Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2005 og sætti kærandi af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2005, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Með kæru, dags. 23. ágúst 2005, kærði umboðsmaður kæranda álagningu opinberra gjalda kæranda árið 2005 og fór fram á að væntanlegt skattframtal kæranda yrði lagt til grundvallar álagningunni í stað áætlunar. Samkvæmt gögnum málsins barst skattstjóra skattframtal kæranda árið 2005 með rafrænum hætti hinn 17. október 2005 og með bréfi, dags. 19. október 2005, óskaði umboðsmaður kæranda eftir því að álagning opinberra gjalda gjaldárið 2005 yrði byggð á skattframtali kæranda og að álagi yrði ekki beitt þar sem óviðráðanleg atvik hefðu komið í veg fyrir að kærandi gæti skilað framtali sínu innan framtalsfrests.

Áður en skattstjóri tók kæruna til meðferðar lagði hann fyrir kæranda með bréfi, dags. 1. desember 2005, sem ítrekað var með bréfi, dags. 27. sama mánaðar, að gera grein fyrir frádrætti á móti tilfærðum ökutækjastyrk í skattframtali árið 2005, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og matsreglur fjármálaráðherra sem birst hefðu í B-deild Stjórnartíðinda nr. 16/2004, sbr. einnig fyrirmæli og skýringar á eyðublaðinu ökutækjastyrkur (RSK 3.04), og legði fram gögn og sýndi þannig fram á réttmæti frádráttar á móti ökutækjastyrk vegna aksturs í þágu launagreiðanda á árinu 2004. Óskaði skattstjóri eftir því að kærandi legði fram akstursdagbók eða akstursskýrslur vegna aksturs í þágu launagreiðanda og öll gögn varðandi rekstrarkostnað vegna notkunar á bifreið eða bifreiðum á árinu 2004. Gerði skattstjóri jafnframt grein fyrir því að samkvæmt upplýsingum frá Umferðarstofu hefði bifreiðin X verið skráð á nafn kæranda frá 27. ágúst 2004 sem færi ekki saman við það að kærandi hefði notað bifreiðina allt árið 2004 svo sem fram kæmi í framlagðri ökutækjaskýrslu með skattframtali kæranda. Þá væri tilgreining á stöðu kílómetramælis ekki í samræmi við upplýsingar frá Umferðarstofu og var óskað eftir skýringum á því misræmi. Fram kom að samkvæmt upplýsingum frá Umferðarstofu hefði kærandi einnig haft bifreiðina Y til umráða frá 22. desember 2003 til 6. janúar 2005 og benti skattstjóri á að skila þyrfti inn ökutækjaskýrslu (RSK 3.04) fyrir hverja bifreið fyrir sig. Auk þessa gerði skattstjóri þá athugasemd að óeðlilegt væri að ný bifreið hefði þurft á að halda viðgerð sem kostað hefði 219.938 kr., svo sem framlögð ökutækjaskýrsla bæri með sér, og óskaði eftir skýringum á þessu. Var kæranda veittur 15 daga frestur frá og með dagsetningu bréfs skattstjóra til þess að láta umbeðnar skýringar og gögn í té.

Með bréfi, dags. 19. janúar 2006, sem barst skattstjóra 23. sama mánaðar, lagði umboðsmaður kæranda fram ljósrit af akstursdagbók og reikningum vegna bifreiðakostnaðar árið 2004. Fram kom að eldsneytisnótur og nóta vegna hjólbarða að fjárhæð 29.952 kr. hefðu líklega glatast. Þá hefði komið í ljós að kvittanir vegna skatta og bifreiðagjalda að fjárhæð 65.096 kr. vegna bifreiðarinnar X vantaði, en kærandi hefði tekið þá bifreið á leigu í lok ágústmánaðar 2004. Fyrri hluta árs 2004 hefði kærandi haft bifreiðina Z á leigu og þar sem afhending bifreiðarinnar X hefði dregist um nokkrar vikur hefði kærandi einnig nýtt heimilisbifreiðina Y. Í útreikningum á bifreiðakostnaði hefði aðeins verið gert ráð fyrir eldsneytisnótum og einni viðgerðarnótu að fjárhæð 19.938 kr. vegna síðastnefndrar bifreiðar og því varla ástæða til að útbúa þriðju ökutækjaskýrsluna vegna þeirrar bifreiðar, enda hefði einungis verið notast við hana í skamman tíma og ekki tekið mið af öllum kostnaði. Samkvæmt þessu hefði verið um að ræða akstur þriggja bifreiða á árinu 2004, en kærandi hefði ekki haft nákvæmar tölur um stöðu ökumæla um áramótin. Reynt hefði verið að finna út úr þessu eftir því sem hægt hefði verið, en kærandi hefði ekki lengur umráð bifreiðarinnar Z. Þá kom fram að þegar síðastgreindri bifreið, Z, hefði verið skilað til eigandans, eins og þar stóð, hefði hún verið skoðuð og allt týnt til sem hægt hefði verið að finna að varðandi ástand og útlit bifreiðarinnar sem leitt hefði til þess að kærandi hefði fengið reikning að fjárhæð 200.000 kr.

Með kæruúrskurði, dags. 21. mars 2006, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2005 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2005 að viðbættu álagi vegna síðbúinna framtalsskila, en að gerðum m.a. þeim breytingum á skattframtalinu að frádráttur á móti ökutækjastyrk var lækkaður úr 772.844 kr. í 494.089 kr. Skattstjóri tók fram að akstursdagbók kæranda hefði ekki verið fyllt út á fullnægjandi hátt, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og matsreglur fjármálaráðherra, þar sem ekki kæmu fram upplýsingar um t.d. álestur kílómetramælis, aksturserindi og bílnúmer og gerði þetta akstursdagbókina tortryggilega, en þó væri eftir atvikum fallist á að byggja á bókinni. Skattstjóri gerði jafnframt athugasemdir við tilgreindan rekstrarkostnað bifreiðanna Z og X. Fram kom í því sambandi að óheimilt væri að færa kostnað vegna rekstrarleigusamnings bifreiðar til frádráttar og hefði kostnaður að fjárhæð 295.980 kr. vegna bifreiðarinnar Z og að fjárhæð 224.668 kr. vegna bifreiðarinnar X því verið felldur niður. Hins vegar væri leyfilegt að færa afskrift í hlutfalli við notkun bifreiðar á árinu, sbr. leiðbeiningar í ökutækjaskýrslu (RSK 3.04) og ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra, dags. 14. október 1999. Samkvæmt þessu ákvarðaði skattstjóri kæranda 165.000 kr. í afskrift vegna hvorrar greindrar bifreiðar, annars vegar vegna tímabilsins janúar til júlí 2004 og hins vegar júlí til desember 2004. Þá féllst skattstjóri ekki á tilgreindan kostnað að fjárhæð 219.938 kr. vegna bifreiðarinnar Z sem annars vegar væri kostnaður vegna viðgerða á einkabifreið kæranda, Y, að fjárhæð 19.938 kr. og hins vegar greiðsla að fjárhæð 200.000 kr. vegna bifreiðarinnar Z „vegna aðfinnslna við innlögn bifreiðarinnar eftir lok rekstrarleigusamnings“, svo sem sagði í úrskurðinum. Taldi skattstjóri að greindur kostnaður vegna bifreiðarinnar Y væri persónulegur kostnaður kæranda og að lokagreiðsla vegna bifreiðarinnar Z væri bein afleiðing leigusamnings vegna bifreiðarinnar og því ekki frádráttarbær kostnaður. Þá felldi skattstjóri niður hluta af tilgreindum kostnaði vegna trygginga bifreiðarinnar X, enda hefði kærandi fært kostnað vegna tímabilsins 27. ágúst 2004 til 31. júlí 2005, en kostnaður væri einungis frádráttarbær á því ári sem hann myndaðist. Að mati skattstjóra hefði kostnaður vegna trygginga numið samtals 30.000 kr. fyrir þá fjóra mánuði sem bifreiðin X hefði verið notuð árið 2004.

Samkvæmt framangreindu lækkaði skattstjóri kostnað kæranda vegna bifreiðarinnar Z um 350.918 kr., þ.e. úr 737.842 kr. í 386.924 kr., og kostnað vegna bifreiðarinnar X um 112.022 kr., þ.e. úr 441.568 kr. í 329.546 kr. Frádráttur á móti ökutækjastyrk í skattframtali kæranda árið 2005 lækkaði samkvæmt þessu úr 772.844 kr. í 494.089 kr.

II.

Með kæru, dags. 18. maí 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 21. mars 2006, til yfirskattanefndar og er þess krafist að breytingum skattstjóra varðandi frádrátt á móti ökutækjastyrk verði hnekkt að hluta. Í fyrsta lagi er gerð sú krafa að rekstrarkostnaður bifreiðarinnar Z hækki um 200.000 kr. vegna reiknings, dags. 25. október 2004, frá Ingvari Helgasyni ehf. vegna viðhalds. Um sé að ræða viðbótarrekstrarkostnað vegna viðhalds bifreiðarinnar og sé kostnaðurinn því bein afleiðing af notkun bifreiðarinnar sem kæranda hafi verið nauðsynleg vegna starfa hans í þágu U ehf. Í öðru lagi er þess krafist að heimilaður verði frádráttur vegna leigu á bifreiðinni Z að fjárhæð 295.980 kr. og bifreiðinni X að fjárhæð 224.668 kr. Tekið er fram að margir kjósi að taka á leigu þá bifreið sem þeir þurfi að nota í þágu vinnuveitanda síns í stað þess að kaupa bifreið. Hljóti leigugreiðslur að teljast kostnaður og sérkennilegt sé að hafna slíkum kostnaði, en heimila þess í stað afskrift af bifreið sem menn eigi ekki og sé í eigu leigusala.

Þá er gerð sú krafa að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

III.

Með bréfi, dags. 1. september 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

IV.

Kæruefni málsins er sú ákvörðun skattstjóra að lækka tilgreindan frádrátt á móti ökutækjastyrk í skattframtali kæranda árið 2005, sbr. kæruúrskurð, dags. 21. mars 2006, nánar tilekið synjun skattstjóra að telja til rekstrarkostnaðar greiðslur samkvæmt rekstrarleigusamningum að fjárhæð 295.980 kr. vegna bifreiðarinnar Z og 224.668 kr. vegna bifreiðarinnar X og greiðslu að fjárhæð 200.000 kr. sem kærandi var krafinn um við lok leigu fyrrnefndu bifreiðarinnar. Auk þess felldi skattstjóri niður kostnað að fjárhæð 19.938 kr. vegna bifreiðarinnar Y og 52.354 kr. vegna bifreiðarinnar X, en ekki er ágreiningur um þær breytingar. Jafnframt niðurfellingu greindra leigugreiðslna miðaði skattstjóri við að heimilt væri að telja til rekstrarkostnaðar bifreiðanna Z og X árlega afskrift samtals 330.000 kr., sem skattstjóri skipti í hlutfalli við notkunartíma bifreiðanna árið 2004, og vísaði í því sambandi til leiðbeininga í ökutækjaskýrslu (RSK 3.04) og ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra, dags. 14. október 1999. Skattstjóri gerði ekki athugasemdir við fjölda ekinna kílómetra í þágu launagreiðanda kæranda.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, er frádráttur kostnaðar á móti ökutækjastyrk heimill að þargreindum skilyrðum uppfylltum, þar á meðal því að slík útgjöld séu sönnuð og í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Samkvæmt 3. lið í matsreglum fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2004 (framtalsárið 2005), sbr. reglur nr. 16, 9. janúar 2004, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda, þarf framteljandi að hafa fært akstursdagbók eða akstursskýrslu þar sem skráð sé hver ferð, dagsetning, ekin vegalengd, aksturserindi, kílómetragjald greitt launþega, nafn og kennitölu launþega og einkennisnúmer viðkomandi ökutækis, sbr. reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Skal færa þessi gögn reglulega og skulu þau vera aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óska þess. Þá telst ökutækjakostnaður því aðeins sannaður að m.a. sé gerð grein fyrir kostnaði við rekstur ökutækisins og notkun ökutækis sundurliðuð með nánar tilgreindum hætti. Í skattmatsreglum fjármálaráðherra er jafnframt kveðið á um árlega afskrift bifreiðar og fjárhæð hennar. Þá er tekið fram að afskrift ökutækis, sem notað sé hluta úr ári, reiknist hlutfallslega.

Samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins, m.a. fyrirliggjandi ljósritum af kvittunum vegna leigugreiðslna kæranda, hafði kærandi bifreiðina Z á rekstrarleigu hjá Glitni í samstarfi við Ingvar Helgason hf. tímabilið janúar til júlí 2004 og bifreiðina X hafði kærandi á einkaleigu hjá Glitni í samstarfi við P. Samúelsson hf. tímabilið júlí til desember sama ár. Leigugreiðslur vegna bifreiðanna færði kærandi sem rekstrarkostnað þeirra við útreikning á frádrætti á móti ökutækjastyrk frá vinnuveitanda sínum greint ár. Auk þess færði kærandi sem rekstrarkostnað greiðslu sem hann innti af hendi við lok leigusamnings um bifreiðina Z, en samkvæmt því sem fram kemur í málinu var greiðsla þessi ákvörðuð í samræmi við ástand bifreiðarinnar þegar henni var skilað til leigusala. Samningar milli kæranda, Glitnis og greindra bifreiðaumboða liggja ekki fyrir í málinu, en samkvæmt framlögðum kvittunum skiptust greiðslur kæranda vegna bifreiðarinnar Z í leigugreiðslur og virðisaukaskatt, auk fastra greiðslugjalda, en greiðslur kæranda vegna bifreiðarinnar X skiptust í afborganir, vexti og þjónustugjöld, auk fastra greiðslugjalda.

Samkvæmt túlkun ríkisskattstjóra, sem kemur fram í ákvarðandi bréfi embættisins nr. 99-014 frá 14. október 1999, teljast leigugreiðslur á grundvelli rekstrarleigusamnings eða fjármögnunarleigusamnings ekki til rekstrarkostnaðar bifreiðar við útreikning á frádrætti á móti ökutækjastyrk, en þess í stað skal færa árlega afskrift bifreiðar samkvæmt viðkomandi skattmatsreglum, sbr. auglýsingu ríkisskattstjóra um skattmat tekjuárið 1998 (framtalsárið 1999) sem vísað er til í bréfinu. Þessi túlkun ríkisskattstjóra á matsreglum embættisins fyrir tekjuárið 1998, sbr. þágildandi ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sem telja verður að beri með sér skattframkvæmd, þykir fá samþýðst orðalagi matsreglnanna, sbr. nú efnislega hliðstæð ákvæði í reglum fjármálaráðherra um skattmat tekjuárið 2004, enda verða leigugreiðslur af þessu tagi vart taldar til rekstrarkostnaðar bifreiðar í skilningi greindra skattmatsreglna heldur fyrst og fremst endurgjald fyrir umráð viðkomandi bifreiðar sem telja verður sambærilegt kostnaði við öflun bifreiðar. Að þessu virtu þykir bera að byggja á þeim skilningi umræddra matsreglna sem að framan greinir. Samkvæmt þessu og með því að ekkert hefur komið fram af hálfu kæranda um að greiðslur til Glitnis hafi ekki verið eingöngu vegna umráða bifreiðanna þykir verða að hafna kröfu kæranda um að færa leigugreiðslur sem rekstrarkostnað bifreiða til útreiknings á frádrætti á móti fengnum ökutækjastyrk. Í samræmi við þessa niðurstöðu verður ákvörðun skattstjóra um fasta afskrift látin standa óhögguð.

Þær skýringar hafa komið fram af hálfu kæranda varðandi greiðslu að fjárhæð 200.000 kr., sem hann innti af hendi til Ingvars Helgasonar hf. við lok leigusamnings um bifreiðina Z, að um hafi verið að ræða kostnað vegna viðhalds bifreiðarinnar þann tíma sem kærandi hafði hana til umráða. Að virtum þessum skýringum, sem hvorki skattstjóri né ríkisskattstjóri hafa vefengt, þykir mega fallast á að útgjöld þessi teljist til rekstrarkostnaðar bifreiðarinnar. Rekstrarkostnaður bifreiðarinnar Z verður samkvæmt þessu 586.924 kr. og frádráttur í reit 32 í skattframtali kæranda hækkar í samræmi við það í 640.152 kr.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans við meðferð málsins en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði ákvarðast málskostnaður kæranda til greiðslu úr ríkissjóði 20.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Frádráttur í reit 32 í skattframtali kæranda árið 2005 verður 640.152 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 20.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.