Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 16. júní 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 16. maí 2006, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2005. Með úrskurði þessum lækkaði skattstjóri tilfærðan frádrátt yfirfærðra rekstrartapa frá samsköttuðu dótturfélagi, X ehf., í skattframtali kæranda árið 2005 úr 7.723.542 kr. í 1.282.478 kr. á þeim forsendum að um væri að ræða rekstrartap sem stafaði af rekstri frá því fyrir samsköttun og að skilyrði 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrir frádrætti tapsins væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 17. mars 2005, veitti skattstjóri kæranda heimild til samsköttunar með dótturfélaginu X ehf., sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í bréfi skattstjóra að heimild til samsköttunar varaði í a.m.k. fimm ár frá og með skattframtali árið 2005, sbr. 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Í skattframtali kæranda árið 2005 var gert ráð fyrir samsköttun kæranda með X ehf. og var skattframtalið lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda umrætt gjaldár.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 13. febrúar 2006, þar sem skattstjóri boðaði kæranda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2005, og að fengnu svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. mars 2006, boðaði skattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2005 með bréfi, dags. 8. mars 2006. Í bréfinu vísaði skattstjóri til ákvæðis 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kæmi að tap, sem yrði á rekstri eins eða fleiri samskattaðra hlutafélaga, mætti draga frá tekjum hinna áður en tekjuskattur væri reiknaður. Þó skyldi viðkomandi tekjuár ávallt gert upp áður en tekið væri tillit til yfirfæranlegs taps fyrri ára. Þá kæmi fram í ákvæðinu sú meginregla að yfirfæranlegt tap hlutafélags, sem stafaði af rekstri frá því fyrir samsköttun, mætti aðeins nýta í því félagi. Þó væri heimilt að nýta yfirfæranlegt tap sem orðið hefði til fyrir samsköttun ef skilyrði 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 væru til staðar við gildistöku laga nr. 154/1998 og ef uppfyllt væru öll skilyrði 54. gr. laganna um sameiningu félaga. Skattstjóri benti á að lög nr. 154/1998 hefðu verið samþykkt á Alþingi þann 20. desember 1998 og tekið gildi 28. desember sama ár. Samkvæmt upplýsingum frá hlutafélagaskrá hefði X ehf. verið stofnað þann 23. nóvember 1999. Ljóst væri því að við gildistöku laga nr. 154/1998 hefðu skilyrði 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 ekki verið uppfyllt í tilviki kæranda.

Skattstjóri rakti í boðunarbréfi sínu að samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003 og athugasemdum með frumvarpi því, sem orðið hefði að lögum nr. 154/1998, sbr. fylgiskjal I með frumvarpinu, væri ljóst að við nýtingu ónotaðs taps samskattaðra félaga bæri fyrst að jafna saman hagnaði og tapi viðkomandi tekjuárs. Tap X ehf. tekjuárið 2004 að fjárhæð 1.282.478 kr. ætti því að færast til kæranda. Ónotuð rekstrartöp sem orðið hefðu til fyrir samsköttun væri hins vegar ekki heimilt að færa til móðurfélagsins, heldur tilheyrðu þau töp því félagi þar sem töpin hefðu myndast. Kæranda og X ehf. væri samkvæmt þessu ekki heimilt að samnýta töp sem orðið hefðu til fyrir samsköttun. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2005 væru rekstrartöp frá árunum 1999 og 2000 samtals að fjárhæð 6.441.064 kr. því ranglega færð frá X ehf. til kæranda þar sem þessi töp hefðu orðið til fyrir samsköttun. Samkvæmt framansögðu væri fyrirhugað að lækka leiðréttingu vegna samsköttunar með X ehf., sem færð hefði verið í reit 4150 í skattframtali kæranda árið 2005, úr 7.723.542 kr. í 1.282.478 kr. eða til samræmis við fjárhæð rekstrartaps X ehf. rekstrarárið 2004. Að sama skapi væri fyrirhugað að lækka leiðréttingu vegna samsköttunar í reit 4160 í skattframtali X ehf. árið 2005 úr 7.723.542 kr. í 1.282.478 kr. Af þessu leiddi að hreinar tekjur kæranda í reit 4990 yrðu 6.441.064 kr. Í sérstakri töflu í boðunarbréfi sínu gerði skattstjóri tölulega grein fyrir nýtingu rekstrartapa kæranda og X ehf., þ.m.t. ónotaðra rekstrartapa frá fyrri árum. Kom þar fram að ónotað rekstrartap X ehf. frá fyrri árum „utan samsköttunar“ næmi 145.126.205 kr. og að yfirfæranlegt tap félagsins til næsta árs í reit 0910 yrði 151.567.269 kr.

Af hálfu kæranda urðu ekki viðbrögð við boðunarbréfi skattstjóra og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. maí 2006, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2005 til samræmis. Kom fram í úrskurðinum að breytingar skattstjóra hefðu í för með sér að hreinar tekjur kæranda umrætt gjaldár hækkuðu úr 0 kr. í 6.441.064 kr. Þá kom fram að breytingarnar hefðu engin áhrif á skattstofna X ehf.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 16. júní 2006, er þess krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 16. maí 2006, verði felldur úr gildi. Í kærunni kemur fram að ágreiningsefni málsins lúti að því hvort kæranda sé heimilt að nýta tap dótturfélags, X ehf., að fjárhæð 6.441.064 kr. til frádráttar hagnaði við sameiginlegt uppgjör á skattstofnum samstæðunnar gjaldárið 2005, en umrætt rekstrartap hafi myndast fyrir samsköttun félaganna. Þá kemur fram að krafa kæranda um ógildingu á úrskurði skattstjóra sé byggð á bæði formlegum og efnislegum ástæðum. Hinar formlegu ástæður lúti að því að nokkuð þyki skorta á að úrskurður skattstjóra sé nægilega skýr. Þá virðist sem móðurfélaginu sé synjað um nýtingu rekstrartaps dótturfélagsins frá því fyrir samsköttun þar sem Z ehf. hafi verið stofnað þann 24. janúar 2000, en umrætt félag sé með öllu óskylt kæranda. Hin efnislegu rök kæranda séu hins vegar þau að skilningur skattstjóra á ákvæði 4. mgr. 57. gr. B laga nr. 75/1981, sbr. 4. mgr. 8. gr. laga nr. 154/1998, nú 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, sé rangur. Í því sambandi bendir umboðsmaður kæranda á að tilgangur með lögfestingu heimildar til samsköttunar félaga með lögum nr. 154/1998 hafi umfram allt verið sá að skapa grundvöll fyrir hlutafélög til að telja fram í einu lagi án þess að sameinast. Skattstjóri hafi talið að til þess að kæranda væri heimilt að nýta tap dótturfélags síns hafi dótturfélagið þurft að vera til sem lögaðili við gildistöku laga nr. 154/1998 þann 30. desember 1998. Hafi skattstjóri byggt þá niðurstöðu á túlkun á orðalagi 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. X ehf. hafi verið stofnað í nóvember 1999 og sé því augljóst að umrætt skilyrði geti ekki talist uppfyllt. Sé ekki gerð athugasemd við það að túlkun samkvæmt orðanna hljóðan leiði til þessarar niðurstöðu. Kærandi telji hins vegar að túlka beri umrætt ákvæði í samræmi við tilgang sinn þar sem markmið lagasetningarinnar náist að öðrum kosti ekki. Lögum nr. 154/1998 hafi verið ætlað að auðvelda fyrirtækjum að nýta sér kosti samsköttunar án þess að sameinast. Ef túlkun skattstjóra yrði staðfest þyrfti kærandi „að yfirtaka dótturina og skipta sér svo aftur þegar tap hennar væri fullnýtt“. Af greinargerð með frumvarpi til laga nr. 154/1998 og umræðum um frumvarpið á Alþingi verði ekki ráðið að löggjafinn hafi ætlast til þess að skattahagræði laganna takmarkaðist við þá aðila sem hefðu verið til þegar lögin voru sett. Í raun sé sú niðurstaða jafn fráleit og að halda því fram að þeir einir eigi rétt á persónuafslætti sem séu fæddir árið 1950. Í skattframkvæmd hafi auk þess fallið álit þar sem slíkri túlkun sé beinlínis hafnað. Sé því krafist ógildingar á úrskurði skattstjóra. Kærunni fylgja nokkur gögn, þ.e. útprentanir úr hlutafélagaskrá og ljósrit af bindandi áliti ríkisskattstjóra frá 14. desember 2005 (tilvísun 2005110039). Þá fylgir gagn til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda, en í kærunni kemur fram að kostnaður kæranda af málinu sé vegna fimm klukkustunda vinnu umboðsmanns félagsins og nemi samtals 62.250 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 29. september 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. október 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 17. október 2006, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

V.

Eins og greinir í málavaxtalýsingu í kafla II í úrskurði þessum veitti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 17. mars 2005, heimild til samsköttunar með dótturfélaginu X ehf. frá og með tekjuárinu 2004, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í skattframtali kæranda árið 2005 var gert ráð fyrir samsköttun félaganna og tilfærður frádráttur rekstrartapa X ehf. að fjárhæð 7.723.542 kr. Kæruefni málsins er sú ákvörðun skattstjóra að lækka frádrátt rekstrartapsins í 1.282.478 kr. eða um 6.441.064 kr. á þeim forsendum að kæranda væri einungis heimilt að nýta tap X ehf. sem myndast hefði á tímabili samsköttunar félaganna, þ.e. á tekjuárinu 2004, en ekki tap sem stafaði af rekstri dótturfélagsins frá því fyrir samsköttun, enda væru skilyrði frádráttar slíkt taps samkvæmt 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 ekki uppfyllt í tilviki félaganna. Fram kom í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 8. mars 2006, að hið niðurfellda rekstrartap X ehf. að fjárhæð 6.441.064 kr. stafaði vegna rekstraráranna 1999 og 2000.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að nokkuð skorti á að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 16. maí 2006, sé nægilega skýr og bent á að í úrskurðinum sé synjað um nýtingu tapsfrádráttar á þeim forsendum að tilgreint einkahlutafélag, sem sé með öllu óskylt kæranda, þ.e. Z ehf., hafi verið stofnað þann 24. janúar 2000. Þessar athugasemdir umboðsmanns kæranda eiga við rök að styðjast, enda verður ekki annað séð en að umrætt einkahlutafélag sé máli kæranda óviðkomandi. Er frágangi úrskurðar skattstjóra að þessu leyti áfátt. Á hinn bóginn verður ekki talið að greindur annmarki geti leitt til ógildingar hinnar kærðu ákvörðunar skattstjóra, svo sem krafist er í kæru til yfirskattanefndar, enda gat kæranda ekki dulist að um var að ræða misritun í úrskurðinum, sbr. boðunarbréf skattstjóra til kæranda, dags. 8. mars 2006.

Heimild til samsköttunar hlutafélaga var tekin upp í lög um tekjuskatt og eignarskatt með 8. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem nýrri grein, 57. gr. B, var bætt við lög nr. 75/1981, sbr. nú 55. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. lagagreinarinnar getur skattstjóri heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, séu skattlögð saman að uppfylltum tilgreindum skilyrðum sem talin eru í málsgreininni. Er m.a. það skilyrði sett fyrir samsköttun að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Í 3. mgr. 57. gr. B laga nr. 75/1981, eins og sú málsgrein hljóðaði eftir breytingu sem gerð var á henni með 2. gr. laga nr. 101/1999, sbr. 3. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 sem er samhljóða, kemur fram að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni og eignarskattur af sameiginlegum eignarskattsstofni allra hlutafélaga sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið, en öll hlutafélögin beri sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslum. Þó sé skattstjóra heimilt að leggja tekjuskatt og eignarskatt á hvert og eitt félag óski hlutafélögin í samsköttun sérstaklega eftir því. Samkvæmt 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 má draga tap, sem verður á rekstri eins eða fleiri samskattaðra hlutafélaga, frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður. Þó skal viðkomandi tekjuár ávallt gert upp áður en tekið er tillit til yfirfæranlegs taps fyrri ára. Yfirfæranlegt tap hlutafélags sem stafar af rekstri frá því fyrir samsköttun má aðeins nýta í því félagi. Þó er heimilt að nýta yfirfæranlegt tap sem varð til fyrir samsköttun ef skilyrði 1. mgr. eru til staðar við gildistöku laga nr. 154/1998 og ef uppfyllt eru öll skilyrði 54. gr. laganna um sameiningu félaga.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, kom fram að markmið með lögfestingu heimildar til samsköttunar hlutafélaga væri að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildartekjuskattur allra félaganna yrði ekki hærri en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi. Þannig myndi við samsköttun verða unnt að nýta hagnað sem yrði á rekstrarárinu hjá einu félaganna til að jafna tap sem yrði hjá öðru félagi á sama rekstrarári. Var tekið fram í athugasemdunum að reglur frumvarpsins væru að mestu leyti sniðnar eftir dönskum reglum um sama efni (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1848). Í athugasemdum við 6. gr. frumvarpsins, er varð 8. gr. laga nr. 154/1998, kom m.a. fram að gert væri ráð fyrir því að draga mætti tap sem yrði á rekstri eins eða fleiri félaga í samsköttun frá hagnaði hinna áður en tekjuskattur væri reiknaður. Einnig væri gert ráð fyrir að yfirfæranlegt tap af rekstri hlutafélags sem stafaði af rekstri fyrir samsköttun mætti einungis nýta hjá því félagi sem myndaði tapið. Væri það gert til að koma í veg fyrir misnotkun á samsköttunarreglunni þannig að móðurfélag keypti annað dótturfélag með miklu uppsöfnuðu tapi og sækti um samsköttun og byggi þannig til rétt til frádráttar á eigin hagnaði með því að draga frá honum tap dótturfélagsins frá fyrri árum. Þó yrði heimilt að nýta yfirfæranlegt tap sem myndaðist fyrir samsköttun milli móður- og dótturfélags ef uppfyllt væru öll skilyrði 57. gr. A um sameiningu félaga og skilyrði til samsköttunar væru til staðar við gildistöku laganna. Þá sagði svo í athugasemdunum (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1851-1852):

„Reglan um að geta ekki nýtt uppsafnað tap fyrir samsköttun er sett til að koma í veg fyrir að samsköttunarreglan verði misnotuð og reynt þannig að koma í veg fyrir að félög „kaupi tap“ annarra félaga og dragi frá hagnaði í samsköttun. Jafnframt er gengið út frá því að yfirfæranlegt tap fyrri ára sem myndast hafa í samsköttun geti ekki dregist frá hagnaði nýstofnaðs dótturfélags sem bætist við þau félög sem fyrir eru í samsköttun.“

Lög nr. 154, 28. desember 1998 öðluðust þegar gildi, voru birt í Stjórnartíðindum 30. desember 1998 og komu til framkvæmda við álagningu árið 1999 vegna tekna á árinu 1998, sbr. 14. gr. laganna. X ehf. var stofnað 23. nóvember 1999. Samkvæmt þessu voru skilyrði samsköttunar samkvæmt 1. mgr. 57. gr. B laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, ekki til staðar við gildistöku laga nr. 154/1998 í tilviki kæranda og X ehf., enda var hið síðarnefnda félag þá ekki stofnað. Var hinn umdeildi frádráttur rekstrartaps X ehf. í skattskilum kæranda gjaldárið 2005 því óheimill samkvæmt skýlausu orðalagi niðurlagsákvæðis 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og fyrrgreind lögskýringargögn. Vegna athugasemda í kæru til yfirskattanefndar um að í skattframkvæmd hafi verið byggt á öðrum skilningi að þessu leyti, sbr. bindandi álit ríkisskattstjóra frá 14. desember 2005 sem fylgir kærunni, skal tekið fram að í áliti þessu voru til umfjöllunar álitaefni varðandi nýtingu rekstrartaps samskattaðs félags í kjölfar skiptingar hlutafélags samkvæmt 52. gr. laga nr. 90/2003 sem var fyrirhuguð til þess að uppfylla kröfur samkeppnisyfirvalda, eins og nánar er rakið í álitinu. Voru atvik í máli þessu því ekki sambærileg atvikum í máli kæranda og verður ekki talið að framangreind niðurstaða varðandi tapsfrádrátt í tilviki kæranda og X ehf. fari á neinn hátt í bága við þá niðurstöðu ríkisskattstjóra sem fram kemur í umræddu bindandi áliti eða skattframkvæmd að öðru leyti.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kröfu þar að lútandi er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.