Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 25. október 2005, er synjun skattstjóra um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 1.160.073 kr. samkvæmt beiðnum kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa sveitarfélags eða ríkisstofnunar á þjónustu (RSK 10.23) tímabilin janúar-febrúar til og með september-október 2003. Auk kröfu um endurgreiðslu virðisaukaskatts með greindri fjárhæð er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með beiðnum, dags. 15. desember 2003, fór kærandi fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, og III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, samtals að fjárhæð 2.700.166 kr. fyrir tímabilin janúar-febrúar til og með september-október 2003, þar af 2.231.848 kr. vegna þjónustu sérfræðinga.

Í framhaldi af bréfaskiptum tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 22. janúar 2004, að hann hygðist lækka endurgreiðslufjárhæð vegna þjónustu sérfræðinga um 1.886.031 kr. tímabilin janúar-febrúar til og með september-október 2003 þar sem ekki væri talið að um væri að ræða kaup á þjónustu sem félli undir endurgreiðsluákvæði 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. mars 2004, voru lögð fram viðbótargögn og boðuðum breytingum mótmælt að öðru leyti en því að fallist var á lækkun endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna þjónustu sérfræðinga um 135.300 kr. eða í 2.096.548 kr. umrædd fimm tímabil. Með bréfi, dags. 27. apríl 2004, tilkynnti skattstjóri kæranda um ákvörðun endurgreiðslu vegna þjónustu sérfræðinga að fjárhæð samtals 798.252 kr. umrædd tímabil, þ.e. lækkun um 1.433.596 kr. frá upphaflegum beiðnum kæranda.

Með bréfi, dags. 6. desember 2004, fór umboðsmaður kæranda fram á að skattstjóri tæki endurgreiðslubeiðnir kæranda til nýrrar meðferðar m.a. í ljósi úrskurðar yfirskattanefndar nr. 397/2004 og að fallist yrði á hækkun endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna þjónustu sérfræðinga samkvæmt yfirliti og gögnum sem send yrðu skattstjóra síðar. Þau gögn munu hafa borist skattstjóra 20. og 29. desember 2004.

Að fenginni heimild ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 19. júlí 2005, tók skattstjóri beiðni kæranda til meðferðar sem skatterindi samkvæmt 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988 með úrskurði, dags. 4. ágúst 2005. Skattstjóri tók fram í úrskurði sínum að í erindi kæranda væri ekki farið fram á endurgreiðslu tiltekinnar fjárhæðar til viðbótar þegar ákvarðaðri endurgreiðslu samkvæmt ákvörðun skattstjóra frá 27. apríl 2004 og ekki kæmi fram í erindinu hvernig sundurliða bæri kröfuna á einstök endurgreiðslutímabil, sbr. 1. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Að virtum gögnum með erindi kæranda væri gengið út frá því að farið væri fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts samtals að fjárhæð 1.340.532 kr. til viðbótar áður ákvarðaðri endurgreiðslu, nánar tiltekið 147.998 kr. tímabilið janúar-febrúar 2003, 348.658 kr. tímabilið mars-apríl 2003, 318.349 kr. tímabilið maí-júní 2003, 263.259 kr. tímabilið júlí-ágúst 2003 og 262.268 kr. tímabilið september-október 2003.

Skattstjóri tók fram að niðurstaða í bréfi embættisins frá 27. apríl 2004 hefði að miklu leyti byggst á sjónarmiðum sem fram hefðu komið í bréfum ríkisskattstjóra nr. 03-1033 og 03-1034, en samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 397/2004 teldist ákvæði 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990 ekki girða fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 12. gr. reglugerðarinnar. Það væri því rétt sem fram kæmi í erindi umboðsmanns kæranda að synjun á endurgreiðslu virðisaukaskatts yrði ekki byggð á þeirri málsástæðu. Skattstjóri hefði hins vegar einnig byggt ákvörðun sína á því hvað teldist sérfræðiþjónusta í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 svo og hvort slík þjónusta væri tilgreind á þeim reikningum sem kærandi hefði lagt fram til stuðnings endurgreiðslubeiðnum sínum, sbr. 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 og 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. og lokamálslið 2. gr. 14. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Svo yrði einnig gert við afgreiðslu á erindi kæranda. Færði skattstjóri í framhaldi af þessu rök að því að þjónusta sérfræðinga, eins og hún væri skilgreind samkvæmt framangreindum ákvæðum, yrði að vera tilgreind á sölureikningi þjónustusala með skýrum hætti og sérgreind frá annarri sölu samkvæmt sama reikningi eða á undirgögnum með sölureikningnum, þannig að ekki léki neinn vafi á því að um væri að ræða kaup á endurgreiðsluhæfri þjónustu.

Í umfjöllun sinni um endurgreiðslubeiðni kæranda sundurliðaði skattstjóri framlagða reikninga með beiðninni í fjóra flokka sem hann auðkenndi A, B, C og D. Með örfáum undantekningum væri um að ræða reikninga frá ýmsum tölvu- og hugbúnaðarfyrirtækjum. Tölvunarfræðingar væru meðal þeirra sérfræðinga sem umrædd endurgreiðsluákvæði tækju til, svo sem fram hefði komið í bréfi skattstjóra, dags. 22. janúar 2004, en samkvæmt túlkun ríkisskattstjóra, sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir, lyti endurgreiðsluhæf þjónusta þessara aðila fyrst og fremst að hugbúnaðargerð, viðhaldi og/eða viðgerð á hugbúnaði, en ekki að vinnu við vélbúnað. Þá tæki heimild til endurgreiðslu ekki til virðisaukaskatts sem greiddur væri vegna kaupa á tilbúnum hugbúnaði eða vegna afnotaréttar á hugbúnaði.

Ekki yrði séð með ótvíræðum hætti af texta 63 reikninga, sem tilgreindir væru í A-lið í sundurliðun skattstjóra, að um væri að ræða aðkeypta sérfræðiþjónustu sem félli undir greint endurgreiðsluákvæði. Yrði ekki annað séð en að reikningar þessir væru vegna mánaðargjalds fyrir afnot af hugbúnaði eða vegna notendaleyfa samkvæmt samningum við ýmis tölvu- og hugbúnaðarfyrirtæki eða vegna fasts mánaðarlegs þjónustugjalds til slíkra fyrirtækja. Vinna við smíði, viðhald og viðgerð á hugbúnaði eða vinna við aðlögun hugbúnaðar að þörfum kæranda virtist hins vegar ekki tilgreind sérstaklega í reikningunum né kæmi fram að um væri að ræða vinnu tölvunarfræðings eða aðila með sambærilega menntun eða aðila sem starfaði á sama sviði og veitti sambærilega þjónustu. Við fyrri meðferð málsins hefðu verið lagðir fram átta þjónustusamningar og hefði umboðsmaður kæranda vísað til þess í athugasemdum sínum um einstaka sölureikninga að samningar þessir kvæðu á um „þróun og viðhald sérsniðinna hugbúnaðarlausna“. Skattstjóri hefði í bréfi sínu, dags. 27. apríl 2004, bent á að ekki væri í öllum tilvikum vísað til viðeigandi samninga í umfjöllun umboðsmanns kæranda og svo virtist sem samningar lægju ekki fyrir í öllum tilvikum. Frekari skýringar um þetta atriði kæmu ekki fram í skatterindi kæranda. Fjallað hefði verið um greinda samninga í bréfi skattstjóra, dags. 27. apríl 2004, og sýnt fram á að þeir kvæðu á um afnot af stöðluðum hugbúnaði, en greiðslur fyrir slík afnot teldust ekki sérfræðiþjónusta í skilningi endurgreiðsluákvæða laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 248/1990. Samkvæmt þessu væri ekki fallist á endurgreiðslu reikninga í A-lið sundurliðunar skattstjóra.

Samkvæmt 43 reikningum í B-lið væri um að ræða aðkeypta vinnu, en hins vegar yrði ekki ráðið af texta reikninganna hvort keypt hefði verið sérfræðiþjónusta eða eitthvað annað, t.d. almenn tækniþjónusta eða vinna við vélbúnað, enda væri textinn fjarri því að hæfa almennum málskilningi og því illskiljanlegur fyrir almennan lesanda, svo sem skattstjóri tók dæmi um. Þó virtist sem reikningarnir væru m.a. vegna vinnu við uppsetningu hugbúnaðar og/eða vélbúnaðar, vinnu við vélbúnað, notendaaðstoð eða samningabundna þjónustuaðstoð sem ekki væri skilgreind nánar. Vinna við smíði, viðhald og viðgerð á hugbúnaði eða vinna við aðlögun hugbúnaðar að þörfum kæranda virtist hins vegar ekki tilgreind sérstaklega í reikningunum né kæmi fram að um væri að ræða vinnu tölvunarfræðings eða aðila með sambærilega menntun eða aðila sem starfaði á sama sviði og veitti sambærilega þjónustu, sbr. ákvæði 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 og 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Því væri ekki fallist á endurgreiðslu samkvæmt reikningum í B-lið sundurliðunar skattstjóra.

Ekki væri fallið frá synjun á endurgreiðslu samkvæmt tveimur reikningum í C-lið sundurliðunar skattstjóra, enda hefðu ekki verið lögð fram nein viðbótargögn frá hendi útgefenda reikninganna sem sýndu ótvírætt að um væri að ræða aðkeypta sérfræðiþjónustu, sbr. nánar forsendur í bréfi skattstjóra, dags. 22. janúar 2004.

Fallist væri á endurgreiðslu samkvæmt 12 sölureikningum í D-lið í ljósi fram kominna skýringa. Því væri endurgreiðslufjárhæð hækkuð um 3.233 kr. tímabilið janúar-febrúar 2003, um 120.527 kr. tímabilið mars-apríl 2003, um 54.522 kr. tímabilið maí-júní 2003 og um 2.177 kr. tímabilið júlí-ágúst 2003 eða samtals um 180.660 kr.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 25. október 2005, er þess krafist að fallist verði á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 1.160.073 kr. á grundvelli 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, vegna tímabilanna janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 2003, svo sem nánar er sundurliðað í kærunni. Jafnframt er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er mótmælt þröngri túlkun skattstjóra á endurgreiðsluheimild 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Frá því mál kæranda hafi komið upp hafi fallið nokkrir úrskurðir yfirskattanefndar varðandi endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa á sérfræðiþjónustu, sbr. úrskurði nr. 248/2005, 249/2005 og 250/2005. Virðist þar um að ræða sambærileg álitaefni og í tilviki kæranda og því hafi þessir úrskurðir fordæmisgildi í málinu. Þjónustusamningar við aðila sem taldir séu upp í A-lið úrskurðar skattstjóra séu eingöngu vegna viðhalds og viðgerða sérfræðifyrirtækja og hafi ekkert með efnissölu eða sölu á vélbúnaði að gera. Óskiljanlegt sé að skattstjóri hafni endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna reikninga í B- og C-liðum í sundurliðun hans. Augljóst sé að sérfræðingar hafi komið að vinnu sem þar um ræði, enda sé ekki raunhæft að halda öðru fram miðað við það hversu flókin úrlausnarefni séu á ferð samkvæmt texta reikninganna, t.d. „Sérlausnir, stofngjald og kennsla, nettengingarmál, ýmis aðstoð vegna gæðamála“ o.s.frv. Það liggi í augum uppi að um sérfræðiþjónustu sé að ræða og veki furðu að öðru sé haldið fram.

Varðandi málskostnaðarkröfu kemur fram í kærunni að kostnaður kæranda vegna málsins hafi verið umtalsverður. Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 7. nóvember 2005, lagði umboðsmaður kæranda fram gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda, þ.e. reikninga að fjárhæð 1.034.657 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 3. febrúar 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði að staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

1. Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Reglugerð þessi var sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og ákvæði þessi hljóðuðu við setningu reglugerðarinnar. Samkvæmt 4. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, um breytingu á þeim lögum, skulu ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laganna sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. Samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laganna, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt við kaup á þargreindri þjónustu eða vöru. Heimild til slíkra endurgreiðslna var upphaflega lögfest með lögum nr. 119/1989, um breytingu á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Fjallað hefur verið um lagarök fyrir endurgreiðsluákvæðum sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 319/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 1. hefti 1997 (ST 1997:55) og á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Kemur þar m.a. fram að meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um sérstakar endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra sé að jafna samkeppnistöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, svo og ákvæði reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslu virðisaukaskatt, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að upphaflegri lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum opinberra aðila, einkum sveitarfélaga, frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna að vegna tengingar við skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, sbr. einnig 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990, fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra.

Samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, skal endurgreiða opinberum aðilum virðisaukaskatt sem þeir greiða við kaup á „þjónustu verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggiltra endurskoðenda og annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi, sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu.“ Réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts af þjónustu sérfræðinga er skilgreindur með sama orðalagi í 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 að öðru leyti en því að eftir breytingu með 2. gr. reglugerðar nr. 287/2003 er tölvunarfræðinga getið í upptalningu starfsheita sem þar greinir. Ekki verður annað séð en að þessi reglugerðarbreyting hafi verið í samræmi við það sem áður var talið gilda í skattframkvæmd, sbr. Handbók um virðisaukaskatt (útg. 1998), bls. 209, þar sem fram kemur að vinna tölvunarfræðinga og kerfisfræðinga við viðhald og/eða viðgerð á hugbúnaði teljist endurgreiðslukræf sérfræðiþjónusta, m.a. þegar um er að ræða fastan aðgang opinberrar stofnunar að sérfræðingi í hugbúnaðarmálum.

2. Eins og fram er komið synjaði skattstjóri endurgreiðslu vegna 63 sölureikninga, sem hann flokkaði í A-lið sundurliðunar sinnar, á þeim forsendum að þeir virtust vera vegna afnota af hugbúnaði eða vegna notendaleyfa samkvæmt samningum við ýmis tölvu- og hugbúnaðarfyrirtæki eða vegna fasts mánaðarlegs þjónustugjalds til slíkra fyrirtækja án þess að vinna við smíði, viðhald eða viðgerð á hugbúnaði væri tilgreind. Vegna átta þjónustusamninga, sem kærandi hefði lagt fram til stuðnings kröfum sínum, vísaði skattstjóri til umfjöllunar í bréfi sínu, dags. 27. apríl 2004, þar sem komið hefði fram að umræddir samningar kvæðu á um afnot af stöðluðum hugbúnaði, en greiðslur fyrir slík afnot teldust ekki sérfræðiþjónusta í skilningi endurgreiðsluákvæða laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 248/1990. Þá benti skattstjóri á að ekki væri í öllum tilvikum vísað til viðeigandi samninga í umfjöllun umboðsmanns kæranda og svo virtist sem samningar lægju ekki fyrir í öllum tilvikum. Í kæru til yfirskattanefndar er byggt á því að þjónustukaup samkvæmt þessum þætti málsins séu eingöngu vegna viðhalds og viðgerða sérfræðifyrirtækja og hafi ekkert með efnissölu eða sölu á vélbúnaði að gera. Skírskotar umboðsmaður kæranda til þriggja úrskurða yfirskattanefndar frá árinu 2005, sem hann telur hafa fordæmisgildi í málinu, enda verði að telja að þjónustusamningur um viðhald og/eða viðgerðir á hugbúnaði sé ígildi þess að hafa fastan aðgang að sérfræðingi í hugbúnaðarmálum.

Umræddir 63 sölureikningar eru frá fyrirtækjunum B hf., C ehf., D ehf., E, F ehf., G hf. og H ehf. Samkvæmt texta sölureikninganna er í flestum tilvikum um að ræða mánaðargjald samkvæmt þjónustusamningi um tiltekinn hugbúnað eða greiðslur fyrir notkunarleyfi hugbúnaðar. Taka verður undir það með skattstjóra að lýsing á hinu selda í texta greindra sölureikninga gefur almennt ekki það glögga mynd af viðskiptunum að ráðið verði hvort keypt hafi verið sérfræðiþjónusta í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Meðal gagna málsins eru átta samningar kæranda við tölvu- og hugbúnaðarfyrirtæki sem fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 3. mars 2004, til nánari skýringa á keyptri þjónustu, þ.e. samningar við C ehf. og E, þrír samningar við G hf. og þrír samningar við J ehf. Af hálfu kæranda hefur hins vegar ekki verið gerð grein fyrir keyptri þjónustu í einstökum tilvikum og hefur m.a. ekki komið fram af hálfu kæranda hvaða samningar liggja til grundvallar reikningum frá B hf., D ehf., F ehf. og H ehf. Við athugun á fyrirliggjandi gögnum má þó ráða að reikningar frá F ehf. hafi verið vegna tveggja samninga við J ehf., annars vegar samnings, dags. 1. október 1999, vegna skráningarkerfis á skurðdeild og hins vegar samnings, dags. 12. desember 2000, vegna hugbúnaðarins F, að reikningar frá D ehf. hafi verið vegna samnings við J ehf., dags. 1. október 1999, vegna Æ-hugbúnaðar, og að reikningar frá B hf. hafi verið á grundvelli samnings við G hf., dags. 12. júlí 1996, sem kveður á um nytjaleyfi, viðhald og þjónustu vegna hugbúnaðarins X. Verður byggt á þessu í málinu.

Eins og fram er komið var í tilkynningu skattstjóra, dags. 27. apríl 2004, sem vísað er til í hinum kærða úrskurði, komist að þeirri niðurstöðu að samningar, sem hér um ræðir, kvæðu fyrst og fremst á um afnot kæranda af stöðluðum hugbúnaði, en greiðslur fyrir slík afnot teldust ekki sérfræðiþjónusta. Skattstjóri tók fram að í samningunum væri einnig kveðið á um greiðslur fyrir ýmsa þjónustu og að þjónusta væri í sumum tilvikum innifalin í afnotum af hugbúnaði, en ekki yrði annað séð en að þar væri um að ræða þjónustu sem félli undir ákvæði 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sbr. reglugerð nr. 287/2003, m.a. notendaaðstoð, daglegan rekstur stoðkerfa o.fl., sbr. leiðbeiningar með ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 03-1033. Því væri ekki einhlítt að vísa einvörðungu til greindra samninga til skýringa á reikningum sem endurgreiðslubeiðni tæki til.

Tekið skal fram að samkvæmt úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 583/2001, hefur verið litið svo á að endurgreiðsluákvæði 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 taki ekki til kaupa á fjöldaframleiddum (stöðluðum) tölvuforritum sem telja verður að falli undir vöruhugtak laga um virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna. Hið sama hefur verið talið gilda þegar keyptur er réttur til afnota af fjöldaframleiddum hugbúnaði með greiðslu notendaleyfis, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 249/2005, þar sem þetta kemur fram, enda þykir það leiða bæði af samræmisrökum og þeim tilgangi endurgreiðsluákvæðisins sem að framan er gerð grein fyrir. Greiðslur fyrir uppfærslu eða nýjar útgáfur hugbúnaðar verður einnig að virða með sama hætti. Á hinn bóginn hefur verið litið svo á að vinna sérfræðinga m.a. við aðlögun staðlaðs hugbúnaðar að þörfum viðkomandi sveitarfélags eða ríkisstofnunar falli undir endurgreiðsluákvæðið, svo og kennsla í notkun hugbúnaðar og leiðbeiningaþjónusta ásamt uppsetningu hugbúnaðar án tengsla við sölu vélbúnaðar, sbr. greinda úrskurði yfirskattanefndar. Eins og umboðsmaður kæranda bendir á hefur ekki verið talið skipta máli í þessu sambandi þótt sérfræðiþjónusta sé keypt gegn föstum greiðslum samkvæmt samningi, en gera verður þann fyrirvara að slíkar greiðslur séu ekki í raun einnig endurgjald fyrir vöru eða þjónustu af öðrum toga. Að því leyti sem skattstjóri byggði á því í tilkynningu sinni, dags. 27. apríl 2004, að þjónusta, sem kærandi hefði keypt af umræddum fyrirtækjum, væri almenn skrifstofuþjónusta í skilningi reglugerðar nr. 248/1990, sbr. 2. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 287/2003, sem hefði í för með sér að réttur til endurgreiðslu samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 væri ekki fyrir hendi, sbr. bréf ríkisskattstjóra frá 21. maí 2003 (03-1033) sem skattstjóri vísaði til, skal tekið fram að umrætt reglugerðarákvæði hefur í för með sér að opinberum aðilum ber ekki að reikna virðisaukaskatt af slíkum eigin notum sem þar um ræðir. Á hinn bóginn verður ekki séð að af þessu leiði að greint ákvæði 2. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar girði fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts af aðkeyptri þjónustu sérfræðinga vegna slíkra verkefna, enda fer niðurstaða um endurgreiðsluheimild eftir reglum sem þar um gilda.

Kemur þá til skoðunar hvort kærandi hafi með skýringum sínum og gögnum, einkum fyrrgreindum samningum við tölvu- og hugbúnaðarfyrirtæki, sýnt fram á að keypt þjónusta samkvæmt reikningum frá þessum aðilum falli undir 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990.

Eins og fram er komið er litið svo á að reikningar frá B hf., sem eru tíu talsins og vísa til þjónustusamninga vegna X, séu vegna þjónustu samkvæmt samningi kæranda við G ehf., dags. 12. júlí 1996, sem tekur til nytjaleyfis, viðhalds og þjónustu á hugbúnaðinum X. Samkvæmt samningi þessum hefur nytjaleyfishafi (kærandi) rétt á að nota greindan hugbúnað í eigin þágu eingöngu. Þá fær kærandi án sérstaks gjalds aðgang að breytingum sem gerðar verða á forritinu. Sé stefnt að einni meiriháttar uppfærslu árlega og minniháttar uppfærslum eftir þörfum. Vinna við uppsetningu fellur ekki undir samninginn. Undir samninginn fellur vinna við aðlögun að helstu notendaforritum, svo sem Microsoft Windows. Einnig skal kærandi fá aðstoð sem veitt sé í síma í allt að eina klukkustund á mánuði án endurgjalds. Gjald fyrir þjónustu samkvæmt samningnum nemur 32.000 kr. fyrir hvert eins mánaðar tímabil, vísitölubundið svo sem þar greinir. Greitt skal fyrir nytjaleyfi samkvæmt sérstökum samningum þar um.

Fallast má á að leiðbeininga- og viðhaldsþjónusta samkvæmt samningi þessum teljist til sérfræðiþjónustu í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, en að öðru leyti verður að telja að samningurinn varði uppfærslur eða nýjar útgáfur viðkomandi hugbúnaðar, en sá þáttur verður ekki felldur undir umrætt endurgreiðsluákvæði, sbr. hér að framan. Sundurliðun reikningsfjárhæðar að þessu leyti hefur ekki komið fram og þykja engar forsendur til að áætla þátt sérfræðiþjónustu í reikningsfjárhæðum, svo sem málið liggur fyrir.

Sex reikningar frá C ehf. eru vegna þjónustugjalda fyrir maí til október samkvæmt þjónustusamningi vegna [Y-hugbúnaðar], en einn reikningur, dags. 31. maí 2003, er vegna „[Y-hugbúnaðar 10 stk. Notes Desktop notendaleyfi + árs viðhald]“. Samkvæmt samningi kæranda við C ehf., dags. 23. apríl 2002, er kveðið á um afnot kæranda af IBM server með Notes miðlarahugbúnaði og er eins árs viðhaldssamningur innifalinn ásamt fimm notendaleyfum. Þá kemur fram að seljandi annist uppsetningu og skilgreiningu Notes notenda, uppsetningu Notes miðlara á Windows NT, uppsetningu [Y-hugbúnaðar] og haldi námskeið vegna [Y-hugbúnaðar] og Notes, auk þess sem veitt skal þjónusta vegna greiningar á þörfum, skilgreiningar á verklagi, stillingu kerfa og stöðufunda. Samningsverð nemur 605.565 kr. auk virðisaukaskatts.

Af hálfu kæranda hefur ekki verið gerð nánari grein fyrir viðskiptum við C ehf., þar á meðal hvaða þjónusta var keypt samkvæmt hinum mánaðarlegu reikningum frá fyrirtækinu, en í samningi, dags. 23. apríl 2002, er ekki kveðið á um greiðslur af þessu tagi. Þykir ekki hafa verið sýnt fram á að aðföng samkvæmt þessum reikningum hafi verið þjónusta sem falli undir 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988.

Tíu reikningar frá D ehf. eru vegna þjónustugjalda v/Æ-hugbúnaðar. Í samningi kæranda við J ehf., dags. 1. október 1999, er kveðið á um að seljandi skuli þróa og viðhalda hugbúnaðinum Æ á einmenningstölvur og netkerfi. Skal seljandi láta kaupanda í té uppfærslur á þær útgáfur af hugbúnaðinum sem eru innan sama útgáfunúmers, en með uppfærslum er átt við breytingar sem nauðsynlegar séu vegna stjórnvaldsaðgerða eða á einhvern hátt framkvæmdar vegna íslenskra aðstæðna. Nýjar útgáfur skulu seldar á kostnaðarverði. Þá skal seljandi veita aðstoð símleiðis við daglegan rekstur hugbúnaðarins á skrifstofutíma virka daga. Einnig skal seljandi lagfæra villur sem kunna að koma upp í forritum sem samningurinn tekur til. Viðhaldsgjald er 1,5% af listaverði kerfisins á mánuði, við undirritun samnings 13.935 kr.

Fallast má á að leiðbeininga- og viðhaldsþjónusta samkvæmt samningi þessum teljist til sérfræðiþjónustu í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, en að öðru leyti verður að telja að samningurinn varði uppfærslur eða nýjar útgáfur viðkomandi hugbúnaðar, en sá þáttur verður ekki felldur undir greint endurgreiðsluákvæði, sbr. að framan. Sundurliðun reikningsfjárhæðar að þessu leyti hefur ekki komið fram og þykja engar forsendur til að áætla þátt sérfræðiþjónustu í reikningsfjárhæðum.

Reikningar frá E eru annars vegar reikningur, dags. 7. febrúar 2003, með textanum „Þ-hugbúnaður á gjörgæsludeild fyrir janúarmánuð“ og hins vegar mánaðarlegir reikningar fyrir júlí til október með tilvísun til samnings um þjónustu og viðhald á Þ-hugbúnaði. Samningur við E, dags. 11. mars 2002, sem ætla verður að hér sé vísað til, kveður á um þjónustu og uppfærslu sérhæfðs matar- og næringarhugbúnaðar fyrir eldhús og næringarráðgjöf. Tekið er fram að samningurinn gildi eingöngu við uppfærslu á hugbúnaði en taki ekki til nýrra hugbúnaðarkerfa. Seljandi skal tryggja að kaupandi sé að jafnaði með nýjustu útgáfur af hugbúnaðinum allt eftir því sem þær koma erlendis frá og skulu uppfærslur afhendast kaupanda á rafrænu formi. Þá skal seljandi veita síma- eða tölvupóstþjónustu á dagvinnutíma. Kveðið er á um fast mánaðargjald fyrir þjónustu samkvæmt samningnum, en önnur þjónusta, m.a. námskeiðshald og úrlausn fagvandamála tengdum eldhúsi og næringarráðgjöf skal greidd eftir tímagjaldi.

Engin viðhlítandi grein hefur verið gerð fyrir kaupum samkvæmt fyrstnefndum reikningi frá E, en helst verður ráðið að um hugbúnaðarkaup eða leyfisgjald fyrir hugbúnað hafi verið að ræða en ekki þjónustu sérfræðinga í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt fyrirliggjandi samningi verður að öðru leyti að álykta að bæði hafi verið keypt leiðbeiningaþjónusta sem telja má að falli undir endurgreiðsluákvæði 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og að greitt sé fyrir uppfærslur eða nýjar útgáfur viðkomandi hugbúnaðar, en endurgreiðsluákvæðið verður ekki talið taka til þess þáttar, sbr. að framan. Sundurliðun reikningsfjárhæðar að þessu leyti hefur ekki komið fram og þykja engar forsendur til að áætla þátt sérfræðiþjónustu í reikningsfjárhæðum, svo sem málið liggur fyrir.

Samkvæmt texta tíu reikninga frá F ehf. er annars vegar keypt „F-þjónusta“ og hins vegar „Z-þjónustusamningur“. Telja verður að fyrrnefndi reikningsliðurinn vísi til þjónustu samkvæmt samningi I, Í ehf. og kæranda við J ehf., dags. 12. desember 2000, en í samningi þessum er kveðið á um að seljandi taki að sér að þjónusta hugbúnaðinn F hjá þjónustuþegum. Fram kemur að í gildi sé sérstakur notkunarsamningur aðila varðandi hugbúnaðinn. Endurgjald þjónustukaupa nemur 300.000 kr. á mánuði, sem svarar til 2% af listaverði kerfisins, og skiptast í þjónustugjald að fjárhæð 75.000 kr. sem greitt skal mánaðarlega og uppfærslugjald að fjárhæð 225.000 kr. sem greitt skal árlega fyrirfram. Ráðið verður að hlutur kæranda nemi þriðjungi þessara fjárhæða. Viðhaldsskyldur þjónustusala samkvæmt samningnum eru að láta í té uppfærslur og nýjar útgáfur af þeim hugbúnaði sem þjónustuþegi hefur keypt afnotarétt af samkvæmt notkunarsamningi, veita aðstoð símleiðis við daglegan rekstur hugbúnaðarins, allt að einni klukkustund á mánuði fyrir hverja einingu, bregðast við rekstrartruflunum og lagfæra villur í hugbúnaðinum, en greiða skal sérstaklega fyrir aðra þjónustu varðandi rekstur hugbúnaðarins. Sá liður reikninga F ehf., sem varðar Z-þjónustusamning, verður talinn vera á grundvelli samnings kæranda við J ehf., dags. 1. október 1999. Í samningi þessum er kveðið á um að seljandi skuli þróa og viðhalda hugbúnaði fyrir klínísk skráningarkerfi á slysadeild og kemur fram að um sé að ræða hugbúnað sem smíðaður hafi verið fyrir kæranda, sbr. verksamning aðila, dags. 30. september 1998. Skal stefnt að einni meiri háttar uppfærslu hugbúnaðarins árlega, en minni háttar uppfærslum eftir þörfum. Þá er kveðið á um ókeypis símaþjónustu á þjónustutíma kl. 9.00-17.00, en greitt skuli sérstaklega fyrir þjónustu utan þess tíma. Einnig er ákvæði um að seljandi skuli lagfæra villur í hugbúnaðinum og séu allar slíkar lagfæringar innifaldar í þjónustusamningnum. Önnur þjónusta skal veitt gegn gjaldi, svo sem aðstoð varðandi rekstur hugbúnaðarins og sérsmíðaverkefni. Kveðið er á um fastar mánaðarlegar greiðslur vegna þjónustugjalds sem miðist við 1,5% af samningsupphæð og nemi við undirritun samnings 22.500 kr. á mánuði án virðisaukaskatts.

Fallist er á að leiðbeininga- og viðhaldsþjónusta samkvæmt samningum þessum teljist sérfræðiþjónustu í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, en að öðru leyti verður að telja að samningarnir varði uppfærslur eða nýjar útgáfur viðkomandi hugbúnaðar, en kaup vöru eða þjónustu af því tagi verða ekki felld undir greint endurgreiðsluákvæði, svo sem áður segir. Sundurliðun reikningsfjárhæðar að þessu leyti hefur ekki komið fram vegna samnings um Z-þjónustubúnað og þykja engar forsendur til að áætla þátt sérfræðiþjónustu í reikningsfjárhæðum, svo sem málið liggur fyrir. Endurgjald vegna leiðbeininga- og viðhaldsþjónustu er hins vegar sérgreint í samningi um hugbúnaðinn F og þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til að ætla að annars konar þjónusta, þar á meðal notkunargjald hugbúnaðar, sé innifalið í þeim greiðslum. Að þessu virtu er krafa kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts af þjónustugjaldi vegna F því tekin til greina með samtals 78.902 kr.

Samkvæmt sjö reikningum frá G hf. er greitt fyrir notkunarleyfi hugbúnaðarins „Ö“. Virðist því ekki vera um að ræða kaup á þjónustu af því tagi sem um ræðir í samningi við G hf., dags. 20. febrúar 1991, sem varðar launabókhald, en þar er kveðið á um fastar greiðslur sem svari til einnar klukkustundar útseldrar vinnu vegna notendaaðstoðar í gegnum síma vegna launabókhalds G hf. auk þess sem kaupandi fái án sérstaks gjalds allar breytingar sem gerðar séu á hugbúnaðinum. Samkvæmt þessu verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á með greindum samningi að umræddir reikningar séu vegna kaupa á sérfræðiþjónustu í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988.

Tíu reikningar frá G hf. eru vegna notkunarleyfis fyrir Ý-hugbúnað. Samkvæmt samningi við G hf., dags. 1. október 1999, fær nytjaleyfishafi (kærandi) afnotarétt á tölvuforritinu (hugbúnaðinum) Ý vegna ákveðins fjölda notenda. Þá fær kærandi án sérstaks endurgjalds aðgang að breytingum sem gerðar séu á forritinu, en stefnt sé að einni meiriháttar uppfærslu árlega. Vinna við uppsetningu fellur ekki undir samninginn. Einnig skal kærandi fá símaþjónustu í allt að eina klukkustund á mánuði án endurgjalds. Árleg greiðsla fyrir þjónustu samkvæmt samningnum nemur 15% af heildarleyfisgjöldum 5.047.000 kr. og mánaðarleg greiðsla því 63.087 kr. Samkvæmt framansögðu þykir sýnt að keypt þjónusta samkvæmt umræddum reikningum sé fyrst og fremst afnotaréttur af greindu tölvuforriti, svo sem texti þeirra ber með sér, þótt ætla megi að hluti hins keypta sé leiðbeiningaþjónusta sem falli undir endurgreiðsluákvæði 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Sundurliðun reikningsfjárhæðar að þessu leyti liggur ekki fyrir og þykja engar forsendur til að áætla þátt sérfræðiþjónustu.

Fimm sölureikningar frá H ehf. eru vegna vinnu við þjóðskrá. Ekki hefur verið gerð nánari grein fyrir hinni keyptu þjónustu af hálfu kæranda og enginn framlagður samningur kæranda við þjónustuaðila tekur til hennar að því er séð verður. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að reikningar þessir séu vegna kaupa á sérfræðiþjónustu í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt framansögðu er kröfum kæranda hafnað að því er varðar kaup á vörum eða þjónustu samkvæmt sölureikningum í A-lið sundurliðunar skattstjóra að öðru leyti en því að fallist er á endurgreiðslu virðisaukaskatts 78.902 kr. samkvæmt reikningum frá F ehf. sem sundurliðast á tímabil svo sem fram kemur í úrskurðarorðum.

3. Víkur þá að kröfu kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna 42 sölureikninga sem skattstjóri flokkaði í B-lið sundurliðunar sinnar. Um er að ræða reikninga frá K hf. (1), L hf. (2), M hf. (2), B hf. (3), C ehf., (4), O ehf. (4), D ehf. (5), P ehf. (3), R (2), S ehf. (2), T hf. (3), E (2), N hf. (1), F ehf. (4) og G hf. (4). Skattstjóri synjaði endurgreiðslu á þeim forsendum að ekki yrði séð með ótvíræðum hætti að keypt hefði verið sérfræðiþjónusta í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, enda væri texti reikninganna ekki svo glöggur sem skyldi og ekki kæmi fram að þjónustan væri veitt af tölvunarfræðingum eða aðilum með sambærilega menntun eða aðilum sem störfuðu á sama sviði og veittu sambærilega þjónustu.

Hið selda samkvæmt tveimur reikningum frá E er tilgreint með sambærilegum hætti og í reikningum frá þessu fyrirtæki sem skattstjóri flokkaði í A-lið sundurliðunar sinnar, sbr. umfjöllun í lið 2 að framan þar sem kröfu kæranda var hafnað að því er þá reikninga varðar. Með vísan til þeirrar niðurstöðu er kröfu kæranda hafnað vegna greindra tveggja reikninga frá E.

Samkvæmt texta reiknings frá M hf., dags. 30. september 2003, er um að ræða kaup á „... Government Subscription“ og virðist fela í sér afnotagjald af hugbúnaði, en slík kaup verða ekki talin falla undir endurgreiðsluákvæði 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Kröfu kæranda er því hafnað að því er þessi viðskipti varðar.

Þrír reikningar frá P ehf. og reikningur frá N hf. eru vegna vinnu við netkerfi, m.a. vegna bilaðs disks, vinnu við að skipta um skjá o.fl. Verður ekki betur séð en að þessi þjónusta hafi fyrst og fremst varðað vélbúnað í tölvukerfi kæranda en ekki vinnu við hugbúnað. Þá lúta tveir reikningar frá R að vinnu við segulómsjá. Ekki verður talið að vinna við lausafjármuni, m.a. uppsetning tækja og viðgerðir þeirra, þótt unnin sé af sérhæfðum mönnum, geti talist sérfræðiþjónusta í almennum skilningi þess orðs. Þjónusta af þessu tagi taldist söluskattsskyld samkvæmt almennum ákvæðum 2. gr. og 1. mgr. 4. gr. söluskattslaga, sbr. þó undanþáguákvæði 2. og 3. tölul. B-liðar 1. mgr. 6. gr. laganna, og féll því ekki undir 1. mgr. 18. gr. laganna. Í ljósi forsögu og tilgangs endurgreiðsluákvæðisins í 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sem að framan er gerð grein fyrir, þykir söluskattsframkvæmd því einnig mæla eindregið gegn því að fella þjónustu þessa undir endurgreiðsluákvæði. Kröfu kæranda er því hafnað að því er þessa reikninga varðar.

Tveir reikningar frá S hf. eru vegna úrvinnslu úr gögnum Tryggingastofnunar ríkisins varðandi reikninga frá sérfræðilæknum. Þar sem endurgreiðsluákvæði 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 verður ekki talið taka til aðkeyptrar tölvuvinnslu, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 249/2005, er kröfu kæranda hafnað að því er þessa reikninga varðar.

Að öðru leyti en að framan greinir verður ekki annað séð en að þjónusta sem um ræðir í B-lið sundurliðunar skattstjóra sé þess eðlis að hún falli undir 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Að svo vöxnu er krafa kæranda tekin til greina að því er varðar endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 324.588 kr. sem sundurliðast á tímabil svo sem fram kemur í úrskurðarorðum.

4. Skattstjóri synjaði endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt tveimur reikningum, sem hann flokkaði í C-lið í sundurliðun sinni, á þeim forsendum að ekki hefðu verið lögð fram gögn því til stuðnings að um sérfræðiþjónustu væri að ræða í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Reikningur frá V hf., dags. 30. september 2003, er vegna víðnetsrekstrar og nettengingar myndfundabúnaðar, en reikningur frá U ehf., dags. 31. október 2003, er vegna innlesturs gagna samkvæmt vinnuskýrslu. Þrátt fyrir tilefni af hálfu skattstjóra hefur kærandi ekki gert neina frekari grein fyrir aðkeyptri vinnu samkvæmt þessum reikningum og þykir að svo vöxnu og eins og hinu keypta er lýst í texta reikninganna ekki hafa verið sýnt fram á að greint endurgreiðsluákvæði taki til þeirrar þjónustu. Kröfu kæranda er því hafnað að því er þennan lið varðar.

5. Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Með hliðsjón af niðurstöðu málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Af hálfu umboðsmanns kæranda er komið fram að kostnaður kæranda vegna málsins nemi samtals 831.050 kr. auk virðisaukaskatts, sbr. bréf umboðsmannsins til yfirskattanefndar, dags. 7. nóvember 2005, og meðfylgjandi afrit reikninga. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá litið til þess að allar málsástæður og lagarök kæranda, sem máli skipta, lágu fyrir þegar við meðferð málsins hjá skattstjóra, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 6. desember 2004. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 80.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 48.105 kr. tímabilið janúar-febrúar 2003, 96.488 kr. tímabilið mars-apríl 2003, 74.546 kr. tímabilið maí-júní 2003, 108.543 kr. tímabilið júlí-ágúst 2003 og 75.808 kr. tímabilið september-október 2003. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 80.000 kr.