Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sbr. kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 12. febrúar 2006, er sú ákvörðun skattstjóra að lækka tilfærðan frádrátt á móti ökutækjastyrk í skattframtölum kæranda árin 2004 og 2005, úr 1.000.349 kr. í 752.533 kr. fyrra árið og úr 830.688 kr. í 725.218 kr. síðara árið, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. janúar 2006. Skattstjóri taldi að frádráttur á móti ökutækjastyrk væri ekki réttur þar sem föst afskrift bifreiða væri ofreiknuð af hendi kæranda, enda bæri að miða við afskrift vegna einnar bifreiðar og skipta henni miðað við hlutfall aksturs viðkomandi bifreiða væri um fleiri en eina bifreið að ræða. Í kæru til yfirskattanefndar krefst kærandi þess að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt.

II.

Málavextir eru þeir að í reit 22 í skattframtölum sínum árin 2004 og 2005 taldi kærandi sér til tekna ökutækjastyrk að fjárhæð 1.501.243 kr. fyrra árið og 1.531.919 kr. síðara árið og færði til frádráttar styrknum í reit 32 1.000.349 kr. fyrra árið og 830.688 kr. það síðara. Skattframtali kæranda árið 2004 fylgdu tvær ökutækjaskýrslur (RSK 3.04), annars vegar vegna bifreiðarinnar X og hins vegar vegna bifreiðarinnar Y, þar sem heildarakstur beggja bifreiðanna var tilgreindur 46.879 km og þar af var 27.127 km akstur talinn í þágu launagreiðanda. Í skýrslunum var m.a. færð árleg afskrift 330.000 kr. vegna hvorrar bifreiðar fyrir sig, þ.e. samtals 660.000 kr. Skattframtali kæranda árið 2005 fylgdu þrjár ökutækjaskýrslur vegna sömu bifreiða auk bifreiðarinnar Z þar sem heildarakstur allra bifreiðanna var tilgreindur 53.660 km og 27.802 km akstur talinn í þágu launagreiðanda. Færð var árleg afskrift 330.000 kr. vegna bifreiðarinnar Y og árleg afskrift 330.000 kr. vegna beggja bifreiðanna X og Z sem skipt var hlutfallslega miðað við notkunartíma þeirra á árinu 2004.

Með bréfi, dags. 11. nóvember 2005, óskaði skattstjóri eftir því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, að kærandi færði rök fyrir því að honum væri heimilt við ákvörðun frádráttar á móti fengnum ökutækjastyrk í skattskilum sínum árin 2004 og 2005 að miða við tvöfalda afskrift bifreiða, þ.e. vegna fleiri en einnar bifreiðar, svo sem miðað væri við í skattskilunum. Í svarbréfi sínu, dags. 23. nóvember 2005, kvaðst kærandi hafa fylgt framtalsleiðbeiningum ríkisskattstjóra við útfyllingu ökutækjaskýrslna með skattframtölum sínum umrædd ár. Í þeim leiðbeiningum kæmi fram að væru notuð fleiri en eitt ökutæki í þágu atvinnurekanda bæri að standa skil á rekstraryfirlitum fyrir hvert ökutæki og gert ráð fyrir fastri afskrift hvers ökutækis fyrir sig. Þá gat kærandi þess að yfirskattanefnd hefði fjallað um hliðstætt mál kæranda vegna eldri gjaldára og fellt ákvörðun skattstjóra úr gildi með úrskurði þann 16. febrúar 2005. Fylgdi úrskurður yfirskattanefndar nr. 29/2005 bréfi kæranda í ljósriti.

Með bréfi, dags. 30. nóvember 2005, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 2004 og 2005 með vísan til 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu vísaði skattstjóri til ákvæðis 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að í matsreglum fjármálaráðherra kæmi fram að afskrift ökutækis sem notað væri hluta úr ári reiknaðist hlutfallslega, þ.e. ekki gæti verið um að ræða greiðslu ökutækjastyrks vegna fleiri en einnar bifreiðar í einu. Í matsreglunum kæmi þannig skýrt fram að afskrift ökutækis, sem notað væri hluta úr árinu, skyldi vera hlutfallsleg. Ljóst væri að kærandi gæti ekki ekið báðum bifreiðunum samtímis. Vegna tilvísunar kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 29/2005 í máli kæranda vegna gjaldáranna 2002 og 2003 benti skattstjóri á að með þeim úrskurði yfirskattanefndar hefði ákvörðun skattstjóra vegna umræddra gjaldára verið felld úr gildi á þeim forsendum að málsmeðferð skattstjóra hefði verið áfátt. Úrskurðurinn „segir því hvorki til né frá“ um að heimilt væri að færa afskrift bifreiða með þeim hætti sem viðhafður væri í skattframtölum kæranda og væri endurupptaka málsins nauðsynleg til þess að fá fram efnisúrskurð. Þá vísaði skattstjóri til úrskurða yfirskattanefndar nr. 552/1992 og 908/1994 til stuðnings túlkun sinni og tók fram að með þeim úrskurðum, sem fylgdu bréfi skattstjóra í ljósriti, væri staðfest að einungis væri heimiluð ein afskrift sem skipta bæri á milli bifreiða eftir notkunartíma. Með vísan til framangreinds væri kæranda gefinn kostur á að leiðrétta innsend rekstraryfirlit bifreiða með skattframtölum árin 2004 og 2005. Bærust skattstjóra ekki leiðrétt rekstraryfirlit gæti kærandi búist við því að skattstjóri áætlaði skiptingu afskrifta milli bifreiða.

Með bréfi, dags. 13. desember 2005, gerði kærandi athugasemdir við fyrirhugaðar breytingar skattstjóra. Kvaðst kærandi vera ósammála túlkun skattstjóra á matsreglum fjármálaráðherra og tók fram að með ákvæði um hlutfallslega afskrift í matsreglunum væri einungis átt við þær aðstæður þegar bifreið væri í eigu skattaðila hluta úr ári. Ítrekaði kærandi að hann hefði fylgt leiðbeiningum ríkisskattstjóra við útfyllingu ökutækjaskýrslu og ef skilningur hans á leiðbeiningunum væri rangur hlytu þær að teljast ónákvæmar og villandi.

Með bréfi, dags. 2. janúar 2006, boðaði skattstjóri kæranda á ný endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2004 og 2005 þar sem fyrirhugað væri að skipta afskriftum í hlutfalli af akstri bifreiða kæranda og lækka frádrátt á móti fengnum ökutækjastyrk í reit 32 í skattframtali árið 2004 úr 1.000.349 kr. í 752.533 kr. og í skattframtali árið 2005 úr 830.688 kr. í 701.471 kr. Í bréfinu vísaði skattstjóri til ákvæðis 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og til liðar 3.1 í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2003 og 2004, sbr. auglýsingar nr. 6, 8. janúar 2003 og nr. 16, 9. janúar 2004 í B-deild Stjórnartíðinda, þar sem fram kæmi að árleg afskrift ökutækis, sem notað væri hluta úr ári, reiknaðist hlutfallslega. Með vísan til úrskurða yfirskattanefndar nr. 552/1992 og 908/1994 væri þeim skilningi kæranda á reglunum, að heimilt væri að reikna fulla afskrift fyrir hvert ökutæki sem í notkun væri, hafnað, enda kæmi skýrt fram í umræddum úrskurðum yfirskattanefndar að einungis heimilaðist ein afskrift sem skipta bæri á milli bifreiða eftir notkunartíma. Kærandi hefði ekki orðið við áskorun skattstjóra í bréfi, dags. 30. nóvember 2005, um að leiðrétta innsendar ökutækjaskýrslur vegna áranna 2003 og 2004. Samkvæmt því hefði skattstjóri skipt árlegri fyrningarfjárhæð 330.000 kr. milli bifreiða kæranda miðað við fjölda ekinna kílómetra í þágu launagreiðanda eða í hlutfallinu 3/4 á móti 1/4. Í skattframtali kæranda árið 2004 myndi afskrift bifreiðarinnar Y því lækka úr 330.000 kr. í 247.500 kr. (3/4) og afskrift bifreiðarinnar X lækka úr 330.000 kr. í 82.500 kr. (1/4). Í skattframtali kæranda árið 2005 myndi afskrift bifreiðarinnar Y lækka úr 330.000 kr. í 247.500 kr. (3/4) og afskrift bifreiðarinnar Z lækka úr 198.000 kr. í 82.500 kr. (1/4 af 330.000 kr.).

Kærandi mótmælti fyrirhuguðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 16. janúar 2006, og ítrekaði áður fram komin sjónarmið sín í málinu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. janúar 2006, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og lækkaði frádrátt á móti fengnum ökutækjastyrk í reit 32 í skattframtali 2004 úr 1.000.349 kr. í 752.533 kr. og í skattframtali 2005 úr 830.688 kr. í 725.218 kr. og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2004 og 2005 í samræmi við þessar breytingar. Við breytingar skattstjóra hækkaði stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars gjaldárið 2004 úr 5.143.799 kr. í 5.391.615 kr. og gjaldárið 2005 úr 5.508.352 kr. í 5.613.822 kr. Í úrskurðinum rakti skattstjóri gang málsins og ítrekaði að túlkun ríkisskattstjóra væri sú að föst fyrning 330.000 kr. væri „hámarksfyrning vegna einnar bifreiðar sem beri að skipta hlutfallslega“, sbr. lið 3.1 í skattmatsreglum fjármálaráðherra fyrir tekjuárin 2003 og 2004. Því til staðfestingar mætti vísa til orðsendingar ríkisskattstjóra nr. 2/2005 vegna reglna fjármálaráðherra nr. 32/2005 um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2005 þar sem áréttað væri að árleg afskrift mest einnar bifreiðar væri heimil. Þá ítrekaði skattstjóri að engin efnisafstaða hefði verið tekin til deiluefnisins með úrskurði yfirskattanefndar nr. 29/2005 í máli kæranda vegna eldri gjaldára. Aftur á móti hefði verið tekin efnisleg afstaða til hliðstæðs ágreinings með úrskurðum yfirskattanefndar nr. 552/1992 og 908/1994. Samkvæmt framansögðu væri hinni boðuðu lækkun tilfærðs frádráttar á móti ökutækjastyrk í skattframtölum kæranda árin 2004 og 2005 hrundið í framkvæmd, þó þannig að lækkun frádráttarins í skattframtali árið 2005 yrði 105.470 kr. í stað 129.217 kr. þar sem ekki væri hróflað við frádrætti að fjárhæð 23.474 kr. vegna þriðju bifreiðar í eigu kæranda.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 12. febrúar 2006, kemur fram að kærandi eigi tvær bifreiðar sem hann hafi notað í starfi sínu hjá B. Akstur í þágu þess launagreiðanda sé um 20.000 km á ári og sé kærandi með aksturssamning við Fjársýslu ríkisins. Þá sé um lítilháttar akstur að ræða vegna funda fyrir aðra aðila. Kveðst kærandi gera athugasemdir við þá afstöðu skattstjóra að einungis verði viðurkennd árleg afskrift sem svari til einnar bifreiðar þrátt fyrir að kærandi hafi notað báðar bifreiðarnar til aksturs í þágu launagreiðanda. Kærandi hafi samviskusamlega fylgt öllum leiðbeiningum ríkisskattstjóra við útfyllingu ökutækjaskýrslna með skattframtölum sínum og vonist hann því eftir leiðréttingu á hinum kærða úrskurði skattstjóra.

IV.

Með bréfi, dags. 28. apríl 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. maí 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og að framan greinir gerði skattstjóri þær breytingar á skattframtölum kæranda árin 2004 og 2005 með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. janúar 2006, að lækka tilfærðan frádrátt á móti fengnum ökutækjastyrk í reit 32 úr 1.000.349 kr. í 752.533 kr. fyrra árið og úr 830.688 kr. í 725.218 kr. það síðara. Forsendur þessara breytinga voru þær að skattstjóri lækkaði tilgreindan rekstrarkostnað tveggja bifreiða kæranda í ökutækjaskýrslum með skattframtölum kæranda umrædd ár þar sem skattstjóri hafnaði að taka tillit til fastrar afskriftar vegna tveggja bifreiða, en hlutfallaði afskrift ársins eftir akstri hvorrar bifreiðar um sig í þágu launagreiðanda. Svo virðist sem skattstjóri hafi í þeim efnum miðað hlutfallslega skiptingu hinnar föstu afskriftar við heildarakstur bifreiðanna. Af hálfu kæranda er því mótmælt að einungis sé heimiluð föst afskrift vegna einnar bifreiðar en ekki vegna beggja bifreiða kæranda sem notaðar voru til aksturs í þágu launagreiðanda á árunum 2003 og 2004.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, er frádráttur kostnaðar á móti ökutækjastyrk heimill að þargreindum skilyrðum uppfylltum, þar á meðal því að slík útgjöld séu sönnuð og í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Samkvæmt lið 3.1 í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2003 og 2004, sbr. auglýsingu nr. 6, 8. janúar 2003 og auglýsingu nr. 16, 9. janúar 2004, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda, þarf framteljandi að hafa fært akstursdagbók eða akstursskýrslu þar sem skráð sé hver ferð, dagsetning, ekin vegalengd, aksturserindi, kílómetragjald, nafn og kennitala launamanns og einkennisnúmer viðkomandi ökutækis, sbr. reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Skal færa þessi gögn reglulega og skulu þau vera aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óska þess. Þá telst ökutækjakostnaður því aðeins sannaður að m.a. sé gerð grein fyrir kostnaði við rekstur ökutækisins og notkun ökutækis sundurliðuð með nánar tilgreindum hætti. Í matsreglum fjármálaráðherra er jafnframt kveðið á um árlega afskrift bifreiðar og fjárhæð hennar. Þá er tekið fram að afskrift ökutækis, sem notað sé hluta úr ári, reiknist hlutfallslega.

Óumdeilt er að kærandi notaði tvær bifreiðar til aksturs í þágu launagreiðanda á árinu 2003, þ.e. bifreiðarnar Y og X, og þrjár bifreiðar á árinu 2004, þ.e. bifreiðarnar Y og X á tímabilinu frá 1. janúar til 25. maí 2004 og bifreiðarnar Y og Z á tímabilinu frá 25. maí til ársloka 2004. Í ökutækjaskýrslum (RSK 3.04) með skattframtölum sínum árin 2004 og 2005 færði kærandi fasta afskrift 330.000 kr. vegna tveggja bifreiða, þ.e. samtals 660.000 kr., en síðara árið var fastri afskrift vegna bifreiðanna X og Z skipt hlutfallslega miðað við notkunartíma bifreiðanna á árinu 2004 þannig að föst afskrift X nam 132.000 kr. og föst afskrift Z nam 198.000 kr. Líta verður svo á að árlegri afskrift ökutækis sem lið í heildarrekstrarkostnaði þess samkvæmt fyrrgreindum matsreglum fjármálaráðherra sé fyrst og fremst ætlað að endurspegla verðmætarýrnun ökutækis samfara eðlilegri notkun þess og aldri. Sé þannig frekast um að ræða ígildi almennrar fyrningar samkvæmt reglum laga nr. 90/2003, sbr. m.a. ákvæði 32. og 39. gr. þeirra laga og 3. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, með áorðnum breytingum. Að þessu athuguðu og þar sem í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2003 og 2004 kemur hvergi fram að einungis sé heimil árleg afskrift vegna eins ökutækis í þeim tilvikum þegar fleiri ökutæki en eitt eru notuð til aksturs í þágu launagreiðanda allan ársins hring þykja ekki efni til annars en að fallast á kröfu kæranda í máli þessu, enda verður ekki talið að öndverð niðurstaða í þessum efnum verði leidd af fyrirmælum matsreglnanna um afskrift bifreiðar sem notuð er hluta úr ári. Vegna skírskotunar skattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 552/1992 skal tekið fram að skatt- og úrskurðaframkvæmd, sem byggt var á í þeim úrskurði, var hnekkt með úrskurðum yfirskattanefndar nr. 783/1996 og 1070/1996, enda lá þá fyrir sá skilningur ríkisskattstjóra á skattmatsreglum embættisins fyrir tekjuárið 1993, sbr. þágildandi ákvæði 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, að réttmætt væri að reikna fasta afskrift vegna tveggja bifreiða með fullri ársfjárhæð þegar þær væru báðar notaðar við akstur í þágu launagreiðanda allt tekjuárið, sbr. kröfugerð ríkisskattstjóra í máli því sem lauk með úrskurði nr. 783/1996, en það ákvæði matsreglna ríkisskattstjóra, sem hér um ræðir, var orðað með sama hætti og í reglum fjármálaráðherra um skattmat tekjuárin 2003 og 2004.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda er tekin til greina.