Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 30. ágúst 2005, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, öll með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 2000, 2001 og 2002.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

1. Skil á efnislega röngum skattframtölum. Vantaldar rekstrartekjur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á efnislega röngum skattframtölum til skattstjórans í X-umdæmi vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2001, 2002 og 2003, vegna tekjuáranna 2000, 2001 og 2002, með því að vantelja þar rekstrartekjur alls að fjárhæð kr. 8.790.5601 [kr. 2.352.900 vegna tekjuársins 2000, kr. 4.893.483 vegna tekjuársins 2001 og kr. 1.544.177 vegna tekjuársins 2002.] vegna sjálfstæðrar starfsemi hans við smíðar.

A gaf út sölureikninga á umræddum árum vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar án þess að þær tekjur skiluðu sér að öllu leyti í bókhald og skattframtöl hans. Þá fékk A greidda fjármuni inn á bankareikning í eigu hans vegna útseldrar þjónustu hans án þess að sölureikningar væru gefnir út vegna þeirra og þær færðar í bókhald og á skattframtöl.

Framangreind háttsemi A leiddi til lægri tekjuskatts- og útsvarsstofna hans en vera bar gjaldárin 2001, 2002 og 2003, o.þ.m. ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars hans, svo sem hér segir:

...

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. B lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 22. gr., sbr. 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, hvorra tveggja með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og eftir atvikum jafnframt samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar að því er gjaldárin 2002 og 2003 varðar, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

2. Skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum. Vanræksla á skilum virðisaukaskattsskýrslu. Vantalin skattskyld velta og virðisaukaskattur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóranum í X-umdæmi og innheimtumanni ríkissjóðs skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi sinnar vegna allra uppgjörstímabila tekjuársins 2000, uppgjörstímabilanna janúar-febrúar, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember vegna tekjuársins 2001, og uppgjörstímabilsins janúar-febrúar vegna tekjuársins 2002, og jafnframt að hafa vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslu vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember vegna tekjuársins 2002.

Með framangreindri háttsemi vantaldi A skattskylda veltu og útskatt á virðisaukaskattsskýrslum vegna allra tilgreindra uppgjörstímabila virðisaukaskatts, vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar, þó að undanskildu uppgjörstímabilinu september-október vegna tekjuársins 2001 þar sem skattskyld velta og útskattur voru oftalin. Nemur vantalin skattskyld velta alls kr. 11.579.731 og vantalinn útskattur alls kr. 2.837.035. Mögulegur innskattur samkvæmt fyrirliggjandi kostnaðarskjölum nemur alls kr. 330.671. Vantalin skattskyld velta, vantalinn útskattur og mögulegur vantalinn innskattur sundurliðast á milli uppgjörstímabila svo sem hér greinir:

...

Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt vegna framangreindra brota.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 30. ágúst 2005, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. september 2005, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Umboðsmaður gjaldanda hefur með bréfi, dags. 12. desember 2005, lagt fram vörn í málinu og gerir þá kröfu að málinu verði vísað frá yfirskattanefnd. Þá er þess krafist að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði.

Umboðsmaður gjaldanda tekur fram að með kæru skattrannsóknarstjóra ríkisins sé gjaldanda gefið að sök að hafa að því best verði séð af ásetningi en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi staðið skil á efnislega röngum skattframtölum til skattstjóra vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 vegna tekjuáranna 2000, 2001 og 2002 með því að vantelja þar rekstrartekjur alls að fjárhæð 8.790.560 kr. vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar. Síðar í kærunni sé nánari lýsing á háttsemi gjaldanda og fjárhæð sundurliðuð vegna hvers tekjuárs um sig samtals 7.753.781 kr. Neðanmáls sé svo samkvæmt tilvísunum gerð grein fyrir því hvernig munurinn á 8.790.560 kr. og 7.753.781 kr. sé fundinn, en engin grein sé gerð fyrir því hvernig samtala hvers árs sé fundin né gerð grein fyrir því í hverju brot gjaldanda nákvæmlega sé fólgið á hverju ári fyrir sig. Sé engin leið fyrir gjaldanda að átta sig á hvar honum hafi orðið á í messunni af lestri kæruskjalsins. Sama sé uppi á teningnum að því er varði virðisaukaskatt, en engin sundurliðun sé á fjárhæðum hvers virðisaukaskattstímabils. Gjaldandi hafi unnið fyrir marga aðila á þeim árum sem kæran taki til. Virðist skattrannsóknarstjóri byggja mál sitt á sölureikningum sem gjaldandi eigi að hafa gefið út án þess að þær tekjur skiluðu sér að öllu leyti í bókhald hans og skattframtöl. Þá byggi skattrannsóknarstjóri á því að gjaldandi hafi fengið greidda fjármuni inn á bankareikning í hans eigu án þess að sölureikningar hafi verið gefnir út vegna þeirra og þeir færðir í bókhald og skattframtöl. Hvorki sé gerð grein fyrir því í kærunni um hvaða sölureikninga sé að ræða né hvaða aðilar hafi greitt inn á bankareikning hans. Þetta skipti máli þar sem gjaldandi hafi í skýrslu sinni hjá skattrannsóknarstjóra sagt sumar þessar innborganir tilkomnar vegna útlagðs kostnaðar og efniskaupa. Þetta leiði til þess að varla sé fært að taka til varna fyrir gjaldanda án þess að þaulleita í skýrslu skattrannsóknarstjóra að þeim fjárhæðum sem máli skipta, en efnisskipan í skýrslunni, sem sé í tveimur bindum, sé mjög óskipuleg og auki erfiðleika við að færa fram vörn fyrir gjaldanda.

Í 22. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sé kveðið á um að við meðferð máls skuli gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála um rétt sökunautar og varnir hans. Kæra skattrannsóknarstjóra sé í raun ákæruskjal og verði því að uppfylla þau skilyrði sem sett séu í c-lið 1. mgr. 116. gr. laga nr. 19/1991 þar sem mælt sé fyrir um að greina skuli það brot sem ákært sé útaf, hvar og hvenær það hafi verið framið, heiti þess að lögum og önnur skilgreining og loks heimfærsla þess til laga og stjórnvaldsfyrirmæla ef því sé að skipta. Verði slík kæra að vera það skýr um verknaðarlýsingu og sakargiftir að kærði geti ráðið af kærunni einni í hverju brot hans hafi verið fólgið án þess að slík tvímæli geti verið um það að með réttu verði honum ekki talið fært að taka afstöðu til sakargifta og halda uppi vörn gegn þeim. Verði kærði að geta ráðið þetta af kærunni einni og breyti þá engu hvort honum megi vegna rannsóknar málsins vera sakargiftirnar ljósar ef þeim sé ekki gerð fullnægjandi skil í kæru. Vísist í þessu sambandi til dóms Hæstaréttar Íslands frá 10. október 2005 í málinu nr. 420/2005. Verði hins vegar ekki fallist á frávísun málsins sé gerður áskilnaður um að mega taka til efnislegra varna. Jafnframt sé krafist greiðslu málskostnaðar sem gjaldandi hafi haft á rannsóknarstigi og vegna meðferðar málsins fyrir yfirskattanefnd, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Bréfinu fylgir í afriti skipunarbréf frá Héraðsdómi Reykjavíkur um skipan umboðsmannsins sem verjanda gjaldanda við rannsókn skattrannsóknarstjóra á ætluðum brotum gjaldanda.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 12. október 2006, var gjaldanda veitt færi á að leggja fram vörn vegna efnishliðar málsins áður en yfirskattanefnd tæki málið til meðferðar, enda væri þess ekki að vænta að yfirskattanefnd afgreiddi kröfu gjaldanda með sérstökum úrskurði án efnislegrar umfjöllunar, kæmi til þess að frávísunarkröfu yrði hafnað.

Með bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 31. október 2006, er ítrekuð krafa um frávísun máls þessa frá yfirskattanefnd. Þá er þess krafist að yfirskattanefnd taki frávísunarkröfuna til meðferðar með sérstökum úrskurði og vísar umboðsmaður gjaldanda í því sambandi til 128. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála. Áréttað er að til þess að efnislegar varnir verði færðar fram fyrir gjaldanda verði að liggja fyrir hvaða viðskipti liggi að baki hverri samtölu fyrir sig. Það sé ekki hlutverk verjanda að grafa það upp heldur beri skattrannsóknarstjóra að hafa kæruskjal sitt svo skýrt að þess gerist ekki þörf, en svo sé ekki í þessu tilviki. Takist verjanda að finna út úr því hvaða viðskipti hafi verið um að ræða hverju sinni sé sú málsástæða fyrir bí að ekki sé hægt að halda uppi vörnum fyrir gjaldanda á grundvelli kæruskjalsins. Þá sé þess krafist að verði yfirskattanefnd ekki við þessum kröfum verði synjunin rökstudd sérstaklega. Ítrekað er að gjaldanda verði gefinn kostur á að taka efnislega til varna verði ekki fallist á frávísunarkröfu.

III.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. ágúst 2005, er þess krafist að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Af hálfu gjaldanda er þess krafist, sbr. bréf umboðsmanns gjaldanda, dags. 12. desember 2005, að sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá yfirskattanefnd. Er krafan studd þeim rökum að sá annmarki sé á kröfugerðinni að ekki sé gerð skilmerkileg grein fyrir þeim tekjum sem gjaldandi sé talinn hafa vanrækt að telja fram í skattframtölum sínum og í virðisaukaskattsskýrslum vegna áranna 2000, 2001 og 2002, enda sé hvorki gerð grein fyrir þeim sölureikningum sem skattrannsóknarstjóri ríkisins virðist telja að gjaldandi hafi gefið út án þess að tekjufæra selda þjónustu né þeim greiðslum frá viðskiptavinum sem gjaldandi sé talinn hafa fengið inn á bankareikning sinn án þess að hafa gefið út sölureikninga og tekjufært sölu. Vísar umboðsmaður gjaldanda í þessu sambandi til ákvæða í c-lið 1. mgr. 116. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, þar sem mælt sé fyrir um verknaðarlýsingu brots sem uppfylla þurfi við útgáfu ákæru í opinberu máli. Með bréfi, dags. 31. október 2006, krefst umboðsmaður gjaldanda þess m.a. með vísan til 128. gr. laga nr. 19/1991 að yfirskattanefnd kveði upp sérstakan úrskurð um greinda frávísunarkröfu.

Samkvæmt lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, úrskurðar yfirskattanefnd um sektir fyrir brot á þeim lögum sem falla undir úrskurðarvald hennar samkvæmt 2. gr. laganna, nema máli sé vísað til opinberrar rannsóknar og dómsmeðferðar, sbr. 3. mgr. 2. gr. og 22. gr. laga nr. 30/1992. Við meðferð máls skal gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála að því er varðar rétt sökunautar og varnir hans. Skattrannsóknarstjóri ríkisins kemur fram af hálfu hins opinbera fyrir nefndinni við ákvörðun sekta og annast kröfugerð í sektarmálum. Um sektarmeðferð fyrir yfirskattanefnd eru frekari ákvæði í VI. kafla reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 35. gr. reglugerðarinnar tekur skattrannsóknarstjóri ríkisins ákvörðun um það hvort máli verði vísað til opinberrar rannsóknar og venjulegrar sakamálameðferðar eða hvort máli verði vísað til sektarmeðferðar fyrir yfirskattanefnd. Skattrannsóknarstjóri ríkisins getur þó ekki vísað máli til sektarmeðferðar fyrir yfirskattanefnd ef sökunautur vill eigi hlíta því að mál hans verði afgreitt af nefndinni.

Samkvæmt framansögðu ber við meðferð sektarmála fyrir yfirskattanefnd að gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála að því er varðar rétt sökunautar og varnir hans, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 22. gr. laga nr. 30/1992. Að öðru leyti fer um meðferð slíkra mála eftir almennum reglum laga nr. 30/1992, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, að því er varðar meðferð sektarmála vegna brota á þessum lögum, auk þess sem telja verður að ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993 gildi í þessu sambandi svo sem endranær þegar stjórnvöld, þar á meðal stjórnsýslunefndir, taka ákvarðanir um rétt eða skyldu manna, sbr. 2. mgr. 1. gr. síðastnefndra laga. Krafa umboðsmanns gjaldanda um að frávísunarkrafa hans verði tekin til meðferðar með sérstökum úrskurði yfirskattanefndar virðist byggja á þeim skilningi umboðsmannsins að reglur um meðferð sakamála fyrir dómi í lögum nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, þ.m.t. regla 1. mgr. 128. gr. þeirra laga um að dómari skuli taka afstöðu til frávísunarkröfu með úrskurði, gildi við meðferð sektarmála fyrir yfirskattanefnd. Á það verður ekki fallist, enda verður óhjákvæmilega að skýra ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 22. gr. laga nr. 30/1992 með hliðsjón af því að um málsmeðferð fyrir stjórnvaldi er að ræða en ekki dómstóli. Er engum ákvæðum til að dreifa í lögum nr. 30/1992 sem þykja geta leitt til þess að almennt beri að veita frávísunarkröfu, sem kann að koma fram við meðferð sektarmáls fyrir yfirskattanefnd, úrlausn með sérstökum úrskurði nefndarinnar. Eins og kröfu þeirri er farið sem hér um ræðir og með vísan til rökstuðnings umboðsmanns gjaldanda í bréfi, dags. 31. október 2006, þykir þó allt að einu rétt að verða við þeirri beiðni sem þar kemur fram.

Í 37. gr. reglugerðar nr. 373/2001 eru ákvæði um efni kröfugerðar skattrannsóknarstjóra ríkisins í sektarmálum fyrir yfirskattanefnd. Kemur þar fram að í kröfugerðinni skuli skilmerkilega lýst ætlaðri refsiverðri háttsemi, við hvaða lagaákvæði og eftir atvikum stjórnvaldsfyrirmæli hún er talin varða, hver sé huglæg afstaða hins brotlega til háttseminnar, hverjar séu kröfur skattrannsóknarstjóra fyrir nefndinni og önnur þau atriði sem talin eru hafa þýðingu í málinu.

Í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu, dags. 30. ágúst 2005, er gjaldanda, A, gefið að sök að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum til skattstjórans í X-umdæmi vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 með því að vantelja þar rekstrartekjur alls að fjárhæð 8.790.560 kr., svo sem nánar er sundurliðað með tilliti til einstakra tekjuára, vegna sjálfstæðrar starfsemi gjaldanda. Er því lýst í kröfugerðinni að gjaldandi hafi gefið út sölureikninga á umræddum árum vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar án þess að þær tekjur skiluðu sér að öllu leyti í bókhald og skattframtöl hans. Þá hafi gjaldandi fengið fjármuni inn á bankareikning sinn vegna útseldrar þjónustu gjaldanda án þess að sölureikningar væru gefnir út vegna þeirra og þær færðar í bókhald og skattframtöl. Í kröfugerðinni eru tilgreindir meintir vanákvarðaðir tekjuskatts- og útsvarsstofnar gjaldanda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 af þessum sökum svo og gerð grein fyrir meintum vanálögðum tekjuskatti og útsvari umrædd gjaldár. Einnig er gjaldanda gefið að sök að hafa staðið skattstjóra skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi sinnar vegna þargreindra uppgjörstímabila árin 2000, 2001 og 2002, og jafnframt að hafa vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslu vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember 2002, en með þessum hætti hafi gjaldandi vantalið skattskylda veltu og útskatt umrædd uppgjörstímabil virðisaukaskatts, en þó oftalið skattskylda veltu og útskatt uppgjörstímabilið september-október 2001. Þá er í kröfugerðinni gerð töluleg grein fyrir meintri vantalinni skattskyldri veltu og útskatti greind uppgjörstímabil og jafnframt rakinn mögulegur innskattur samkvæmt fyrirliggjandi kostnaðarskjölum, sundurliðað samkvæmt uppgjörstímabilum. Í meðfylgjandi greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eru helstu málavextir raktir og færð rök fyrir kröfum embættisins. Þá er í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins skilmerkilega listuð þau gögn sem embættið styður sektarkröfu á hendur gjaldanda við.

Að því virtu sem rakið hefur verið verður ekki annað séð en að lýsing í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins á ætlaðri refsiverði háttsemi gjaldanda sé í samræmi við fyrirmæli 37. gr. reglugerðar nr. 373/2001, enda er í kröfugerðinni bæði lýst þeim athöfnum gjaldanda sem taldar eru andstæðar skattalögum og gerð grein fyrir afleiðingum þeirra. Verður ekki fallist á það með umboðsmanni gjaldanda að nauðsyn hafi borið til að tilgreina í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins einstaka sölureikninga sem gjaldandi sé talinn hafa vanrækt að tekjufæra í bókhaldi og skattskilum og sérhverja innborgun á bankareikning sem sé talin hafa verið vegna seldrar ótekjufærðrar þjónustu. Tekið skal fram að framsetning í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu og lýsing á ætlaðri refsiverðri háttsemi er með sama hætti og verið hefur í mörgum hliðstæðum málum fyrir yfirskattanefnd á undanförnum árum. Þá verður ekki annað séð en að verknaðarlýsing þessi sé í öllum meginatriðum hliðstæð og í ákærum í opinberum málum þar sem um sambærileg sakarefni hefur verið að ræða, sbr. m.a. ákærur í málum sem dæmd voru í Hæstarétti Íslands 12. júní 1997 (mál nr. 121/1997), 4. nóvember 1999 (mál nr. 285/1999), 11. desember 2003 (mál nr. 111/2003) og 11. maí 2006 (mál nr. 475/2005).

Samkvæmt framansögðu er kröfu umboðsmanns gjaldanda um frávísun kröfugerðar skattrannsóknarstjóra ríkisins frá yfirskattanefnd hafnað.

Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Úrlausn um kröfu þessa bíður efnisúrskurðar í málinu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu um frávísun kröfugerðar skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er hafnað.