Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 15. mars 2006, hafa umboðsmenn kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 20. desember 2005, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2000. Með úrskurði þessum færði skattstjóri kærendum til tekna í skattframtali þeirra árið 2000 2.315.638 kr. sem skattskyld hlunnindi vegna vaxtalauss láns frá launagreiðanda kærenda, X ehf., sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kærenda gjaldárið 2000 sem af þessari breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Loks er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins eru kærendur stjórnarmenn í X ehf. og eigendur alls hlutafjár í félaginu. Í skattframtali sínu árið 2000 tilgreindi kærandi, A, laun frá félaginu að fjárhæð 2.016.000 kr. og kærandi, B, laun frá félaginu að fjárhæð 294.000 kr. Þá tilgreindu kærendur eftirstöðvar skuldar við félagið að fjárhæð 9.000.000 kr. í lið 5.5 í skattframtalinu.

Með bréfi, dags. 28. júní 2005, óskaði skattstjóri eftir því að kærendur legðu fram gögn og skýringar varðandi tilgreind atriði í skattframtölum sínum árin 2000, 2001, 2002 og 2003, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í bréfi skattstjóra kom m.a. fram að samkvæmt fundagerðarbók X ehf. hefðu kærendur og félagið gert með sér lánssamning þann 2. janúar 1998. Samkvæmt samningi þessum hefði félagið veitt kærendum lán til sjö ára að fjárhæð að hámarki 24.000.000 kr. Í samningnum kæmi fram að lánið væri óverðtryggt og skyldi bera meðalútlánsvexti íslenskra viðskiptabanka. Samkvæmt efnahagsreikningi X ehf. pr. 31. desember 1999 hefðu eftirstöðvar láns til tengdra aðila, þ.e. til kærenda, numið 23.031.276 kr. í árslok 1999. Þá vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt skattframtali kærenda árið 2000 væru eftirstöðvar skuldar kærenda við félagið tilgreindar 9.000.000 kr. en samkvæmt skattframtali kærenda árið 2001 næmu eftirstöðvar skuldarinnar 6.000.000 kr. Í skattframtali kærenda árið 2002 væri ekki færð skuld við X ehf. þannig að svo virtist sem kærendur hefðu greitt upp allt lánið. Fór skattstjóri fram á að kærendur gerðu ítarlega grein fyrir því hvernig þau hefðu fjármagnað endurgreiðslu lánsins til X ehf. og legðu fram gögn til staðfestingar í því sambandi. Þyrfti að koma fram hvernig tilhögun vaxtagreiðslna af láninu hefði verið háttað. Þá óskaði skattstjóri eftir skýringum á misræmi í tilgreiningu á eftirstöðvum lánsins í árslok 1999 samkvæmt skattframtali kærenda árið 2000 annars vegar og ársreikningi X ehf. fyrir árið 1999 hins vegar.

Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 14. júlí 2005, kom fram að við gerð skattframtala kærenda á liðnum árum hefði jafnan ekki legið fyrir hverjar eftirstöðvar skuldar þeirra við X ehf. hefðu verið og hefði skuldin því verið ranglega færð í framtölin. Endurgreiðsla umræddrar skuldar hefði verið fjármögnuð með 6.000.000 kr. arðgreiðslu frá X ehf. á árinu 2000, sölu á málverki fyrir 1.800.000 kr. á árinu 2000, sölu á bifreið fyrir 6.200.000 kr. á árinu 2003 og með persónulegum lánum kærenda. Var í því sambandi vísað til meðfylgjandi skattframtals kærenda árið 2005 þar sem fram kæmu upplýsingar um persónulegar skuldir þeirra.

Með bréfi, dags. 28. september 2005, boðaði skattstjóri kærendum endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2000 þar sem fyrirhugað væri að færa kærendum til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2000 hlunnindi („vaxtakostnað“) 2.315.638 kr. vegna vaxtalauss láns frá launagreiðanda kærenda, X ehf., sbr. ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri rakti fyrri bréfaskipti í málinu og benti á að kærendur hefðu ekki lagt fram umbeðnar skýringar og gögn varðandi vaxtagreiðslur af láni frá eigin einkahlutafélagi. Þar sem ekki yrði séð að kærendur hefðu greitt neina vexti af láninu og fyrir lægi að kærendur hefðu bæði fengið launagreiðslur frá lánveitanda, X ehf., yrði að telja að um væri að ræða skattskyldan kaupauka í hendi kærenda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt umræddu ákvæði og upphafsákvæði lagagreinarinnar bæri að telja vaxtalaus lán til skattskyldra gæða þar sem viðtakandi slíks láns gæti ýmist haft af því vaxtatekjur eða sparað sér vaxtagjöld. Vaxtalaus lán frá launagreiðendum hefðu í skattframkvæmd verið talin til tekna sem hlunnindi samkvæmt fyrrgreindu ákvæði. Sérstakt hlunnindamat vegna slíkra lána frá launagreiðanda hefði fyrst verið gefið út vegna tekjuársins 2001 og hefði tekjumat þá miðast við 11,5% ársvexti af höfuðstól með verðbótum, sbr. skattmat ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2001 (gjaldárið 2002) sem birt hefði verið sem auglýsing nr. 5 í B-deild Stjórnartíðinda 17. janúar 2002. Vísaði skattstjóri til meðfylgjandi útprentunar af vef Seðlabanka Íslands varðandi þróun útlánsvaxta banka og stýrivaxta þar sem fram kæmi að meðalvextir óverðtryggðra útlána banka á árinu 1999 hefðu verið rúmlega 12%. Kom fram að skattstjóri hygðist miða við 11,5% ársvexti í tilviki kærenda og yrði þá tekið meðaltal í árslok 1998 og 1999 þar sem eðlilegt þætti að gera ráð fyrir að hækkun lánsins hefði dreifst jafnt yfir árið. Væri því fyrirhugað að færa kærendum til skattskyldra tekna vaxtakostnað af láni frá X ehf. að fjárhæð 2.315.638 kr. (17.240.697 + 23.031.276/2 * 11,5%), sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Tók skattstjóri fram að tekjuviðbót þessi skiptist jafnt á milli kærenda. Þá boðaði skattstjóri beitingu 25% álags á hækkun skattstofna kærenda sem af framangreindri breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda væri um verulegan annmarka á framtalsgerð kærenda að ræða.

Með bréfi, dags. 17. október 2005, gerði umboðsmaður kærenda athugasemdir vegna hinnar boðuðu endurákvörðunar skattstjóra. Í bréfinu gat umboðsmaður kærenda þess að á árinu 2004 hefðu kærendur greitt 420.000 kr. í vexti og að „afgangurinn af vaxtagreiðslunni“ færi fram á árinu 2005. Var ítrekað að skuldastaða kærenda gagnvart X ehf. hefði ekki legið fyrir við gerð skattframtala kærenda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. desember 2005, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og færði kærendum til skattskyldra tekna í skattframtali þeirra árið 2000 2.315.638 kr. vegna láns frá X ehf. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum rakti skattstjóri gang málsins og efni svarbréfs umboðsmanns kærenda, dags. 17. október 2005. Benti skattstjóri á að engin gögn hefðu verið lögð fram af hálfu kærenda varðandi greiðslu vaxta af lánveitingu X ehf. þrátt fyrir ríkt tilefni vegna áskorana skattstjóra þar að lútandi. Taldi skattstjóri ekki unnt að fallast á að nægilega hefði verið leitt í ljós að kærendur hefðu greitt X ehf. umrædda vexti og því kæmi fyrirhuguð endurákvörðun til framkvæmda. Þá tók skattstjóri fram að skiladagur skattframtala einstaklinga væri í mars ár hvert, en af hálfu kærenda hefði skattframtölum ekki verið skilað fyrr en í apríl eða maí á undanförnum árum. Í skattframtali kærenda árið 2005, sem borist hefði skattstjóra þann 7. júní 2005, væri engin grein gerð fyrir meintri vaxtagreiðslu á árinu 2004. Gæti skattstjóri því ekki fallist á þá röksemd umboðsmanns kærenda að skuldastaða þeirra við félagið hefði ekki legið fyrir við framtalsgerð, enda ætti skuldastaða að liggja fyrir þegar í upphafi hvers árs þar sem færa bæri bókhald einkahlutafélagsins jafnóðum í samræmi við góða reikningsskilavenju. Þá yrði ekki séð að meintar vaxtagreiðslur kærenda til félagsins, sem átt hefðu sér stað eftir að skattstjóri hefði gert athugasemdir við fyrirkomulag umræddra lánveitinga, gætu haft þau áhrif að falla bæri frá hinni boðuðu endurákvörðun. Þar sem annmarkar hefðu verið á framtalsgerð kærenda árið 2000 þætti ekki annað fært en að beita 25% álagi á vantalda skattstofna á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Yrði fjárhæð álags því 578.910 kr.

III.

Í kæru umboðsmanna kærenda til yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2006, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. desember 2005, verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Loks er gerð sú krafa að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni kemur fram að aðalkrafa kærenda sé í fyrsta lagi byggð á því að ákvæði um frest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi staðið hinni kærðu endurákvörðun skattstjóra í vegi. Bendir umboðsmaður kærenda á að í skattframtali kærenda árið 2000 hafi verið gerð grein fyrir 9.000.000 kr. skuld við X ehf. og í skattframtali X ehf. árið 2000 hafi sömuleiðis verið gerð grein fyrir skuld kærenda við félagið að fjárhæð 23.031.076 kr. Skýrt komi fram í ársreikningi félagsins að engar vaxtatekjur hafi verið færðar vegna skuldarinnar. Skattstjóra hafi þannig mátt vera ljóst að kærendur hefðu fengið lán frá launagreiðanda sínum, X ehf., og að ekki hefðu verið innheimtir vextir af láninu. Skattstjóri hafi því á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 verið unnt að færa hið vaxtalausa lán til tekna sem hlunnindi hjá kærendum, sbr. 1. tölul. 1. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, í samræmi við skattframkvæmd. Sé þess því krafist að úrskurður skattstjóra verði ómerktur.

Þá kemur fram í kæru umboðsmanna kærenda að þrátt fyrir að endurákvörðun skattstjóra hafi tekið til gjaldársins 2000 hafi skattstjóri byggt ákvörðun sína um reiknaða vexti á skuldastöðu kærenda samkvæmt ársreikningum X ehf. fyrir árin 1998 og 1999, þ.e. fjárhæðinni 17.240.697 kr. annars vegar og fjárhæðinni 23.031.276 kr. hins vegar. Ekki verði séð hvernig skattstjóri geti fengið rétta niðurstöðu „með því að leggja saman skuldastöðu ofangreind ár og deila í með 2“, eins og segir í kærunni. Með því að taka með í reikninginn stöðu lánsins gjaldárið 1999 vegna tekjuársins 1998 hafi skattstjóri því brotið gegn ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um frest til endurákvörðunar. Af þessari ástæðu beri að ómerkja úrskurð skattstjóra. Þá segir svo í kærunni:

„Rétt hefði verið í þessu sambandi að taka stöðu í lok árs 1998 og svo 1999 og finna þannig út hver úttektin var á árinu 1999 sem hlýtur þá að vera hækkun frá 17.240.697 kr. og í 23.031.276 kr. Úttekt [kærenda] úr félaginu á árinu 1999 hefur því verið 5.790.579 x 11,5% vextir = 665.916 sem ætti því að vera skattstofn.“

Þá benda umboðsmenn kærenda á að við ákvörðun hlunninda kærenda hafi skattstjóri miðað við sömu vaxtaprósentu og komið hafi fram í skattmati ríkisskattstjóra vegna tekjuársins 2001, en mál kærenda varði gjaldárið 2000. Í ljósi framanritaðs telji umboðsmenn kærenda að úrskurður skattstjóra sé haldinn verulegum annmörkum og byggður á röngum forsendum þannig að ekki verði hjá því komist að ómerkja ákvörðun skattstjóra og sé þess krafist.

Til stuðnings varakröfu kærenda um niðurfellingu álags kemur fram í kærunni að á þeim tíma sem um ræðir í máli kærenda hafi ríkt mikil réttaróvissa um hvernig fara bæri með lán sem launþegar fengju hjá launagreiðendum sínum í skattalegu tilliti. Þeirri réttaróvissu hafi nú verið eytt, sbr. núgildandi 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Sé því réttmætt að fella niður álag, sbr. 3. mgr. 108. gr. sömu laga.

IV.

Með bréfi, dags. 14. júlí 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 20. desember 2005, að færa kærendum til tekna í skattframtali þeirra árið 2000 samtals 2.315.638 kr. eða 1.157.819 kr. hjá hvoru kærenda um sig sem skattskyld hlunnindi vegna vaxtalauss láns frá launagreiðanda kærenda, X ehf., sbr. ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt. Eins og fram er komið eru kærendur stjórnarmenn í einkahlutafélagi þessu og eigendur alls hlutafjár í félaginu og í skattframtali sínu árið 2000 tilgreindu þau laun frá félaginu vegna starfa á vegum þess á árinu 1999, þ.e. kærandi, A, laun að fjárhæð 2.016.000 kr. og kærandi, B, laun að fjárhæð 294.000 kr. Þá tilgreindu kærendur í lið 5.5 í skattframtali sínu umrætt ár skuld við félagið að eftirstöðvum 9.000.000 kr. í árslok 1999.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í allnokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Eins og m.a. kemur fram í kæru umboðsmanna kærenda til yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2006, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981 og fleiri lögum, en lög þessi öðluðust gildi 1. janúar 2002 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003, sbr. 56. gr. þeirra. Má í því sambandi vísa til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 119/2006 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Í máli kærenda er óumdeilt að virða beri greiðslur X ehf. til þeirra samkvæmt samningi aðila, dags. 2. janúar 1998, sem lán félagsins til kærenda, svo sem bæði félagið og kærendur lögðu til grundvallar í skattskilum sínum. Er því þannig ekki haldið fram af hálfu skattstjóra að um tekjur af hlutareign kærenda í X ehf. sé að ræða samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 heldur er hin kærða ákvörðun skattstjóra þvert á móti byggð á því að um lán til kærenda sé að tefla. Verður að leysa úr málinu á þessum grundvelli og er þá ekki tilefni til frekari umfjöllunar um greindar ráðstafanir með tilliti til fyrrgreinda ákvæða 9. gr. laga nr. 75/1981. Eins og sakarefni málsins er háttað samkvæmt þessu er ennfremur ekki þörf á því að fjalla sérstaklega um þýðingu umræddra ráðstafana með tilliti til ákvæða einkahlutafélagalöggjafar varðandi lánveitingar slíkra félaga til hluthafa, enda átti hin umdeilda lánveiting til kærenda sér stað fyrir gildistöku þeirra breytinga á skattareglum um þessi efni sem urðu með lögum nr. 133/2001, sbr. hér að framan.

Aðalkrafa kærenda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattstjóra er í fyrsta lagi byggð á því að tímafrestur til endurákvörðunar vegna gjaldársins 2000 hafi verið liðinn þegar hin kærða endurákvörðun fór fram 20. desember 2005, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Er bent á í kærunni að skuld kærenda við X ehf. hafi verið tilgreind bæði í skattframtali kærenda árið 2000 og skattframtali einkahlutafélagsins umrætt ár auk þess sem skýrlega hafi komið fram í ársreikningi félagsins fyrir árið 1999 að engar vaxtatekjur hefðu verið færðar vegna skuldarinnar.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður lög nr. 75/1981, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Eins og fram er komið tilfærðu kærendur skuld við X ehf. að eftirstöðvum 9.000.000 kr. í árslok 1999 í lið 5.5 í skattframtali sínu árið 2000 án þess að tilgreind væru vaxtagjöld vegna skuldarinnar. Má út af fyrir sig fallast á með umboðsmönnum kærenda að skattframtalið bar þannig frekast með sér að um vaxtalaust lán væri að ræða. Naumast verður þó talið að þetta hafi legið fyrir með óyggjandi hætti, m.a. í ljósi þess að í lið 5.5 í skattframtalinu tilgreindu kærendur jafnframt eftirstöðvar bílaláns frá fjármálafyrirtæki 775.000 kr. án þess að tilgreind væru vaxtagjöld af því láni. Ennfremur liggur fyrir að upplýsingum um eftirstöðvar lánsins í skattframtali kærenda annars vegar og skattskilum X ehf. hins vegar bar ekki saman, en í efnahagsreikningi félagsins pr. 31. desember 1999 var tilgreint lán til tengdra aðila að eftirstöðvum 23.031.276 kr. Þá er til þess að líta að efnislega fólst í hinni kærðu breytingu skattstjóra á skattframtali kærenda ákvörðun á verðmæti hinna umdeildu hlunninda til skattlagningar í hendi þeirra, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Um það efni naut engra upplýsinga í skattframtali kærenda eða fylgigögnum þess. Eins og fram er komið taldi skattstjóri að við ákvörðun hlunninda vegna hins vaxtalausa láns bæri að miða við 11,5% ársvexti af höfuðstól og tók skattstjóri í því sambandi mið af upplýsingum frá Seðlabanka Íslands um meðalvexti óverðtryggðra útlána banka á árinu 1999 og fyrirmælum í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 2001 um mat á hlunnindum vegna lána frá launagreiðanda, sbr. auglýsingu nr. 53, 17. janúar 2002, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Nauðsynlegt var að gefa kærendum kost á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum um ákvörðun á fjárhæð hlunnindanna, þar á meðal um fyrrgreindar viðmiðanir skattstjóra í því sambandi, og afla að öðru leyti nauðsynlegra upplýsinga um þennan þátt skattskilanna áður en skattstjóri réði málefninu til lykta með breytingu á skattframtali kærenda, enda er ljóst að skattframtalið eða fylgigögn þess höfðu ekki að geyma fullnægjandi upplýsingar til að taka ákvörðun um slíkt. Samkvæmt framansögðu þykir einsýnt að skattstjóra var ekki kleift, án frekari upplýsinga og gagna, að færa kærendum til skattskyldra tekna hlunnindi vegna láns frá launagreiðanda á grundvelli skattframtals kæranda og fylgigagna þess eins og það lá fyrir og fara með slíka breytingu eftir 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kærenda gjaldárið 2000.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi.

Í A-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallað um það hvað teljist til skattskyldra launa og eru í því sambandi nefnd dæmi um slíkar tekjur. Í 1. mgr. B-lið greinarinnar er tekið fram að ekki skipti máli í hverju laun eða endurgjald fyrir unnið verk er fólgið ef það verður metið til peninga. Til launatekna teljist því hvers konar hlunnindi, veitt í launaskyni, og önnur form fyrir greiðslu, svo sem fæði, húsnæði, ljós og hiti, bifreiðaafnot, einkennisbúningur og annar fatnaður, einnig fatnaðarplögg, þjónusta og önnur aðhlynning vinnufólks í sveitum, skepnufóðrun, engjatak, heimatekjur presta, greiðslur í vörum úr verslunum eða afurðum úr framleiðslufyrirtæki, og greiðsla í sérhverjum öðrum verðmætum eða eignum, t.d. hlutafjáreign í hlutafélagi, innstæða í félagi eða fyrirtæki, hlutdeild í skipi eða húseign o.s.frv. Í 2. mgr. B-liðarins er mælt svo fyrir að laun greidd í hlunnindum skuli talin til tekna eftir gangverði á hverjum stað og tíma.

Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Var gert ráð fyrir því í 116. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæðið hljóðaði á umræddum tíma, að ríkisskattstjóri hefði slíkt mat með höndum, en þar kom fram að ríkisskattstjóri skyldi árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þyrfti til verðs samkvæmt lögunum, sbr. síðari breytingu með 16. gr. laga nr. 152/2002 þar sem útgáfa slíkra matsreglna var færð í hendur fjármálaráðherra að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, sbr. nú 118. gr. laga nr. 90/2003. Með skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 2000 (framtalsárið 2001), sbr. auglýsingu nr. 20, 4. janúar 2001 í B-deild Stjórnartíðinda, var tekið upp mat á hlunnindum starfsmanna vegna lána frá launagreiðanda til tekna, sbr. lið 1.5 í skattmatinu, en ákvæðum um það efni er ekki til að dreifa í skattmötum fyrri ára. Í lið 1.5 í skattmatinu kemur m.a. fram að hafi launagreiðandi veitt launþega beint eða óbeint vaxtalaust lán beri launþega að telja sér það til tekna sem launatekjur. Kemur fram að tekjumatið sé ákveðið með hliðsjón af kjörvöxtum viðskiptabanka og sé sem næst 80% af meðaltali þeirra á árinu. Fyrir árið 2000 miðist tekjumatið við 10,5%. Séu vextir af fengnu láni lægri en framangreindir vextir skuli telja mismuninn til launa.

Ekki verður séð að ágreiningur sé um það í málinu að telja beri fjárhagslegan ávinning (vaxtahagræði) kærenda af hinu umdeilda láni frá launagreiðanda þeirra, X ehf., til skattskyldra tekna kærenda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. hér að framan og kæru umboðsmanna kærenda til yfirskattanefndar. Þess er að geta að samkvæmt því sem fram kemur í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 28. september 2005, var kveðið á um það í lánssamningi X ehf. og kærenda frá 2. janúar 1998 að lán félagsins til kærenda að hámarki 24.000.000 kr. skyldi vera til sjö ára, óverðtryggt og bera meðalútlánsvexti íslenskra viðskiptabanka. Í bréfi umboðsmanns kærenda til skattstjóra, dags. 14. júlí 2005, kom ekkert fram um tilhögun vaxtagreiðslna af láninu þrátt fyrir að skattstjóri hefði sérstaklega óskað eftir upplýsingum þar að lútandi með bréfi sínu, dags. 28. júní 2005. Í andmælabréfi umboðsmannsins, dags. 17. október 2005, var því hins vegar haldið fram að kærendur hefðu greitt félaginu 420.000 kr. í vexti á árinu 2004 og tekið fram að „afgangurinn af vaxtagreiðslunni“ yrði greiddur á árinu 2005. Engin frekari grein var þó gerð fyrir þessu og engin gögn fylgdu bréfinu um meinta vaxtagreiðslu á árinu 2004. Í kæru umboðsmanna kærenda til yfirskattanefndar, dags. 15. mars 2006, er ekkert vikið að þessum atriðum og raunar gengið út frá því að hið umdeilda lán hafi ekki borið neina vexti.

Samkvæmt ársreikningum X ehf. fyrir árin 1998 og 1999 námu eftirstöðvar láns félagsins til kærenda 17.240.697 kr. í árslok 1998 og 23.031.276 kr. í árslok 1999. Til grundvallar ákvörðun á fjárhæð skattskyldra hlunninda kærenda vegna lánsins miðaði skattstjóri við greindar fjárhæðir og lagði til grundvallar að höfuðstóll lánsins á árinu 1999 næmi meðaltali þeirra eða 20.135.986 kr. Tók skattstjóri fram í því sambandi að eðlilegt þætti að gera ráð fyrir að hækkun lánsins milli áranna 1998 og 1999 hefði dreifst jafnt yfir árið. Ljóst er að vaxtahagræði kærenda vegna lánsins réðist af höfuðstól þess á hverjum tíma en ekki hækkun lánsfjárhæðar milli ára. Verður því ekki fallist á með umboðsmönnum kærenda að við skattlagningu umræddra hlunninda kærenda beri að miða við „úttekt [kærenda] úr félaginu á árinu 1999“, þ.e. hækkun lánsins milli áranna 1998 og 1999. Þá er ekkert hald í þeirri viðbáru kærenda að með því að taka mið af höfuðstól lánsins í árslok 1998 hafi skattstjóri brotið gegn ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, enda tók endurákvörðun skattstjóra einungis til gjaldársins 2000, þ.e. tekjuársins 1999. Endurákvörðunin fór sem fyrr segir fram 20. desember 2005 og var sá frestur til endurákvörðunar sem tilgreindur er í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 því ekki liðinn, sbr. orðalag málsgreinarinnar. Verður aðalkrafa kærenda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Í kæru til yfirskattanefndar eru loks gerðar athugasemdir við að skattstjóri hafi „[notað] sömu vaxtaprósentu“ og tilgreind sé í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 2001 (framtalsárið 2002) og bent á að í máli kærenda sé um að ræða lántöku á tekjuárunum 1998 og 1999. Vegna þessara athugasemda kærenda skal áréttað að til stuðnings ákvörðun sinni á fjárhæð skattskyldra hlunninda vísaði skattstjóri m.a. til upplýsinga frá Seðlabanka Íslands um meðalvexti óverðtryggðra útlána banka á árinu 1999 sem bæru með sér að meðalvextir slíkra útlána hefðu verið rúmlega 12% á því ári. Allt að einu hafði skattstjóri hliðsjón af skattmatsreglum ríkisskattstjóra tekjuárið 2001 við ákvörðun þeirrar vaxtaprósentu sem hann byggði á. Ljóst er af forsendum skattstjóra að hann taldi ranglega að mat á hlunnindum starfsmanna vegna lána frá launagreiðanda til tekna hefði fyrst verið tekið upp með skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 2001, en eins og rakið hefur verið hér að framan var slíkt mat í raun tekið upp með skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 2000, sbr. auglýsingu nr. 20, 4. janúar 2001 í B-deild Stjórnartíðinda, þar sem fram kemur að tekjumatið sé ákveðið með hliðsjón af kjörvöxtum viðskiptabanka og sé sem næst 80% af meðaltali þeirra á árinu. Eins og forsendum skattstjóra var háttað samkvæmt framansögðu og í samræmi við fyrirliggjandi upplýsingar í málinu um vaxtakjör viðskiptabanka á tekjuárinu 1999 þykir rétt að miða í tilviki kærenda við tekjumat samkvæmt þeirri aðferð sem greinir í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 2000, þ.e. að miða við 80% af meðaltali vaxtakjara ársins sem þá reiknast 9,6%. Af því leiðir að skattskyld hlunnindi kærenda vegna hins umdeilda láns frá X ehf. gjaldárið 2000 ákvarðast 1.933.054 kr. og lækka því um 382.584 kr. frá því sem skattstjóri ákvað. Er þá byggt á því að hækkun lánsfjárhæðar á árinu 1999 hafi fallið til með jöfnum hætti, svo sem skattstjóri miðaði við, enda hafa ekki verið gerðar neinar athugasemdir af hálfu kærenda í því sambandi. Að öðru leyti er kröfum kærenda varðandi fjárhæð skattskyldra hlunninda hafnað.

Víkur þá að kröfu kærenda um niðurfellingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sem skattstjóri bætti við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kærenda gjaldárið 2000 sem leiddi af ákvörðun skattskyldra hlunninda. Eins og fyrr segir var mat á hlunnindum starfsmanna vegna lána frá launagreiðendum fyrst tekið upp með skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 2000 og var engum ákvæðum um slík efni til að dreifa í skattmötum fyrri ára. Að þessu gættu þykir mega fallast á kröfu kærenda um niðurfellingu álags.

Af hálfu umboðsmanna kærenda hefur verið gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kærendum í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kærenda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað þeirra vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað sé að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákveðinn 25.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Skattskyld hlunnindi kærenda gjaldárið 2000 ákvarðast 1.933.054 kr. Álag fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 25.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.