Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skattframtölum kæranda árin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000 hafði kærandi með höndum sjálfstæða starfsemi við hreingerningarþjónustu o.fl., þ.m.t. ljósmyndaþjónustu, á árunum 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999. Samkvæmt skattskilum kæranda námu rekstrartekjur samtals 1.760.505 kr. rekstrarárið 1995, 1.908.181 kr. rekstrarárið 1996, 1.766.103 kr. rekstrarárið 1997, 2.422.810 kr. rekstrarárið 1998 og 3.240.677 kr. rekstrarárið 1999, en þar af námu tekjur af ljósmyndaþjónustu 15.196 kr. rekstrarárið 1995, 9.200 kr. rekstrarárið 1996, 4.016 kr. rekstrarárið 1997, 31.200 kr. rekstrarárið 1998 og 12.190 kr. rekstrarárið 1999.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 7. maí 2001, og svarbréf kæranda, dags. 16. maí 2001, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 29. ágúst 2001, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000 og virðisaukaskatts árin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999 þar sem ríkisskattstjóri liti svo á að ljósmyndaþjónusta kæranda á greindum árum gæti ekki talist til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi í skattalegu tilliti, sbr. m.a. ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til þess til stuðnings ályktun sinni að tekjur af ljósmyndaþjónustu hefðu einungis numið á bilinu 0,7% til 5,9% af gjöldum af umræddri starfsemi á því tímabili sem um ræddi, en gjöld af ljósmyndaþjónustu hefðu numið 656.807 kr. rekstrarárið 1995, 682.393 kr. rekstrarárið 1996, 522.474 kr. rekstrarárið 1997, 528.559 kr. rekstrarárið 1998 og 772.635 kr. rekstrarárið 1999. Væri því fyrirhugað að fella niður í ársreikningum kæranda vegna rekstraráranna 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999 tekjur og gjöld vegna ljósmyndaþjónustu, þ.m.t. gjaldfærðar fyrningar, og eignir í efnahagsreikningi, auk þess sem fyrirhugað væri að hafna tilfærðum innskatti sem tengdist starfseminni í virðisaukaskattsskilum kæranda vegna viðkomandi ára og lækka útskatt vegna hinna niðurfelldu tekna af ljósmyndastarfsemi. Gerði ríkisskattstjóri tölulega grein fyrir hinum fyrirhuguðu breytingum annars vegar hvað snerti rekstrarniðurstöðu í almennum skattskilum og hins vegar hvað varðaði virðisaukaskatt með tilliti til breytinga á útskatti og innskatti. Boðaði ríkisskattstjóri ennfremur beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og 10% álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna fyrirhugaðra breytinga á skattskilum kæranda umrædd ár.

Með bréfi, dags. 21. nóvember 2001, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra og fór fram á að ríkisskattstjóri félli frá fyrirhugaðri endurákvörðun. Til vara var þess krafist að álagi yrði ekki beitt. Í bréfinu kom fram að við mat á arðsemi umræddrar ljósmyndastarfsemi kæranda yrði að líta til lengri tíma þar sem ljósmyndasafn kæranda væri á stafrænu formi og því hægt að hafa tekjur af safninu um alla framtíð. Kærandi hefði lagt út í mikinn kostnað við að koma sér upp safni ljósmynda, m.a. vegna tækja- og filmukaupa, og hefði ekki stofnað til alls þess kostnaðar ef eingöngu væri um að ræða tómstundagaman hans. Á árinu 2001 hefði kærandi síðan stofnað einkahlutafélag sem hefði keypt ljósmyndasafnið og öll tæki og tól til ljósmyndunar og myndvinnslu. Yrði starfsemin rekin til frambúðar innan vébanda félagsins og þegar kærandi hætti gluggaþvotti vegna aldurs væri honum kleift að helga sig þessari starfsemi og þá ættu tekjur af starfseminni að aukast.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. desember 2001, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000 og virðisaukaskatt hans árin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999 til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Nánar tiltekið fólust breytingar ríkisskattstjóra í því að hann lækkaði tekjur í rekstrarreikningum kæranda um 15.196 kr. rekstrarárið 1995, 9.200 kr. rekstrarárið 1996, 4.016 kr. rekstrarárið 1997, 31.200 kr. rekstrarárið 1998 og 12.190 kr. rekstrarárið 1999 og lækkaði gjaldfærðan kostnað um 656.807 kr. rekstrarárið 1995, 682.393 kr. rekstrarárið 1996, 522.474 kr. rekstrarárið 1997, 528.559 kr. rekstrarárið 1998 og 772.635 kr. rekstrarárið 1999 þar sem ríkisskattstjóri taldi að ljósmyndaþjónusta kæranda á greindum árum gæti ekki talist til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi í skattalegu tilliti. Þá felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærða almenna fyrningu 374.800 kr. rekstrarárið 1995, 397.589 kr. rekstrarárið 1996, 336.791 kr. rekstrarárið 1997, 341.069 kr. rekstrarárið 1998 og 556.069 kr. rekstrarárið 1999, en fjárhæðir almennra niðurfelldra fyrninga eru innifaldar í greindum lækkunarfjárhæðum gjaldfærðs kostnaðar, auk þess sem ríkisskattstjóri felldi niður eignir í efnahagsreikningi þannig að bókfært verð eigna í árslok varð 0 kr. öll umrædd ár. Þá færði ríkisskattstjóri tilfærðar skuldir í efnahagsreikningum kæranda til skuldar í persónuframtölum hans árin 1999 og 2000. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir breytingum á skattstofnum kæranda gjaldárin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000 sem framangreindar breytingar höfðu í för með sér. Þá lækkaði ríkisskattstjóri skattskylda veltu, útskatt og innskatt kæranda árin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999 um tilgreindar fjárhæðir svo sem nánar var sundurliðað með tilliti til einstakra uppgjörstímabila í úrskurði ríkisskattstjóra. Vegna skýringa umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 21. nóvember 2001, kom m.a. fram í úrskurði ríkisskattstjóra að ekki hefðu verið leidd haldbær rök að því að tekjur af ljósmyndastarfsemi kæranda myndu aukast í náinni framtíð. Að því virtu og takmörkuðu umfangi starfseminnar væri það mat ríkisskattstjóra að ljósmyndastarfsemi kæranda uppfyllti ekki lágmarkskröfur sem gera yrði til arðsemi atvinnurekstrar og því gæti starfsemin ekki talist til atvinnurekstrar í skattalegu tilliti.

Af hálfu kæranda var greindum úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 11. desember 2001, ekki skotið til yfirskattanefndar, sbr. ákvæði laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 8. apríl 2004, fór umboðsmaður kæranda fram á endurupptöku á máli kæranda, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 11. desember 2001. Í erindinu kom fram að af hálfu kæranda hefði verið farið fram á það við endurskoðunarskrifstofu, sem haft hefði með mál hans að gera á sínum tíma, að úrskurði ríkisskattstjóra frá 11. desember 2001 yrði skotið til yfirskattanefndar, en það virtist hafa misfarist, svo sem nánar var rakið. Þá var gerð grein fyrir högum kæranda og kom m.a. fram að fjárhagsstaða hans væri bágborin vegna skattskulda og tilheyrandi dráttarvaxta og að kærandi væri nú alfarið hættur sjálfstæðri starfsemi og starfaði sem launamaður. Fór umboðsmaður kæranda þess á leit með hliðsjón af framansögðu að mál kæranda yrði endurskoðað.

Með úrskurði, dags. 9. júní 2005, tók ríkisskattstjóri erindi kæranda til afgreiðslu. Kom fram í úrskurðinum að í erindi kæranda kæmu engar nýjar málsástæður fram né hefðu fylgt erindinu gögn sem gætu talist fullgild ástæða til þess að fallið yrði frá úrskurði ríkisskattstjóra frá 11. desember 2001. Með hliðsjón af framkomnum upplýsingum og málavöxtum að öðru leyti þætti þó mega falla frá beitingu 25% álags á vantalda stofna til útreiknings á tekjuskatti og útsvari. Til samræmis við þá ákvörðun lækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda úr 1.176.945 kr. í 1.075.168 kr. gjaldárið 1997, úr 1.151.154 kr. í 1.061.215 kr. gjaldárið 1998, úr 1.528.587 kr. í 1.360.470 kr. gjaldárið 1999 og úr 1.743.607 kr. í 1.550.448 kr. gjaldárið 2000.

III.

Með kæru, dags. 7. september 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. júní 2005, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er greint frá málavöxtum í kærunni og tekið fram að í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 11. desember 2001, hafi verið byggt á því að engin mótmæli hefðu komið fram vegna hinna boðuðu breytinga ríkisskattstjóra þrátt fyrir að fyrirhuguðum breytingum hefði verið andmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. nóvember 2001. Þá segir svo í kærunni:

„Krafa kæranda um niðurfellingu úrskurðar ríkisskattstjóra byggist á eftirfarandi málsatviki:

Aðalkrafa:

Að á lagalegum forsendum hafi ríkisskattstjóra verið óheimilt að endurákvarða virðisaukaskatt félagsins (sic) sbr. lög nr. 50/1988 og tekju- og eignarskatt sbr. lög nr. 75/1981.

Að lagaheimildir hafi skort til endurákvörðunar virðisaukaskatts sbr. lög nr. 50/1988 og til endurákvörðunar tekju- og eignarskatts sbr. lög nr. 75/1981 (í dag lög nr. 90/2003).“

Þá er í kærunni vísað til meðfylgjandi afrits af bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 21. nóvember 2001, og tekið fram að krafa kæranda sé byggð á þeim rökum og sjónarmiðum sem fram komi í því bréfi. Sé þess því krafist að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 9. júní 2005, verði felldur úr gildi.

IV.

Með bréfi, dags. 16. júní 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í lögum um tekjuskatt og eignarskatt, lög nr. 90/2003 (áður lög nr. 75/1981) er eigi að finna skilgreiningu á því hvað telst vera atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi. Þá er eigi heldur að finna annars staðar í skattalöggjöfinni slíka skilgreiningu, að undanskilinni þeirri reglu sem sett er í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í úrskurðarframkvæmd hefur einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða reglubundna starfsemi sé að ræða, hvert sé umfang hennar og hvort hún sé rekin í hagnaðarskyni.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, nær skráningarskylda á grunnskrá virðisaukaskatts til þeirra sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Þessi regla er nánar útfærð í 5. mgr. 5. gr. laganna og í 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Er kveðið svo á um í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 að eigi skuli skrá aðila samkvæmt þeirri grein ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar. Í 2. gr. tilvitnaðar reglugerðar segir að forsenda skráningar sé að samanlagðar tekjur aðila af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu séu að jafnaði hærri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Eigi skal skrá aðila nema sýnt þyki að starfsemin muni skila tekjum af sölu skattskyldrar vöru eða þjónustu þegar á fyrsta uppgjörstímabili.

Aðili telst ekki hafa með höndum starfsemi í hagnaðarskyni ef samanlagðar tekjur af sölu eru alltaf eða nær alltaf lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar. Slík starfsemi verður ekki talin atvinnustarfsemi heldur tómstundastarfsemi eða áhugarekstur af einhverju tagi. Atvinnustarfsemi er nánar skilgreind í 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 en í ákvæðinu er kveðið á um skilyrði fyrir fyrirfram skráningu. Kemur þar fram að skilyrði skráningar samkvæmt ákvæðinu sé meðal annars að um atvinnustarfsemi sé að ræða, þ.e. starfsemi sem miði að rekstrarhagnaði eftir eðlilegan uppbyggingartíma.

Ljóst er að samanlagðar tekjur af þeirri starfsemi kæranda er lýtur að ljósmyndaþjónustu á árunum 1995-1999 eru að jafnaði lægri en aðföng til starfseminnar. Ekki er um neina marktæka aukningu tekna að ræða á tímabilinu og gjöld vegna starfseminnar dragast ekki saman á þessu tímabili. Starfsemin skilar ekki rekstrarhagnaði eftir eðlilegan uppbyggingartíma. Telja verður að ekki hafi verið leidd haldbær rök fyrir því að tekjurnar muni aukast eða að starfsemi kæranda muni nokkurn tíma skila rekstrarhagnaði. Verður því með vísan til þess sem að ofan greinir að líta svo á að sú starfsemi kæranda sem lýtur að ljósmyndaþjónustu sé ekki atvinnustarfsemi heldur áhugarekstur kæranda.

Samkvæmt upplýsingum úr grunnskrá virðisaukaskatts er kærandi eigandi og forstjóri/framkvæmdarstjóri í einkahlutafélagi sem skráð er með byrjunardagsetningu 1. janúar 2001. Atvinnugrein (ÍSAT númer 74.70.0) er ræsting, sótthreinsun og meindýraeyðing og tilgangur félags samkvæmt upplýsingum úr fyrirtækjaskrá er rekstur hreingerningarþjónustu, myndvinnsla, öryggisgæsla, garðaviðhald, lánastarfsemi og rekstur fasteigna. Virðisaukaskattsnúmeri, sem úthlutað var á kennitölu kæranda (með ÍSAT númer 74.70.0) er samkvæmt upplýsingum úr grunnskrá virðisaukaskatts lokað 31. desember 2000. Þrátt fyrir að kærandi hafi stofnað einkahlutafélag árið 2001 þá breytir það því ekki að á árunum 1995-1999 uppfyllir sú starfsemi hans er lýtur að ljósmyndaþjónustu ekki þau skilyrði sem áskilja verður til að um atvinnustarfsemi sé að ræða.

Jafnframt skal ítrekað að ekki verður talið að komið hafi fram neinar þær málsástæður eða nýjar upplýsingar í erindi umboðsmanns kæranda, dags. 8. apríl 2004, er gefi tilefni til endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra.

Að lokum má benda á að í kæru til yfirskattanefndar vísar umboðsmaður kæranda til þess að í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 2001, hafi komið fram að „engin mótmæli hefðu borist ríkisskattstjóra vegna boðaðra breytinga og því kæmi hann til framkvæmda“. Þessi fullyrðing umboðsmanns kæranda stenst ekki en bæði er vikið að andmælum kæranda í kafla II og kafla III í úrskurði ríkisskattstjóra.

Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. júní 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með ódagsettu bréfi, sem barst yfirskattanefnd þann 19. júlí 2006, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kveðst umboðsmaðurinn ekki vera sammála því mati ríkisskattstjóra að ljósmyndaþjónusta kæranda hafi einungis verið áhugamál hans, sbr. sjónarmið í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 21. nóvember 2001. Ítrekað sé að ljósmyndasafn kæranda sé vistað á stafrænu formi þannig að hægt sé að hafa tekjur af ljósmyndunum um ókomna tíð. Kærandi hafi lagt í mikinn kostnað til þess að koma sér upp ljósmyndasafninu og hefði hann ekki lagt í slíkan kostnað ef einungis væri um tómstundagaman að ræða. Á árinu 2001 hafi kærandi síðan staðið að stofnun einkahlutafélags um ljósmyndasafnið og hafi félagið keypt tæki og tól til ljósmyndunar og vinnslu ljósmynda. Starfsemin verði rekin til frambúðar innan vébanda félagsins „og þegar [kærandi] hættir í gluggaþvotti sökum aldurs þá getur [hann] helgað sig þessari starfsemi eingöngu og þá ættu tekjurnar að hækka“, eins og segir í bréfinu. Af þessu megi ráða að tekjur muni að öllum líkindum aukast og þess vænst að starfsemin muni skila hagnaði. Þess sé því krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt.

V.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 7. september 2005, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 9. júní 2005, verði felldur úr gildi. Með úrskurði þessum felldi ríkisskattstjóri niður 25% álag sem ríkisskattstjóri hafði bætt við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1997, 1998, 1999 og 2000 með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 11. desember 2001, en synjaði að öðru leyti kröfum kæranda um breytingar á fyrri ákvörðun sinni í máli kæranda, sbr. endurupptökubeiðni umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 8. apríl 2004. Verður að skilja kröfugerð umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar svo að þess sé krafist að endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1997, 1998, 1999 og 2000 og virðisaukaskatts hans árin 1996, 1997, 1998 og 1999 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 11. desember 2001, verði felld úr gildi.

Líta verður svo á að krafa kæranda sé einkum studd þeim rökum sem fram komu í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 21. nóvember 2001, þar sem því var mótmælt að ljósmyndaþjónusta kæranda hefði ekki verið rekin í atvinnuskyni þau ár sem í málinu greinir, sbr. og ódagsett bréf umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, mótt. 19. júlí 2006, þar sem sjónarmið kæranda eru áréttuð. Rétt er þó að taka fram, vegna athugasemdar í kæru umboðsmanns kæranda þess efnis að lagaheimildir hafi skort til endurákvörðunar opinberra gjalda og virðisaukaskatts kæranda, að formlegar heimildir ríkisskattstjóra í þessu sambandi var að finna í 96. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. og 3. mgr. 102. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 26. gr., sbr. 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi verið innan formlegra valdheimilda sinna samkvæmt greindum ákvæðum við hina umdeildu endurákvörðun opinberra gjalda og virðisaukaskatts kæranda þann 11. desember 2001.

Fyrir liggur að kærandi hafði með höndum sjálfstæða starfsemi við hreingerningar á árunum 1996, 1997, 1998 og 1999. Efnislegur ágreiningur í málinu lýtur að því hvort ljósmyndaþjónusta kæranda á sama tímabili geti talist til atvinnurekstrar í skattalegu tilliti og þannig hluti sjálfstæðrar starfsemi kæranda umrædd ár, en því hafnaði ríkisskattstjóri með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 11. desember 2001. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður tekjur og gjöld af ljósmyndaþjónustu í rekstrarreikningum með skattframtölum kæranda árin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000, þ.m.t. gjaldfærðar almennar fyrningar myndavéla- og tölvubúnaðar, auk þess sem ríkisskattstjóri felldi niður tilfærðar eignir í efnahagsreikningum kæranda þannig að bókfært verð eigna í árslok varð 0 kr. öll umrædd ár og færði tilgreindar skuldir í efnahagsreikningum til skuldar í persónuframtölum kæranda tilgreind ár. Endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda laut að lækkun skattskyldrar veltu og útskatts og lækkun innskatts um tilgreindar fjárhæðir árin 1995, 1996, 1997, 1998 og 1999, svo sem nánar var sundurliðað með tilliti til einstakra uppgjörstímabila í úrskurði ríkisskattstjóra, þar sem ríkisskattstjóri leit svo á að í tilviki greindrar ljósmyndaþjónustu væri ekki um að tefla sölu á virðisaukaskattsskyldri þjónustu og að virðisaukaskattur af aðföngum vegna þeirrar starfsemi gæti ekki talist til frádráttarbærs innskatts, sbr. ákvæði 2. og 16. gr. laga nr. 50/1988.

Hvorki í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Ljóst er að það kann iðulega að reynast vandasamt að ákvarða hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða þegar reynir á mörk slíkrar starfsemi og tómstundastarfsemi, þ.e. starfsemi sem ekki er rekin í beinu tekjuöflunarskyni heldur fyrst og fremst til að fullnægja persónulegum þörfum skattaðila. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að sum starfsemi er þess eðlis að hún kann að vera almennt stunduð sem tómstundastarfsemi, enda þótt í einstökum tilvikum geti verið um atvinnurekstur að ræða.

Nokkur þeirra atriða, sem horft er til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Eins og rakið er hér að framan námu tekjur kæranda af ljósmyndaþjónustu þau ár sem málið varðar 15.196 kr. árið 1995, 9.200 kr. árið 1996, 4.016 kr. árið 1997, 31.200 kr. árið 1998 og 12.190 kr. árið 1999. Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 11. desember 2001, var m.a. bent á að gjöld af umræddri starfsemi hefðu numið umtalsvert hærri fjárhæðum á sama tímabili eða 656.807 kr. árið 1995, 682.393 kr. árið 1996, 522.474 kr. árið 1997, 528.559 kr. árið 1998 og 772.635 kr. árið 1999. Eru gjöld þessi að mestu leyti vegna kaupa á filmum og framköllun og vegna öflunar tölvu- og myndavélabúnaðar, auk þess sem kærandi gjaldfærði almenna fyrningu þess búnaðar í skattskilum sínum umrædd ár sem innifalin er í greindum fjárhæðum. Samkvæmt framansögðu hefur kærandi haft óverulegar tekjur af greindri ljósmyndaþjónustu á því tímabili sem málið varðar. Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi staðið að stofnun einkahlutafélags á árinu 2001 og hafi félagið þá keypt ljósmyndasafn hans og allan búnað til ljósmyndunar og myndvinnslu. Kærandi hefur þó ekki gert neina grein fyrir tekjuöflun félagsins vegna ljósmyndaþjónustu í kjölfar þessarar yfirtöku og liggur ekkert fyrir í málinu um það efni. Umrædd starfsemi kæranda, þ.e. ljósmyndun, er þess eðlis að það þykir bera undir kæranda að gera skilmerkilega grein fyrir rekstraráformum til þess að með starfsemina verði farið í skattskilum sem atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Engin slík greinargerð hefur komið fram af hálfu kæranda, enda hefur hann að mestu látið sitja við almennar skýringar um að tekjur af starfseminni muni fyrirsjáanlega aukast síðar þegar honum verði unnt að verja meiri tíma til ljósmyndasafnsins.

Samkvæmt framansögðu og þegar takmarkað umfang hinnar umdeildu starfsemi kæranda er virt verður að fallast á með ríkisskattstjóra að starfsemin geti ekki talist til atvinnurekstrar í skattalegu tilliti. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að hann hafi haft með höndum ljósmyndaþjónustu í atvinnuskyni á því tímabili sem málið tekur til, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Af þessu leiðir m.a. að aðföng vegna ljósmyndunar umrædd ár geta ekki talist varða sölu kæranda á virðisaukaskattsskyldri þjónustu, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, með áorðnum breytingum. Með vísan til framanritaðs og þar sem ekki er neinn tölulegur ágreiningur um hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 1996, 1997, 1998 og 1999, þ.m.t. virðisaukaskattsskilum, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.