Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 16. febrúar 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 20. desember 2005, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002. Með hinum kærða úrskurði, sem kveðinn var upp í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 25. ágúst 2005, og svarbréf kæranda, dags. 5. september 2005, sbr. og boðunarbréf skattstjóra, dags. 10. október 2005, felldi skattstjóri niður í skattskilum kæranda árið 2002 gjaldfært sölutap hlutabréfa í X hf. að fjárhæð 3.890.750 kr. og bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2002 sem af þeirri breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Forsendur skattstjóra voru þær að umrædd gjaldfærsla sölutaps af hlutabréfum væri óheimil samkvæmt 1. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kæmi að tap af sölu eigna, sem ekki væru notaðar í atvinnurekstri, væri ekki heimilt að draga frá skattskyldum tekjum. Gat skattstjóri þess ennfremur að jafnvel þótt litið yrði svo á að um væri að ræða eign sem notuð væri í atvinnurekstri kæranda þá girti ákvæði 2. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981 fyrir gjaldfærslu sölutapsins, en í því ákvæði kæmi fram að tap af sölu eigna, sem notaðar væru í atvinnurekstri, væri heimilt að gjaldfæra á söluári, sbr. 35. gr. laganna, þó ekki tap á sölu þeirra eigna sem um væri rætt í 18. og 19. gr. laganna. Af hálfu skattstjóra kom sömuleiðis fram að kæranda væri óheimilt að haga uppgjöri söluhagnaðar hlutabréfa í skattskilum sínum eftir svonefndri „lageraðferð“ þar sem kærandi hefði ekki að meginstarfsemi sinni að kaupa og selja hlutabréf, sbr. m.a. sjónarmið í bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 13/2000. Til stuðnings beitingu 25% álags tók skattstjóri fram að um væri að ræða ófrádráttarbæran kostnað og slíkan annmarka á framtalsgerð að ekki væri annað tækt en að beita álagsheimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni kemur fram að krafa kæranda sé byggð á ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi legið ótvírætt fyrir í skattskilum kæranda árið 2002 að um gjaldfærslu á sölutapi hlutabréfa væri að ræða, sbr. ársreikning með skattframtali kæranda umrætt ár. Beri bréf skattstjóra til kæranda, dags. 25. ágúst 2005, með sér að skattstjóra hafi verið þetta ljóst. Varðandi málskostnaðarkröfu kæranda kemur fram í kærunni að kostnaður kæranda vegna málsins nemi um 100.000 kr. auk virðisaukaskatts.

II.

Með bréfi, dags. 23. júní 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, segir að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti á rétta álagningu sé ekki heimilt, hafi álagning reynst of lág, að endurákvarða honum skatt nema vegna tveggja síðustu ára sem næst séu á undan því ári þegar endurákvörðunin fari fram. Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpi að skattalögum var tekið fram: “Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið.” Við endurákvörðun verða skattyfirvöld því að meta hvort þeim hefði verið fært að breyta skattframtali án frekari skýringa. Skiptir þá ekki máli hvort skýringa var í raun leitað heldur hvort þeirra var þörf. Að mati ríkisskattstjóra má vera ljóst að upplýsingar þær sem lágu fyrir á framtali kæranda hafi ekki verið þess eðlis að unnt hafi verið að leiðrétta framtalið einhliða án þess að leita skýringa kæranda áður. Getur 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar af leiðandi ekki átt við um þá endurákvörðun skattstjóra.“

III.

Skilja verður kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 16. febrúar 2006, svo að krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. desember 2005, sé einvörðungu byggð á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, um tímafrest til endurákvörðunar hafi girt fyrir hina kærðu breytingu skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2002.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er ekki heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu ákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. H 1996:470. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímamörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í skattframtali kæranda árið 2002 (RSK 1.04) voru færðar til gjalda 3.890.750 kr. sem óregluleg gjöld í reit 3671 í framtalinu. Samkvæmt rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001 námu gjaldfærð „vaxtagjöld, verðbætur, gengistap“ samtals 9.644.483 kr. Þá voru færð til eignar með áhættufjármunum í efnahagsreikningi pr. 31. desember 2001 hlutabréf með 2.500.000 kr. Í skýringum við þennan lið efnahagsreikningsins kom fram að hlutabréf í X hf. að nafnvirði 3.950.000 kr. hefðu verið seld á árinu og sölutap numið 3.890.750 kr. Samkvæmt þessu verður að telja að skattframtal kæranda árið 2002 og fylgigögn þess hafi borið ótvírætt með sér að gjaldfært hefði verið tap af sölu hlutabréfa að fjárhæð 3.890.750 kr. Að svo vöxnu máli verður að telja að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um þargreind tímamörk endurákvörðunar hafi bundið hendur skattstjóra. Hinn kærði úrskurður um endurákvörðun var kveðinn upp 20. desember 2005. Var þá liðinn sá frestur til endurákvörðunar sem settur er í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Af þessum sökum ber að fella hina umdeildu breytingu úr gildi svo sem krafist er af hálfu kæranda.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn vegna meðferðar málsins, en í kæru til yfirskattanefndar er greint frá kostnaði kæranda. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting skattstjóra er felld úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 40.000 kr.