Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 26. september 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 21. ágúst 2001, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1997 og 1998 og virðisaukaskatts árin 1996 og 1997. Í kærunni er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að allar fjárhæðir verði stórlega lækkaðar. Þá er þess krafist, hvað sem öðrum úrslitum líður, að álag verði með öllu fellt niður. Loks er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði.

Aðdragandi að hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun er sá að í kjölfar athugunar skattstjóra á bókhaldsgögnum kæranda og bréfaskipta við félagið, sbr. bréf skattstjóra, dags. 1. september 1999 og 27. mars 2000, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 18. október 1999 og 15. maí 2000, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 24. nóvember 2000, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1997 og 1998 og virðisaukaskatts árin 1996 og 1997 vegna tilgreindra breytinga sem hann hugðist gera á skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 1996 og 1997. Fyrirhuguðum breytingum skattstjóra var mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. janúar 2001. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. ágúst 2001, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 1997 og 1998 og virðisaukaskatt félagsins árin 1996 og 1997. Breytingar skattstjóra voru í meginatriðum fjórþættar. Í fyrsta lagi lækkaði skattstjóri gjaldfærð laun til B, dóttur eiganda kæranda, í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1996 og 1997 um 283.625 kr. fyrra árið og um 248.950 kr. það síðara. Í öðru lagi felldi skattstjóri niður gjaldfærða fyrningu innréttinga og tækja 394.764 kr. og gjaldfærða vörunotkun 152.360 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1996. Í þriðja lagi hækkaði skattstjóri stofn til tryggingagjalds kæranda gjaldárin 1997 og 1998 um 1.499.639 kr. fyrra árið og um 1.391.877 kr. það síðara vegna hækkunar á reiknuðu endurgjaldi A vegna vinnu hans á vegum kæranda á árunum 1996 og 1997, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 28. ágúst 2001, um endurákvörðun opinberra gjalda A gjaldárin 1997 og 1998. Hækkaði skattstjóri tryggingagjald kæranda um 121.796 kr. gjaldárið 1997 og um 112.068 kr. gjaldárið 1998 vegna umræddrar hækkunar á launaþætti kæranda og hækkaði rekstrarkostnað félagsins um 1.905.060 kr. rekstrarárið 1996 og um 1.752.895 kr. rekstrarárið 1997 af sömu ástæðu. Í fjórða lagi hækkaði skattstjóri rekstrartekjur og skattskylda veltu kæranda árin 1996 og 1997 um 140.560 kr. hvort árið vegna ætlaðra vanframtalinna tekna af útseldri þjónustu á greindum árum. Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiddi af framangreindum breytingum hans á skattframtölum kæranda árin 1997 og 1998, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá bætti skattstjóri 10% álagi við þá hækkun virðisaukaskatts sem af breytingunum leiddi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Verður nú fjallað nánar um einstök kæruefni málsins.

II.

1. Gjaldfærðar launagreiðslur til B.

Í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1996 og 1997 voru færðar til gjalda launagreiðslur til B, að fjárhæð 638.000 kr. fyrra árið og 668.000 kr. það síðara. Með bréfi sínu til kæranda, dags. 1. september 1999, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum og skýringum frá kæranda varðandi umræddar launagreiðslur. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að upplýsa um eðli starfa B hjá félaginu, fjölda vinnustunda hennar, viðveruskráningarkerfi og skólagöngu hennar á árunum 1996 og 1997. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. október 1999, var greint frá því að veturinn 1995/1996, þegar B hefði stundað grunnskólanám, hefði hún unnið hjá félaginu með námi um 10 stundir á viku við merkingu bókhaldsgagna, tölvuskráningu og afstemmingu reikninga. Að loknu grunnskólaprófi um vorið 1996 hefði B starfað hálfan daginn við garðyrkjustörf hjá Reykjavíkurborg og hjá kæranda það sem eftir lifði dags. Eftir um einn og hálfan mánuð hefði B síðan tekið við fullu starfi hjá kæranda og haldið þeirri vinnu áfram veturinn 1996/1997. Hefði B því starfað hjá kæranda í um 900 klukkustundir árið 1996 eða um 540 stundir yfir sumartíma og 350 stundir á öðrum árstíma. B hefði starfað áfram hjá kæranda árið 1997 en þó dregið úr vinnunni utan sumartíma vegna anna við nám og hefði sú vinna numið um 40 stundum á mánuði. Væri áætlað að B hefði starfað í um 1.000 klukkustundir hjá kæranda árið 1997 eða um 600 stundir yfir sumartíma og 400 stundir á öðrum árstíma. Jafngilti þetta því að B hefði haft 650 kr. í laun á tímann árið 1996 og 600 kr. árið 1997, í báðum tilvikum án orlofs, en lægra kaup seinna árið skýrðist af því að þá hefði verið um minni yfirvinnu að ræða. Ekki væri þó unnt að leggja fram sérstakt skráningarkerfi til sönnunar á þessu vinnumagni B.

Með bréfi til kæranda, dags. 27. mars 2000, gerði skattstjóri athugasemdir við gjaldfærð laun B vegna starfa hennar hjá kæranda árin 1996 og 1997. Vísaði skattstjóri til upplýsinga frá stéttarfélagi um laun skrifstofumanna á árinu 1996 og greindi frá viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra varðandi reiknað endurgjald barna á árunum 1996 og 1997. Kvað skattstjóri ljóst með hliðsjón af þeim upplýsingum að viðmiðanir umboðsmanns kæranda varðandi tímakaup B væru ekki í neinu samræmi við þær fjárhæðir sem miðað hefði verið við í skattframkvæmd. Þá væru skýringar kæranda varðandi vinnumagn ekki í samræmi við upplýsingar sem fram kæmu á staðgreiðsluskilagreinum félagsins fyrir greind ár, en samkvæmt þeim hefði B haft 20.000 kr. í laun á tímabilinu júní og júlí 1996 og 30.000 kr. í júní 1997. Þá rakti skattstjóri að miðað við fyrirliggjandi skýringar og upplýsingar hefði vinnumagn B hjá kæranda að hámarki getað numið 790 stundum árið 1996, þ.e. 350 stundum yfir vetrarmánuði og 440 stundum á sumartíma, og 910 stundum árið 1997, þ.e. 350 stundum yfir vetrarmánuði og 560 stundum á sumartíma, enda væri ekki til að dreifa annarri vinnu hennar sumarið 1997. Varhugavert þætti að ætla að um nokkra yfirvinnu hefði verið að ræða hjá 16-17 ára gömlum unglingi, sbr. ákvæði 63. gr. laga nr. 46/1980, um aðbúnað, hollustuhætti og öryggi á vinnustöðum, með síðari breytingum. Væri miðað við dagvinnukaup samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra, þ.e. 375 kr. tímakaup árið 1996 og 394 kr. tímakaup árið 1997, gætu laun B þannig að hámarki numið 296.250 kr. árið 1996 og 358.540 kr. árið 1997. Skoraði skattstjóri á kæranda að gera grein fyrir viðhorfi sínu til framangreindra sjónarmiða skattstjóra og tók fram að ekki yrði annað séð en að launakostnaður vegna B væri offærður í skattskilum kæranda fyrir árin 1996 og 1997.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 15. maí 2000, kom fram að það væri alkunna að unglingar ynnu meira en 40 stundir á viku yfir sumartíma og svo hefði verið í tilviki B. Vegna viðmiðana skattstjóra varðandi tímakaup benti umboðsmaður kæranda á að um væri að ræða lágmarkslaun samkvæmt lægsta taxta skrifstofufólks og væri afar ólíklegt að nokkrum hefðu verið greidd laun samkvæmt þeim taxta. Þá bæri að hafa í huga að vinna B utan sumartíma hefði yfirleitt farið fram seinni hluta dags og á laugardagsmorgnum eða á yfirvinnutímabili.

Með bréfi sínu til kæranda, dags. 24. nóvember 2000, boðaði skattstjóri kæranda lækkun á gjaldfærðum launum til B í rekstrarreikningum kæranda árin 1996 og 1997 um 341.750 kr. fyrra árið og um 309.460 kr. það síðara. Skattstjóri tók fram í boðunarbréfinu að það leiddi af sifjaréttarlegum tengslum A, eiganda kæranda, og B að gera yrði áskilnað um að kærandi gerði skilmerkilega grein fyrir vinnuframlagi B til sönnunar á gjaldfærðum launum til hennar. Glöggra upplýsinga nyti ekki um það atriði né um ákvörðun launa til B að öðru leyti en því sem fram kæmi á staðgreiðsluskilagreinum. Ekki yrði séð að samræmi væri milli launafjárhæða samkvæmt þeim skilagreinum og raunverulegs vinnuframlags. Við mat á frádráttarbærni gjaldfærðra launa til barna eldri en 16 ára vegna vinnu við atvinnurekstur foreldra hefði verið stuðst við reglur ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald manna vegna starfa við atvinnurekstur maka, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 292/1998. Þá vísaði skattstjóri til þess að fram hefði komið við skýrslutöku af starfsmanni kæranda, D, þann 18. janúar 2000 að B hefði gegnt almennu starfi aðstoðarmanns hjá kæranda árin 1996 og 1997 og að vegna skólagöngu á sama tímabili hefði hún starfað meira yfir sumartíma. Að þessu virtu og með hliðsjón af því sem lægi fyrir um önnur störf B og skólagöngu hennar, svo og í ljósi þess hvernig skýringum félagsins um störf hennar væri farið, yrði ekki talið að kærandi hefði sýnt fram á að gjaldfærðar launagreiðslur til hennar gætu að öllu leyti talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Væri því fyrirhugað að lækka gjaldfærð laun til B um þær fjárhæðir sem að framan greinir.

Umboðsmaður kæranda mótmælti fyrirhuguðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 31. janúar 2001. Vegna athugasemda skattstjóra varðandi vinnumagn B yfir sumartíma 1996, þ.e. frá miðjum maí og til ágústloka, og 440 stunda viðmið í því sambandi benti umboðsmaðurinn á að á umræddu tímabili féllu til 72 virkir dagar. Fjöldi vinnustunda gæti því að hámarki numið 488 stundum en ekki 440 stundum. Stæðu þá einungis eftir 50 stundir eða 3 vinnustundir á viku sem ekki gæti talist óhófleg yfirvinna, enda gæti hluti hennar verið „innbyggður“ í dagvinnu, t.d. vegna ótekinna kaffi- og matartíma. Þá ítrekaði umboðsmaður kæranda að vinnu B utan sumartíma hefði að mestu leyti verið innt af hendi að loknum skóladegi, þ.e. á yfirvinnutímabili. Þá hefði B ekki notið orlofs, uppsagnarfrests eða launa í veikinda- og slysatilvikum og því verið sanngjarnt að hún hefði nokkru hærra tímakaup en almennt gerðist fyrir sambærileg störf. Þá væri rangt að vinna hennar hefði að öllu leyti verið almenns eðlis, enda hefði hún m.a. stemmt af reikninga. Að því er varðar vinnu B árið 1997 benti umboðsmaður kæranda á að miðað við 8 stunda vinnu alla virka daga frá 15. maí til 31. ágúst 1997, þ.e. 75 virka daga, væri um að ræða 600 stunda vinnu á þessu tímabili. Ekkert lægi því fyrir um yfirvinnu á þeim tíma, svo sem skattstjóri gengi þó út frá. Að framangreindu virtu væri því engum vafa undirorpið að B hefði innt af hendi þá vinnu sem kærandi héldi fram.

Skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum á gjaldfærðum launakostnaði vegna B í rekstrarreikningum kæranda árin 1996 og 1997 í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 21. ágúst 2001, þó þannig að lækkun skattstjóra á gjaldfærðum launum B nam 283.625 kr. rekstrarárið 1996 og 248.950 kr. rekstrarárið 1997. Í úrskurðinum ítrekaði skattstjóri röksemdir í boðunarbréfi sínu, dags. 24. nóvember 2000, og tók fram að án frekari gagna af hálfu kæranda yrði ekki fallið frá fyrirhuguðum breytingum. Hins vegar hefði skattstjóri ákveðið að koma til móts við kröfur kæranda að því leyti að fallist væri á að hluti af vinnu B yfir vetrartíma hefði verið innt af hendi í yfirvinnu. Af þeim sökum hefði skattstjóri ákveðið að miða við 525 kr. vegna 350 stunda vinnu árið 1996 og 500 kr. vegna 350 stunda vinnu árið 1997. Jafnframt hefði skattstjóri ákveðið að miða við að B hefði starfað í 455 stundir sumarið 1996 og 575 stundir sumarið 1997. Að öðru leyti hefði ekki verið sýnt fram á að gjaldfærðar fjárhæðir gætu að öllu leyti talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 31. gr. laga nr. 75/1981.

2. Gjaldfærðar fyrningar og vörunotkun.

Gjaldfærð vörunotkun í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1996 nam 152.360 kr. Þá var færð til gjalda í rekstrarreikningnum fyrning innréttinga og tækja 394.764 kr. Með bréfi sínu til kæranda, dags. 27. mars 2000, vísaði skattstjóri til þess að við skýrslutöku af E, fyrrverandi eiganda félagsins, hefði komið fram að um áramótin 1995/1996, þegar félagið hefði hætt rekstri verslunar í Reykjavík, hefði eignum þess, þ.e. birgðum og innréttingum, verið fargað. Hefði eignum þessum verið fargað áður en hlutabréf félagsins hefðu verið seld A, eiganda kæranda, og yrði því ekki annað séð en að umræddur kostnaður væri hluti af ónotuðu rekstrartapi félagsins á söludegi hlutabréfanna. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að sýna fram á, með tilliti til framanritaðs, að um kostnað væri að ræða sem tilheyrði atvinnurekstri kæranda, þ.e. rekstri endurskoðunarskrifstofu, sbr. 1. og 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. maí 2000, kom fram að Z ehf. hefði rekið verslun til ársloka 1995 og 2. janúar 1996 hefðu fyrrverandi eigendur félagsins selt A hlut sinn í henni. Eftir söluna hefði starfsstöð félagsins verið rýmd og eignum þeim, sem um væri að ræða, fargað þar sem þær hefðu ýmist verið ónýtar eða óseljanlegar. Hefðu fyrrverandi eigendur félagsins annast um það verk samkvæmt samkomulagi við A. Léki því ekki vafi á að gjaldfærsla fyrninga og vörunotkunar tilheyrði kæranda.

Skattstjóri boðaði kæranda niðurfellingu á gjaldfærðri vörunotkun 152.360 kr. og gjaldfærðri fyrningu innréttinga og tækja 394.764 kr. í rekstrarreikningi félagsins fyrir árið 1996 með bréfi sínu, dags. 24. nóvember 2000. Í boðunarbréfinu vísaði skattstjóri til ákvæðis um frádrátt rekstrarkostnaðar í 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og til ákvæðis um frádrátt rekstrartapa í 7. tölul. sömu lagagreinar, sbr. 3. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á lögum nr. 75/1981. Þá ítrekaði skattstjóri að við kaup A á hlutabréfum í kæranda (þá Z ehf.) í ársbyrjun 1996 hefðu engar rekstrareignir verið til staðar í félaginu, enda hefði fyrrverandi eigandi greint frá því við skýrslutöku hjá skattstjóra að eignum verslunarinnar hefði verið fargað áður en til sölu hlutabréfanna kom. Af þessum sökum yrði að líta á umræddan kostnað sem hluta af ónotuðu rekstrartapi sem til staðar hefði verið við upphaf rekstrar kæranda og frádráttur kostnaðarins réðist því af ákvæðum um frádrátt rekstrartapa í 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Með hliðsjón af þessu lagaákvæði yrði að telja að nýr rekstur hefði hafist við kaup A á hlutabréfum félagsins árið 1996. Hygðist skattstjóri því fella niður gjaldfærða vörunotkun og fyrningu innréttinga og tækja í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1996.

Umboðsmaður kæranda mótmælti hinum boðuðu breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 31. janúar 2001. Benti umboðsmaðurinn á að hin umdeilda gjaldfærsla fyrninga í rekstrarreikningi kæranda árið 1996 byggði á 34. gr. laga nr. 75/1981 og gjaldfærsla vörunotkunar á 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Viðhorf skattstjóra þess efnis, að hinar umdeildu eignir hefðu verið undanskildar við sölu hlutabréfa Z ehf. árið 1996, væri í andstöðu við fyrirliggjandi gögn málsins. Þannig væru bæði innréttingar og lager tilfærðar meðal eigna félagsins í ársreikningi þess fyrir árið 1995. Þessar eignir hefðu ekki verið sérstaklega undanþegnar við sölu á hlutabréfunum og yrði því að ætla að þær hefðu fylgt með við söluna. Z ehf. hefði verið í fullum rekstri til áramóta 1995/1996 og þess vegna væri sú forsenda skattstjóra, að eignunum hefði verið fargað á árinu 1995, afar hæpin. Vafasamt væri því að hinar umþrættu gjaldfærslur gætu talist hluti af rekstrartapi félagsins sem kæranda væri óheimilt að draga frá tekjum ársins 1996 vegna ákvæða 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Væri þess því krafist að skattstjóri félli frá fyrirhuguðum breytingum.

Skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. ágúst 2001, og felldi niður gjaldfærða vörunotkun 152.360 kr. og gjaldfærða fyrningu innréttinga og tækja 394.764 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1996. Vegna andmæla umboðsmanns kæranda tók skattstjóri fram að fyrir lægi að fyrrverandi eigendur félagsins hefðu haft með höndum rekstur verslunar og um væri að ræða eignir sem nýst hefði í þeim rekstri. Fyrrverandi eigandi félagsins hefði greint frá því að eignunum hefði verið fargað áður en til sölu hlutabréfanna hefði komið. Af þessum sökum þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 væri að ræða. Hefði kærandi ekki hrakið fullyrðingar fyrri eiganda í þessu sambandi, enda yrði að telja ólíklegt að um kaup A á rekstri verslunarinnar hefði verið að ræða. Yrði ekki annað séð en að kaup hans á hlutabréfunum væru aðallega tengd ónotuðu rekstrartapi félagsins. Þá vísaði skattstjóri sem fyrr til ákvæðis 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og tók fram að þar sem eignaraðild að félaginu hefði breyst við kaup A á hlutabréfunum og tilgangi félagsins jafnframt verið breytt yrði að telja að ákvæðið ætti við. Þá yrði að líta svo á að sá kostnaður sem um væri deilt tilheyrði fyrri rekstri félagsins og væri því hluti af ónotuðu rekstrartapi sem til staðar hefði verið við upphaf rekstar kæranda, þ.e. rekstri endurskoðunarskrifstofu.

...

4. Hækkun rekstrartekna og skattskyldrar veltu.

Í fyrirspurnarbréfi skattstjóra til kæranda, dags. 27. mars 2000, kom fram að samkvæmt „framtalsfrestlistum“ félagsins vegna skila á skattframtölum einstaklinga utan rekstrar gjaldárin 1996 og 1997 hefði verið óskað eftir fresti vegna 124 einstaklinga í Reykjavík og vegna 53 einstaklinga í Reykjanesumdæmi. Voru nöfn viðkomandi aðila listuð upp í bréfi skattstjóra. Skattstjóri gat þess að í bókhaldsgögnum kæranda væri enga útgefna reikninga að finna vegna framtalsgerðar fyrir þessa aðila. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir framangreindu misræmi. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. maí 2000, var tekið fram að ýmsar ástæður gætu verið fyrir því að reikningar hefðu ekki verið gefnir út á hendur aðilum sem fram kæmu á frestlistum sem sendir hefðu verið skattstjóra. Í fyrsta lagi væri hugsanlegt að ekki hefði verið talið fram til skatts fyrir aðila þótt sótt hefði verið um frest fyrir hann, í öðru lagi væri einstaklingum sem hefðu með höndum atvinnurekstur að jafnaði ekki gerður sérstakur reikningur vegna framtals þeirra þar sem sú vinna væri innifalin í verði fyrirtækisins og í þriðja lagi væri alltaf eitthvað um að ekki væri krafist greiðslu fyrir framtalsgerð.

Í boðunarbréfi sínu til kæranda, dags. 24. nóvember 2000, greindi skattstjóri frá því að hann hefði með bréfum, dags. 4. september 2000, óskað eftir upplýsingum frá flestum þeirra aðila sem tilgreindir væru á framtalsfrestlistum kæranda vegna gjaldáranna 1996 og 1997 um hvort viðkomandi hefðu notið aðstoðar A við framtalsgerð umrædd ár og greitt fyrir þá þjónustu. Tilgreindi skattstjóri þá aðila sem hann hefði óskað eftir upplýsingum frá og greindi frá svörum þeirra og tók jafnframt fram að allmargir hefðu ekki veitt umbeðnar upplýsingar. Benti skattstjóri á að nokkrir aðilar hefðu viðurkennt að hafa greitt fyrir þjónustu A á árunum 1996 og 1997. Þá væru „svör stórs hóps … keimlík, nánast stöðluð,“ þess efnis að A hefði innt af hendi framtalsgerð án endurgjalds, vegna kunningsskapar við viðkomandi. Skattstjóri tók fram að um væri að ræða vinnu löggilts endurskoðanda við framtalsgerð fyrir á annað hundrað manns. Í sumum tilvikum væri um að ræða atvinnurekstrarframtöl og jafnvel til að dreifa bréflegum samskiptum við skattyfirvöld þar sem bréf væru undirrituð af A fyrir hönd aðila. Hér væri um slíkan fjölda að ræða „að líklegt verður að telja að um peningalegt endurgjald hafi verið að ræða í allmörgum tilvikum“, sérstaklega þegar tekið væri mið af þeim aðilum sem upplýst hefðu um greiðslur til kæranda vegna veittrar þjónustu í bréfum til skattstjóra. Að teknu tilliti til framanritaðs yrði að teljast líklegt að a.m.k. 25 aðilar á ári hefðu innt af hendi greiðslu á umræddum árum fyrir það vinnuframlag sem hér lægi að baki. Hygðist skattstjóri meta þá fjárhæð sem ætla mætti að viðkomandi aðilar hefðu greitt fyrir framtalsgerð að álitum, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, og þætti ekki óvarlegt að ætla að greiðsla fyrir hvert framtal hefði numið 7.000 kr. sem ætla mætti að væri meðaltal þeirra fjárhæða sem skattstjóri hefði verið upplýstur um með bréfum framangreindra aðila. Þessar tekjur teldust til virðisaukaskattsskyldrar veltu og hygðist skattstjóri miða fjárhæð veltu við 80,32% af áætlunarfjárhæð eða 140.560 kr. Samkvæmt framansögðu væri fyrirhugað að hækka skattskyldar tekjur kæranda rekstrarárið 1996 um 140.560 kr. og skattskyldar tekjur félagsins rekstrarárið 1997 um sömu fjárhæð þar sem ekki yrði annað séð en að um vantaldar tekjur væri að ræða, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Þá væri fyrirhugað að hækka skattskylda veltu kæranda árin 1996 og 1997 um sömu fjárhæð og endurákvarða virðisaukaskatt félagsins greind ár til samræmis, sbr. 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 1. og 2. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Umboðsmaður kæranda mótmælti fyrirhuguðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 31. janúar 2001. Tók umboðsmaðurinn fram að ekkert lægi fyrir um það í málinu hvaða einstaklingar það væru sem skattstjóri teldi að hefðu greitt kæranda fyrir veitta þjónustu á árunum 1996 og 1997. Væri kæranda því ekki kunnugt um hvort þeir hefðu notið þjónustu félagsins og hefði svo verið væri athugun skattstjóra á bókhaldi félagsins ekki svo nákvæm að hann gæti sagt fyrir um það með óyggjandi hætti að framtalsvinnan hefði ekki verið tekjufærð.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. ágúst 2001, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og hækkaði rekstrartekjur kæranda árin 1996 og 1997 um 140.560 kr. hvort ár og virðisaukaskattsskylda veltu félagsins árin 1996 og 1997 um sömu fjárhæð. Færði skattstjóri hækkun skattskyldrar veltu kæranda á uppgjörstímabilið júlí-ágúst hvort ár. Ítrekaði skattstjóri þær röksemdir sem fram komu í boðunarbréfi hans, dags. 24. nóvember 2000.

5. Álag.

Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1997 og 1998 sem leiddi af framangreindum breytingum hans á skattframtölum félagsins, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Þá bætti skattstjóri 10% álagi við þá hækkun virðisaukaskatts kæranda sem leiddi af hækkun skattskyldrar veltu félagsins árin 1996 og 1997, sbr. 4. tölul. hér að framan. Til stuðnings álagsbeitingu benti skattstjóri á að gjaldfærður kostnaður kæranda hefði verið oftalinn vegna ofreiknaðra launa dóttur aðalhluthafa félagsins og að frádráttur hefði verið ofreiknaður vegna eigna sem tilheyrðu eldri hluthöfum. Þá virtust tekjur félagsins af framtalsgerð vera vantaldar.

III.

Með kæru, dags. 26. september 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 21. ágúst 2001, til yfirskattanefndar. Er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi en til vara er þess krafist að allar fjárhæðir verði stórlega lækkaðar. Þá er þess krafist, hvað sem öðrum úrslitum líður, að álag verði með öllu fellt niður. Loks er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er fyrst vikið að þeim þætti málsins sem snýr að gjaldfærðum launum B vegna starfa hennar hjá kæranda á árunum 1996 og 1997. Áréttar umboðsmaður kæranda þau sjónarmið sem fram komu í bréfi hans til skattstjóra, dags. 31. janúar 2001, m.a. sjónarmið þess efnis að vinna B hjá kæranda utan sumartíma hafi að mestu leyti verið í yfirvinnu. Tekur umboðsmaðurinn fram að skattstjóri hafi fallist á þetta með hinum kærða úrskurði sínum en allt að einu hafi skattstjóri ákvarðað tímakaup B lægra en samkvæmt viðeigandi viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, þ.e. 525 kr. árið 1996 og 550 kr. árið 1997. Þá sé skattstjóri enn þeirrar skoðunar að vinna B í þágu kæranda hafi verið ósérhæfð, en það sé umdeilanlegt. Skorti því verulega á að ákvörðun skattstjóra sé nægilega markviss. Er ítrekað í kærunni að laun B hjá kæranda árin 1996 og 1997 séu ekki óeðlilega há miðað við það starf sem hún hafi gegnt hjá félaginu og með tilliti til kjara hennar að öðru leyti. Þá er sérstaklega tekið fram að á árinu 1996 hafi B ekki verið greidd regluleg laun heldur hafi faðir hennar reynt „að halda í við hana þannig að hún eyddi ekki í vitleysu“. Af þeim sökum gefi staðgreiðsluyfirlit ekki rétta mynd af vinnu hennar hjá kæranda.

Þá fjallar umboðsmaður kæranda um gjaldfærða vörunotkun og fyrningu innréttinga og tækja í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1996. Ítrekar umboðsmaðurinn fyrri röksemdir vegna ákvörðunar skattstjóra um að fella niður umræddar gjaldfærslur og tekur fram að sú ákvörðun skapi hættulegt fordæmi og kunni að gera eigendum fyrirtækja ómögulegt að endurskipuleggja rekstur. Þá sé ákvæði um frádrátt rekstrartapa í 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 undantekningarákvæði sem beri að skýra þröngt. Sú rúma túlkun á ákvæðinu sem skattstjóri beiti sé því vafasöm.

...

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar eru andmæli við ákvörðun skattstjóra um að hækka rekstrartekjur og skattskylda veltu kæranda árin 1996 og 1997 ítrekuð. Þá er vikið að álagsbeitingu skattstjóra og tekið fram að skattstjóri virðist ekki hafa úrskurðað um beitingu álags á virðisaukaskatt, en þó sé álags getið í töflu í hinum kærða úrskurði. Sé það ekki fullnægjandi og af þeim sökum sé þess krafist að álagið verði fellt niður. Vegna málskostnaðarkröfu er tekið fram í kærunni að kostnaður kæranda af rekstri málsins sé vegna 15 klukkustunda vinnu umboðsmannsins. Kærunni fylgir yfirlit málskostnaðar þar sem sá kostnaður er tilgreindur alls 124.936 kr. með virðisaukaskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 18. janúar 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Samkvæmt 2. mgr. 5. gr. laga nr. 3071992, um yfirskattanefnd, skal frumrit eða endurrit úrskurðar skattstjóra fylgja kæru til yfirskattanefndar. Með kæru umboðsmanns kæranda fylgir einungis afrit af boðunarbréfi skattstjóra. Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu að kærunni verði vísað frá yfirskattanefnd.

Telji yfirskattanefnd hins vegar að taka beri kæruna til efnislegrar meðferðar þrátt fyrir ofangreindan formgalla er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda ríkisskattstjóra.

Laun til B á árunum 1996 og 1997

Í bréfi skattstjóra dags. 27. mars 2000 til umboðsmanns kæranda birti skattstjóri viðmunarreglur RSK varðandi reiknað endurgjald barna sem í gildi voru á árunum 1996 og 1997. Segir þar að á árinu 1996 hafi reiknað endurgjald 15 ára barns í staðgreiðslu numið kr. 288 pr. klst. í dagvinnu en kr. 519 pr. klst. í yfirvinnu, og að á árinu 1997 hafi reiknað endurgjald 16 ára barns í staðgreiðslu numið kr. 340 pr. klst. í dagvinnu og kr. 709 pr. klst. í yfirvinnu. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 24. nóvember 2000, eru framangreindar viðmiðunarreglur RSK varðandi reiknað endurgjald barna ítrekaðar. Á árinu 1996 var B á 16. ári og á árinu 1997 var hún á 17. ári.

Með hliðsjón af sifjaréttarlegum tengslum aðaleiganda kæranda og B, en B er dóttir aðaleiganda kæranda, verður að gera þá kröfu til kæranda að kærandi geri skilmerkilega grein fyrir vinnuframlagi B til sönnunar á gjaldfærðum launum hennar. Glöggra upplýsinga nýtur ekki af hálfu kæranda um þetta atriði né um ákvörðun launa til hennar að öðru leyti en því að miðað hafi verið við ákveðnar fjárhæðir í hverjum mánuði. Ekki verður séð að samræmi sé á milli launafjárhæða samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum og raunverulegs vinnuframlags B. Með úrskurði sínum dags. 21. ágúst 2001 ákvað skattstjóri að miða við kr. 525 vegna 350 klst. í yfirvinnu árið 1996 og kr. 375 vegna 450 klst. yfir sumarið. Jafnframt ákvað skattstjóri að miða við kr. 550 vegna 350 klst. í yfirvinnu árið 1997 og kr. 394 vegna 575 klst. yfir sumarið. Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans enda þykir áætlun skattstjóra á vinnustundum B ekki of naumt metin.

Gjaldfærð fyrning og vörunotkun í rekstrarreikningi ársins 1996

Rekstrarárið 1996 gjaldfærði kærandi í rekstri sínum fyrningar á innréttingum og tækjum að fjárhæð kr. 394.764 og vörunotkun að fjárhæð kr. 152.360. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefnd er þeirri ákvörðun skattstjóra um að fella niður umræddar gjaldfærslur mótmælt. Byggir umboðsmaður kæranda mótmæli sín á því að bæði innréttingar og lager séu tilfærður meðal eigna í ársreikningi Z hf. fyrir árið 1995 og sé hvorug eignin undanþegin kaupum aðaleiganda kæranda á Z hf.

Samkvæmt skýrslutöku skattstjóra af fyrrverandi eiganda Z hf., E, þann 4. febrúar 2000 kom fram að hún hefði tekið þá ákvörðun að farga eignum [verslunarinnar] og hefði það verið gert áður en til sölu hlutabréfa kæranda til A, aðaleiganda kæranda, kom.

Ekki verður talið að kærandi hafi sýnt fram á að um réttmætan rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi verið að ræða, heldur verði að líta til 7. tölul. sömu greinar.

Samkvæmt 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 er ekki heimilt að nýta rekstrartap til frádráttar tekjum ef veruleg breyting hefur orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á. Þar sem eignaraðild kæranda breyttist og tilgangi hans var breytt verður að telja að ákvæðið eigi við. Líta verður svo á að þær gjaldfærslur sem hér um ræðir séu kostnaður sem tilheyri fyrrverandi rekstri kæranda og sé því hluti af því ónotaða tapi sem til staðar var þegar rekstur endurskoðunarskrifstofu hófst.

Með hliðsjón af framangreindu gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

...

Vanframtaldar tekjur og virðisaukaskattur

Það liggur fyrir að kærandi sótti um lengdan frest til að skila skattframtölum á árunum 1996 og 1997 fyrir 177 einstaklinga. Í innsendum bókhaldsgögnum kæranda er ekki að finna útgefna reikninga vegna vinnu fyrir framangreinda einstaklinga umrædd tekjuár. Um er að ræða vinnu löggilts endurskoðanda við framtalsgerð fyrir á annað hundrað einstaklinga og að auki bréfaskriftir við skattyfirvöld í sumum tilvikum. Með hliðsjón af fjölda einstaklinganna verður að telja líklegt að um peningalegt endurgjald hafi verið að ræða, og verður ekki talið að hækkun skattstjóra á tekjum kæranda rekstrarárin 1996 og 1997 um kr. 140.560 vegna vanframtalinna tekna af framtalsvinnu sé kæranda í óhag. Með hliðsjón af framangreindu og forsendum skattstjóra gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.

Álag

Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu að yfirskattanefnd staðfesti álagsbeitingu skattstjóra með vísan til forsendna hans.

Málskostnaður

Með hliðsjón af kröfugerð ríkisskattstjóra gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að málskostnaðarkröfu kæranda verði synjað.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. janúar 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni.

Með bréfi, dags. 20. mars 2002, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Bendir umboðsmaður kæranda m.a. á, vegna frávísunarkröfu ríkisskattstjóra, að hafi afrit af hinum kærða úrskurði skattstjóra ekki fylgt kæru umboðsmannsins til yfirskattanefndar sé þar um mistök að ræða sem fráleitt eigi að leiða til frávísunar kærunnar.

Með bréfi, dags. 24. maí 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda ítrekað kröfur og sjónarmið sem fram koma í kröfugerð embættisins, dags. 18. janúar 2002, í máli þessu.

V.

Eftir atvikum þykir rétt að taka kæru kæranda til efnismeðferðar. Er kröfu ríkisskattstjóra um frávísun kærunnar því hrundið. Víkur þá að einstökum kæruatriðum málsins.

Um gjaldfærðar launagreiðslur til B:

Ágreiningur er um þá ákvörðun skattstjóra að lækka gjaldfærðar launagreiðslur til B, dóttur A, eiganda alls hlutafjár í kæranda, í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1996 og 1997. Hinar gjaldfærðu launagreiðslur til B, sem fædd er árið 1980, námu 638.000 kr. rekstrarárið 1996 og 668.000 kr. rekstrarárið 1997. Samkvæmt því sem fram kom í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 18. október 1999, er um að ræða laun vegna vinnu B við merkingu bókhaldsgagna, tölvuskráningu og afstemmingu reikninga hjá kæranda. Ekki er deilt um að B hafi innt af hendi vinnuframlag í þágu kæranda á greindum árum. Skattstjóri taldi hins vegar að kærandi hefði ekki fært nægjanleg rök að gjaldfærslu þeirra launafjárhæða sem að framan greinir og lækkaði gjaldfærð laun af þeim sökum um 283.625 kr. árið 1996 og um 248.950 kr. árið 1997.

Í framangreindu bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 18. október 1999, kom fram að veturinn 1995/1996 hefði B unnið um 10 stundir á viku hjá kæranda jafnframt því sem hún hefði stundað grunnskólanám. Sumarið 1996 hefði hún verið í fullu starfi hjá kæranda að því frátöldu að um einn og hálfan mánuð hefði hún unnið við garðyrkjustörf á vegum Reykjavíkurborgar hálfan daginn og þá unnið hálfan vinnudag hjá kæranda. Á árinu 1997 hefði B minnkað við sig vinnu hjá kæranda utan sumartíma vegna annríkis við framhaldsskólanám og hefðu vinnustundir hennar verið um 40 á mánuði 10 mánuði ársins. Sumarið 1997 hefði hún alfarið starfað hjá kæranda en yfirvinna verið minni en sumarið áður. Væri áætlað að vinnustundir B hjá kæranda væru 900 talsins árið 1996, þ.e. 540 stundir yfir sumartíma og 350 stundir á öðrum árstíma, og 1.000 árið 1997, þ.e. 600 stundir yfir sumartíma og 400 stundir á öðrum árstíma. Í bréfi umboðsmanns kæranda kom fram að umrætt vinnumagn væri ekki byggt á sérstöku tímaskráningarkerfi. Þá kom fram að miðað við fyrrgreindan vinnustundafjölda B hefði tímakaup hennar án orlofs numið 650 kr. árið 1996 og 600 kr. árið 1997, en lægra tímakaup síðara árið skýrðist af meiri yfirvinnu fyrra árið. Um þátt yfirvinnu í störfum þessum kom ekkert frekara fram í bréfi umboðsmanns kæranda, en á síðari stigum hefur verið greint frá því, sbr. m.a. bréf umboðsmannsins til skattstjóra, dags. 15. maí 2000 og 31. janúar 2001, að vinna B hjá kæranda utan sumartíma á umræddum árum hafi að mestu leyti verið innt af hendi að loknum skóladegi og um helgar, þ.e. á yfirvinnutímabili.

Það þykir leiða af tengslum kæranda og B að gera verður áskilnað um að kærandi geri skilmerkilega grein fyrir vinnuframlagi B til sönnunar gjaldfærðum launum til hennar. Ljóst er af skýringum umboðsmanns kæranda að engin tímaskráning vinnunnar hefur farið fram og þannig ekki verið haldið utan um vinnustundafjölda af hálfu kæranda. Þá hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um viðmiðanir sem lágu til grundvallar ákvörðun launafjárhæðar þrátt fyrir tilefni í ljósi vefengingar skattstjóra. Tilgreint tímakaup B samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 18. október 1999, er einfaldlega þannig fundið að deilt er í gjaldfærðar fjárhæðir með áætluðum heildarvinnustundafjölda samkvæmt framansögðu. Þess er að geta að ekki nýtur beinna viðmiðunarreglna um laun barna eftir 16 ára aldur vegna vinnu við atvinnurekstur foreldra. Við mat á frádráttarbærni gjaldfærðra launa til þeirra hefur í úrskurðaframkvæmd verið höfð hliðsjón af reglum ríkisskattstjóra um ákvörðun reiknaðs endurgjalds aðila sem starfar við sjálfstæða starfsemi maka síns, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 292/1998 (ST 1998:72). Rekstrarárin 1996 og 1997 námu slík viðmiðunarlaun fyrir dagvinnustund 375 kr. fyrra árið og 394 kr. það síðara og yfirvinnustund 675 kr. fyrra árið og 709 kr. það síðara. Er þá miðað við að um almenna, ósérhæfða vinnu makans sé að ræða, svo sem telja verður að eigi að mestu leyti við í tilviki B miðað við þá lýsingu sem kærandi hefur gefið á störfum hennar hjá félaginu. Þá er til þess að líta að eins og skattstjóri hefur bent á eru skýringar kæranda á vinnuframlagi B, m.a. um meira vinnuframlag yfir sumarmánuðina en aðra mánuði ársins, ekki í samræmi við upplýsingar í staðgreiðslukerfi skatta, en samkvæmt þeim upplýsingum námu launagreiðslur til B yfirleitt jöfnum fjárhæðum í hverjum mánuði en þó einungis 20.000 kr. í júní og júlí 1996 og 30.000 kr. í júní 1997. Í kæru til yfirskattanefndar kemur ekki fram önnur skýring á þessu en að á árinu 1996 hafi B ekki verið greidd regluleg laun.

Að framangreindu virtu verður að taka undir það með skattstjóra að ekki hefur verið sýnt fram á að gjaldfærður launakostnaður vegna B geti að öllu leyti talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Var skattstjóra rétt að áætla frádráttarbærar launagreiðslur til B í skattframtölum kæranda í ljósi framkominna skýringa, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Af þessu leiðir að hafna verður aðalkröfu kæranda um að hin kærða lækkun skattstjóra á gjaldfærðum launum verði alfarið felld úr gildi. Kemur þá til skoðunar hvort ástæða sé til að gera breytingar á þeim fjárhæðum sem skattstjóri miðaði við, sbr. og varakröfu kæranda.

Fram er komið að við áætlun sína á frádráttarbærum launum B miðaði skattstjóri við 350 vinnustundir utan sumartímabils árin 1996 og 1997 og er það í samræmi við áætlun kæranda sjálfs. Ennfremur lagði skattstjóri til grundvallar í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun að hluti af þeirri vinnu, þ.e. vinnu utan sumartíma, hefði verið innt af hendi í yfirvinnu, án þess þó að skattstjóri hafi gert grein fyrir hlutfalli yfirvinnu sem hann miðaði við í þessu sambandi. Að því er varðar vinnu yfir sumartíma árin 1996 og 1997, þ.e. frá miðjum maí og til ágústloka, byggði skattstjóri upphaflega á því, sbr. bréf hans til kæranda, dags. 27. mars 2000, að vinnumagn B hefði numið 440 stundum fyrra árið og 560 stundum það síðara, og tók þá tillit til garðyrkjustarfa hennar fyrir Reykjavíkurborg fyrra árið. Í úrskurði sínum um endurákvörðun féllst skattstjóri hins vegar á að fjölga vinnustundum um 15 hvort ár, þ.e. í 455 stundir sumarið 1996 og 575 stundir sumarið 1997. Við þetta hefur umboðsmaður kæranda gert þá athugasemd að miðað við fjölda virkra daga frá miðjum maí og til ágústloka greind ár, þ.e. 72 daga fyrra árið og 75 daga það síðara, sé fjöldi vinnustunda 488 sumarið 1996 og 600 sumarið 1997. Sú athugasemd þykir eiga við rök að styðjast að því er varðar síðara árið, en þegar litið er til garðyrkjustarfa B sumarið 1996 og fyrrgreindra upplýsinga í staðgreiðslukerfi skatta verður ekki annað séð en að viðmið skattstjóra varðandi vinnustundir það ár sé hæfilegt. Samkvæmt þessu þykir rétt að miða við 950 vinnustundir B hjá kæranda á árinu 1997.

Þá byggði skattstjóri á því að tímakaup B hefði verið 375 kr. sumarið 1996 og 394 kr. sumarið 1997, en utan sumartíma 525 kr. fyrra árið og 550 kr. það síðara. Er ljóst að skattstjóri tók í þessu sambandi mið af reglum ríkisskattstjóra um ákvörðun reiknaðs endurgjalds aðila sem starfar við sjálfstæða starfsemi maka síns, sbr. hér að framan og úrskurðaframkvæmd, þó þannig að skattstjóri hefur miðað tímakaup vegna 350 vinnustunda utan sumartíma árin 1996 og 1997 við meðaltal viðmiðunarlauna dagvinnu og yfirvinnu, að því er virðist til samræmis við þá forsendu sína að þær vinnustundir hefðu einungis að hluta fallið til utan dagvinnutímabils. Miðað við að B var ekki í föstu starfi hjá kæranda og að því gættu að engin tímaskráning liggur fyrir varðandi vinnuframlag hennar þykja ekki standa rök til þess að gera greinarmun á dagvinnu og yfirvinnu við ákvörðun tímakaups. Þykir því rétt að leggja til grundvallar vegna alls ársins það tímakaup sem ríkisskattstjóri ákvarðaði vegna vinnu utan sumartíma, þ.e. 525 kr. fyrra árið og 550 kr. síðara árið, og er með þeim hætti jafnframt tekið tillit til athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi eðli starfa B.

Samkvæmt því sem hér að framan er rakið þykja frádráttarbær laun B hæfilega ákveðin 423.000 kr. rekstrarárið 1996 og 523.000 kr. rekstrarárið 1997.

Um gjaldfærðar fyrningar og vörunotkun:

Í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1996 var færð til gjalda vörunotkun 152.360 kr. og fyrning innréttinga og tækja 394.764 kr. Fram er komið að um er að ræða vörulager og innréttingar Z ehf. sem rak verslun til áramóta 1995/1996, en A keypti öll hlutabréf í félaginu 2. janúar 1996 af E, sbr. fyrirliggjandi afsal vegna kaupanna, dags. þann dag. Við skýrslutöku sem fram fór hjá skattstjóra 4. febrúar 2000 vegna málsins greindi E frá því, sbr. svör hennar við spurningum 4 og 5 við skýrslutökuna, að á sama tíma og rekstri verslunarinnar lauk, þ.e. um áramótin 1995/1996, hafi hún farið í gegnum birgðir verslunarinnar og séð að þetta væru ónýtar vörur. Hefði hún tekið ákvörðun um að farga þessum eignum. Öðrum eignum, sem voru til staðar í rekstri verslunarinnar, hefði verið hent á sama tíma, en þar hefði verið um að ræða ónýtar kommóður, afgreiðsluborð o.fl. Miðað við þessar upplýsingar og með tilliti til niðurlagsákvæðis 4. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981 verður að líta svo á að umrædd gjaldfærsla vörubirgða tilheyri í raun rekstrarárinu 1995, sbr. og 2. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þegar af þeirri ástæðu verður ekki fallist á gjaldfærslu þeirra rekstrarárið 1996. Þá þykir verða að skilja svör E við framangreinda skýrslutöku svo að innréttingar verslunarinnar hafi ekki heldur verið til staðar í árslok 1995 þrátt fyrir eignfærslu þeirra í efnahagsreikningi Z ehf. pr. 31. desember 1995. Samkvæmt framansögðu er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

...

Um hækkun rekstrartekna og skattskyldrar veltu:

Með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 21. ágúst 2001, hækkaði skattstjóri rekstrartekjur og virðisaukaskattsskylda veltu kæranda árin 1996 og 1997 um áætlaða fjárhæð eða 140.560 kr. hvort ár. Forsenda þessara breytinga skattstjóra var sú að félagið hefði vantalið tekjur af útseldri þjónustu greind rekstrarár. Aðdragandi að þessari ákvörðun skattstjóra er sá að í kjölfar athugunar á bókhaldsgögnum kæranda krafði skattstjóri félagið með bréfi, dags. 27. mars 2000, um skýringar á því að í bókhaldi félagsins vegna rekstraráranna 1996 og 1997 væri ekki til að dreifa reikningum á hendur alls 177 einstaklingum sem fram kæmu á „framtalsfrestlistum“ sem félagið hefði sent skattstjóra vegna skila á skattframtölum einstaklinga utan rekstrar gjaldárin 1996 og 1997. Voru nöfn hluta viðkomandi aðila listuð upp í bréfi skattstjóra. Að fengnu svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. maí 2000, tók skattstjóri sér fyrir hendur að afla upplýsinga frá hluta af umræddum einstaklingum um greiðslur þeirra vegna framtalsaðstoðar á vegum kæranda árin 1996 og 1997. Samkvæmt því sem fram kemur í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 24. nóvember 2000, ritaði skattstjóri alls 81 aðila bréf af þessum sökum og bárust skattstjóra svör frá 57 af þeim. Í boðunarbréfinu greindi skattstjóri frá svörunum og tók fram að í nokkrum tilvikum væri viðurkennt að greiðsla hefði verið innt af hendi vegna þjónustu við framtalsgerð. Þá vísaði skattstjóri til þess að um slíkan fjölda væri að ræða að líklegt yrði að telja að um endurgjald hefði verið að ræða „í allnokkrum tilvikum“.

Með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var skilið á milli úrskurðarvalds og rannsóknarvalds í skattamálum, meðal annars með stofnun sjálfstæðs embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins. Það embætti hefur nú með höndum skattrannsóknir, sem áður voru einkum á verksviði skattrannsóknarstjóra sem stýrði rannsóknardeild ríkisskattstjóra, sbr. þágildandi 102. gr. laga nr. 75/1981. Með lagabreytingum þessum var skatteftirlit jafnframt að öllu leyti fært í hendur ríkisskattstjóra og skattstjóra, en áður höfðu slík verkefni að nokkru leyti verið í verkahring skattrannsóknarstjóra. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, segir að með skattrannsóknum sé „annars vegar verið að skapa grundvöll fyrir gjaldahækkun með því að afla sönnunargagna í skattsvikamálum og hins vegar að undirbúa refsimeðferð sem getur verið annaðhvort sektarmeðferð hjá yfirskattanefnd eða opinber refsimeðferð hjá dómstólum eftir rannsókn hjá Rannsóknarlögreglu ríkisins á refsiþættinum“.

Um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ákvæði í 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum. Þess ber að geta sérstaklega að með 13. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, var nýrri málsgrein (7. mgr.) bætt við 102. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, þess efnis að við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins skuli gætt ákvæða laga um meðferð opinberra mála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. Ákvæði þetta var borið fram af 1. minnihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og kemur fram í nefndaráliti að með því sé tekinn af allur vafi um að skattrannsóknarstjóra ríkisins beri í hvívetna að gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála í samskiptum sínum við þá aðila sem til rannsóknar séu, en þeirri reglu hafi verið fylgt í starfi hans hingað til. Af framangreindri tilvísun 7. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, til ákvæða laga um meðferð opinberra mála, nú lög nr. 19/1991, leiðir meðal annars að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins jafngildir lögreglurannsókn á þessu sviði, en þó með ákveðnum takmörkunum.

Samkvæmt niðurlagsákvæðum 96. og 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. lög nr. 111/1992, skulu skattstjórar og ríkisskattstjóri tilkynna skattrannsóknarstjóra ríkisins um skattsvik sem þeir hafa grun um að framin hafi verið. Skal skattrannsóknarstjóri ríkisins ákveða um framhald málsins. Vakin er athygli á því í athugasemdum við 10. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 111/1992 að gildandi lög geri ráð fyrir því að einungis verulegum skattsvikum sé vísað til skattrannsóknarstjóra. Þetta skilyrði þyki hafa dregið úr því að skattsvikamál bærust frá skattstjórum til skattrannsóknarstjóra. Oft geti eins reynst nauðsynlegt að skattsvikamál berist til skattrannsóknarstjóra án þess að þau teljist veruleg ef þau séu framin af fullum ásetningi og þyki geta varðað miklu um framkvæmd almennt. Þá segir í athugasemdunum að eðlilegt þyki að um það verði settar reglur í framkvæmd að öðru leyti hvenær beri að vísa máli til skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá segir í athugasemdunum að ekki sé ætlast til að skattrannsóknarstjóri ríkisins geti falið skattstjóra skattrannsókn í skattsvikamálum, svo sem verið hafi, enda sé með frumvarpinu stefnt að aðskilnaði rannsóknarvalds og úrskurðarvalds.

Um skatteftirlit og skattrannsóknir og verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra, ríkisskattstjóra og skattstjóra í því sambandi eru nú nánari ákvæði í reglugerð nr. 373, 2. maí 2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem leysti af hólmi reglugerð nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, með síðari breytingum. Tók hin fyrrnefnda reglugerð þegar gildi, sbr. 42. gr. hennar, og var birt í 49. tbl. B-deildar Stjórnartíðinda sem kom út 21. maí 2001. Í 1. gr. reglugerðar nr. 373/2001 kemur fram að skattstjórar annist skatteftirlit hver í sínu skattumdæmi og ríkisskattstjóri hafi á hendi yfirstjórn skatteftirlits á landinu öllu. Skattrannsóknarstjóri ríkisins skuli hafa með höndum rannsóknir á skattsvikum og öðrum refsiverðum brotum á lögum um skatta og gjöld sem á séu lögð af skattstjórum eða þeim sé falin framkvæmd á, ásamt rannsókn á brotum á lögum um bókhald og ársreikninga. Í 2. gr. reglugerðarinnar er fjallað um hvað felst í skatteftirliti. Segir í 1. mgr. greinarinnar að skatteftirlit í skilningi reglugerðarinnar taki til hvers konar könnunar skattstjóra eða ríkisskattstjóra á réttmæti skattskila fyrir og eftir álagningu eða ákvörðun opinberra gjalda eða skatta, samtímaeftirlits með rekstraraðilum, svo og annarra aðgerða sem ætlað sé að tryggja að skattaðilar standi skil á lögboðnum skýrslum og upplýsingum um skattstofn eða skattskyldu. Í könnun á réttmæti skattskila felist m.a. samanburður upplýsinga sem fyrir hendi séu innan skattkerfisins við skattframtöl og aðrar skýrslur skattaðila, könnun á réttmæti frádráttarliða, innskatts og endurgreiðslukrafna, skoðun bókhaldsgagna og eftirlit með tekjuskráningu. Einnig öflun frekari gagna frá skattaðilum eða öðrum, könnun á launabókhaldi og skilum á staðgreiðslu, virðisaukaskatti og öðrum gjöldum.

Í 7. gr. reglugerðar nr. 373/2001 er hugtakið skattsvik skilgreint. Segir í 1. mgr. greinarinnar að það teljist skattsvik þegar aðili gefur af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi rangar eða villandi upplýsingar sem ætlaðar eru til nota við skattákvarðanir. Sama gildir ef aðili vanrækir að gefa upplýsingar sem kunna að hafa þýðingu við skattákvarðanir. Í 2. mgr. 7. gr. kemur fram að hafi skattstjóri eða ríkisskattstjóri rökstuddan grun um að skattsvik eða refsiverð brot á lögum um bókhald og ársreikninga hafi verið framin skuli hann tilkynna um það til skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 8. gr., sem ákveði um framhald málsins. Í 1. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar eru nánari ákvæði um hvenær vísa skuli máli til skattrannsóknarstjóra ríkisins. Eru þar taldir upp í sex töluliðum annmarkar á skattskilum sem jafnan skulu tilkynntir til skattrannsóknarstjóra ríkisins nema ljóst þyki af öllum atvikum máls að almennt gáleysi skattaðila hafi valdið þeim og ekki sé um að ræða tilvik sem 9. gr. taki til. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar skal þannig jafnan vísa máli til skattrannsóknarstjóra ríkisins þegar um er að ræða vanframtaldar tekjur af atvinnurekstri eða vanframtalda skattskylda veltu til virðisaukaskatts eða aðra vanframtalda skattstofna vegna atvinnurekstrar sem skattstjórar leggja á. Í 2. mgr. 8. gr. er tekið fram að þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. sé skattstjóra heimilt að ljúka máli án þess að vísa því til skattrannsóknarstjóra ríkisins ef undandregin fjárhæð er óveruleg og saknæmi brotsins þyki að öðru leyti ekki gefa tilefni til þess að máli sé vísað til hans. Í 1. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar eru talin mál sem almennt sæta ekki meðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Er þar um að ræða mál einstaklinga utan atvinnurekstrar, mál sem varða einkum túlkun á skattalögum eða annarri löggjöf, mál þar sem athugun beinist að tímamörkum tekjufærslu, enda sé eingöngu ágreiningur um hvenær færa skuli tekjur til skattlagningar, og mál sem varða frádrátt frá tekjum rekstraraðila, án þess að 3. tölul. 8. gr. reglugerðarinnar eigi við.

Ljóst má vera að það skiptir skattaðila miklu og hefur verulega þýðingu fyrir réttarstöðu hans að allra formreglna um skattrannsóknir sé gætt ef um eiginlega skattrannsókn er að tefla. Af þessu leiðir að mikilvægt er að ákvarðanir skattyfirvalda, hvort sem um er að ræða skatteftirlit, endurákvarðanir eða aðrar skattákvarðanir, feli ekki í sér skattrannsókn í raun. Að svo vöxnu og í ljósi lagafyrirmæla um skattrannsóknir á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar á meðal um réttarstöðu skattaðila á rannsóknarstigi, og eins og mörk skattrannsókna og skatteftirlits eru dregin í framangreindum ákvæðum reglugerðar nr. 373/2001, þykir bera, við afmörkun skatteftirlits annars vegar og skattrannsókna hins vegar og þar með við afmörkun valdsviðs viðkomandi skattyfirvalda, að túlka verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum, þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir.

Tvímælalaust er að frumathugun eftirlitsskrifstofu skattstjóra á bókhaldi og skattskilum kæranda var innan þess eftirlitshlutverks sem ríkisskattstjóra og skattstjórum er falið, sbr. nú 102. gr. laga nr. 75/1981, eins og grein þessari hefur verið breytt með 18. gr. laga nr. 111/1992, og 2. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Hins vegar verður að telja að kærandi hafi í kjölfar þeirrar skoðunar sætt skattrannsókn í skilningi framangreindra lagaákvæða að því er varðar þann þátt málsins sem hér er til umfjöllunar. Er þá litið til eðlis málsins, þ.e. um er að ræða ætlaðar vantaldar tekjur af atvinnurekstri og vanframtalda skattskylda veltu, og umfangs þess, en það tók til rekstrartekna tveggja rekstrarára, svo og þess að skattstjóri hefur aflað margvíslegra gagna vegna málsins, m.a. upplýsinga frá fjölmörgum einstaklingum sem skattstjóri taldi að keypt hefðu þjónustu af kæranda á þeim árum sem málið varðar. Verður ekki annað séð en athugun skattstjóra hafi svarað til þess tvíþætta markmiðs sem einkennir skattrannsóknir, þ.e. að skapa grundvöll fyrir skattahækkunum annars vegar og leggja grunn að refsimeðferð hins vegar. Eins og mál þetta var vaxið bar skattstjóra að tilkynna skattrannsóknarstjóra ríkisins um grunsemdir sínar, sbr. 7. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 7. gr., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Við svo búið gera lög ráð fyrir að mál sé á forræði skattrannsóknarstjóra ríkisins og sæti rannsókn samkvæmt þeim reglum sem um það embætti gilda.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður ekki talið að viðhlítandi grundvöllur hafi verið lagður að hinni umdeildu endurákvörðun skattstjóra á tekjum og skattskyldri veltu kæranda. Að svo vöxnu þykir bera að fella með öllu úr gildi ákvarðanir skattstjóra um hækkun rekstrartekna í skattframtölum kæranda árin 1997 og 1998 og hækkun skattskyldrar veltu félagsins árin 1996 og 1997.

Um álag o.fl.:

Skattstjóri bætti álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1997 og 1998 sem leiddi af framangreindum breytingum hans á skattskilum félagsins, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá ákvað skattstjóri álag á hækkun virðisaukaskatts sem leiddi af hækkun skattskyldrar veltu og útskatts árin 1996 og 1997, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Vegna niðurstöðu úrskurðar þessa um virðisaukaskattsþátt málsins, sbr. hér að framan, fellur álag samkvæmt síðarnefndu lagaákvæði niður og er því ekki tilefni til umfjöllunar um það.

Samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. september 2001, um ákvörðun dráttarvaxta á vangreitt tryggingagjald kæranda árin 1996 og 1997 skal tekið fram að í niðurlagi hins kærða úrskurðar skattstjóra um endurákvörðun, dags. 21. ágúst 2001, kom fram að dráttarvextir bættust við vangreitt tryggingagjald samkvæmt 2. mgr. 13. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Athugasemdir umboðsmanns kæranda varðandi þetta atriði þykja því ekki eiga við rök að styðjast.

Það athugast að í ljós kemur að við breytingar sínar hefur skattstjóri við ákvörðun tryggingagjaldsstofn gjaldárið 1997 annars vegar hækkað hann um 12.000 kr. og hins vegar lækkað hann um 180.000 umfram tilefni. Við gjaldfærslu tryggingagjalds til samræmis við gerðar breytingar bæði gjaldárin 1997 og 1998 hefur skattstjóri ekki litið til lækkunar launa hjá dóttur og ennfremur hefur skattstjóri miðað gjaldstig tryggingagjalds við 6,83% í stað 6,93% fyrra árið og 6,28% síðara árið. Þykir bera að leiðrétta framangreint að virtri niðurstöðu úrskurðar þessa.

Um málskostnað:

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. gr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en umboðsmaður kæranda hefur lagt fram yfirlit um kostnað af málinu. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða hækkun rekstrartekna og skattskyldrar veltu kæranda er felld úr gildi. Frádráttarbær launakostnaður vegna B ákvarðast 423.000 kr. rekstrarárið 1996 og 523.000 kr. rekstrarárið 1997. Málskostnaður ákveðst 30.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.