Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 29. mars 2005, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 4. apríl 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002 og virðisaukaskatts félagsins árin 1998, 1999, 2000 og 2001. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 15. október 2003. Með úrskurði sínum gerði ríkisskattstjóri ýmsar breytingar á skattskilum kæranda, þ.m.t. virðisaukaskattsskilum, vegna rekstraráranna 1998, 1999, 2000 og 2001. Kæruefni málsins er hins vegar bundið við tilgreindar breytingar ríkisskattstjóra og er í raun þríþætt. ... Loks er í þriðja lagi deilt um breytingar ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árið 2001 vegna tilgreindra viðskipta kæranda við X ehf. vegna fyrirframgreidds afsláttar og auglýsingabirtinga. Fólust þær breytingar annars vegar í lækkun innskatts kæranda um 8.659.200 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2001 og hækkun innskatts um 30.797 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2001 og hins vegar í hækkun skattskyldrar veltu félagsins um 36.947.200 kr. og hækkun útskatts um 9.052.800 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2001 og lækkun skattskyldrar veltu um 1.506.029 kr. og lækkun útskatts um 368.971 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2001. Við hækkun virðisaukaskatts kæranda sem af þessu leiddi bætti ríkisskattstjóri 10% álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að framangreindum breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Málavextir eru skilmerkilega reifaðir í gögnum málsins. Þá er gerð ítarleg grein fyrir sjónarmiðum og röksemdum bæði kæranda og ríkisskattstjóra í gögnum málsins, m.a. í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. desember 2004, og í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 4. apríl 2005. Í fyrirliggjandi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. október 2003, er gerð ítarleg grein fyrir rannsókn þess embættis á skattskilum kæranda og sjónarmiðum kæranda sem fram komu við rannsókn málsins, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 5. ágúst 2003, sem er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Vísast til þessara gagna að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

II.

Kærandi í máli þessu er hlutafélag og var tilgangur félagsins samkvæmt samþykktum þess hvers konar rekstur tengdur skemmtanaiðnaði, svo sem útgáfa, framleiðsla, innflutningur og dreifing kvikmynda, tónlistar í hvaða formi sem er, bóka og tímarita, hljóðfæra og hvers kyns skyldum vörum, rekstur verslana, fasteigna, lánastarfsemi og annars hliðstæðs rekstrar. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 21. febrúar 2002 og má rekja tilefni hennar til rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum B, aðaleiganda kæranda og stjórnarformanns félagsins á því tímabili sem um ræðir, og bókhaldi og skattskilum annarra lögaðila tengdum honum vegna eignaraðildar og/eða stjórnunar. Vegna rannsóknarinnar voru teknar skýrslur af B dagana 5. mars, 11. og 30. apríl og 21. nóvember 2002. Þá voru teknar skýrslur af fjölmörgum öðrum aðilum. Með bréfi, dags. 8. júlí 2003, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 8. júlí 2003, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf félaginu kost á að tjá sig um hana. Í framhaldi af athugasemdum kæranda í bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 5. ágúst 2003, tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 15. október 2003, þar sem m.a. var fjallað um andmæli kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. október 2003, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. ...

Í kafla 9 í skýrslu skattrannsóknarstjóra var fjallað um þann þátt rannsóknarinnar sem laut að viðskiptum kæranda og X ehf. þau ár sem málið varðar. Kom þar fram að kærandi hefði gert tvo viðskiptasamninga við X ehf. á árinu 2001, annars vegar samning um fyrirframgreiðslu afsláttar og hins vegar viðaukasamning um fyrirframgreiðslu vegna auglýsingabirtinga. Samkvæmt 7. gr. samningsins um fyrirframgreiðslu afsláttar bæri seljanda, þ.e. X ehf., að greiða kaupanda, þ.e. kæranda, viðbótarafslátt af postmix fyrirfram eða með eingreiðslu að fjárhæð 44.000.000 kr. án virðisaukaskatts. Væri kveðið á um að fyrirframgreiddur afsláttur skyldi færður sem skuld kaupanda við seljanda á viðskiptareikningi. Í skýrslunni vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins til ákvæðis 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem fram kæmi að þegar greiðsla færi fram að fullu eða að hluta áður en afhending ætti sér stað teldust 80,32% af hinni mótteknu fjárhæð til skattskyldrar veltu á því tímabili sem greiðsla færi fram. Af því leiddi að 19,68% af fjárhæðinni skyldi teljast sem virðisaukaskattur á sama tímabili. Þá var vísað til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 1020/2002 þar sem fram kæmi að skýra yrði 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 þannig að ákvæðið tæki til fyrirframgreidds afsláttar með þeim hætti að við uppgjör virðisaukaskatts kæmu 80,32% fyrirframgreiddrar fjárhæðar til frádráttar virðisaukaskattsskyldri veltu og hinn reiknaði virðisaukaskattur til lækkunar á útskatti hjá þeim sem greiðsluna innti af hendi. Á sama hátt kæmi reiknaður virðisaukaskattur til lækkunar á innskatti hjá þeim er veitti greiðslunni viðtöku. Skyldi móttakandi greiðslu gefa út kvittun til greiðanda, sbr. 2. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988. Kvaðst skattrannsóknarstjóri telja samkvæmt framansögðu að innskattur kæranda væri offramtalinn um 8.659.200 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2001 eða fyrr vegna umrædds afsláttar 44.000.000 kr. Þá væri innskattur kæranda vanframtalinn um 24.736 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2001 vegna kreditreiknings frá X ehf. að fjárhæð 156.497 kr. sem færður hefði verið í bókhald kæranda umrætt tekjuár. Samkvæmt samningi aðila hefði fjárhæð sem nam hlutdeild í höfuðstól fyrirframgreiðslunnar 125.700 kr. verið færð til lækkunar á fyrirframgreiðslunni en eftirstöðvarnar 30.797 kr. verið færðar á almennan viðskiptareikning kæranda hjá X ehf. Sú fjárhæð væri því viðbótargreiðsla sem bættist við fyrirframgreiðsluna og þyrfti að reikna virðisaukaskatt af greiðslunni. Hækkaði virðisaukaskattur því um 6.061 kr. (19,68% x 30.797 kr.) vegna greiðslunnar en á móti félli niður 30.797 kr. leiðrétting innskatts sem færð hefði verið á uppgjörstímabilið nóvember-desember 2001 samkvæmt þeirri túlkun kæranda að ekki bæri að standa skil á virðisaukaskatti af fyrirframgreiðslu afsláttar samkvæmt samningi félagsins við X ehf. Innskattur umrædds uppgjörstímabils væri því vanframtalinn um mismuninn 30.797 kr. og 6.061 kr. eða samtals 24.736 kr.

Þá vék skattrannsóknarstjóri ríkisins að skattalegri meðferð viðaukasamnings kæranda og X ehf. um fyrirframgreiðslu auglýsingabirtinga og tók fram að X ehf. hefði greitt kæranda 46.000.000 kr. þann 16. febrúar 2001 á grundvelli samningsins vegna auglýsingabirtinga. Samkvæmt 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 hefði því borið að hækka skattskylda veltu kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2001 um 36.947.200 kr., þ.e. miðað við að virðisaukaskattur hefði verið innifalinn í samningsfjárhæð, og útskatt um 9.052.800 kr. Í desember 2001 hefði kærandi gefið út reikninga vegna viðskipta við X ehf. að fjárhæð 1.875.000 kr. auk virðisaukaskatts 459.736 kr. Fjárhæðin 1.875.000 kr. hefði verið færð til lækkunar á inneign X ehf. samkvæmt fyrrgreindum viðaukasamningi og hefði virðisaukaskatti af þeirri fjárhæð verið skilað. Fjárhæðin 459.376 kr. væri hins vegar gerð upp sérstaklega og viðbótargreiðsla sem henni næmi verið greidd kæranda. Bæri því að telja 80,32% af þeirri fjárhæð eða 368.971 kr. til skattskyldrar veltu kæranda á uppgjörstímabilinu nóvember-desember 2001. Á móti kæmi að tilfærð skattskyld velta að fjárhæð 1.875.000 kr. félli niður. Samkvæmt því ætti skattskyld velta kæranda umrætt uppgjörstímabil að lækka um 1.506.029 kr. og útskattur til samræmis um 368.971 kr.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð grein fyrir andmælum kæranda samkvæmt bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 5. ágúst 2003, og tekin afstaða til þeirra. Þá var greint frá helstu niðurstöðum rannsóknarinnar í niðurstöðukafla í skýrslunni. Um grundvöll skattskila kæranda kom fram í niðurstöðukaflanum að ljóst væri að opinber gjöld félagsins gjaldárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002 yrðu ekki ákvörðuð á grundvelli skattframtala kæranda einvörðungu, enda þætti í ljós leitt að framtölin væru efnislega röng.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

III.

Með bréfi, dags. 23. nóvember 2004, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. október 2003, og með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga, og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 5. mgr. 39. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002 og virðisaukaskatt félagsins árin 1999, 2000 og 2001. Ríkisskattstjóri tók fram í bréfi sínu að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins og væri því ekki tilefni til að fjalla ítarlega um efni skýrslunnar.

Ríkisskattstjóri rakti helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. ...

Að svo búnu fjallaði ríkisskattstjóri í boðunarbréfinu um þá þætti málsins sem ekki eru meðal kæruatriða fyrir yfirskattanefnd, þ.e. annars vegar greiðslur kæranda til framkvæmdastjóra félagsins og hins vegar samsköttun kæranda og Y ehf. Í kjölfar þess vék ríkisskattstjóri að réttmæti virðisaukaskattsskila kæranda árið 2001 vegna viðskipta félagsins við X ehf. á því ári. Gerði ríkisskattstjóri í því sambandi grein fyrir samningum félaganna, þ.e. annars vegar viðskiptasamningi um fyrirframgreiðslu afsláttar og hins vegar viðaukasamningi um fyrirframgreiðslu auglýsingabirtinga, og fjallaði fyrst um hinn fyrrnefnda samning. Rakti ríkisskattstjóri í því sambandi ákvæði um meðferð afslátta í virðisaukaskattslögum nr. 50/1988, sbr. 5. tölul. 2. mgr. 7. gr. og 3. tölul. 5. mgr. 13. gr. þeirra laga, og tók fram að af þeim ákvæðum og 1. mgr. 13. gr. sömu laga leiddi að afsláttur yrði almennt ekki dreginn frá því verði sem hann reiknaðist af fyrr en skilyrði hans væru að fullu fram komin. Í 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 væri hins vegar kveðið á um veigamikið frávik frá þeirri meginreglu að virðisaukaskattsskylda stofnaðist almennt við afhendingu hins selda, en frávikið fælist í því að ef greiðsla væri innt af hendi fyrir afhendingu þá bæri að skila í ríkissjóð reiknuðum virðisaukaskatti af greiðslufjárhæðinni miðað við það uppgjörstímabil þegar greiðslan væri innt af hendi. Umrætt ákvæði 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 yrði að skýra þannig, að virtum ákvæðum laganna um meðferð afslátta, að ákvæðið tæki til fyrirframgreidds afsláttar af þeim toga sem um væri að ræða í tilviki kæranda með þeim hætti að við uppgjör virðisaukaskatts kæmu 80,32% fyrirframgreiddrar fjárhæðar til frádráttar virðisaukaskattsskyldri veltu og hinn reiknaði virðisaukaskattur til lækkunar á útskatti hjá þeim sem greiðsluna innti af hendi, þ.e. veitti afsláttinn. Á sama hátt kæmi reiknaður virðisaukaskattur til lækkunar á innskatti hjá þeim er veitti greiðslunni viðtöku, þ.e. nyti afsláttarins. Skyldi móttakandi greiðslu gefa út kvittun til greiðanda, sbr. 2. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988. Ljóst væri samkvæmt framangreindu að við móttöku á greiðslu X ehf. að fjárhæð 44.000.000 kr. vegna fyrirframgreidds afsláttar hefði kæranda borið að færa til lækkunar á innskatti 19,68% af þeirri fjárhæð eða 8.659.200 kr. Engu máli skipti í því sambandi með hvaða hætti X ehf. hefði aflað fjár til efnda á samningnum, þ.e. sú staðreynd að félagið hefði tekið lán hjá E-banka hf. til efnda á samningnum hefði engin áhrif á skyldu til að standa skil á virðisaukaskatti af þeim viðskiptum sem samningurinn tæki til. Í gögnum málsins kæmi fram að í bókhaldi kæranda rekstrarárið 2001 hefði verið færður einn kreditreikningur að fjárhæð 156.497 kr. útgefinn af X ehf. vegna veitts afsláttar á grundvelli samningsins. Í bókhaldinu hefðu réttilega verið færðar 125.700 kr. í þessu sambandi, annars vegar til lækkunar á gjaldfærðri vörunotkun og hins vegar til lækkunar skuldfærslu vegna áður fenginnar fyrirframgreiðslu afsláttar. Reiknaður virðisaukaskattur 30.797 kr. (19,68% x 156.497) virtist annars vegar hafa verið færður sem innskattur kæranda og hins vegar sem skuld við X ehf. Þá yrði ráðið að færsla umrædds innskatts hefði verið bakfærð við uppgjör virðisaukaskatts á uppgjörstímabilinu nóvember-desember 2001 þrátt fyrir réttmæti hinnar fyrri innskattsfærslu. Á grundvelli framanritaðs yrði að telja að virðisaukaskattur kæranda til greiðslu uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2001 hefði verið vantalinn um 8.659.200 kr. með því að kærandi hefði ekki fært þá fjárhæð til lækkunar innskatti sem afreiknaða fjárhæð virðisaukaskatts af móttekinni fyrirframgreiðslu afsláttar. Jafnframt teldi ríkisskattstjóri að innskattur kæranda á uppgjörstímabilinu nóvember-desember 2001 hefði verið vantalinn um 30.797 kr. með því að kærandi hefði ranglega bakfært áður færðan innskatt er næmi þeirri fjárhæð. Væri því fyrirhugað að lækka innskatt kæranda uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2001 um 8.659.200 kr. og hækka innskatt félagsins uppgjörstímabilið nóvember-desember 2001 um 30.797 kr.

Ríkisskattstjóri rakti í boðunarbréfi sínu að samkvæmt 3. gr. í viðaukasamningi kæranda og X ehf., dags. 13. febrúar 2001, skyldi seljandi, þ.e. X ehf., greiða kaupanda, þ.e. kæranda, fyrirfram samtals 46.000.000 kr. án virðisaukaskatts í eingreiðslu við undirritun samningsins vegna auglýsingabirtinga. Kæmi fram að fyrirframgreiddar birtingar skyldu færðar sem skuld kaupanda við seljanda á viðskiptareikningi. Vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 og tók fram að tilgreining þess efnis í samningnum, að greiðslan væri án virðisaukaskatts, hefði enga þýðingu þar sem fyrrnefndu lagaákvæði yrði ekki vikið til hliðar með samningi. Kæranda hefði því borið að telja 36.947.200 kr., þ.e. 80,32% af samningsfjárhæð, til virðisaukaskattsskyldrar veltu uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2001 og standa skil á útskatti af þeirri fjárhæð 9.052.800 kr. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kæmi fram að gefnir hefðu verið út tveir reikningar í desember 2001 að fjárhæð samtals 1.875.000 kr. auk virðisaukaskatts 459.376 kr. vegna umræddra viðskipta. Fjárhæðin 1.875.000 kr. hefði verið færð til lækkunar á inneign X ehf. samkvæmt samningnum en fjárhæðin 459.376 kr. hefði hins vegar verið gerð upp sérstaklega og greidd kæranda. Sú greiðsla skýrðist af því að kærandi hefði ekki staðið skil á virðisaukaskatti af móttekinni fyrirframgreiðslu. Í ljósi þeirrar greiðsluskyldu og þess hvernig fyrirframgreiðslan 44.000.000 kr. (sic) hefði ranglega verið að fullu færð til skuldar hjá kæranda yrði að líta á greiðslu á 459.376 kr. sem frekari fyrirframgreiðslu sem innifæli skilaskyldan virðisaukaskatt á sama hátt og fyrri greiðslan. Bæri því að telja 80,32% af þeirri fjárhæð eða 368.971 kr. til skattskyldrar veltu kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2001 og þar af leiðandi hefði borið að standa skil á útskatti 90.405 kr. Á móti þessu kæmi að kærandi hefði ranglega talið 1.875.000 kr. til skattskyldrar veltu umrætt uppgjörstímabil. Yrði því að líta svo á að kærandi hefði oftalið skattskylda veltu um 1.506.029 kr. og útskatt um 368.971 kr. umrætt uppgjörstímabil. Á grundvelli framanritaðs væri því fyrirhugað að hækka skattskylda veltu kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2001 um 36.947.200 kr. og útskatt um 9.052.800 kr. auk þess sem ráðgert væri að lækka skattskylda veltu félagsins uppgjörstímabilið nóvember-desember 2001 um 1.506.029 kr. og útskatt um 368.971 kr.

Í niðurlagi boðunarbréfsins boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á hækkun skattstofna sem leiddi af fyrirhuguðum breytingum embættisins á skattskilum kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri fyrirhugað að beita 10% álagi á hækkun virðisaukaskatts kæranda, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Með bréfi, dags. 9. desember 2004, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna hinna boðuðu breytinga ríkisskattstjóra. ...

Þá fjallaði umboðsmaður kæranda um viðskipti félagsins við X ehf. á árinu 2001 og álitaefni varðandi meðferð virðisaukaskatts í því sambandi. Vegna boðaðrar lækkunar innskatts kæranda vegna fyrirframgreiðslu afsláttar tók umboðsmaður kæranda fram að í viðskiptasamningi kæranda og X ehf. vegna fyrirframgreiðslu afsláttarins væri m.a. kveðið á um einkasölurétt X ehf., þ.e. kærandi væri skuldbundinn til þess að selja einungis gosdrykki o.fl. frá X ehf. Endurgjald X ehf. fyrir greindan einkasölurétt væri þríþætt. Í fyrsta lagi legði X ehf. kæranda til ýmis tól og tæki vegna gosdrykkjasölu, svo sem kæla og þjónustuvörur, sbr. 4. gr. samningsins. Í öðru lagi tæki X ehf. þátt í fjármögnun kvikmyndahússins Z með lánveitingum. Í þriðja lagi veitti X ehf. kæranda afslátt af gosdrykkjum eftir að sala þeirra væri hafin, sbr. 6. gr. samningsins. Í samningnum væri lánsfjármögnun og afsláttarkjörum hins vegar blandað saman þar sem gert væri ráð fyrir því að afslættir á næstu 12 árum gengju til þess að greiða niður skuld vegna fjármögnunar, sbr. 3. mgr. 7. gr. samningsins. Ekki væri því um að ræða nein tengsl milli fjármögnunarinnar og afhendingar þeirra vara, sem afsláttarkjör tækju til, heldur milli fjármögnunarinnar og samningsbundinna afslátta síðar meir. Samkvæmt samningnum væri ljóst að afsláttarkjör gætu breyst síðar auk þess sem magn vörukaupa í framtíð væri ekki ákveðið. Grundvallaratriði málsins væri að greiðslur X ehf. til kæranda fælu í reynd í sér lánsfjármögnun, enda væri m.a. kveðið á um það í samningi aðila að um skuld kæranda við X ehf. væri að ræða, að kærandi gæfi út tryggingavíxla til tryggingar endurgreiðslu skuldarinnar, að X ehf. væri heimilt að gjaldfella eftirstöðvar ef um samningsbrot yrði að ræða, skilgreint væri hvernig bæri að endurgreiða skuldina og að ekki kæmi neitt fram í samningnum um magn eða tegund vöru sem X ehf. seldi kæranda. Að mati kæranda væri því um að tefla lánssamning en ekki fyrirfram ákveðna afhendingu á vörum, sbr. hins vegar atvik þess máls sem rakið væri í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 1020/2002. Þá yrði að telja að lögskýring ríkisskattstjóra í þessu sambandi væri reist á hæpnum grundvelli, enda væri í lögum um virðisaukaskatt nr. 50/1988 hvergi mælt fyrir um að skilyrtur, fyrirframgreiddur afsláttur hefði áhrif á virðisaukaskattsskil. Þá færi niðurstaða ríkisskattstjóra um meðferð viðskipta kæranda og X ehf. í bókhaldi og skattskilum í bága við góðar reikningsskilavenjur og ákvæði laga nr. 145/1994, um bókhald, enda væri öryggissjónarmiðum þeirra laga stefnt í uppnám með „bókhaldsæfingum ríkisskattstjóra“. Bæði hagsmunir ríkissjóðs og atvinnulífsins væru tryggðir með því að reikningsútgáfa og skil á virðisaukaskatti yrði í samræmi við afhendingarreglu 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 sem væri meginregla laganna. Innborgunarregla 3. mgr. 13. gr. laganna, sem ríkisskattstjóri vísaði til, hefði fyrst og fremst verið tekin upp í lögin til þess að sporna við því að reikningsútgáfa yrði dregin á langinn. Slík sjónarmið ættu engan veginn við í tilviki kæranda þar sem um væri að ræða skattskyld viðskipti í framtíð á 12 ára tímabili. Viðskiptasamningur kæranda og X ehf. gerði ekki ráð fyrir neinu endurgjaldi fyrir hinar keyptu vörur við upphaf samningstímabilsins, enda ættu engin viðskipti sér stað þá með framleiðsluvörur X ehf. Samningurinn miðaði að því að tryggja einkasölurétt X ehf. til framtíðar og samkvæmt lögum nr. 50/1988 bæru greiðslur milli aðila, sem ekki væru í beinu samhengi við afhendingu á skattskyldri vöru eða þjónustu, ekki neinn virðisaukaskatt, sbr. og ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 1028/2003. Samkvæmt framansögðu væri fyrirhugaðri lækkun innskatts kæranda árið 2001 vegna fyrirframgreidds afsláttar mótmælt.

Þá vék umboðsmaður kæranda að boðaðri hækkun skattskyldrar veltu og útskatts kæranda árið 2001 vegna viðaukasamnings kæranda og X ehf., dags. 13. febrúar 2001, um fyrirframgreiðslu auglýsingabirtinga. Kom fram að greindur viðaukasamningur væri augljóslega þáttur í heildarviðskiptum kæranda og X ehf. og fæli í sér frekari þátttöku X ehf. í fjármögnun kvikmyndahússins Z. Fyrirsvarsmenn beggja aðila hefðu litið svo á að um lán frá X ehf. væri að ræða sem endurgreiðast skyldi með skuldajöfnuði á síðari stigum, þ.e. annars vegar með afláttum kæranda hjá X ehf. og hins vegar með birtingu auglýsinga í kvikmyndahúsum kæranda. Samningarnir hefðu verið gerðir á sama tíma og því um lánsfjármögnun að ræða. Ekki væri því um að ræða greiðslu fyrir vöru eða þjónustu fyrir afhendingu, sbr. 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, heldur lánsfjármögnun sem gerð skyldi upp og greidd í tengslum við afhendingu skattskyldrar vöru síðar. Í samningnum væri þannig ekki skilgreint nákvæmlega í hverju afhending skyldi fólgin heldur væri einungis um að ræða áætlun sem tæki mið af því að skuldin við X ehf. skyldi endurgreiðast á 12 árum. Telja yrði vafalaust að fyrrgreint ákvæði virðisaukaskattslaga tæki ekki til óskilgreindrar afhendingar á vöru eða þjónustu á 12 ára tímabili. Þá lægi fyrir að kærandi og X ehf. hefðu gert ráð fyrir því við samningsgerðina að reikningar yrðu gefnir út við afhendingu og virðisaukaskattur þá gerður upp í samræmi við 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. desember 2004, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002 og virðisaukaskatt félagsins árin 1999, 2000 og 2001 til samræmis. ... Í fjórða lagi laut endurákvörðun ríkisskattstjóra að breytingum á virðisaukaskatti kæranda árið 2001, þ.e. skattskyldri veltu, útskatti og innskatti, vegna viðskipta kæranda og X ehf. á því ári. Nánar tiltekið lækkaði ríkisskattstjóri innskatt kæranda uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2001 um 8.659.200 kr. og hækkaði innskatt félagsins uppgjörstímabilið nóvember-desember 2001 um 30.797 kr. Þá hækkaði ríkisskattstjóri skattskylda veltu kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2001 um 36.947.200 kr. og útskatt um 9.052.800 kr. og lækkaði skattskylda veltu félagsins uppgjörstímabilið nóvember-desember 2001 um 1.506.029 kr. og útskatt um 368.971 kr. ... Við þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af framangreindum breytingum á skattskilum félagsins bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 auk þess sem ríkisskattstjóri beitti 10% álagi vegna hækkunar virðisaukaskatts kæranda sem leiddi af breytingum hans, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

...

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun var fjallað um viðskipti kæranda og X ehf. á árinu 2001 vegna fyrirframgreidds afsláttar og auglýsingabirtinga. Vék ríkisskattstjóri fyrst að samningi félaganna um fyrirframgreiðslu afsláttar og ítrekaði áður fram komnar röksemdir sínar í því sambandi. Vegna andmæla umboðsmanns kæranda tók ríkisskattstjóri fram að umfjöllun umboðsmannsins yrði ekki skilin á annan veg en þann að kærandi teldi að greiðslan frá X ehf. væri endurgjald fyrir þá skuldbindingu kæranda að selja ekki gosdrykki frá öðrum framleiðendum en X ehf. Sá skilningur kæranda gengi þó þvert á virðisaukaskattsskil félagsins þar sem kærandi hefði ekki talið greiðsluna til skattskyldrar veltu svo sem borið hefði að gera miðað við þennan skilning kæranda, enda félli skuldbinding af umræddum toga undir hið víðtæka þjónustuhugtak 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og engin undanþáguákvæði 3. mgr. sömu lagagreinar tækju til þjónustunnar. Þætti ríkisskattstjóra varhugavert að taka undir skilning kæranda í ljósi efnis 7. gr. samnings kæranda og X ehf. þar sem umrædd greiðsla væri bundin við afslátt í viðskiptum með vörur. Vegna tilvísunar kæranda til þess að ekki væri um fyrirfram ákveðna afhendingu á vörum að ræða heldur lánssamning væri til þess að líta að hin boðaða breyting ríkisskattstjóra væri ekki að neinu leyti byggð á því að ákvörðun lægi fyrir um kaup kæranda á tilteknu magni varnings. Kæmi og skýrt fram í boðunarbréfinu að ríkisskattstjóri teldi móttekna fyrirframgreiðslu hafa verið skuld kæranda við X ehf., enda hefði krafa kæranda til afsláttar ekki stofnast á þeim tíma sem um ræddi. Þá væri því vísað á bug að túlkun ríkisskattstjóra í þessu sambandi væri ekki í samræmi við góða reikningsskilavenju og reglur um bókhald. Engin tímamörk væru sett í 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 varðandi skilaskyldu virðisaukaskatts af fyrirframgreiðslum.

Þá vék ríkisskattstjóri í úrskurði sínum að viðaukasamningi kæranda og X ehf. varðandi fyrirframgreiðslu auglýsingabirtinga og rakti ákvæði 3. gr. þess samnings. Áréttaði ríkisskattstjóri rök og sjónarmið í boðunarbréfi sínu og tók fram að andmæli kæranda varðandi þennan þátt málsins lytu að því að ekki væri um að ræða greiðslu frá X ehf. fyrir vöru eða þjónustu fyrir afhendingu heldur væri í raun um að tefla lánsfjármögnun. Yrði því helst ráðið af andmælunum að kærandi teldi sig hafa haft með höndum útlánastarfsemi af þeim toga sem félli undir skilgreindar starfsheimildir viðskiptabanka, sbr. lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, sem leyst hefðu af hólmi lög nr. 43/1993, um viðskiptabanka og sparisjóði. Þeim sjónarmiðum kæranda væri alfarið hafnað að umrædd viðskipti hefðu falið í sér þjónustu lánastofnana sem undanþegin væri virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, enda hefði kærandi ekki stöðu slíkra lánastofnana. Hins vegar væri fallist á með kæranda að ekki bæri að telja greiðslu X ehf. til tekna. Þrátt fyrir að kærandi hefði ótvírætt móttekið greiðsluna lægi ekki fyrir að félagið hefði innt endurgjald sitt af hendi á árinu 2001 umfram það sem reikningsútgáfa félagsins í desember 2001 endurspeglaði.

Í niðurlagi úrskurðarins fjallaði ríkisskattstjóri um álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og ítrekaði að hann teldi að verulegir annmarkar væru á skattskilum kæranda svo sem félaginu hefði ekki getað dulist. Með hliðsjón af því og þar sem um langvarandi rangfærslur væri að tefla og umtalsverðar fjárhæðir væri 25% álagi beitt, enda hefði kærandi ekki sýnt fram á að fella bæri niður álag á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri beitt 10% álagi á hækkun virðisaukaskatts samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 og álagi á vanskilafé í staðgreiðslu, sbr. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. mars 2005, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 4. apríl 2005, er þess krafist að þær breytingar á skattskilum kæranda, sem úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. desember 2004, fól í sér, verði felldar niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

...

Í framhaldi af þessu fjallar umboðsmaður kæranda um þann þátt málsins sem snýr að viðskiptum kæranda og X ehf. á árinu 2001. Eru ítrekaðar þær röksemdir og sjónarmið sem fram komu í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 9. desember 2004. Þá er athygli vakin á því að með hinum kærða úrskurði sínum hafi ríkisskattstjóri fallist á að ekki bæri að telja fyrirframgreiðslu X ehf. vegna auglýsingabirtinga til tekna hjá kæranda þar sem kærandi hefði ekki innt af hendi neitt endurgjald umfram útgefna reikninga á árinu 2001. Liggi þannig fyrir og sé viðurkennt af hálfu ríkisskattstjóra að ekki sé um að ræða neitt endurgjald í skilningi 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sem renni frekari stoðum undir röksemdir kæranda í málinu.

V.

Með bréfi, dags. 3. febrúar 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Á grundvelli 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, gerir ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans og að virtum eftirfarandi athugasemdum.

1. Greiðslur til B.

...

2. Viðskipti kæranda við X hf.

Ágreiningsefni, að því er þennan lið málsins varðar, eru virðisaukaskattsskil kæranda vegna annars vegar móttekinnar fyrirframgreiðslu á afslætti af kaupverði varnings og hins vegar móttekinnar fyrirframgreiðslu gjalds fyrir birtingu auglýsinga, á grundvelli viðskiptasamninga kæranda við X hf.

Kærandi færir fram þá málsástæðu varðandi báðar þessar greiðslur að ekki hafi verið bein tengsl milli greiðslnanna og viðskipta með vörur eða þjónustu, sbr. eftirfarandi setningar í kærubréfi: „Að mati fyrirsvarsmanna kæranda styður þetta fullyrðingu þeirra að tengslin á milli lánveitingarinnar í upphafi og afhendingu afsláttarvaranna seinna meir eru í raun ekki fyrir hendi með þeim hætti sem skattyfirvöld hafa viljað meina.“ .... „Það eru því ekki tengsl á milli lánsfjármögnunarinnar og afhendingu varanna heldur á milli lánsfjármögnunarinnar og samningsbundinna afslátta seinna meir.“ .... „Að mati fyrirsvarsmanna kæranda er fyrst og fremst um að ræða lánssamning en ekki fyrirfram ákveðna afhendingu á vörum.“ .... „Er það í samræmi við viðurkenndar skýringar á virðisaukaskattslögum að greiðslur á milli aðila sem ekki eru í beinu samhengi við afhendingu vöru eða þjónustu eigi ekki að bera virðisaukaskatt.“ .... „Samkvæmt framangreindu byggja fyrirsvarsmenn kæranda á því að ekki hafi verið um að ræða greiðslu fyrir vöru eða þjónustu fyrir afhendingu heldur um að ræða lánsfjármögnun sem ætti að gera upp og greiða í tengslum við afhendingu virðisaukaskattsskyldrar vöru.“

Verður af þessum málflutningi helst ráðið að kærandi telji að umræddar greiðslur til hans hafi falið í sér útlán X hf., af þeim toga sem fellur undir skilgreindar starfsheimildir viðskiptabanka, sbr. ákvæði þágildandi laga um viðskiptabanka og sparisjóði. Raunar er sá málflutningur kæranda ekki einhlítur þar sem kærandi ber ekki brigður á bein tengsl fyrirframgreiðslu og afsláttar. Að mati ríkisskattstjóra fær málsástæða þessi ekki staðist miðað við efni umræddra samninga samkvæmt hljóðan orða þeirra. Ekkert liggur fyrir í málinu sem gefur tilefni til að líta svo á að raunverulegt efni samninga kæranda og X hf. hafi verið annað en það sem orðalag þeirra segir til um. Efni samninganna verður ekki skilið á annan veg en þann að um hafi verið að ræða fyrirframgreiðslur X hf. til kæranda, annars vegar á afslætti sem X hf. skuldbatt sig til að veita kæranda af verði varnings og hins vegar vegna birtingar kæranda á auglýsingum frá X hf.

Til stuðnings orðum sínum um „.... að greiðslur á milli aðila sem ekki eru í beinu samhengi við afhendingu vöru eða þjónustu eigi ekki að bera virðisaukaskatt“ vísar kærandi til bréfs ríkisskattstjóra frá 11. mars 2003 sem auðkennt er G-ákv 1028/03. Af því tilefni tekur ríkisskattstjóri fram að það bréf felur í sér svar við álitaefni af allt öðrum toga en hér er til umfjöllunar. Í bréfinu er m.a. fjallað um móttöku styrkja, þ.e. fjár til eignar án þess að endurgjald komi fyrir. Um það segir í bréfinu: „Viðtaka fjár felur sem slík ekki í sér virðisaukaskattsskyldu, heldur ræðst virðisaukaskattsskylda af því endurgjaldi sem innt er af hendi fyrir fjárframlagið. Sé ekkert látið af hendi, hvorki vara né þjónusta, er ekki um virðisaukaskattsskyld viðskipti að ræða. Þannig eru fjárstyrkir án endurgjalds ekki virðisaukaskattsskyldir í hendi viðtakanda.““

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. febrúar 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 26. febrúar 2006, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. ...

Um viðskipti kæranda og X ehf. kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda að kærandi hafi litið þannig á að um viðskiptasamning væri að tefla þar sem samið væri um einkasölu á gosdrykkjum frá X ehf. og að endurgjald fyrir einkasöluréttinn væri þríþætt. Lengd samningstímabilsins (12 ár) auk óvissu um umfang viðskipta og afslátta hefði haft áhrif á samningsgerðina og skilmála samningsins. Með samningnum hafi aðilar því verið að tryggja markað fyrir söluvöru gegn afsláttum til framtíðar. Endurgjald fyrir lánafyrirgreiðsluna samkvæmt samningnum hafi því verið óljóst og ráðist af aðstæðum í framtíð. Beint samhengi á milli greiðslu og afhendingar á ákveðinni vöru á ákveðnum tíma væri þar af leiðandi ekki fyrir hendi í þessu tilviki.

VI.

Með bréfi, dags. 28. apríl 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð:

...

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. maí 2006, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VII.

Eins og greinir í I. kafla í úrskurði þessum varðar mál þetta endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, þar á meðal tryggingagjalds, gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002, endurákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda vegna áranna 1998, 1999, 2000 og 2001, auk álagsbeitingar vegna vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu, og endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 1999, 2000 og 2001, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. desember 2004. Með greindum úrskurði gerði ríkisskattstjóri ýmsar breytingar á skattskilum kæranda, þ.m.t. virðisaukaskattsskilum félagsins, vegna rekstraráranna 1998, 1999, 2000 og 2001. Samkvæmt því sem fram kemur í kæru kæranda til yfirskattanefndar, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 4. apríl 2005, varðar kæran tilgreindar breytingar ríkisskattstjóra. ... Í þriðja lagi er deilt um tilgreindar breytingar ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árið 2001 vegna viðskipta kæranda og X ehf. á árinu 2001. Fólust þær breytingar annars vegar í lækkun innskatts kæranda umrætt ár og hins vegar í hækkun skattskyldrar veltu og útskatts.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. mars 2005, sbr. og rökstuðning í bréfi, dags. 4. apríl 2005, er þess krafist „að felldar verði niður breytingar sem [úrskurður ríkisskattstjóra] fól í sér“, og er í framhaldinu fjallað um þær ákvarðanir ríkisskattstjóra sem að framan greinir. Samkvæmt því verður að telja að aðrar breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda séu ágreiningslausar fyrir yfirskattanefnd, enda er ekkert vikið að þeim í kærunni. ...

Endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum, skilaskyldri staðgreiðslu og virðisaukaskatti kæranda vegna rekstraráranna 1998, 1999, 2000 og 2001 var gerð á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. október 2003, vegna rannsóknar þess embættis á skattskilum kæranda umrædd rekstrarár, sbr. 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. nú 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um sama efni. Hófst rannsókn skattrannsóknarstjóra formlega 21. febrúar 2002 og var tilefni hennar athugun skattrannsóknarstjóra á skattskilum stjórnarformanns kæranda, B, og félaga sem honum tengdust. Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda. ...

Víkur þá að einstökum kæruatriðum málsins. ...

...

Um viðskipti við X ehf.:

Með hinum kærða úrskurði sínum, dags. 29. desember 2004, endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda árið 2001 vegna tilgreindra viðskipta félagsins við X ehf. á því ári. Nánar tiltekið lækkaði ríkisskattstjóri innskatt kæranda um 8.659.200 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2001 og hækkaði innskatt uppgjörstímabilið nóvember-desember 2001 um 30.797 kr. vegna viðskipta kæranda við X ehf. vegna fyrirframgreidds afsláttar. Þá hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskattsskylda veltu kæranda um 36.947.200 kr. og útskatt um 9.052.800 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2001 og lækkaði skattskylda veltu um 1.506.029 kr. og útskatt um 368.971 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2001 vegna viðskipta við X ehf. vegna fyrirframgreiðslu auglýsingabirtinga. Við þá hækkun virðisaukaskatts kæranda sem af þessu leiddi bætti ríkisskattstjóri 10% álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Forsendur þessara breytinga ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árið 2001 voru í stuttu máli þær að umrædd viðskipti kæranda og X ehf. féllu undir ákvæði 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 sem tækju til þess þegar greiðsla færi fram að fullu eða að hluta áður en afhending á skattskyldri vöru eða þjónustu ætti sér stað. Byggði ríkisskattstjóri í þessu sambandi m.a. á túlkun á ákvæðinu sem fram kemur í ákvarðandi bréfi embættisins frá 22. október 2002 þar sem fjallað er um meðferð virðisaukaskatts vegna „fyrirframgreiðslu viðskiptaafsláttar í formi láns“, eins og segir í bréfinu.

Þau viðskipti milli kæranda og X ehf., sem urðu tilefni framangreindra breytinga ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda, eru samkvæmt tveimur samningum félaganna, þ.e. annars vegar viðskiptasamningi, dags. 13. febrúar 2001, og hins vegar viðaukasamningi við þann samning, dags. sama dag, en báðir samningarnir eru meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Með hinum fyrri samningi veitti kærandi (kaupandi) X ehf. (seljanda) einkasölurétt á nánar tilgreindum drykkjum í kvikmyndahúsum kæranda, þ.e. skuldbatt sig til þess að selja eingöngu drykki frá X ehf. í kvikmyndahúsum félagsins, sbr. 3. og 5. gr. samningsins. Í 6. gr. samningsins kom fram að sem endurgjald fyrir einkaréttinn nyti kaupandi afsláttar af vörum frá seljanda svo sem nánar var rakið í fylgiskjali með samningnum. Þá var í 7. gr. samningsins fjallað um fyrirframgreiðslu afslátta. Kom fram að viðskiptaafsláttur af „postmix“ væri greiddur fyrirfram og að seljandi greiddi kaupanda 44.000.000 kr. án virðisaukaskatts í eingreiðslu við undirritun samningsins. Skyldi fyrirframgreiddur afsláttur færður sem skuld kaupanda við seljanda á viðskiptareikningi. Var jafnframt mælt fyrir um útgáfu kaupanda á tryggingarvíxlum að fjárhæð 44.000.000 kr. til tryggingar framlagi þessu og að ákvæðum samningsins yrði framfylgt. Þá kom fram að mánaðarlega skyldi seljandi útbúa kreditreikning á kaupanda fyrir andvirði þess viðbótarafsláttar sem kaupandi hefði unnið sér inn á tímabilinu og kæmi sú fjárhæð til lækkunar á hinum fyrirframgreidda afslætti eins og eftirstöðvar hans væru á hverjum tíma. Virðisaukaskattur af mánaðarlegum kreditreikningum seljanda væri færður til lækkunar á hefðbundinni viðskiptaskuld kaupanda eða greiddur út til hans. Samkvæmt 10. gr. viðskiptasamningsins („gildistími“) skyldi samningurinn vera magntengdur og gilda frá og með undirritun og þar til kaupandi hefði keypt 3.000.000 lítra af framleiðsluvörum seljanda. Kom fram að samningsaðilar hefðu áætlað að samningstíminn yrði 12 ár. Í 4. gr. samningsins var mælt fyrir um að seljandi skyldi útvega kaupanda þjónustuvörur samkvæmt sérstöku samkomulagi, sbr. fylgiskjal með samningnum þar sem tiltekið var að kaupandi fengi afhentar gosdrykkjadælur, kæla og sjálfsala í samræmi við þjónustusamning. Kom fram að þjónustudeild seljanda myndi annast allt viðhald á vélum og tækjum frá seljanda, kaupanda að kostnaðarlausu.

Viðaukasamningur kæranda og X ehf., dags. 13. febrúar 2001, tók til fyrirframgreiðslu auglýsingabirtinga í kvikmyndahúsum kæranda, sbr. 3. gr. þess samnings og fylgiskjal nr. 1 með samningnum. Í fylgiskjalinu kom fram að kaupandi, þ.e. kærandi, væri skuldbundinn til þess að sýna auglýsingar frá seljanda, þ.e. X ehf., í kvikmyndahúsum félagsins á meðan á samningstíma stæði og að seljandi hefði til ráðstöfunar allt að 60 sek. auglýsingatíma fyrir hverja sýningu í öllum sölum kaupanda. Samkvæmt 3. gr. viðaukasamningsins skyldu allar auglýsingabirtingar samkvæmt þessu fylgiskjali greiddar að fullu fyrirfram. Kom fram að seljandi greiddi kaupanda 46.000.000 kr. án virðisaukaskatts í eingreiðslu við undirritun samningsins og að fyrirframgreiddar birtingar skyldu færðar sem skuld kaupanda við seljanda á viðskiptareikningi. Þá var mælt fyrir um útgáfu tryggingarvíxla til tryggingar efndum samningsins með hliðstæðum hætti og í viðskiptasamningi aðila vegna fyrirframgreiðslu afslátta. Kom fram að mánaðarlega skyldi kaupandi útbúa reikning á seljanda fyrir andvirði þeirra birtinga sem seljandi hefði nýtt sér á tímabilinu og væru samkvæmt ákvæðum samningsins. Áætluð samningslengd væri 12 ár og því kæmu til lækkunar á fyrirframgreiddum birtingum 319.444 kr. án virðisaukaskatts frá og með fyrsta starfsmánuði Z. Sú fjárhæð kæmi til lækkunar á fyrirframgreiddum bíóbirtingum eins og eftirstöðvar hans væru á hverjum tíma. Virðisaukaskattur af mánaðarlegum birtingarreikningum kaupanda væri færður til lækkunar á hefðbundinni viðskiptaskuld kaupanda eða greiddur út til hans. Samkvæmt 5. gr. viðaukasamningsins skyldi samningurinn hafa sama gildistíma og viðskiptasamningur aðila.

Í 13. gr. laga nr. 50/1988 er fjallað um uppgjör skattskyldrar veltu. Samkvæmt 1. mgr. þeirrar lagagreinar telst skattskyld velta á hverju uppgjörstímabili, sbr. 24. gr., vera heildarskattverð allra vara sem afhentar hafa verið, svo og heildarskattverð allrar skattskyldrar vinnu og þjónustu sem innt hefur verið af hendi á tímabilinu. Í 2. mgr. greinarinnar segir að sé gefinn út reikningur vegna afhendingar teljist hún hafa farið fram á útgáfudegi reiknings, enda sé reikningur gefinn út fyrir eða samtímis afhendingu. Með 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 er gerð sú undantekning frá framangreindri meginreglu (afhendingarreglu) að þegar greiðsla fer fram að fullu eða að hluta áður en afhending á sér stað teljast 80,32% af hinni mótteknu fjárhæð til skattskyldrar veltu á því tímabili sem greiðsla fer fram eða 87,78% þegar um er að ræða sölu samkvæmt 2. mgr. 14. gr. laganna. Í athugasemdum við ákvæði þetta í frumvarpi til virðisaukaskattslaga kemur fram að ákvæðið sé sett í þeim tilgangi að koma í veg fyrir að reikningsútgáfa sé dregin á langinn.

Af hálfu kæranda er breytingum ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti félagsins vegna umræddra viðskipta við X ehf. á árinu 2001 mótmælt í heild sinni. Telur kærandi að enginn grundvöllur sé fyrir þessum breytingum ríkisskattstjóra og er í því sambandi lögð áhersla á að hinar umdeildu greiðslur X ehf. til kæranda séu í raun ekki greiðslur fyrir skattskyldar vörur eða þjónustu, sem inntar hafi verið af hendi fyrir afhendingu, sbr. 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, heldur sé um að ræða lánsfjármögnun, þ.e. lán X ehf. til kæranda vegna byggingar og rekstrar Z. Hins vegar hafi verið gert ráð fyrir því að lán X ehf. kæmi til endurgreiðslu í tengslum við afhendingu skattskyldrar vöru og þjónustu síðar meir, þ.e. í tengslum við annars vegar gosdrykkjasölu X ehf. til kæranda, sbr. viðskiptasamning aðila, dags. 13. febrúar 2001, og hins vegar sölu kæranda á auglýsingum til X ehf., sbr. viðaukasamning, dags. sama dag. Sé því ekki um að ræða greiðslur í beinu samhengi við afhendingu skattskyldrar vöru eða þjónustu og beri því ekki að innheimta virðisaukaskatt af greiðslunum.

Með fyrrgreindum viðskiptasamningi, dags. 13. febrúar 2001, veitti kærandi X ehf. einkasölurétt á tilgreindum vörum í kvikmyndahúsum kæranda á gildistíma samningsins, sbr. 3. gr. samningsins, en í einkasöluréttinum fólst skuldbinding kæranda til þess að selja einungis drykki frá X ehf. í kvikmyndahúsum félagsins. Eins og umboðsmaður kæranda hefur bent á var endurgjald X ehf. fyrir einkasöluréttinn einkum fólgið í veitingu afsláttarkjara af vörum félagsins á gildistíma samningsins og greiðslu að fjárhæð 44.000.000 kr., sem nefnd er fyrirframgreiðsla afslátta í samningnum, sem koma skyldi til endurgreiðslu með skuldajöfnuði í tengslum við kaup kæranda á vörum frá X ehf. á samningstímabilinu, þ.e. að því er tekur til afsláttar í viðskiptum aðila hverju sinni, svo sem nánar var útfært í samningnum, sbr. 6. og 7. gr. hans. Ljóst er að ákvæði 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 snýr að seljanda vöru eða skattskyldrar þjónustu í viðskiptum og mælir fyrir um skyldu hans til að telja greiðslu frá kaupanda, sem fram fer að fullu eða að hluta áður en afhending á sér stað, til skattskyldrar veltu á því tímabili sem greiðsla fer fram. Ákvæðið varðar á hinn bóginn ekki frádráttarrétt innskatts vegna keyptrar vöru og skattskyldrar þjónustu til nota í rekstri, sbr. 15. og 16. gr. laganna. Í málinu er ekki byggt á því að hin umdeilda greiðsla X ehf. hafi verið endurgjald fyrir vöru eða skattskylda þjónustu og verður greiðslan þegar af þeirri ástæðu ekki felld undir ákvæði 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988. Er því fallist á kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Víkur þá að viðaukasamningi kæranda og X ehf., dags. 13. febrúar 2001, vegna fyrirframgreiðslu auglýsingabirtinga. Samkvæmt þeim samningi skuldbatt kærandi sig til þess að sýna auglýsingar frá X ehf. í kvikmyndahúsum félagsins á meðan á samningstímabilinu stæði, svo sem nánar var rakið í fylgiskjali nr. 1 með samningnum þar sem m.a. var mælt fyrir um auglýsingatíma sem X ehf. hefði til ráðstöfunar og nánara fyrirkomulag á birtingu auglýsinga. Þá skyldi X ehf. greiða kæranda með eingreiðslu 46.000.000 kr. við undirritun samningsins vegna birtingar auglýsinga á samningstímabilinu, sbr. 3. gr. samningsins og fyrrgreint fylgiskjal nr. 1 með honum. Þótt ekki sé efast um að umrædd fyrirframgreiðsla vegna auglýsingabirtinga hafi að sínu leyti verið liður í þátttöku X ehf. í fjármögnun Z, svo sem umboðsmaður kæranda hefur gert grein fyrir, með hliðstæðum hætti og að framan greinir varðandi viðskiptasamning aðila, verður ekki framhjá því litið að samkvæmt samningnum sjálfum er um að ræða greiðslu fyrir virðisaukaskattsskylda þjónustu kæranda, þ.e. sölu auglýsinga, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Verður að telja að umrædd greiðsla sé í svo nánum tengslum við afhendingu skattskyldrar þjónustu kæranda að greiðslan falli undir ákvæði 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 þannig að kæranda hafi borið að telja 80,32% af móttekinni fjárhæð til skattskyldrar veltu á því uppgjörstímabili sem greiðslan fór fram. Samkvæmt þessu og þar sem ekki er að öðru leyti ágreiningur um ákvörðun ríkisskattstjóra, þ.m.t. uppgjörstímabil sem breytingar ríkisskattstjóra á skattskyldri veltu og útskatti miðuðust við, verður að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Víkur þá að álagi sem ríkisskattstjóri beitti vegna vangreidds virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, en telja verður að af hálfu kæranda sé höfð uppi sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags. Að virtum málsatvikum að því er snertir þann þátt málsins sem hér um ræðir þykir mega fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags vegna virðisaukaskatts, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins né hefur verið gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á innskatti kæranda árið 2001 eru felldar úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.