Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda, sem er dánarbú, árið 2005 fylgdi eyðublað um sölu verðbréfa (RSK 3.15) þar sem gerð var grein fyrir sölu húsbréfa þann 19. febrúar 2004 og staðgreiðslu skatts 660.686 kr. af vaxtatekjum að fjárhæð 6.606.860 kr. vegna sölu húsbréfanna. Voru greindar vaxtatekjur og staðgreiðsla af þeim færðar í reiti 14 og 304 í skattframtalinu. Þá fylgdi skattframtalinu eyðublað um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.09) þar sem tilgreind var sala á hlutabréfum í X hf. fyrir 268.100 kr. þann 20. febrúar 2004.

Með bréfi, dags. 26. júlí 2005, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, um þá breytingu á skattframtali kæranda árið 2005 að skattstjóri hefði fært kæranda til eignar í framtalinu söluandvirði húsbréfa að fjárhæð 13.893.961 kr. að frádregnum greiddum 10% fjármagnstekjuskatti að fjárhæð 660.686 kr. eða 13.233.275 kr. þar sem um væri að ræða skattskylda eign dánarbúsins, sbr. 72. gr. laga nr. 90/2003. Tók skattstjóri fram að húsbréfin hefðu verið seld eftir andlát A en fyrir skiptalok 19. janúar 2005. Framtaldar vaxtatekjur við innlausn 6.606.860 kr. teldust því til skattskyldra tekna kæranda. Þá hefði skattstjóri fært kæranda til eignar í skattframtalinu söluandvirði hlutabréfa í X hf. 268.100 kr. þar sem um væri að ræða skattskylda eign dánarbúsins samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003.

Með kæru til skattstjóra, dags. 19. ágúst 2005, mótmælti umboðsmaður kæranda framangreindum breytingum skattstjóra. Í kærunni dró umboðsmaður kæranda í efa að skattstjóra hefði verið heimilt að fara með breytingar sínar eftir ákvæði 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 þar sem ekki yrði séð að skilyrði þess ákvæðis væru fyrir hendi í tilviki kæranda. Varðandi eignfærslu skattstjóra á söluandvirði húsbréfa 13.893.961 kr. tók umboðsmaðurinn fram að söluandvirði bréfanna hefði verið lagt út til erfingja A á árinu 2004 og eignin hefði því ekki verið fyrir hendi hjá kæranda í árslok 2004. Var vísað til meðfylgjandi beiðni til sýslumannsins í Y um leyfi til einkaskipta, dags. 17. febrúar 2004, varðandi heimild erfingjanna til ráðstöfunar á eignum kæranda. Þá kvaðst umboðsmaður kæranda mótmæla þeirri ákvörðun skattstjóra að telja vaxtatekjur 6.606.860 kr. vegna innlausnar húsbréfa til skattskyldra tekna kæranda þar sem kærandi hefði ekki stofnast fyrr en við andlát A þann 17. janúar 2004. Ekki væri um að ræða vaxtatekjur sem myndast hefðu á þeim rúma mánuði sem liðið hefði frá andláti A og til söludags húsbréfanna 19. febrúar 2004 heldur „níu ára vaxtatekjur“ sem myndast hefðu frá þeim tíma þegar A hefði eignast bréfin á árinu 1995. Bæri því að skipta greindum vaxtatekjum til skattlagningar hjá A annars vegar og kæranda hins vegar og skattleggja áfallna vexti fram að andlátsdegi sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 182/2002. Samkvæmt því yrðu vaxtatekjur kæranda vegna tímabilsins frá 17. janúar til 19. febrúar 2004 83.378 kr. en vaxtatekjur A heitinnar 6.523.482 kr.

Með kæruúrskurði, dags. 14. október 2005, hafnaði skattstjóri kröfum kæranda. Að því er varðaði athugasemdir kæranda viðvíkjandi heimild skattstjóra til leiðréttinga á skattframtali kæranda á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 kvaðst skattstjóri telja að skilyrði þess ákvæðis hefðu verið fyrir hendi í tilviki kæranda, enda hefðu legið fyrir í skattframtali kæranda óyggjandi upplýsingar um eignir í árslok 2004, þ.e. ágóða af sölu húsbréfa 13.893.961 kr. Ganga yrði út frá því að upplýsingar í skattframtali væru réttar þar til annað kæmi í ljós. Að því er snerti eignfærslu söluandvirðis húsbréfanna í skattframtali kæranda tók skattstjóri fram að engu máli skipti um ákvörðun skattskyldra eigna dánabúsins hvort söluandvirði húsbréfanna hefði verið „vistað“ í formi reiðufjár eða sem krafa á hendur erfingjum þar sem í báðum tilvikum væri um að ræða skattskylda eign samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003. Hvað sem liði fram komnum upplýsingum kæranda um að söluandvirði húsbréfanna hefði verið afhent erfingjum yrði ekki litið framhjá því að skiptum á dánarbúinu hefði verið ólokið í árslok 2004. Afhending eigna dánarbúsins til erfingjanna yrði því að skoðast sem lán til þeirra fram að skiptalokum. Enga þýðingu hefði því haft að afla upplýsinga um form þessarar eignar í árslok 2004. Að þessu virtu og með vísan til 72. gr. laga nr. 90/2003 yrði ekki fallist á með kæranda að söluandvirði húsbréfa 13.893.961 kr. að frádreginni staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts 660.686 kr. bæri ekki að telja til skattskyldra eigna dánarbúsins gjaldárið 2005. Að svo búnu vék skattstjóri að skattskyldu vaxtatekna 6.606.860 kr. vegna sölu umræddra húsbréfa á árinu 2004 og vísaði í því sambandi til ákvæða 3. tölul. C-liðar 7. gr. og 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kæmi að vextir teldust til skattskyldra tekna þegar þeir væru greiddir eða greiðslukræfir. Vaxtatekjur vegna innlausnar húsbréfanna hefðu orðið greiðslukræfar við innlausn þann 19. febrúar 2004, þ.e. eftir andlát A 17. janúar sama ár, og væri því að öllu leyti um að ræða tekjur í hendi kæranda. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 182/2002 í þessu sambandi benti skattstjóri á að í greindum úrskurði hefði verið til umfjöllunar skattlagning vaxta af bankainnstæðu sem hefðu verið greiðslukræfir hvenær sem var. Vextir vegna sölu húsbréfa væru hins vegar einungis greiðslukræfir við sölu eða innlausn, þ.e. þann 19. febrúar 2004 í tilviki kæranda. Því væri kröfu kæranda um að vaxtatekjunum yrði skipt til skattlagningar hjá kæranda og A hafnað.

II.

Með kæru, dags. 11. janúar 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 14. október 2005, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Er jafnframt tekið fram að kærandi hafi þurft að bera vaxtakostnað af láni sem tekið hafi verið til þess að greiða skattahækkun samkvæmt úrskurði skattstjóra og sé farið fram á að yfirskattanefnd ákvarði kæranda greiðslur úr ríkissjóði að álitum vegna þess kostnaðar.

Í kærunni er greint frá málavöxtum og tekið fram, vegna þeirra forsendna skattstjóra í hinum kærða úrskurði að ganga verði út frá því að upplýsingar í skattframtali framteljenda séu réttar, að ekki sé hægt að gera ráð fyrir því að framteljendur þekki og skilji flóknar og óaðgengilegar framtalsreglur sem gildi fyrir dánarbú. Er í því sambandi vísað til umfjöllunar fræðimanna um þær reglur. Þá verði ekki fallist á með skattstjóra að hann hafi haft undir höndum óyggjandi upplýsingar um eignir kæranda í árslok 2004, þ.e. söluandvirði húsbréfa sem seld voru á því ári, þar sem andvirði bréfanna hafi verið lagt út til erfingja á árinu, svo sem heimilt hafi verið. Tilgangur dánarbúa sé beinlínis sá að yfirfæra eignir hins látna til erfingja hans sem séu eigendur dánarbúsins og beri ábyrgð á því, sbr. m.a. 28. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Við útgáfu sýslumannsins í Y á leyfi til einkaskipta á dánarbúi A hafi einum erfingja, þ.e. B, verið veitt heimild til að ráðstafa eignum búsins. Á meðan á skiptum standi hafi dánarbú ráðstöfunarrétt yfir eignum hins látna og geti lagt þær út til einstakra erfingja, sbr. t.d. 75., 80., 85. og 92. gr. laga nr. 20/1991. Þegar eignir séu þannig lagðar út til erfingja lækki hrein eign dánarbúsins og þar með eignarskattsstofn þess. Sé slík ráðstöfun sambærileg úttekt eigenda sameignarfélags eða úthlutun arðs hjá hlutafélagi, þ.e. hrein eign félags lækki þá til samræmis við úttekt og ekki sé um það að ræða að úttekt sé færð eiganda til skuldar.

Að svo búnu fjallar umboðsmaður kæranda um þann þátt málsins sem lýtur að skattlagningu vaxtatekna vegna sölu húsbréfa á árinu 2004 og kveðst telja að skattstjóri sé í úrskurði sínum að blanda saman skattlagningarreglum sem gildi fyrir einstaklinga utan rekstrar annars vegar og skattlagningarreglum lögaðila hins vegar, enda hafi skattstjóri vísað til ákvæðis 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 sem ekki eigi við í tilviki lögaðila. Ekki sé lagður fjármagnstekjuskattur á dánarbú. Í tilviki kæranda gildi því ákvæði 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram komi að tekjur skuli að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum. Hinar umdeildu vaxtatekjur vegna sölu húsbréfa, sem A hafi eignast á árinu 1995, hafi myndast á níu ára tímabili. Þar sem A hafi borið að greiða tekjuskatt af fjármagnstekjum sínum í lifanda lífi, sbr. 3. og 4. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, beri að skipta umræddum tekjum til skattlagningar hjá henni og kæranda, svo sem umboðsmaður kæranda hafi krafist við meðferð málsins hjá skattstjóra. Í raun hefðu erfingjar A átt að telja fram greindar vaxtatekjur í skattframtölum sínum en ekki í sameiginlegu skattframtali hennar og kæranda, sbr. m.a. meðfylgjandi kvittun Sparisjóðs Z, kaupanda húsbréfanna, dags. 19. febrúar 2004, þar sem söluandvirði bréfanna sé lagt inn á bankareikning hvers og eins erfingja en ekki inn á bankareikning kæranda. Þá kveðst umboðsmaður kæranda efast um fullyrðingar skattstjóra varðandi fordæmisgildi úrskurðar yfirskattanefndar nr. 182/2002 fyrir mál kæranda, enda sé vandséð af hvaða ástæðum haga ætti skattlagningu áfallinna vaxta og verðbóta með öðrum hætti í tilviki dánarbúa en í tilviki annarra lögaðila, þ.e. atvinnufyrirtækja. Ítrekar umboðsmaður kæranda að umræddar vaxtatekjur hafi að mestu leyti myndast á margra ára tímabili áður en stofnun kæranda kom til við andlát A. Húsbréfin hafi í raun verið greiðslukræf hvenær sem er þar sem innlausn þeirra hafi ætíð verið möguleg. Húsbréf jafnist að þessu leyti á við bankainnstæður, enda geti eigendur húsbréfa hindrunarlaust innleyst bréfin hvenær sem er. Áfallnir vextir og verðbætur bankainnstæðna séu raunar ekki greiðslukræfir nema reikningur sé eyðilagður sem ekki sé ávallt mögulegt, svo sem þegar um bundna reikninga er að ræða. Húsbréfum hafi hins vegar upphaflega verið ætlað að vera viðskiptabréf sem gengju kaupum og sölum. Orki því tvímælis að halda því fram, eins og skattstjóri geri, að einhver munur sé á áföllnum vöxtum og verðbótum húsbréfa annars vegar og bankainnstæðna hins vegar að því er varðar greiðslukræfni þannig að haga beri skattlagningu vaxtatekna með gjörólíkum hætti í þessum tilvikum.

III.

Með bréfi, dags. 7. apríl 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

IV.

Samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, eru dánarbú sem skipt er hér á landi sjálfstæðir skattaðilar. Við andlát A þann 17. janúar 2004 lauk skattskyldu hennar, en jafnframt stofnaðist skattskylda dánarbús hennar. Skattskyldu dánarbús lýkur við skiptalok. Fyrir liggur að dánarbú A var undir skiptum í árslok 2004. Búinu var skipt einkaskiptum og bar erfingjum/erfingja að telja fram fyrir það, sbr. 2. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, og gera grein fyrir tekjum hins látna til andlátsdags og tekjum dánarbúsins frá þeim degi til loka ársins 2004 ásamt eignum og skuldum 31. desember 2004. Skattstjóri hefur lagt fyrirliggjandi skattframtal árið 2004 til grundvallar álagningu opinberra gjalda á báða skattaðilana, A heitinnar og dánarbú hennar, að gerðum þeim breytingum á skattframtalinu sem skattstjóri tilkynnti kæranda um með bréfi sínu, dags. 26. júlí 2005, sbr. og kæruúrskurð skattstjóra, dags. 14. október 2005.

Skilja verður kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 11. janúar 2006, svo að af hálfu kæranda sé þeirri viðbáru haldið til streitu að skattstjóra hafi verið óheimilt að fara með hinar kærðu breytingar eftir 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, sbr. kæru umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 19. ágúst 2005, þar sem byggt var á þessu. Samkvæmt greindu ákvæði getur skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Þessa heimild skattstjóra ber að skýra með hliðsjón af 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, um skyldu stjórnvalds til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, og 13. gr. sömu laga, um rétt aðila stjórnsýslumáls til að tjá sig um efni þess áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft. Eins og rakið er í kafla I hér að framan var gerð grein fyrir vaxtatekjum að fjárhæð 6.606.860 kr. vegna sölu húsbréfa á árinu 2004 og staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts 660.686 kr. í skattframtali kæranda og A árið 2005, sbr. m.a. eyðublað um sölu verðbréfa (RSK 3.15), sem fylgdi framtalinu. Verður því ekki talið að sú ákvörðun skattstjóra, að skattleggja greindar vaxtatekjur sem tekjur kæranda en ekki tekjur A í lifanda lífi, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 26. júlí 2005, hafi falið í sér leiðréttingu eða breytingu á skattframtalinu í skilningi 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Í hinni kærðu eignfærslu á söluandvirði húsbréfanna 13.233.275 kr. í skattframtali kæranda umrætt ár fólst hins vegar breyting á framtali í umræddum skilningi. Eins og fram er komið var gerð grein fyrir sölu umræddra húsbréfa í skattframtali kæranda árið 2005. Að því athuguðu og þar sem fyrir skattstjóra lá að skiptum á kæranda var ólokið í árslok 2004 verður að telja að fyrir skattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og að skattstjóra hafi verið unnt að leiðrétta skattframtal kæranda til samræmis við þá afstöðu sína að um skattskylda eign kæranda væri að ræða samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 78. gr. sömu laga.

Víkur þá að efnisatriðum málsins. Eins og fram er komið er ágreiningur um þá ákvörðun skattstjóra að skattleggja hjá kæranda vaxtatekjur að fjárhæð 6.606.860 kr. vegna sölu húsbréfa þann 19. febrúar 2004, sbr. m.a. sölukvittun, dags. þann dag, sem fylgir kæru til yfirskattanefndar. Lýtur krafa kæranda varðandi þetta atriði að því að umræddum vaxtatekjum verði skipt til skattlagningar hjá A annars vegar og kæranda hins vegar „og skattleggja áfallna vexti og verðbætur fram að andlátsdegi sem fjármagnstekjur utan rekstrar sem ber að greiða af 10% fjármagnstekjuskatt“, eins og segir í kærunni. Vísar umboðsmaður kæranda í því sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 182/2002 og bendir á að um sé að ræða vaxtatekjur sem myndast hafi á níu ára tímabili frá því að hin seldu húsbréf komust í eigu A á árinu 1995. Vegna þessara sjónarmiða umboðsmanns kæranda skal tekið fram að umræddar vaxtatekjur féllu fyrst til við sölu húsbréfanna þann 19. febrúar 2004 og voru vextir af bréfunum ekki greiðslukræfir fyrr en þá og ekki taldir fram fyrr en við sölu húsbréfanna hinn 19. febrúar 2004. Verður því að fallast á með skattstjóra að skattleggja beri vaxtatekjurnar að öllu leyti sem tekjur hjá dánarbúinu samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 59. gr. sömu laga. Verður ekki talið að atvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 182/2002 séu að þessu leyti sambærileg atvikum í máli kæranda, enda var í því tilviki um að ræða vaxtatekjur af bankainnstæðum, sbr. til hliðsjónar ákvæði 1. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt framansögðu verður að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Eftir stendur þá að fjalla um eignfærslu skattstjóra á söluandvirði umræddra húsbréfa 13.233.275 kr. í skattframtali kæranda árið 2005. Af hálfu kæranda er því haldið fram að ekki beri að telja söluandvirði húsbréfanna með eignarskattsstofni kæranda í árslok 2004 þar sem söluandvirðið hafi verið lagt erfingjum A út í kjölfar sölu bréfanna þann 19. febrúar 2004, sbr. m.a. móttökukvittun Sparisjóðs Z, dags. þann dag, sem fylgir kæru til yfirskattanefndar. Er lögð á það áhersla í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar að dánarbúinu hafi verið fyllilega heimilt að leggja eignir út til einstakra erfingja, sbr. m.a. 1. mgr. 85. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., enda sé það beinlínis tilgangur dánarbúa að yfirfæra eignir hins látna til erfingja. Á þessi sjónarmið umboðsmanns kæranda verður ekki fallist, enda felur útlagning einstakra eigna dánarbús til erfingja áður en skiptum er lokið ekki í sér að viðkomandi eignir séu þar með dregnar undan skiptum, sbr. m.a. ákvæði um efni einkaskiptagerðar í 1. mgr. 93. gr. laga nr. 20/1991 þar sem til m.a. kemur fram í 5. tölul. að í einkaskiptagerð skuli greina hvernig hver erfingi hafi fengið eða muni fá arf sinn greiddan eða lagðan sér út, sbr. og til hliðsjónar ákvæði 2. mgr. 92. gr. sömu laga þar sem mælt er fyrir um að hafi erfingjar fengið eignir dánarbús útlagðar við einkaskipti og leyfi þeirra er síðan fellt niður beri hverjum þeirra að skila því aftur sem hann hafi tekið við ef búið krefst þess. Geti erfingi ekki skilað eign megi búið krefja hann um fjárhæð sem nemi andvirði hennar þegar útlagning átti sér stað ásamt vöxtum. Samkvæmt framansögðu verður að fallast á með skattstjóra að telja beri söluandvirði húsbréfa að fjárhæð 13.233.275 kr. til skattskyldra eigna kæranda gjaldárið 2005, sbr. 72. gr. laga nr. 90/2003 og er kröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.