Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í reit 291 í skattframtali sínu árið 2005 tilgreindi kærandi 181 sjómannadag. Í greinargerð um sjómannaafslátt (RSK 3.13), sem fylgdi framtalinu, tilgreindi kærandi 181 ráðningardag og 134 lögskráningardaga vegna sjómennsku á skipunum X og Y. Sjómannadagar voru tilgreindir 200, þ.e. greindir lögskráningardagar 134 talsins margfaldaðir með 1,49. Skattframtalinu fylgdu jafnframt ódagsettar athugasemdir kæranda vegna greinargerðar um sjómannaafslátt þar sem fram kom að launamiði frá ríkisbókhaldi tæki ekki tillit til áunnins réttar til orlofsdaga og frídaga vegna sjómennsku, svo sem kveðið væri á um í 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, en þar kæmi fram að til ráðningartíma bæri að telja orlof og aðra ónýtta frídaga sem gerðir væru upp við lok ráðningar. Þá gerði launamiðinn ekki heldur neinn greinarmun á annars vegar launum fyrir sjómennsku og hins vegar launum fyrir vinnu í landi. Í athugasemdunum gerði kærandi nánari grein fyrir útreikningi orlofs- og frídaga í tilviki hans og kvaðst samkvæmt því telja að ráðningardagar vegna sjómennsku á árinu 2004 yrðu samtals 181, þ.e. 162 dagar á skipinu Y og 19 dagar á skipinu X. Ekki voru tilgreind nein laun vegna sjómennsku í reit 317 í skattframtali kæranda.

Með kæru til skattstjóra, dags. 4. ágúst 2005, gerði kærandi þá athugasemd við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2005 að honum hefði ekki verið ákvarðaður neinn sjómannaafsláttur við álagninguna. Vísaði kærandi til athugasemda sem fylgt hefðu skattframtali hans árið 2005 „sem skýrir af hverju ekki er hægt að setja rétta launaupphæð með sjómannadögum á framtalið og skýrir einnig fjölda daga“, eins og sagði í kærunni.

Með kæruúrskurði, dags. 6. desember 2005, ákvarðaði skattstjóri kæranda sjómannaafslátt miðað við 135 sjómannadaga á árinu 2004. Í úrskurðinum tók skattstjóri fram að krafa kæranda lyti að því að sjómannadagar hans yrðu ákveðnir fleiri en fram kæmi á launamiða frá launagreiðanda, „þ.e.a.s. orlofsdaga“. Þá kom fram að ekki yrði fallist á að miða sjómannadaga við aðrar upplýsingar en kæmu fram á launamiða frá launagreiðanda, þ.e. fjármálaráðuneytinu. Í staðgreiðslu hefði verið miðað við 134 sjómannadaga. Samkvæmt upplýsingum um lögskráningu hefðu lögskráningardagar verið 134 og samkvæmt upplýsingum frá launagreiðanda væri ráðningartími 135 dagar. Samkvæmt fyrirmælum á eyðublaði RSK 3.13 skyldi færa í skattframtal annað hvort fjölda ráðningardaga eða fjölda lögskráningardaga, margfaldaða með stuðlinum 1,49, sbr. ákvæði reglugerðar nr. 10/1992. Sú tala sem lægri væri skyldi færð í framtal. Því hefðu verið færðir 135 sjómannadagar í skattframtal kæranda árið 2005.

II.

Með kæru, dags. 27. janúar 2006, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 6. desember 2005, til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að kæruefnið sé sú niðurstaða skattstjóra að fallast ekki á að fjölga sjómannadögum kæranda frá því sem tilgreint hafi verið á launamiða frá launagreiðanda kæranda. Kveðst kærandi styðja kröfu sína við ákvæði 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992 þess efnis að til ráðningartíma skuli telja orlof og aðra ónýtta frídaga sem gerðir séu upp við lok ráðningar. Það sé deginum ljósara miðað við fjölda lögskráningardaga kæranda að orlof vegna þeirra daga sé meira en einn dagur. Fram kemur að kærandi starfi ... hjá Hafrannsóknastofnun og þurfi m.a. að fara í rannsóknarleiðangra til sjós. Engu máli skipti fyrir kæranda hvort orlofsréttur hans sé áunninn með vinnu í landi eða á sjó og frídagar hans séu „[greiddir] út í yfirvinnu“. Þótt launagreiðandi kæranda hafi þannig ekki reiknað út slíka orlofs- og frídaga sérstaklega og ekki gefið upp á launamiða þá sé um að ræða handvömm launagreiðandans. Vísar kærandi í því sambandi til meðfylgjandi bréfs frá skrifstofu Rannsóknastofnana atvinnuveganna, dags. 28. desember 2005, þar sem viðurkennt sé að uppgefnir sjómannadagar á launamiða séu í reynd skráningardagar. Kærandi sé ávallt skráður á skip á brottfarardegi og afskráður á komudegi og því sé ljóst að í lögskráningardögum kæranda sé ekki innifalið orlof eða aðrir frídagar. Sé í því sambandi vísað til meðfylgjandi gagna, m.a. yfirlýsinga frá skipstjórum. Samkvæmt kjarasamningi ... sé orlofsréttur kæranda 30 dagar á ári. Gerir kærandi nánari grein fyrir útreikningi orlofs- og frídaga vegna sjómennsku um borð í skipunum X og Y. Er þess krafist að kæruúrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og kæranda ákvarðaður sjómannaafsláttur miðað við 181 sjómannadag, svo sem tilgreint sé í skattframtali hans árið 2005.

III.

Með bréfi, dags. 7. apríl 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

IV.

Samkvæmt 1. mgr. B-liðar 67. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, skal maður, sem stundar sjómennsku á íslensku skipi eða skipi sem gert er út af íslensku skipafélagi, njóta sérstaks afsláttar, sjómannaafsláttar, sem koma skal til frádráttar reiknuðum tekjuskatti af þeim launum sem hann hafði fyrir sjómannsstörf. Í 2. mgr. stafliðarins kemur fram að rétt til sjómannaafsláttar hafi þeir sem stunda sjómennsku, sbr. 4. mgr. stafliðarins, og lögskráðir eru í skipsrúm á fiskiskipi. Sama rétt skuli þeir menn eiga sem ráðnir séu sem fiskimenn eða stundi fiskveiðar á eigin fari þó ekki sé skylt að lögskrá þá, enda uppfylli þeir skilyrði 4. mgr. Í 3. mgr. stafliðarins segir síðan að enn fremur eigi rétt til sjómannaafsláttar lögskráðir sjómenn sem starfa, sbr. 4. mgr., á varðskipi, rannsóknaskipi, sanddæluskipi, ferju eða farskipi sem er í förum milli landa eða er í strandsiglingum innan lands. Í 4. mgr. stafliðarins er kveðið á um fjárhæð sjómannaafsláttar og ákvörðun dagafjölda sem veitir rétt til sjómannaafsláttar, sbr. ennfremur ákvæði 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt. Skal miða við þá daga sem skylt er að lögskrá sjómenn samkvæmt 4. og 5. gr. laga nr. 43/1987, um lögskráningu sjómanna. Séu dagar þessir 245 á ári eða fleiri skuli sjómaður njóta afsláttar alla daga ársins og hlutfallslega séu lögskráningardagar færri en 245, þó aldrei fleiri daga en hann er ráðinn hjá útgerð. Samkvæmt niðurlagsákvæði 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992 skal telja til ráðningartímans orlof og aðra ónýtta frídaga sem gerðir eru upp við lok ráðningar.

Kærandi starfar hjá Hafrannsóknastofnun og var hluta ársins 2004 lögskráður á rannsóknaskip stofnunarinnar, X og Y. Í málinu er óumdeilt að kærandi eigi rétt á sjómannaafslætti vegna þeirra daga sem hann var lögskráður á skipin, sbr. 3. mgr. B-liðar 67. gr. laga nr. 90/2003 og verklagsreglur ríkisskattstjóra frá 20. nóvember 1995 þar sem fram kemur m.a. að rannsóknarmenn um borð í rannsóknaskipum teljist til áhafnar rannsóknaskipa og eigi rétt á sjómannaafslætti. Að því athuguðu verður ekki talið að nein efni séu til þess að líta svo á að dagafjöldi til ákvörðunar sjómannaafsláttar í tilviki kæranda sæti takmörkunum vegna ráðningartíma samkvæmt 3. málsl. 4. mgr. B-liðar 67. gr. laga nr. 90/2003 með þeim hætti sem í málinu greinir, sbr. starfssamband kæranda við Hafrannsóknastofnun. Samkvæmt gögnum málsins voru lögskráningardagar kæranda 134 á árinu 2004, sbr. m.a. ljósrit tölvuútskriftar sem fylgdi kæru kæranda til yfirskattanefndar. Samkvæmt því er fallist á sjómannaafslátt til kæranda vegna 200 daga á árinu 2004, sbr. fyrrgreint ákvæði í 4. mgr. B-liðar 67. gr. laga nr. 90/2003.

Gera verður þá athugasemd við málsmeðferð skattstjóra að í kæruúrskurði hans, dags. 6. desember 2005, er viðeigandi réttarreglna að engu getið utan almennrar tilvísunar til reglugerðar nr. 10/1992, en í málinu reynir á réttarreglur um sjómannaafslátt í B-lið 67. gr. laga nr. 90/2003 og í 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992. Þá þykir verulega skorta á að skattstjóri hafi rökstutt ákvörðun sína á fullnægjandi hátt í kæruúrskurðinum, enda kom einungis fram af hálfu skattstjóra að ekki yrði fallist á að miða sjómannadaga við aðrar upplýsingar en kæmu fram á launamiða frá launagreiðanda og í staðgreiðsluskrá. Verður að telja að um verulega annmarka á rökstuðningi skattstjóra sé að ræða, sbr. áskilnað um rökstuðning kæruúrskurða skattstjóra í 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem m.a. er boðið að í rökstuðningi skuli vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Sjómannaafsláttur kæranda gjaldárið 2005 ákvarðast vegna 200 daga á árinu 2004.