Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2005 fylgdi eyðublað um sölu verðbréfa (RSK 3.15) þar sem gerð var grein fyrir sölu húsbréfa að stofnverði 2.000.000 kr. fyrir 4.158.980 kr. á árinu 2004. Færði kærandi vaxtatekjur samkvæmt því 2.158.980 kr. til tekna í reit 36 í skattframtalinu og tilgreindi staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts 219.698 kr. í reit 302. Þá færði kærandi til eignar í skattframtalinu íbúðabréf að fjárhæð 4.167.222 kr. og færði til tekna í reit 36 vaxtatekjur af þeim bréfum 78.909 kr. og færði staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts 7.891 kr. í reit 36. Var skattframtalið lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2005.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 12. janúar 2006, óskaði umboðsmaður kæranda eftir endurskoðun á álögðum fjármagnstekjuskatti kæranda gjaldárið 2005. Í bréfinu kom fram að kærandi hefði selt íbúð á árinu 1996 og m.a. fengið greitt með skuldabréfi að fjárhæð 3.150.000 kr. sem hefði verið skiptanlegt fyrir húsbréf. Hefði kærandi skipt bréfinu hjá Íbúðalánasjóði þann 4. september 1996 og fengið þrjú húsbréf í skiptum, hvert bréf að nafnverði 1.000.000 kr. en að stofnverði þá 1.036.281 kr., sbr. meðfylgjandi afrit af afgreiðsluseðli frá Íbúðalánasjóði. Kærandi hefði selt eitt húsbréfanna en haldið hinum tveimur. Á árinu 2004 hefði Íbúðalánasjóður farið fram á skilmálabreytingu á skuldinni og hefði kærandi í grandleysi orðið við þeirri ósk. Hefði Íbúðalánasjóður gefið út ný skuldabréf (íbúðabréf) í stað hinna eldri húsbréfa. Sú leið að gefa út ný skuldabréf í stað þess að færa breytta skilmála inn á hin eldri bréf hefði verið samkvæmt ákvörðun sjóðsins sjálfs og sá háttur væntanlega hafður á til þess að greiða fyrir viðskiptum með bréfin á eftirmarkaði. Við skipti á húsbréfunum fyrir hin nýju íbúðabréf hefði Íbúðalánasjóði hins vegar brugðist bogalistin þar sem sjóðurinn hefði farið með skiptin eins og um væri að ræða uppgreiðslu eldri skuldar og nýja lánveitingu. Af þeim sökum hefði Íbúðalánasjóður haldið eftir staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af andvirði húsbréfanna en greitt mismun með hinum nýju íbúðabréfum. Kærandi hefði í grandleysi sætt sig við þessa ráðstöfun og hagað framtalsskilum sínum árið 2005 í samræmi við það, enda hefði kærandi talið að ekki skipti máli hvort fjármagnstekjuskattur væri greiddur að hluta við skilmálabreytingu og að hluta við endanlega innlausn hinna nýju bréfa eða hvort skatturinn væri að öllu leyti greiddur við endanlega innlausn, enda væri í báðum tilvikum um 10% flatan skatt að ræða. Síðar hefði þó komið í ljós að þessi ráðstöfun hefði veruleg áhrif á fjárhag kæranda þar sem Tryggingastofnun ríkisins liti til allra tekna lífeyrisþega við ákvörðun ellilífeyris og tengdra greiðslna vegna ársins 2004, þ.m.t. fjármagnstekna. Í nóvember 2005 hefði stofnunin því krafið kæranda um endurgreiðslu lífeyris þar sem lífeyrir kæranda hefði verið ofgreiddur sem næmi 739.826 kr. Af þessum sökum væri farið fram á það við ríkisskattstjóra að við ákvörðun fjármagnstekjuskatts kæranda gjaldárið 2005 yrði litið til raunveruleika málsins, þ.e. þess að í tilviki kæranda væri einungis um að ræða breytingu á skilmálum lána án greiðslu, og að fjármagnstekjur í skattframtali kæranda árið 2005 yrðu lækkaðar um 2.158.980 kr. Á móti kæmi að stofnverð íbúðabréfa bæri að miða við stofnverð húsbréfanna þannig að stofnverð íbúðabréfa að nafnverði 4.158.980 kr. yrði 2.072.562 kr. þannig að kaupgengi yrði 0,4983 í stað 1,00 (nafnverð). Hefði sú breyting í för með sér hækkun vaxta af íbúðabréfum á árinu 2004 um 24.797 kr. þannig að nettó lækkun fjármagnstekna yrði 2.134.183 kr. Forsendur þessarar kröfu kæranda væru þær að engar greiðslur hefðu runnið til kæranda heldur hefði hún „látið skuldunaut sinn, ríkissjóð Íslands í líki Íbúðalánasjóðs, véla sig til að breyta skilmálum á veittu láni og að sami skuldari, ríkissjóður Íslands, nú í líki Tryggingastofnunar ríkisins, nýtir síðan þessa sömu ráðstöfun, sem [kærandi] og fleiri í sömu stöðu samþykktu af hrekkleysi sínu, til að lækka greiðslur til þeirra og endurkrefja fé sem teldist ofgreitt ef um raunverulegar skattalegar fjármagnstekjur hefði verið að ræða“, eins og þar stóð. Við skilmálabreytinguna hefði ekki verið um neina gjaldfallna vexti að ræða þannig að ákvæði 6. tölul. 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, ætti ekki við í tilviki kæranda. Ef svo ólíklega vildi til að ekki yrði fallist á framangreinda kröfu kæranda væri þess krafist til vara að hinar meintu fjármagnstekjur af húsbréfum yrðu lækkaðar um 72.562 kr. þannig að þær yrðu 2.046.418 kr. í stað 2.158.418 kr. Rökin fyrir þeirri breytingu væru þau að við framtalsgerð hefði verið talið að stofnverð húsbréfanna væri jafnt nafnverði þeirra eða 2.000.000 kr. Eins og fram kæmi á meðfylgjandi afgreiðsluseðli Íbúðalánasjóðs vegna skipta á skuldabréfi fyrir húsbréf hefði stofnverð bréfanna hins vegar numið 2.072.562 kr., þ.e. verð hvors bréfs hefði numið 1.036.281 kr.

Ríkisskattstjóri tók erindi kæranda til úrlausnar með úrskurði, dags. 23. febrúar 2006, á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til þess að lög nr. 57/2004, um breytingar á lögum um húsnæðismál nr. 44/1998, hefðu falið í sér endurskipulagningu á verðbréfaútgáfu Íbúðalánasjóðs þannig að frá 1. júlí 2004 hefðu verið gefin út íbúðabréf í stað húsbréfa og húsnæðisbréfa. Útgáfa íbúðabréfa hefði þannig tekið við af útgáfu húsbréfa og húsnæðisbréfa í starfsemi Íbúðalánasjóðs. Íbúðabréfin hefðu hins vegar ekki komið í stað þegar útgefinna húsbréfa og húsnæðisbréfa. Samkvæmt 2. mgr. ákvæðis II til bráðabirgða í lögum nr. 57/2004 skyldu húsbréf og húsnæðisbréf sem gefin hefðu verið út í nafni Íbúðalánasjóðs, Byggingarsjóðs ríkisins og Byggingarsjóðs verkamanna í tengslum við lánveitingar og fjármögnun þeirra sjóða halda gildi sínu. Skilmálar þegar útgefinna bréfa héldu þannig gildi sínu út lánstíma þeirra og sama gilti um mismunandi flokka húsbréfa. Í athugasemdum við frumvarp það, sem orðið hefði að lögum nr. 57/2004, hefði komið fram að umrætt ákvæði til bráðabirgða II gerði ráð fyrir því að húsbréf yrðu áfram markaðshæf skuldabréf og fullgild viðskiptabréf þar til þau hefðu verið að fullu greidd upp eða þeim skipt fyrir íbúðabréf. Samkvæmt ákvæði 2. mgr. ákvæðis I til bráðabirgða í sömu lögum væri Íbúðalánasjóði heimilt að hefja útgáfu og sölu íbúðabréfa fyrir 1. júlí 2004. Jafnframt væri Íbúðalánasjóði heimilt að bjóða eigendum húsbréfa og húsnæðisbréfa að skipta á þeim fyrir íbúðabréf. Hefði stjórn Íbúðalánasjóðs verið falið að ákveða á hvaða kjörum skipti yrðu boðin. Ákvæðið fæli ekki í sér skyldu til skipta á umræddum bréfum og því síður fæli ákvæðið í sér heimild til að víkja frá almennum reglum um skattlagningu vaxtatekna. Því gæti ríkisskattstjóri ekki fallist á að um væri að ræða skilamálabreytingu á þegar útgefnum húsbréfum og húsnæðisbréfum í tilviki kæranda. Að framangreindu virtu teldi ríkisskattstjóri að í skattalegu tilliti yrði að líta á afhendingu húsbréfa eða húsnæðisbréfa í skiptum fyrir íbúðabréf með sama hætti og innlausn eða sölu almennt. Því væru ekki forsendur til þess að fallast á erindi kæranda að þessu leyti. Hins vegar féllst ríkisskattstjóri á varakröfu kæranda um lækkun vaxtatekna um 72.562 kr. með hliðsjón af meðfylgjandi afriti af afgreiðsluseðli Íbúðalánasjóðs. Leiddi sú breyting til samsvarandi lækkunar á stofni til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2005 og lækkunar á álögðum fjármagnstekjuskatti kæranda úr 227.874 kr. í 220.618 kr.

II.

Með kæru, dags. 6. mars 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. febrúar 2006, til yfirskattanefndar. Í kærunni eru ítrekuð þau rök og sjónarmið sem fram komu í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 12. janúar 2006. Er þannig áréttað að í málinu sé einungis um að ræða skilmálabreytingu á láni að frumkvæði skuldara þess, þ.e. Íbúðalánasjóðs, en ekki uppgreiðslu, og að engar greiðslur hafi runnið til kæranda við skipti á bréfum í kjölfar breytinganna. Ekki sé eðlilegt að hrekklaust aldrað fólk þurfi að hafa andvara á sér í skiptum sínum við ríkissjóð og þannig hugleiða hverju sinni hvort viðskipti, sem ríkissjóður mælist til þess að eigi sér stað, leiði til versnandi fjárhags hins aldraða. Gera megi ráð fyrir því að einstaklingur, sem leitaði eftir slíkum viðskiptum við aðra einstaklinga, yrði ákærður fyrir fjársvik. Eins og ríkisskattstjóri bendi á í hinum kærða úrskurði sé ekki um lögþvingaða breytingu að ræða þar sem kæranda hafi formlega verið heimilt að hafna tilmælum Íbúðalánasjóðs um skipti á húsbréfum og íbúðabréfum. Ekki sé þó eðlilegt að sú staðreynd eigi að ráða úrslitum í málinu þar sem langur vegur sé frá því að jafnræði sé með aðilum, þ.e. kæranda annars vegar og ríkissjóði Íslands hins vegar. Að svo búnu kveðst umboðsmaður kæranda gera eftirfarandi kröfur í málinu:

„Samkvæmt framanrituðu fer ég fram á að fjármagnstekjur [kæranda] af húsbréfum verði á skattframtali 2005 lækkaðar um 2.151.724 kr. Á móti kæmi að stofnverð íbúðabréfa bæri að miða við stofnverð þeirra húsbréfa sem skipt var fyrir íbúðabréfin, þannig að stofnverð íbúðabréfa að nafnverði 4.158.980 kr. yrði 2.072.562 kr. þannig að kaupgengi yrði 0,4983 í stað þess að vera 1,00, það er nafnverð. Þetta myndi valda 24.797 kr. hækkun vaxta af íbúðabréfum á árinu 2004, þannig að nettó lækkun fjármagnstekna yrði 2.126.927 kr. til viðbótar þeirri 7.256 kr. lækkun sem ríkisskattstjóri féllst á vegna leiðréttingar á stofnverði húsbréfanna.“

Í niðurlagi kærunnar er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Kemur fram að kostnaður kæranda vegna vinnu umboðsmanns hennar nemi um 35.000 kr. að meðtöldum söluskatti (sic).

III.

Með bréfi, dags. 28. apríl 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. maí 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, sem barst yfirskattanefnd 5. maí 2006 en er dagsett 6. mars 2006, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er tekið fram í bréfinu að í kröfugerð ríkisskattstjóra komi einungis fram stöðluð krafa um staðfestingu á úrskurði embættisins. Verði því ekki séð að yfirskattanefnd eigi annan valkost en þann að fallast á sjónarmið kæranda í málinu, sem ekki hafi verið andmælt af hálfu ríkisskattstjóra, og taka kröfu kæranda til greina.

IV.

Vegna sjónarmiða umboðsmanns kæranda í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 6. mars 2006, varðandi þýðingu kröfugerðar ríkisskattstjóra í máli kæranda, skal tekið fram að um hlutverk ríkisskattstjóra í málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd er fjallað í lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt 3. mgr. 3. gr. þeirra laga skal ríkisskattstjóri koma fram gagnvart yfirskattanefnd fyrir hönd gjaldkrefjenda og samkvæmt 2. mgr. 6. gr. laganna skal hann í tilefni af málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd afla frumgagna skattstjóra varðandi hina kærðu ákvörðun skattstjóra. Í 3. mgr. 6. gr. kemur fram að ríkisskattstjóri skuli hafa lagt fyrir yfirskattanefnd innan 45 daga, frá því að honum barst endurrit kæru, rökstuðning í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda og nauðsynleg gögn er hann hefur aflað frá skattstjóra. Jafnframt skal ríkisskattstjóri senda viðbótarupplýsingar ef málavextir þykja vera þess eðlis að ástæða sé til að afla frekari gagna, sbr. a-lið 2. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á lögum nr. 30/1992. Samkvæmt framansögðu hefur ríkisskattstjóri stöðu málflytjanda gjaldkrefjenda í kærumálum fyrir yfirskattanefnd og setur fram kröfugerð fyrir þeirra hönd. Er undir ríkisskattstjóra sjálfum komið hvort og þá að hvaða marki hann telur ástæðu til að rökstyðja málstað gjaldkrefjenda fyrir yfirskattanefnd umfram það sem fram hefur komið af hálfu skattstjóra við meðferð máls á skattstjórastigi eða, eins og við á í máli kæranda, af hálfu ríkisskattstjóra sjálfs við meðferð hans á máli. Það eitt, að ríkisskattstjóri lætur við það sitja í kærumáli að krefjast staðfestingar á hinni kærðu ákvörðun sinni án sérstaks rökstuðnings þar að lútandi, hefur ekki sjálfkrafa í för með sér að taka beri kröfur kæranda í málinu til greina, svo sem umboðsmaður kæranda virðist telja, enda felur slík kröfugerð einungis í sér að ríkisskattstjóri telur fram komnar málsástæður og rök kæranda máls ekki eiga að leiða til breytinga á hinni kærðu ákvörðun. Um þýðingu kröfugerðar ríkisskattstjóra í kærumálum fyrir yfirskattanefnd má að öðru leyti vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268), sbr. einnig álit umboðsmanns Alþingis frá 10. mars 1995 í máli nr. 1048/1994 (SUA 1995:443).

Víkur þá að efnisatriðum málsins. Með lögum nr. 57/2004, um breytingu á lögum um húsnæðismál, nr. 44/1998, með síðari breytingum, voru gerðar tilteknar breytingar á verðbréfaútgáfu Íbúðalánasjóðs vegna húsnæðislána. Í stað þess að Íbúðalánasjóður gæfi út tvær tegundir verðbréfa eins og verið hafði, þ.e. húsbréf og húsnæðisbréf, var mælt fyrir um að sjóðurinn gæfi einungis út eina tegund verðbréfa, þ.e. íbúðabréf, sbr. m.a. 11. gr. laga þessara. Lög nr. 57/2004 öðluðust gildi 1. júlí 2004 að frátöldu ákvæði til bráðabirgða I með lögunum sem öðlaðist gildi þegar í stað. Í 2. mgr. umrædds bráðabirgðaákvæðis I kom fram að Íbúðalánasjóði væri heimilt að hefja útgáfu og sölu íbúðabréfa fyrir 1. júlí 2004. Þá kom fram í ákvæðinu að Íbúðalánasjóði væri þegar heimilt að bjóða eigendum húsbréfa og húsnæðisbréfa að skipta á þeim fyrir íbúðabréf. Skyldi stjórn Íbúðalánasjóðs ákveða á hvaða kjörum skipti yrðu boðin og tilkynna það með hæfilegum fyrirvara. Í athugasemdum við bráðabirgðaákvæðið í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 57/2004, kom fram að til þess að auka markaðshæfi íbúðabréfa væri stjórn Íbúðalánasjóðs heimilað að bjóða eigendum húsbréfa og húsnæðisbréfa að skipta á þeim fyrir íbúðabréf og stækka þannig íbúðabréfaflokka. Gilti sú heimild frá sama tíma og gert væri ráð fyrir að sjóðurinn gæti hafið útgáfu íbúðabréfanna og þannig yrði stuðlað að því að íbúðabréfaflokkarnir yrðu stærri sem leiddi þá til aukinna viðskipta og betri vaxtamyndunar þeirra á markaði.

Fyrir liggur að á árinu 2004 bauð Íbúðalánasjóður kæranda að skipta á húsbréfum í hennar eigu fyrir íbúðabréf á grundvelli framangreindrar heimildar í lögum nr. 57/2004. Fóru skiptin fram þann 7. júlí 2004 með þeim hætti að fyrir húsbréf að nafnverði 2.000.000 kr. og markaðsverði 4.158.980 kr. miðað við sölugengi 2,07949 fékk kærandi íbúðabréf að nafnverði 4.184.925 kr. og markaðsverði 4.158.980 kr. miðað við kaupgengi 0,99380, sbr. viðskiptayfirlit sparisjóðs vegna tímabilsins 1. janúar 2000 til 3. janúar 2006 sem er meðal gagna málsins. Samkvæmt þessu er um að ræða skipti á einni tegund verðbréfa fyrir aðra. Til þess er að líta að reglur laga nr. 90/2003 gera ráð fyrir því að með skipti á eignum fari á sama hátt og venjulega sölu með tilliti til skattlagningar, sbr. m.a. 1. mgr. 25. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að þegar eign er látin af hendi við makaskipti skuli það teljast sala hennar og fari um skattskyldu söluhagnaðar eftir ákvæðum 12. – 27. gr. laganna. Þannig fer með skipti á hlutabréfum á sama hátt og venjulega sölu með tilliti til skattlagningar söluhagnaðar, sbr. m.a. upphafsákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Frá þessu er einungis vikið í þeim tilvikum þegar um skipti á hlutabréfum er að ræða í tengslum við samruna félaga samkvæmt 51. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. málsl. 2. mgr. 18. gr. þeirra. Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist enn fremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum. Samkvæmt framansögðu verður að telja að hin umdeildu skipti kæranda á húsbréfum sínum fyrir íbúðabréf á árinu 2004 hafi í för með sér að skattleggja beri vaxtatekjur kæranda sem féllu til vegna afhendingar húsbréfanna, sbr. og ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að vextir af kröfu skuli teljast til tekna þegar þeir eru greiddir eða greiðslukræfir, sbr. 2. mgr. 59. gr. sömu laga. Með vísan til þess verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.