Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 7. mars 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 2005, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004 til yfirskattanefndar. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra, sem hann tók með úrskurði þessum, að fella niður í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003 gjaldfærða fyrningu viðskiptavildar að fjárhæð 5.364.243 kr. fyrsta árið, 11.176.937 kr. annað árið, 14.162.484 kr. þriðja árið, 12.139.272 kr. fjórða árið og 4.046.424 kr. fimmta árið, auk lækkunar eignarskattsstofns kæranda um tilgreindar fjárhæðir greind gjaldár. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem af þessum breytingum leiddi gjaldárin 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Jafnframt er þess sérstaklega krafist að öll álagsbeiting verði felld niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 30. september 2005, fór ríkisskattstjóri fram á við kæranda með vísan til 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, að félagið gerði grein fyrir tilurð viðskiptavildar sem fyrnd hefði verið til skatts gjaldárin 2000 til 2004, eins og þar stóð, og að kærandi sýndi fram á, með kaupsamningi eða öðrum gögnum og staðfestingum, að um hefði verið að ræða fyrnanlega viðskiptavild í samræmi við 5. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003. Einnig var lagt fyrir félagið að upplýsa um þá fjárhæð sem gjaldfærð hefði verið í skattalegu tilliti hvert framangreindra ára og hvort um hefði verið að ræða viðskiptavild vegna kaupa á hlutafélögum. Ef viðskiptavild væri tilkomin vegna kaupa á hlutafélögum var óskað eftir sundurliðun vegna hvers félags, svo sem nánar var reifað.

Með bréfi, dags. 5. október 2005, barst svar umboðsmanns kæranda þar sem fram kom að embætti skattstjórans í Reykjavík hefði áður spurt um afskrift viðskiptavildar í skattskilum kæranda, sbr. bréf skattstjóra, dags. 26. apríl 2001. Vísaði umboðsmaðurinn til svarbréfs til skattstjóra, dags. 7. maí 2001, þar sem fram hefði komið að um væri að ræða kaup á hlutabréfum í X ehf. og að afskrift viðskiptavildar hefði að sjálfsögðu verið færð í skattskil kæranda í samræmi við 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og framtölin hefðu borið með sér.

Vegna viðbáru umboðsmanns kæranda þykir rétt að rekja greind bréfaskipti milli kæranda og skattstjóra. Með bréfi, dags. 26. apríl 2001, óskaði skattstjóri eftir að kærandi gerði grein fyrir nokkrum atriðum varðandi skattskil félagsins gjaldárin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000, m.a. kaupum félagsins á hlutabréfum í X ehf. Fram kom í bréfinu að samkvæmt skattframtali kæranda árið 1999 hefði félagið keypt öll hlutabréf í dótturfélaginu X ehf. árið 1998 og hefðu félögin verið sameinuð í lok þess árs. Hefði kaupverð hlutabréfanna verið 53.000.000 kr. og hefði mismunur á því verði og matsverði tiltekinna eigna verið færður til eignar sem viðskiptavild sem afskrifuð hefði verið um 10%. Var lagt fyrir kæranda að gera nánari grein fyrir gjaldfærðum fyrningum í skattframtölum árin 1999 og 2000 og að leggja fram kaupsamning vegna kaupa á hlutabréfum í X ehf. Með bréfi, dags. 7. maí 2001, var fyrirspurn skattstjóra svarað af hálfu umboðsmanns kæranda. Fram kom að afskrift viðskiptavildar hefði að sjálfsögðu verið færð í skattskil kæranda í samræmi við 32. gr. laga nr. 75/1981, eins og framtölin bæru með sér. Með bréfi, dags. 30. ágúst 2001, óskaði skattstjóri eftir frekari upplýsingum varðandi tvo tiltekna liði, sem áður hafði verið spurst fyrir um, en vék ekki að afskrift viðskiptavildar. Því bréfi var svarað af hálfu kæranda með bréfi, dags. 3. september 2001. Með bréfi, dags. 16. október 2001, tilkynnti skattstjóri kæranda að athugun embættisins á skattskilum félagsins væri lokið án frekari aðgerða. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til greindra bréfaskipta milli embættisins og kæranda og þeirra atriða sem um hefði verið spurt. Tók skattstjóri fram að þessi „athugun“ væri tekin með hliðsjón af „athugun á innsendum gögnum og í ljósi framkominna skýringa“. Kæmi síðar í ljós atriði „sem ekki lágu fyrir þegar athugunin fór fram kann það að leiða til þess að skattskil félagsins verði tekin til skoðunar að nýju“, eins og það var orðað.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 28. október 2005, fór ríkisskattstjóri fram á, með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003, að kærandi gæfi frekari skýringar varðandi viðskiptavild og fyrningu hennar. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að frá og með álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999 hefði verið heimilt að fyrna keypta viðskiptavild, sbr. 5. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög nr. 90/2003. Fram kom að við kaup á hlutafélagi eða öllum hlutabréfum hlutafélags væri ekki keypt viðskiptavild, heldur eignarhluti í hlutafélagi. Eina heimildin í lögum nr. 90/2003 til að gjaldfæra kaup á hlutafé eða öllum hlutabréfum hlutafélags væri samkvæmt 5. tölul. 31. gr. laganna, sbr. áður 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Í bindandi áliti frá 7. febrúar 2000, sem ríkisskattstjóri hefði látið uppi á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, kæmi fram að ríkisskattstjóri teldi að ekki væri unnt að líta svo á að kaup á hlutabréfum í hlutafélagi jafngiltu kaupum á eignum félagsins. Ríkisskattstjóri áliti að í slíku tilviki væri um að ræða kaup á eignarhlutum, en ekki kaup einstakra eigna, hvorki viðskiptavildar né annarra eigna. Þá hefði ríkisskattstjóri talið að ekki væri hægt að staðfesta að mismun á markaðsverði einstakra eigna hlutafélags og kaupverði hlutafjár í því mætti telja fyrnanlega viðskiptavild. Yfirskattanefnd hefði staðfest þetta bindandi álit með úrskurði sínum nr. 61/2001 frá 14. febrúar 2001.

Ríkisskattstjóri rakti þær skýringar, sem fram hefðu komið hjá umboðsmanni kæranda, og taldi þær vera óskýrar að því leyti að engar upplýsingar hefðu verið gefnar á tilurð þeirrar viðskiptavildar sem fyrnd hefði verið samkvæmt skattframtölum árin 2000-2004 og ekki hefði verið sýnt fram á með kaupsamningi eða öðrum gögnum að um fyrnanlega viðskiptavild væri að ræða. Þá hefðu ekki verið lagðar fram upplýsingar um þá fjárhæð sem gjaldfærð hefði verið í skattalegu tilliti einstök umrædd ár að öðru leyti en því sem fram kæmi í fyrningarskýrslu með skattframtali, eins og þar stóð. Svo virtist sem viðskiptavildin væri tilkomin vegna kaupa á hlutafélagi og væri þess óskað að skattalegt bókfært verð og skattaleg gjaldfærð fyrning viðskiptavildarinnar yrði sundurliðuð eftir árum. Var skorað á kæranda að leggja fram gögn sem sýndu fram á að um viðskiptavild væri að ræða sem heimilt væri að fyrna samkvæmt 5. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003, eins og kærandi héldi fram.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. nóvember 2005, kom fram að fyrirspurn ríkisskattstjóra byggðist á misskilningi, enda hefði kærandi alltaf gert skýra grein fyrir því að umrædd viðskiptavild væri tilkomin vegna kaupa á hlutafélagi og því væri ekki þörf á neinni gagnaöflun þar um. Vísaði umboðsmaðurinn til skýringa í ársreikningum í kafla um óefnislegar eignir, en hún hefði jafnan verið svohljóðandi: „Viðskiptavild sem myndaðist vegna fjárfestingar í hlutafé X ehf. er færð til eignar. Hlutaféð var keypt á kr. 53.000.000. Mismunur á matsverði fasteignar og kaupverði hlutafjárins er færður til eignar sem viðskiptavild. Hún er færð niður um 10% árlega og greinist þannig:“.

Með bréfi, dags. 6. desember 2005, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004 með vísan til 96. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. og 3. mgr. 102. gr. laga nr. 90/2003 og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Væri það mat ríkisskattstjóra að gjaldfærsla viðskiptavildar í skattskilum kæranda gjaldárin 2000 til og með 2004 væri ólögmæt og því væri fyrirhugað að bakfæra hana, eins og það var orðað. Ríkisskattstjóri rakti gang málsins og bréfaskipti í því og tók m.a. fram að viðskiptavild vegna X ehf. hefði fyrst verið færð í ársreikning kæranda fyrir árið 1998 með 28.994.309 kr. og fyrnd árlega í reikningsskilum félagsins. Í skattskilum kæranda hefði þessi sama viðskiptavild verið eignfærð með 50.792.949 kr. og fyrnd rekstrarárin 1999-2003. Í skýringum með ársreikningi hefði viðskiptavildin verið sögð tilkomin vegna kaupa á hlutabréfum, að frádregnu markaðsverði tiltekinna eigna, en sú skýring ætti einungis við um hvernig reikningsskilum kæranda hefði verið háttað, en skýrði ekki eignfærslu og fyrningu í skattskilum kæranda. Ríkisskattstjóri gerði eins og áður grein fyrir þeim breytingum sem gerðar hefðu verið á lögum nr. 75/1981 varðandi heimild til fyrningar viðskiptavildar og niðurstöðu embættisins í bindandi áliti nr. 2/2000 frá 7. febrúar 2000 sem staðfest hefði verið með úrskurði yfirskattanefndar nr. 61/2001. Kom fram að í 32. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 5. gr. laga nr. 95/1998, hefði verið kveðið á um að keypt viðskiptavild teldist til fyrnanlegra eigna, en jafnframt mælt svo fyrir að kaup á ófyrnanlegum réttindum samkvæmt 50. gr. A í lögunum teldust ekki til keyptrar viðskiptavildar. Við kaup á hlutafélagi eignaðist kaupandi eignarhluta í viðkomandi félagi en ekki tiltekna eign félagsins. Keypt hlutabréf bæri að færa til eignar í skattskilum, sbr. 73. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 74. gr. laga nr. 90/2003. Í lögunum væri ekki að finna aðra heimild til gjaldfærslu slíkra kaupa en þá sem fram kæmi í 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í fyrrgreindu bindandi áliti hefði verið komist að þeirri niðurstöðu að kaup á hlutabréfum í félagi jafngiltu ekki kaupum á eignum félagsins, heldur væri um að ræða kaup á eignarhluta í félaginu. Af framangreindum lagaákvæðum, bindandi áliti og úrskurði yfirskattanefndar yrði ekki annað ráðið en viðskiptavild yrði að vera keypt með beinum hætti af þeim aðila sem ætti hana, venjulega lögpersónu. Skýr ákvæði væri einnig að finna í skattalögum hvernig bæri að fara með keypt hlutabréf í hendi lögaðila eða einstaklinga og frá því væru engin frávik leyfð.

Þá rakti ríkisskattstjóri reglur um tímamörk endurákvörðunar, sbr. 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, og tók fram að samkvæmt 2. mgr. ákvæðisins væri ekki heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram þótt í ljós kæmi að álagning hefði verið of lág, enda hefði skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mætti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem orðið hefði að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kæmi fram að í þessu laganýmæli fælist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Væri og tekið fram að málsgreinin ætti aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu ákvæði hefðu gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. H 1996:470. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd bæri að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hefðu legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning yrði byggð á. Jafnframt bæri samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði gæti skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir væru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja mætti að óyggjandi upplýsingar væru fyrir hendi, en gera skyldi skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Fram kom að 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við þegar það sem fram kæmi í framtali eða fylgigögnum þess væri ófullnægjandi, enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað væri athugavert við framtalið. Með fylgigögnum framtals væri átt við þau gögn sem fylgja ættu skattframtali, sbr. 91. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 90. gr. laga nr. 90/2003. Fullnægjandi upplýsingar teldust almennt ekki koma fram í framtali eða fylgigögnum þess þótt skattaðili léti fylgja framtali sínu ýmis önnur gögn og skjöl, sem í kynnu að leynast upplýsingar, eins og þar stóð.

Því næst rakti ríkisskattstjóri forsendur sínar og röksemdir vegna fyrirhugaðra breytinga. Kom fram að fyrir lægi að meint viðskiptavild vegna X ehf., sem fyrnd hefði verið í skattframtölum kæranda árin 2000 til og með 2004, hefði myndast við bein kaup á öllu hlutafé í félaginu á árinu 1998 og væri því ekki fyrnanleg í skilningi skattalaga. Engir samningar eða útreikningar hefðu verið lagðir fram um tilurð viðskiptavildarinnar þrátt fyrir ítrekuð tilmæli. Þá hefði umboðsmaður kæranda ekki fært fram rök því til stuðnings að um fyrnanlega viðskiptavild hefði verið um að ræða í skilningi skattalaga. Væri því ráðgert að hafna gjaldfærðri fyrningu viðskiptavildar í skattskilum kæranda gjaldárin 2000-2004 sem ólögmætri og bakfæra jafnframt skattalegt bókfært verð viðskiptavildar úr eignarskattsstofni kæranda greind gjaldár. Ríkiskattstjóri tók fram að ekki væri hægt að fallist á að kærandi hefði alltaf gert nægilega skýra grein fyrir tilurð viðskiptavildarinnar og fyrningu hennar í skattskilum sínum, eins og það var orðað. Verulegt ósamræmi væri á milli eignfærslu í skattskilum annars vegar og eignfærslu viðskiptavildar í ársreikningi hins vegar. Í skattskilum kæranda væri viðskiptavild upphaflega færð til eignar á 50.792.949 kr. en í reikningsskilum á 28.994.309 kr. Fyrningar til skatts hefðu því verið reiknaðar af nær öllu kaupverði hlutafjárins sem sagt hefði verið 53.000.000 kr. Af skýringum í ársreikningi, þar sem fram kæmi að mismunur á matsverði einstakra eigna og kaupverði hlutafjárins í X ehf. væri færður til eignar sem viðskiptavild, mætti álykta sem svo að eignir hefðu verið seldar til kæranda og þar með talin viðskiptavild. Engir útreikningar lægju fyrir um markaðsverð á eignunum eða hvernig sú fjárhæð, sem færð hefði verið til eignar sem viðskiptavild í skattskilum kæranda, hefði myndast. Ekki yrði heldur fallist á það með umboðsmanni kæranda að ekkert hefði farið á milli mála hvernig sú viðskiptavild, sem færð hefði verið í fyrningarskýrslu, væri tilkomin, þar sem skýring sú sem umboðsmaðurinn hefði vísað til ætti einungis við um ársreikninga kæranda.

Ríkisskattstjóri tók fram að skattframtöl kæranda hefðu verið unnin af löggiltum endurskoðanda og staðfest með stimplun eða innsend með rafrænum hætti af endurskoðunarfyrirtækinu Z. Um væri að ræða kunnáttumenn sem gæfu sig út fyrir að ráða yfir bestu fáanlegri þekkingu á þessu sviði. Væri því talið eðlilegt að líta til þess að starfsmenn skattstjóra legðu meira traust á framtöl gerð af löggiltum endurskoðanda en ella, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. október 1997 (H 1997:3023 og 3039). Ákvæði skattalaga væru og hefðu um langan tíma verið skýr varðandi það hvernig fara skyldi með kaupverð hlutabréfa sem eign í hendi kaupanda og yrði að telja aðra útfærslu ranga. Þá hefði fyrningu viðskiptavildar verið haldið áfram þrátt fyrir að fram hefði komið bindandi álit í þessu efni í febrúar árið 2000 og það álit staðfest með úrskurði yfirskattanefndar nr. 61/2001. Ljóst væri samkvæmt könnun ríkisskattstjóra að útfærsla kæranda væri ekki byggð á þeirri túlkun sem almenn væri í skattskilum lögaðila, svo sem nánar var rakið. Ríkisskattstjóri féllst ekki á þá viðbáru umboðsmanns kæranda að ársreikningar í samræmi við ákvæði bókhaldslaga og laga um ársreikninga hefðu ávallt fylgt skattframtölum kæranda og svör félagsins hefðu þar með miðast við að næg gögn hefðu verið fyrirliggjandi til að sjá hvernig málum hefði raunverulega verið háttað varðandi viðskiptavildina, enda hefði skattstjóra ekki með nokkru móti getað verið ljóst hvernig fjárhæðin 50.792.949 kr. væri tilkomin og hlyti þar með að hafa reitt sig á faglega túlkun umboðsmanns kæranda. Röksemd umboðsmanns kæranda, sem trúlega væri ætlað að vísa til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímamörk endurákvörðunar, þó að það hefði aldrei komið fram, ætti því ekki við að mati ríkisskattstjóra.

Ríkisskattstjóri taldi með vísan til þess sem að framan væri rakið að kærandi hefði ranglega fært bein kaup á hlutabréfum í X ehf. sem fyrnanlega viðskiptavild og fyrnt í skattskilum sínum gjaldárin 2000 til og með 2004. Ríkisskattstjóri hefði því í hyggju að endurákvarða tekjuskattsstofna kæranda vegna niðurfellingar á gjaldfærðum fyrningum viðskiptavildar greind ár og fella niður eignfærslu viðskiptavildar þar sem engin fyrnanleg eign hefði myndast við samrunann, eins og þar stóð. Samkvæmt þessu nam boðuð hækkun tekjuskattsstofns kæranda 5.364.243 kr. gjaldárið 2000, 11.176.937 kr. gjaldárið 2001, 14.162.484 kr. gjaldárið 2002, 12.139.456 kr. gjaldárið 2003 og 4.046.424 kr. gjaldárið 2004. Boðuð lækkun eignarskattsstofns nam 42.913.947 kr. gjaldárið 2000, 33.530.813 kr. gjaldárið 2001, 22.255.332 kr. gjaldárið 2002, 10.116.060 kr. gjaldárið 2003 og 6.069.636 kr. gjaldárið 2004. Þá boðaði ríkisskattstjóri að 25% álagi yrði bætt við vantalda skattstofna kæranda samkvæmt heimild í 1. (sic) og 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kæranda mátt vera ljóst að greind gjaldfærsla á fyrningu af viðskiptavild væri ekki réttmæt. Ríkisskattstjóri benti á að samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skyldi fella niður álag ef skattaðili færði rök fyrir því að honum yrði ekki kennt um annmarka á framtali eða að óviðráðanleg atvik hefðu hamlað því að bætt yrði úr annmörkum á framtali eða einstakir liðir þess leiðréttir. Í boðunarbréfi sínu gerði ríkisskattstjóri nánari tölulega grein fyrir fyrirhuguðum breytingum.

Með bréfi, dags. 19. desember 2005, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum félagsins gjaldárin 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004. Kom fram að skattskil og ársreikningar kæranda væru jafn skýrt orðaðir og unnt væri. Öllum hefði mátt vera ljóst hvað væri verið að fyrna og hvernig stofninn hefði orðið til og ennfremur að engin önnur viðskiptavild hefði komið til greina. Hefði þetta mögulega getað vafist fyrir einhverjum þá væri að minnsta kosti fullvíst að skattstjóra hefði verið þetta ljóst eftir bréfaskipti milli þess embættis og kæranda. Það væri skoðun umboðsmannsins, sem byggði á lögum og réttri lögskýringu, að öll keypt viðskiptavild væri fyrnanleg. Væri óskiljanlegt að ekki skyldi vera fjallað um það á málefnalegan hátt í bréfi ríkisskattstjóra í stað þess að láta að því liggja að þar væri eitthvað gert gegn betri vitund. Umboðsmaður kæranda tók fram að skattyfirvöld hefðu tekið sig til í nokkrum málum og leiðrétt Alþingi, ef svo mætti að orði komast, og rakti gagnrýni tiltekinna aðila á þetta. Þá rakti umboðsmaðurinn aðdraganda þess að heimilað hefði verið að fyrna viðskiptavild, sbr. breytingu á 32. gr. laga nr. 75/1981 með 5. gr. laga nr. 95/1998. Aðalskilgreining á viðskiptavild væri að þar væri um að ræða óáþreifanleg verðmæti, háð framtíðarhagnaði fyrirtækis, þ.e. væntingar um framtíðarhagnað. Viðskiptavild kæmi fram sem sá hluti af kaupverði félags sem ekki yrði tengdur við ákveðnar eignir þess við kaup á félagi í rekstri. Þegar hlutabréf væru keypt væri verðmæti viðskiptavildar venjulega ráðandi um yfirverð sem greitt væri fyrir hlutina. Viðskiptavild væri stundum sögð til staðar þegar t.d. gott orðspor færi af rekstrinum, rekstrinum væri vel stjórnað, vegna góðrar staðsetningar eða vegna tryggðar viðskiptavina. Það virtist sem þessi skilgreining viðskiptavildar stæði föst í skattyfirvöldum og hefði orðið þess valdandi að dregið hefði verið til baka bréf sem hefði verið byggt á hinni almennu skilgreiningu. Ekkert í umfjöllun Alþingis í tengslum við þær lagabreytingar sem orðið hefðu þegar viðskiptavild var gerð að fyrnanlegri eign heimilaði slíka þrengingu. Hefði verið orðað að skattyfirvöldum hugnaðist ekki hin almenna túlkun á keyptri viðskiptavild vegna þess að það gæfi skattaðilum tækifæri til skattasniðgöngu, en ekkert væri fjær lagi. Þegar hlutir væru seldir við yfirverði yrði til skattskyldur hagnaður í hendi seljanda ekki síður en þegar rekstur væri seldur.

Þá var því harðlega mótmælt að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að beita álagi á frádráttarlið sem skattstjóri hefði spurst fyrir um og samþykkt, jafnframt því sem ekki væri úr vegi að ríkisskattstjóri velti fyrir sér og fjallaði um lagaleg áhrif þessa samþykkis skattstjóra á frádrættinum, bæði hvað varðaði þau ár sem skattstjóri hefði berlega samþykkt og hinna sem síðan væru liðin.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. desember 2005, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 96. gr., 3. mgr. 101 gr. og 3. mgr. 102. gr. laga nr. 90/2003 og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, og hækkaði tekjuskattsstofn kæranda um 5.364.243 kr. gjaldárið 2000, 11.176.937 kr. gjaldárið 2001, 14.162.484 kr. gjaldárið 2002, 12.139.272 kr. gjaldárið 2003 og 4.046.424 kr. gjaldárið 2004, og lækkaði eignarskattsstofn kæranda um 42.913.940 kr. gjaldárið 2000, 33.530.810 kr. gjaldárið 2001, 22.255.330 kr. gjaldárið 2002, 10.116.060 kr. gjaldárið 2003 og um 6.069.640 kr. gjaldárið 2004. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við vantalda skattstofna kæranda og nam fjárhæð álags á tekjuskattsstofn 1.341.061 kr. gjaldárið 2000, 2.794.234 kr. gjaldárið 2001, 1.636.663 kr. gjaldárið 2002 (álag reiknaðist á 6.546.653 kr., þ.e. breytingu tekjuskattsstofns úr tapi 7.615.831 kr. í greinda fjárhæð eða um 14.162.484 kr.), 4.938.776 kr. gjaldárið 2003 (álag reiknaðist á 19.755.103 kr., þ.e. greinda breytingu tekjuskattsstofns um 12.139.272 kr. að viðbættri niðurfellingu taps frá fyrra ári 7.615.831 kr.) og 1.011.606 kr. gjaldárið 2004. Í úrskurði sínum rakti ríkisskattstjóri gang málsins með hliðstæðum hætti og gert var í boðunarbréfi, dags. 6. desember 2005, og fjallaði um mótmæli umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 19. desember 2005. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri forsendur sínar samkvæmt boðunarbréfi, dags. 6. desember 2005. Fram kom m.a. að túlkun á ákvæðinu um fyrnanlega viðskiptavild hefði komið fram af til þess bærum aðilum tiltölulega skömmu eftir breytingu á þeim, en það væri hlutverk skattyfirvalda að framfylgja þeirri túlkun og gæta jafnræðis meðal skattgreiðenda. Ríkisskattstjóri gæti ekki fallist á að umrætt lagaákvæði um keypta viðskiptavild hefði almennt vafist fyrir gjaldendum við gerð skattskila sinna. Þar af leiðandi sæi ríkisskattstjóri ekki tilefni til að fjalla sérstaklega um skoðanir umboðsmanns kæranda eða annarra á framkomnum skilgreiningum á hugtakinu viðskiptavild. Hvað varðaði bréf, sem umboðsmaður kæranda hefði vísað til, þar sem fram kæmu önnur sjónarmið en breytingar á skattskilum kæranda byggðust á, kom fram að bréfið hefði verið úrskurðað rangt og verið afturkallað skömmu síðar og gæti það þar af leiðandi ekki haft gildi í skattskilum annarra en viðtakandans. Um þá staðhæfingu umboðsmannsins að skattstjóri hefði verið búinn að staðfesta fyrninguna og að skattyfirvöldum hugnaðist ekki hin almenna túlkun á keyptri viðskiptavild tók ríkisskattstjóri fram að það væri m.a. hlutverk skattyfirvalda að stuðla að réttum skattskilum fyrirtækja og einstaklinga og reyna að sjá til þess að skattlagningin væri samræmd og í samræmi við lög og reglur í landinu. Samkvæmt 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 ætti ríkisskattstjóri að hafa eftirlit með störfum skattstjóra og ákvörðunum þannig að samræmis væri gætt og samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar gæti ríkisskattstjóri tekið um það sjálfstæða ákvörðun að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu, að uppfylltum ákveðnum skilyrðum. Með vísan til þess sem fram hefði komið hefði kærandi ranglega fært bein kaup á hlutabréfum í X ehf. sem fyrnanlega viðskiptavild og fært til gjalda fyrningu í skattskilum sínum gjaldárin 1999 til og með 2004 og væru fyrningar þessar því felldar niður með sömu rökum og áður væru fram komin. Varðandi álagsbeitingu kom fram að ekki yrði annað séð en að fullt tilefni væri til álagsbeitingar, enda hefði kærandi gjaldfært fyrningu viðskiptavildar sem honum hefði mátt vera ljóst að væri óheimil, og gild rök til niðurfellingar álags samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 hefðu ekki verið færð fram af hálfu kæranda.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 7. mars 2006, er vísað til helstu raka kæranda sem fram hafi komið í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. desember 2006 (misritun fyrir 2005). Er afstöðu ríkisskattstjóra til þess, sem þar komi fram, mótmælt. Gerir umboðsmaður kæranda þá kröfu að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. desember 2005, verði felldur úr gildi. Þá er þess sérstaklega krafist að öll álagsbeiting verði felld niður. Ennfremur er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Ítrekað er að skattskil og ársreikningur kæranda hafi verið skýr varðandi fyrningu viðskiptavildar og ekki um neina aðra bókfærða viðskiptavild að ræða, sbr. meðfylgjandi fyrningarskýrslu fyrir árið 1998, og skýringu með ársreikningi. Hafi þetta enda ekki vafist fyrir skattstjóra. Rekur umboðsmaðurinn sem áður aðdraganda þess að viðskiptavild hafi orðið fyrnanleg eign og skilgreiningar á hugtakinu og lýsir þeirri skoðun sinni að öll keypt viðskiptavild falli undir það að vera fyrnanleg, svo sem ríkisskattstjóri hafi einnig talið árið 1999. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar seinna talið að kaup á öllum hlutabréfum í félagi jafngiltu ekki kaupum á eignum félagsins, hvorki viðskiptavild né öðrum eignum. Líti embættið svo á að í slíku tilviki sé um að ræða kaup á eignarhluta, en ekki kaup einstakra eigna. Hafi skattyfirvöld annarra ríkja á því skilning að viðskiptavild, sem verði til við kaup á öllum eignarhlutum í félagi, sé fyrnanleg, óefnisleg eign, svo sem nánar er rakið.

Þá er því harðlega mótmælt að skattyfirvöld beiti álagi á frádráttarlið sem ríkisskattstjóri hafi mælt fyrir um og skattstjóri spurst fyrir um og samþykkt. Álag samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003 verði ekki lagt á nema refsiskilyrði séu uppfyllt. Í þessu sambandi sé nauðsynlegt að minna á að 2. mgr. 6. gr. samnings um verndun mannréttinda og mannfrelsis, mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, um mannréttindasáttmála Evrópu, geri þá kröfu til aðildarþjóðanna að sekt sé sönnuð. Enginn verði beittur refsikenndum viðurlögum nema huglæg refsiskilyrði séu uppfyllt.

IV.

Með bréfi, dags. 21. júlí 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

V.

Kæra í máli þessu lýtur að þeim breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004 að fella niður gjaldfærða fyrningu viðskiptavildar að fjárhæð 5.364.243 kr. fyrsta árið, 11.176.937 kr. annað árið, 14.162.484 kr. þriðja árið, 12.139.272 kr. fjórða árið og 4.046.424 kr. fimmta árið, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. desember 2005. Forsendur ríkisskattstjóra voru þær að ekki væri hægt að líta svo á að kaup á hlutabréfum í hlutafélagi jafngiltu kaupum á eignum félagsins. Í slíku tilviki væri um að ræða kaup á eignarhlutum en ekki kaup einstakra eigna, hvorki viðskiptavildar né annarra hluta. Fram er komið af hálfu kæranda að eignfærð viðskiptavild í skattskilum félagsins gjaldárin 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004 sé til komin vegna kaupa kæranda á hlutafé X ehf., en hlutaféð hafi verið keypt á 53.000.000 kr. árið 1998 og félagið sameinað kæranda er mun hafa gerst í árslok 1998 eftir því sem fram kemur í málsgögnum. Mismunur á matsverði tiltekinna eigna X ehf. og kaupverði hlutafjárins hafi verið færður til eignar sem viðskiptavild og hún verið færð niður um 10% árlega, sbr. tilgreiningar í skýringum með ársreikningum kæranda og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 2. nóvember 2005, þar sem tiltekið er að um fasteign hafi verið að ræða.

Skilja verður kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar á þann veg að kröfur um niðurfellingu á úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun séu byggðar bæði á formlegum og efnislegum ástæðum. Víkur fyrst að formhlið málsins.

Af hálfu kæranda hefur komið fram að skattstjóri hafi á árinu 2001 spurst fyrir um gjaldfærðar fyrningar viðskiptavildar og ekki talið ástæðu til frekari aðgerða í málinu, sbr. það sem rakið er í þessum efnum í II. kafla að framan, enda hafi mátt lesa úr skattskilum kæranda og ársreikningi allt það sem hér skipti máli. Þykir verða að skilja þetta þannig að umboðsmaður kæranda telji að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið óheimil þar sem skattstjóri hafi fallist á skýringar kæranda og jafnframt að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi girt fyrir endurákvörðunina þegar hún var gerð með úrskurði þar um, dags. 29. desember 2005.

Eins og fram er komið óskaði skattstjóri með bréfi, dags. 26. apríl 2001, eftir skýringum kæranda á nokkrum atriðum varðandi skattskil félagsins gjaldárin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000, m.a. kaupum félagsins á hlutabréfum í X ehf. Fram kom að samkvæmt skattframtali kæranda árið 1999 hefði félagið keypt öll hlutabréf í dótturfélaginu X ehf. árið 1998 og hefðu félögin sameinast í árslok það ár. Kaupverð hlutabréfanna hefði verið 53.000.000 kr. og hefði mismunur á því verði og matsverði einstakra eigna verið færður til eignar sem viðskiptavild sem afskrifuð hefði verið um 10%. Var lagt fyrir kæranda að gera nánari grein fyrir gjaldfærðum fyrningum í skattframtölum árin 1999 og 2000 og að leggja fram kaupsamning vegna kaupa á hlutabréfum í X ehf. Af hálfu kæranda kom fram í bréfi, dags. 7. maí 2001, að afskrift viðskiptavildar hefði að sjálfsögðu verið færð í skattskil kæranda í samræmi við 32. gr. laga nr. 75/1981, sem í gildi var á greindum tíma, eins og framtölin bæru með sér. Með bréfi, dags. 16. október 2001, tilkynnti skattstjóri kæranda að athugun embættisins á skattskilum félagsins umrædd gjaldár væri lokið án frekari aðgerða og vísaði í þessu sambandi til greindra bréfaskipta milli embættisins og kæranda og þeirra atriða sem um hefði verið spurt. Í II. kafla hér að framan eru bréfaskipti þessi nánar rakin. Frekari afstöðu tók skattstjóri ekki til ágreiningsefnisins og ekki gekk neinn úrskurður er það varðaði. Með bréfi, dags. 30. september 2005, hófst ríkisskattstjóri handa um málið og verður ekki annað ráðið af málsgögnum en það hafi verið gert í kjölfar sjálfstæðrar athugunar á skattskilum liðlega 180 lögaðila sem fært höfðu til eignar í skattframtölum sínum árið 2000 óefnislegar eignir, sbr. það sem fram kemur að þessu leyti í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. desember 2005. Varðandi heimild sína til endurákvörðunar vísaði ríkisskattstjóri til 3. mgr. 102. gr. og 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 96. gr. sömu laga, og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, en samkvæmt 102. gr. laganna fer ríkisskattstjóri með skatteftirlit á landinu öllu og hefur samkvæmt 101. gr. sömu laga víðtæka heimild til endurákvörðunar opinberra gjalda. Samkvæmt því sem rakið hefur verið og með vísan til greindra lagaákvæða verður ekki séð að ríkisskattstjóra hafi af formlegum ástæðum verið óheimilt að gera breytingar á skattskilum kæranda vegna niðurfellingar á fyrningu viðskiptavildar. Er kröfum um ómerkingu úrskurðar ríkisskattstjóra af þessum sökum því hafnað. Ítrekað skal í þessu sambandi að ekki var um að ræða úrskurð skattstjóra um endurákvörðun í máli kæranda sem ríkisskattstjóra var heimilt að kæra til yfirskattanefndar samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Verður því að telja að umrædd ákvörðun ríkisskattstjóra hafi fallið undir valdheimild embættisins samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. til hliðsjónar H 1978:622. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 15. apríl 1999, skal tekið fram að ekki verður talið að það bréf hafi þýðingu í þessu sambandi, eins og forsendum er háttað í því bréfi og afdrif þess urðu, sem lýst er í málinu, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 61/2001.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í greinargerð um fyrningar og bókfært verð eigna með skattframtali kæranda árið 1999 kom fram samkvæmt reit 8040 að keyptur eignarréttur næmi 50.792.949 kr., fyrningar árið 1998 næmu 5.079.295 kr. og bókfært verð í árslok 45.713.654 kr. Fyrningar sem færðar voru til gjalda í reit 3130 í skattframtalinu námu 15.658.080 kr. og var það sama fjárhæð og gjaldfærð var samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 1998. Til viðbótar voru færðar leiðréttar fyrningar í reit 4060 12.628.396 kr. þannig að gjaldfærðar fyrningar námu samtals 28.286.476 kr. samkvæmt skattframtalinu. Óefnislegar eignir samkvæmt reit 5010 í skattframtali kæranda námu 26.378.268 kr. og var það sama fjárhæð og eignfærð var sem viðskiptavild í ársreikningi félagsins greint ár, en í reiti 7040 og 7070 voru færðar leiðréttingar þannig að í raun námu eignfærðar óefnislegar eignir samkvæmt skattframtalinu 45.713.654 kr. Í fyrningarskýrslu árið 1998 kom fram að keypt hefði verið viðskiptavild, en útfylling skýrslunnar var samt sem áður með þeim hætti að fyrningargrunnur í árslok 1997 var sagður 28.994.309 kr. Fyrningargrunnur 1998 var sagður 50.792.949 kr. og endurmat 21.798.640 kr. Fyrningar samkvæmt fyrningarskýrslu námu 5.079.295 kr. og bókfært verð viðskiptavildar í árslok 1998 45.713.654 kr., eins og fyrr greinir. Þessu til viðbótar var í skýringu tvö með ársreikningi kæranda fyrir árið 1998 tilgreint að óefnisleg eign væri viðskiptavild sem myndast hefði vegna fjárfestingar í hlutafé í X ehf. Hlutaféð hefði verið keypt á 53.000.000 kr. og mismunur á matsverði tiltekinna eigna og kaupverði hlutafjárins væri færður til eignar sem viðskiptavild sem væri afskrifuð um 10% árlega. Síðan var gerð grein fyrir því að keypt hefði verið á árinu 28.994.309 kr., endurmat ársins næmi 314.878 kr. eða samtals stofnverð 31.12., eins og þar stóð, 29.309.187 kr. Afskrifað á árinu væri 2.929.284 kr. og endurmat afskrifta 4.635 kr. eða afskrifað samtals 31.12 2.930.919 kr. Bókfært verð 31.12., eins og þar stóð, næmi 26.378.268 kr. og var sú fjárhæð eignfærð í efnahagsreikningi kæranda, svo sem fram er komið. Færslur í skattframtali og ársreikningum kæranda fyrir árin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003 voru með sambærilegum hætti. Tekið skal fram að fjárhæðir samkvæmt fyrningarskýrslu voru eftir árið 1998 rekjanlegar milli ára.

Sýnt þykir samkvæmt framansögðu að í skattframtali kæranda árið 1999 eða fylgigögnum þess var ekki að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi hina umdeildu fyrningu viðskiptavildar þannig að rétt álagning yrði á þeim byggð að þessu leyti. Er þá sérstaklega horft til þess að engin grein var gerð fyrir þeim mun sem var á upphaflegum fyrningarstofni samkvæmt greindu skattframtali árið 1999 og ársreikningi fyrir árið 1998 og ekkert verður ráðið af fyrirliggjandi gögnum hvað olli honum, auk þess sem greindar færslur kölluðu að öðru leyti á skýringar. Þótt taka megi undir það með umboðsmanni kæranda að út af fyrir sig hafi legið ljóst fyrir í skattframtölum kæranda árin 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004 að eignfærð viðskiptavild var fyrnd og að hún stafaði af kaupum félagsins á öllu hlutafé í X ehf., sbr. greinda skýringu sem var í öllum ársreikningum kæranda umrædd ár, verður allt að einu ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi bundið hendur ríkisskattstjóra varðandi hina umdeildu endurákvörðun. Er þá litið til þess að hvað sem öðru leið var óhjákvæmilegt að afla nánari skýringa kæranda á hinni tilfærðu viðskiptavild og fyrningu hennar. Að þessu athuguðu og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ríkisskattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild að þessu leyti. Víkur þá að efnishlið málsins.

Með 5. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. síðar lög nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, var nýjum tölulið bætt við 32. gr. laga nr. 75/1981, er varð 6. töluliður lagagreininnar. Er þar kveðið á um að keypt viðskiptavild teljist til fyrnanlegra eigna og jafnframt mælt svo fyrir að kaup á ófyrnanlegum réttindum samkvæmt 50. gr. A í lögunum teljist ekki til keyptrar viðskiptavildar. Ákvæði þetta, sem kom til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999 vegna tekna á árinu 1998 og eigna í lok þess, sbr. 10. gr. laga nr. 95/1998, var ekki í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 95/1998, eins og frumvarpið var upphaflega, en kom fram í breytingartillögum meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. a-lið 2. tölul. breytingartillagnanna (þingskjal nr. 1309 á 122. löggjafarþingi 1997-1998). Í nefndaráliti (þingskjal 1308 á 122. löggjafarþingi 1997-1998) er það eitt tekið fram varðandi breytingu þessa að lagt sé til að nýjum tölulið verði bætt við 32. gr. laganna um fyrnanlegar eignir og þar verði „keypt viðskiptavild talin upp með helstu flokkum slíkra eigna“, eins og þar segir. Jafnframt er tekið fram að kaup á ófyrnanlegum réttindum samkvæmt 50. gr. A laganna teljist ekki til keyptrar viðskiptavildar. Engar frekari skýringar eða athugasemdir er að finna vegna þessara breytinga í tiltækum lögskýringargögnum. Áður en greind breyting með 5. gr. laga nr. 95/1998 var lögtekin hafði viðskiptavild ekki verið tilgreind meðal fyrnanlegra eigna í 32. gr. laga nr. 75/1981, sbr. ennfremur ákvæði um niðurfærslu eigna í 31. gr. A í lögum þessum, sbr. 4. og 5. gr. laga nr. 111/1992, 1. gr. laga nr. 60/1993 og 4. gr. laga nr. 147/1994, og var litið svo á að ekki væri fyrir að fara lagaheimild til að fyrna viðskiptavild. Að því er úrskurðaframkvæmd snertir má vísa til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 494/1979, sbr. bls. 84 í úrtaki úrskurða sem kveðnir voru upp af nefndinni á árinu 1979, og úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 297/1982, sbr. bls. 203 í úrtaki úrskurða sem kveðnir voru upp af nefndinni á árunum 1981–1982.

Óumdeilt er að kærandi keypti allt hlutafé í X ehf. á árinu 1998 og færði hluta af kaupverðinu sem viðskiptavild. Hefur komið fram að um hafi verið að ræða mismun á kaupverði hlutafjárins og matsverði tiltekinna eigna. Kærandi byggir kröfu sína um fyrningu viðskiptavildar alfarið á hlutafjárkaupum þessum. Keypt hlutabréf ber að færa til eigna í skattskilum á nafnverði, sbr. 74. gr. laga nr. 90/2003, áður 73. gr. laga nr. 75/1981, um sama efni, og er gjaldfærsla kaupverðs ekki heimil nema í sérstökum tilvikum, sbr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, áður 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Um sölu á eignarhlutum í félögum gilda sérstök ákvæði í lögum nr. 90/2003, sbr. einkum 18. gr. laganna, sem ber yfirskriftina söluhagnaður af eignarhlutum í félögum. Í bindandi áliti frá 7. febrúar 2000, sem ríkisskattstjóri lét uppi á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, kemur fram að ríkisskattstjóri telji að ekki sé hægt að líta svo á að kaup á hlutabréfum í hlutafélagi jafngildi kaupum á eignum viðkomandi félags, heldur sé í slíkum tilvikum um að ræða kaup á eignarhlutum en ekki kaup einstakra eigna, hvorki viðskiptavildar né annarra eigna. Þá hefur ríkisskattstjóri talið að ekki sé unnt að staðfesta að mismun á markaðsverði einstakra eigna hlutafélags og kaupverði hlutafjár í því megi telja fyrnanlega viðskiptavild. Með úrskurði sínum nr. 61/2001 frá 14. febrúar 2001 hróflaði yfirskattanefnd ekki við bindandi áliti ríkisskattstjóra. Með vísan til þess sem rakið hefur verið verður að hafna kröfu kæranda um gjaldfærslu fyrningar á viðskiptavild, enda verður að telja að hún eigi sér ekki lagastoð.

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem af framangreindum breytingum leiddi með vísan til 108. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að fallið verði frá álagsbeitingu með vísan til þess sem í kærunni sé rakið og til meðferðar málsins og er þar sérstaklega vísað til niðurstöðu skattstjóra, sbr. það sem rakið er að framan í þeim efnum, einkum í II. kafla. Að virtum öllum atvikum þykir mega fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.