Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 29. apríl 2005, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuársins 2003.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A sem stjórnarmanni og framkvæmdastjóra skattaðilans X ehf., síðar þrotabú, er gefið að sök eftirfarandi:

1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna. Vanræksla á skilum á skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launagreiðslna á lögmæltum tíma.

A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna febrúar, mars, apríl, maí, júní og júlí tekjuárið 2003. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs á lögmæltum tíma skil á skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda vegna fyrrgreindra greiðslutímabila á tekjuárinu 2003. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna framangreindra greiðslutímabila nemur samtals kr. 2.366.726, auk álags, dráttarvaxta og kostnaðar.

...

Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. og 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1. – 3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.

Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995.

2. Vangoldinn virðisaukaskattur. Vanræksla á skilum á virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma.

A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs að fullu skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. vegna uppgjörstímabilanna júlí–ágúst og september–október tekjuárið 2003. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs á lögmæltum tíma skil á virðisaukaskattsskýrslum X ehf. vegna fyrrgreindra uppgjörstímabila á tekjuárinu 2003. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 1.752.386. ...

Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 29. apríl 2005, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. maí 2005, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Umboðsmaður gjaldanda hefur lagt fram vörn í máli gjaldanda með bréfi, dags. 12. ágúst 2005. Af hálfu gjaldanda er þess aðallega krafist að kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá yfirskattanefnd. Til vara er þess krafist að gjaldanda verði ekki gerð sekt. Til þrautavara er þess krafist að gjaldanda verði gerð lægsta möguleg sekt og að ákvörðuð refsing í formi sektargreiðslu verði þá færð niður úr því lágmarki sem ákveðið sé í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995, með stoð í 8. tölul. 1. mgr. 74. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Í öllum tilvikum er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Aðalkrafa gjaldanda um frávísun kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er byggð á því að kröfugerð embættisins sé ekki unnin af hálfu skattrannsóknarstjóra sjálfs eða starfsmanns hans sem til þess sé bær að lögum, en samkvæmt 3. mgr. 37. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, skuli kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins um ákvörðun sektar í málum, sem vísað sé til sektarmeðferðar hjá yfirskattanefnd, vera unnin af skattrannsóknarstjóra sjálfum eða löglærðum fulltrúa hans. Þennan áskilnað reglugerðarinnar verði að telja helgast af því að kröfugerð um ákvörðun sektar jafngildi ákæruskjali í opinberu máli að breyttu breytanda. Ljóst sé af ákvæðum laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, að útgáfa ákæru skuli eingöngu vera í höndum löglærðra manna, enda séu ríkar kröfur gerðar til slíkra skjala um form og efni. Með því að starfsmaður skattrannsóknarstjóra, sem vann kröfugerð í máli gjaldanda, fullnægi ekki framangreindum hæfisskilyrðum laga teljist kröfugerðin ekki viðhlítandi grundvöllur fyrir ákvörðun sektar á hendur gjaldanda og beri því að vísa henni frá yfirskattanefnd.

Varakrafa um að gjaldanda verði ekki gerð sekt er byggð á því að ekki séu í reynd til staðar þau vanskil sem krafist sé refsingar fyrir. Þá sé málatilbúnaður skattrannsóknarstjóra, rannsókn hans, kröfu- og greinargerð ekki þannig úr garði gerð að málið sé tækt til efnismeðferðar af hálfu yfirskattanefndar. Frágangur rannsóknarskýrslu, kröfugerðar og greinargerðar skattrannsóknarstjóra ríkisins beri augljóslega með sér að um staðlaða afgreiðslu af hálfu embættisins hafi verið að ræða og bendi hroðvirknislegar villur til þess að ekki hafi verið nægilega vandað til rannsóknarinnar og vinnslu málsins í framhaldi hennar.

Í dæmaskyni sé bent á að í umfjöllun í kafla nr. 5 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um greiðslur inn á skuldir gjaldanda, sbr. og samantekt á fskj. nr. 7.1-7.5 með skýrslunni, séu greiðslur taldar hafa numið samtals 1.938.533 kr. frá því að meintar skuldir byrjuðu að myndast 17. mars 2003 til og með 12. júlí 2003, þar af 587.719 kr. vegna virðisaukaskatts. Af fskj. nr. 7.2 og 9.1 með skýrslunni verði hins vegar ráðið að greiddar hafi verið 796.429 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts á umræddu tímabili. Af samantekt skattrannsóknarstjóra og útprentun úr tekjubókhaldi ríkisins um greiðslur á virðisaukaskatti, sbr. áðurgreind fylgiskjöl með skýrslunni, verði ráðið að ríkissjóður hafi endurgreitt virðisaukaskatt uppgjörstímabilið maí-júní, að líkindum vegna innskatts umfram útskatt. Sú framsetning í skýrslunni að draga slíkar lögmætar endurgreiðslur frá greiðslum skattaðilans sé í hæsta máta óeðlileg og villandi og fáist ekki staðist. Bendi allt til þess að greiðslusamantektum þessum hafi verið lítill gaumur gefinn við gerð rannsóknarskýrslunnar eða við samningu kröfugerðar og greinargerðar í málinu af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Komi til þess að málið hljóti efnismeðferð af hálfu yfirskattanefndar sé óskað frekari skýringa af hálfu skattrannsóknarstjóra og lagfæringa þar á, séu efni til þess. Í öðru lagi sé á bls. 2 í greinargerð skattrannsóknarstjóra vísað til framburðar B en algerlega sé óljóst hvernig sá maður tengist þessu máli. Í þriðja lagi sé þess getið á bls. 3 í greinargerðinni að ráðstöfun á greiðslum inn á staðgreiðsluskuldir X ehf. hafi átt sér stað inn á greiðslutímabil sem ekki séu meðal þeirra greiðslutímabila sem myndi skuld þá sem um ræði í málinu. Þetta sé beinlínis rangt svo sem sjáist af samanburði við greiðsluyfirlit á fskj. nr. 7.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Framangreindir annmarkar endurspegli vel þá takmörkuðu vinnu sem lögð hafi verið í málið af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þannig hafi engin eiginleg rannsókn farið fram á réttmæti staðgreiðsluskilagreina og virðisaukaskattsskýrslna, sem kröfugerðin byggi á, með samanburði við bókhald félagsins, heldur við það látið sitja að byggja á fyrirliggjandi skilagreinum/skýrslum og framburði gjaldanda við skýrslutöku, enda þótt rannsóknaraðilum megi vera ljóst að oftar en ekki beri að taka framburði undir þeim kringumstæðum með fyrirvara, ekki síst að því er varði atriði eins og það hvort skilagreinarnar/skýrslurnar séu í samræmi við bókhald og hvort öll laun hafi verið greidd og á réttum tíma. Samkvæmt upplýsingum gjaldanda hafi háttað þannig í reynd að laun starfsmanna félagsins, þar á meðal hans sjálfs, hafi verið í verulegum vanskilum þegar félagið fór í þrot. Samkvæmt kröfuskrá í þrotabúi X ehf. hafi verið lýst kröfum vegna vangoldinna launa að fjárhæð 5.570.513 kr. Ekki hafi fengist svar frá skiptastjóra þrotabúsins við fyrirspurn um það frá hvaða launatímabilum hin ógreiddu laun stöfuðu. Augljóst sé af fyrirliggjandi kröfuskrá að öll laun hafi ekki verið greidd af hálfu félagsins, enda þótt ekki liggi fyrir hvaða launatímabil sé um að ræða. Þann vafa sem uppi er í málinu varðandi raunverulegar launagreiðslur verði að skýra gjaldanda í hag, enda heyri það undir skattrannsóknarstjóra að leggja traustan grundvöll að sektarkröfu. Sé ljóst að slíkur grunnur sé ekki til staðar í máli þessu. Vísist í þessu sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 109/2005. Gjaldandi hafi jafnframt staðhæft að X ehf. hafi átt mikið af útistandandi kröfum við gjaldþrot félagsins sem óvíst sé að hafi fengist greiddar að fullu. Fyrirspurn hafi verið beint til skiptastjóra um þetta án þess að svar hafi fengist. Hafi útistandandi kröfur tapast sé ljóst að virðisaukaskattur af þeim kröfum verði að koma til frádráttar meintum vanskilum. Komi til þess að málið hljóti efnismeðferð af hálfu yfirskattanefndar sé þess krafist að yfirskattanefnd beini því til skattrannsóknarstjóra að hlutast til um að afla framangreindra upplýsinga frá skiptastjóra þrotabúsins þannig að efnislega rétt niðurstaða fáist í málinu.

Þrautavarakrafa gjaldanda byggir á því að af dómum Hæstaréttar, m.a. H 2000:2387 og dómi frá 2. október 2003 í málinu nr. 27/2003, megi ráða að taka beri tillit til greiðslna aðila á skattskuldum við ákvörðun refsingar í málum sem þessum. Eigi það einnig við um fjárhæðir sem innheimtumaður hafi ráðstafað inn á álag, dráttarvexti og kostnað svo og til greiðslu á opinberum gjöldum. Þannig geti umtalsverðar greiðslur aðila við ákveðnar aðstæður haft í för með sé að færa megi fésekt niður fyrir lögbundið lágmark sektarrefsingar samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 með stoð í 8. tölul. 1. mgr. 74. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Greiðslur inn á skattskuldir X ehf. frá því meint vanskil byrjuðu að myndast hafi numið samtals 2.157.100 kr. en ekki 1.938.553 kr. eins og gengið sé út frá í greinargerð skattrannsóknarstjóra. Þar af hafi innheimtumaður ráðstafað 799.892 kr. inn á álag, dráttarvexti og kostnað svo og til greiðslu á opinberum gjöldum. Telja verði að þessar greiðslur nemi allnokkru hlutfalli af skattfjárhæð sem um ræði í málinu, ekki síst í ljósi þess að meint vanskil spanni tiltölulega skammt tímabil. Af þessum ástæðum sé þess krafist að yfirskattanefnd fari við sektarákvörðun sína, komi til hennar, niður fyrir sektarlágmörk áðurgreindra ákvæða með vísan til 8. tölul. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 19/1940. Komi til ákvörðunar sektar verði jafnframt að líta til þess að meint vangoldin afdregin staðgreiðsla og vangoldinn virðisaukaskattur hafi eingöngu stafað af rekstrarerfiðleikum X ehf. og að gjaldandi hafi hvorki hagnast persónulega á rekstri félagsins né meintum brotum þess.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. ágúst 2006, var skattrannsóknarstjóra ríkisins veitt færi á að leggja fram frekari gögn í málinu og koma að athugasemdum í tilefni af vörn umboðsmanns gjaldanda.

Með bréfi, dags. 18. september 2006, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins gert grein fyrir athugasemdum sínum og lagt fram ný gögn. Kemur fram að í samantekt yfir greiðslur gjaldanda vegna virðisaukaskatts á fskj. nr. 7.2 í rannsóknarskýrslu séu allar hreyfingar vegna höfuðstóls færðar í sama dálk, þar á meðal endurgreiðslur úr ríkissjóði. Unnt sé að viðhafa aðra framsetningu á sömu upplýsingum þar sem endurgreiðslur úr ríkissjóði færist í sérstakan dálk. Fylgi bréfinu samantekt sett fram með hinum síðargreinda hætti. Í greinargerð skattrannsóknarstjóra hafi komið fram að greiðslum inn á staðgreiðsluskuldir skattaðila hafi eingöngu verið ráðstafað inn á greiðslutímabil sem ekki séu meðal þeirra greiðslutímabila sem myndi þá skuld er málið varði. Hið rétta sé að alls hafi 441.320 kr. verið ráðstafað inn á dráttarvexti, álag og kostnað vegna greiðslutímabilanna febrúar, mars, apríl, maí, júní og júlí sem séu þau greiðslutímabil sem málið varði, svo sem fram komi í samantekt á fskj. nr. 7.1 með rannsóknarskýrslu.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tekur fram að við skýrslutöku af gjaldanda, A, fyrirsvarsmanni skattaðila, hafi viðkomandi skilagreinar staðgreiðslu opinberra gjalda verið bornar undir gjaldanda og hafi hann sagst hafa unnið þær sjálfur og að þær væru byggðar á launabókhaldsgögnum skattaðila sem gæfu rétta mynd af rekstri hans. Spurður um fjárhæð vanskilanna hafi hann sagt þá fjárhæð sem borin var undir hann geta passað. Jafnframt hafi hann sagt að öll laun hafi verið greidd að fullu og á réttum tíma. Þá hafi viðkomandi virðisaukaskattsskýrslur verið bornar undir gjaldanda og hann sagt skýrslurnar byggðar á bókhaldsgögnum félagsins og að þær gæfu rétta mynd af rekstri skattaðila. Hafi gjaldandi talið vanskil virðisaukaskatts vera meiri en fram hefði komið við skýrslutökuna. Samkvæmt framburði gjaldanda hefði innheimtur virðisaukaskattur farið í rekstur félagsins. Svo sem ljóst sé af framanrituðu og skýrslu skattrannsóknarstjóra að öðru leyti hafi ekkert komið fram við rannsókn málsins sem benti til annars en að þær skilagreinar og skýrslur, sem rannsóknin byggði á, væru efnislega réttar og að laun samkvæmt skilagreinunum hefðu fengist greidd og að virðisaukaskattur samkvæmt skýrslunum hefði verið innheimtur. Hafi öll málsgögn, þ.m.t. framburður gjaldanda, verið mjög afdráttarlaus um þetta. Allt að einu hafi skattrannsóknarstjóri í tilefni af bréfi yfirskattanefndar aflað meðfylgjandi gagna frá skiptastjóra þrotabúsins, annars vegar yfir vangoldin laun launamanna X ehf. og hins vegar útistandandi kröfur félagsins. Samkvæmt þessum gögnum hafi fimm einstaklingar lýst kröfum í bú félagsins vegna vangoldinna launa, en allar kröfurnar séu vegna launatímabila eftir síðasta greiðslutímabil sem rannsóknin varði. Samkvæmt gögnum frá skiptastjóra hefði verið leitast við að innheimta útistandandi viðskiptakröfur búsins, en svo sem meðfylgjandi gögn beri með sér, séu þær allar vegna síðari uppgjörstímabila en síðasta uppgjörstímabils sem rannsóknin taki til. Gjaldandi hafi komið til skýrslugjafar hjá skiptastjóra þrotabúsins hinn 19. mars 2004 þar sem hann hafi verið spurður hvort félagið ætti útistandandi kröfur. Hafi svar hans verið á þann veg að það eina sem hefði eitthvað vægi væri um ársgömul krafa að fjárhæð rúmar 100.000 kr. sem hefði verið í innheimtukerfi Skilvís hjá Íslandsbanka og héti skuldarinn D og starfaði hjá ... . Frekari upplýsingar sé ekki að finna um þetta. Samkvæmt þessu liggi ekkert annað fyrir en að laun samkvæmt umræddum staðgreiðsluskilagreinum hafi verið greidd að fullu og að virðisaukaskattur samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum í málinu hafi fengist greiddur. Ekkert liggi fyrir sem styðji framburð gjaldanda um tapaðar kröfur að fjárhæð um 100.000 kr. vegna ársins 2003. Ennfremur beri innheimtuaðgerðir skiptastjóra skýrlega með sér að þær töpuðu kröfur, sem búið hafi átt útistandandi, vörðuðu síðari tímabil en um var fjallað í rannsókn skattrannsóknarstjóra.

Í tilefni af frávísunarkröfu umboðsmanns gjaldanda vegna þess að skattrannsóknarstjóri eða löglærður fulltrúi hans hafi ekki undirritað kröfugerð í málinu kemur fram í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins að á þessum tíma hafi skipaður skattrannsóknarstjóri ekki verið við störf á embættinu vegna veikinda. Hafi veikindaleyfi hans hafist 14. apríl 2005 og varað fram á sumar. Því hefði staðgengill skattrannsóknarstjóra, J, forstöðumaður hjá embættinu, tekið við öllum störfum skattrannsóknarstjóra. Hafi forstöðumaðurinn uppfyllt hæfisskilyrði til að gegna embætti skattrannsóknarstjóra, sbr. ákvæði 88. og 85. gr. laga nr. 90/2003. Þá hefði fjármálaráðuneytinu verið greint frá fyrirhugaðri fjarvist skattrannsóknarstjóra snemma í apríl 2005 og ráðuneytinu verið kunnugt um að staðgengill skattrannsóknarstjóra hefði tekið við störfum hans. Kröfugerðir í sektarmálum séu unnar af lögfræðingum skattrannsóknarstjóra og hafi svo verið árum saman. Staðgengill skattrannsóknarstjóra hafi einnig gengið inn í þann hluta starfs skattrannsóknarstjóra að lesa þær yfir, rita undir og ganga frá þeim til nefndarinnar með venjulegum hætti, svo sem skattrannsóknarstjóri hafi gert undanfarin ár. Hafi ákvæði 37. gr. reglugerðar nr. 373/2001 að öllu leyti verið uppfyllt með því að kröfugerðir embættisins hafi verið unnar af löglærðum fulltrúum skattrannsóknarstjóra og undirritaðar af staðgengli skattrannsóknarstjóra í fjarveru hans frá embættisstörfum.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. september 2006, var gjaldanda veitt færi á að koma fram viðbótarathugasemdum og gögnum í tilefni af bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. september 2006.

Með bréfi, dags. 5. október 2006, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram athugasemdir í tilefni af bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins. Umboðsmaður gjaldanda áréttar aðalkröfu um að kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá yfirskattanefnd þar sem hún hafi ekki verið unnin af hálfu skattrannsóknarstjóra sjálfs eða starfsmanns sem til þess var bær að lögum, sbr. 3. mgr. 37. gr. reglugerðar nr. 373/2001, en engin gögn hafi verið lögð fram til stuðnings staðhæfingum um að staðgengill skattrannsóknarstjóra hafi tekið við öllum störfum hans í veikindaleyfi hans, svo sem staðfesting fjármálaráðuneytis eða skipunarbréf skattrannsóknarstjóra ad hoc. Þá er í öðru lagi tekið fram að enn hafi engin eiginleg rannsókn farið fram á réttmæti staðgreiðsluskilagreina og virðisaukaskattsskýrslna, sem kröfugerð byggi á, með samanburði við bókhald félagsins, enda þótt gögn, sem skattrannsóknarstjóri hafi aflað hjá skiptastjóra í þrotabúi félagsins, sýni fram á tilefni til frekari rannsóknar. Í þriðja lagi er bent á að samkvæmt gögnum málsins sé staðgreiðsla af launum gjaldanda, að því er virðist að fjárhæð 791.075 kr., meðal þeirra fjárhæða sem myndi meinta vangoldna staðgreiðslu vegna launamanna félagsins. Sú eðlilega framkvæmdavenja gildi hjá ákæruvaldinu að staðgreiðsla af launum þeirra, sem séu sóttir til saka í opinberum málum, sé dregin frá við ákvörðun vangoldinnar staðgreiðslu við framsetningu ákæru, enda þyki ekki rétt að gera mönnum refsingu fyrir að vanrækja að standa skil á staðgreiðslu af eigin launum, sbr. t.d. dóm Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málinu nr. 428/2005. Verði sama regla að gilda í málum sem til meðferðar séu hjá yfirskattanefnd. Að þessu hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki gætt og eigi sá ágalli á kröfugerðinni að leiða til frávísunar hennar, enda jafngildi kröfugerðin ákæruskjali í opinberu máli, svo sem fram hafi komið í úrskurðum yfirskattanefndar. Í fjórða lagi verði ráðið af gögnum, sem skattrannsóknarstjóri hafi aflað frá skiptastjóra þrotabúsins, að allnokkuð af útistandandi kröfum hafi tapast. Sé það ekki einskorðað við þá 100.000 kr. kröfu sem tilgreind sé í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins. Engin tilraun hafi verið gerð til þess af hálfu skattrannsóknarstjóra að gera grein fyrir fjárhæð þess virðisaukaskatts sem réttilega eigi að koma til frádráttar meintum vangoldnum virðisaukaskatti sem sektarkrafan byggi á.

Samkvæmt framangreindu megi ljóst vera að málatilbúnaður skattrannsóknarstjóra ríkisins, rannsókn hans og kröfu- og greinargerð sé enn ekki þannig úr garði gerð að málið sé tækt til efnismeðferðar af hálfu yfirskattanefndar. Telji yfirskattanefnd, þrátt fyrir allt framangreint, efni til að gera gjaldanda sekt í málinu sé áréttað að af dómum Hæstaréttar, m.a. H 2000:2387 og dómi réttarins frá 2. október 2003, megi ráða að taka beri tillit til greiðslna aðila á skattskuldum við ákvörðun refsingar í málum sem þessum. Eigi það einnig við um fjárhæðir sem innheimtumaður hefur ráðstafað inn á álag, dráttarvexti og kostnað svo og til greiðslu á opinberum gjöldum. Þannig geti umtalsverðar greiðslur aðila við ákveðnar aðstæður haft í för með sér að færa megi fésekt niður fyrir lögbundið lágmark sektarrefsingar samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatt. Í tilviki gjaldanda hafi greiðslur inn á skattskuldir félagsins frá því að meint vanskil byrjuðu að myndast samtals numið 2.157.100 kr. og þar af hafi innheimtumaður ráðstafað samtals 799.892 kr. (449.542 kr. vegna staðgreiðslu, 126.307 kr. vegna virðisaukaskatts og 224.043 kr. vegna opinberra gjalda) inn á álag, dráttarvexti og kostnað og til greiðslu á opinberum gjöldum. Telja verði að þessar greiðslur nemi allnokkru hlutfalli af skattfjárhæð sem um ræði í málinu, ekki síst í ljósi þess að meint vanskil spanni tiltölulega skammt tímabil. Þær greiðslur sem inntar hafi verið af hendi inn á skuldir vegna meintrar vangoldinnar staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna nemi í sumum tilvikum verulegum hluta skattfjárhæða sem eftir standi vegna viðkomandi tímabila, þegar staðgreiðsla af launum gjaldanda hafi verið dregin frá þannig að skilyrði breytinga þeirra sem gerðar voru með lögum nr. 134/2005 teljist eiga við, sbr. t.d. dóma Hæstaréttar frá 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 og frá 11. apríl 2006 í málinu nr. 338/2005. Af þessum ástæðum sé þess krafist að yfirskattanefnd fari við sektarákvörðun sína, komi til hennar, niður fyrir sektarlágmörk áðurgreindra ákvæða.

Þá er tekið fram að ríflega tvö ár séu nú liðin frá því að skattrannsóknarstjóri taldi rannsókn sinni lokið í máli þessu og nær 14 mánuðir frá því að vörn í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra hafi verið send yfirskattanefnd. Málsmeðferð með þessum hætti brjóti freklega gegn ákvæðum 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 1. mgr. 6. gr. Mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, sbr. og 1. mgr. 133. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, sbr. 1. mgr. 22. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Beri að taka tillit til þess við ákvörðun sektar á hendur gjaldanda, komi til hennar, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar 9. október 2003 í málinu nr. 112/2003. Þá beri jafnframt að líta til þess að meint vangoldin afdregin staðgreiðsla og vangoldinn virðisaukaskattur hafi eingöngu stafað af rekstrarerfiðleikum félagsins og að gjaldandi hafi ekki hagnast persónulega á rekstri félagsins eða meintum brotum. Hann hafi ásamt nánustu fjölskyldu misst eigur sínar í kjölfar gjaldþrots X ehf. og skuldi enn mikið, bæði vegna persónulegra ábyrgða á skuldbindingum félagsins og viðleitni til að greiða úr málum þeirra sem áttu kröfur á hendur félaginu.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. apríl 2005, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að gjaldandi hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf., vanrækt að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árið 2003 og vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti félagsins uppgjörstímabilin júlí-ágúst og september-október 2003. Umboðsmaður gjaldanda hefur lagt fram athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. m.a. bréf umboðsmanns gjaldanda, dags. 12. ágúst 2005, þar sem þess er aðallega krafist að kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá yfirskattanefnd, til vara að gjaldanda verði ekki gerð sekt í málinu og til þrautavara að gjaldanda verði gerð lægsta möguleg sekt lögum samkvæmt.

2. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 12. júlí 2004 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins og virðisaukaskatti árið 2003. Vegna rannsóknarinnar var tekin skýrsla af gjaldanda, A, hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 19. júlí 2004. Með bréfi, dags. 3. september 2004, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, dags. 2. sama mánaðar, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Engar athugasemdir bárust skattrannsóknarstjóra ríkisins og lauk rannsókn skattrannsóknarstjóra með skýrslu, dags. 21. september 2004, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 21. september 2004, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra og Héraðsdómi Reykjaness, staðgreiðsluskilagreinum og sundurliðunum X ehf., virðisaukaskattsskýrslum félagsins, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.

Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi m.a. falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum og sundurliðunum félagsins saman við greiðslur félagsins til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður X ehf. hafi ekki staðið skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin febrúar, mars, apríl, maí, júní og júlí 2003, samtals að fjárhæð 2.366.726 kr. miðað við greiðslustöðu 12. júlí 2004.

Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins m.a. fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns og er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður félagsins hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti vegna félagsins uppgjörstímabilin júlí-ágúst og september-október 2003 að fjárhæð samtals 1.752.386 kr. miðað við greiðslustöðu 12. júlí 2004.

Ekki verður ráðið af gögnum málsins að neinir annmarkar á grundvelli fyrirliggjandi staðgreiðsluskilagreina og virðisaukaskattsskýrslna X ehf. hafi verið leiddir í ljós við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 18. mars 2004.

Gjaldandi, A, greindi frá því við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 19. júlí 2004, að hann hefði verið eigandi og framkvæmdastjóri X ehf. og séð um daglegan rekstur félagsins. Gjaldandi kannaðist við skilagreinar staðgreiðslu vegna þeirra greiðslutímabila sem rannsóknin tók til og kvað þær vera byggðar á bókhaldsgögnum félagsins og gefa rétta mynd af launagreiðslum þess. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi vangreidd staðgreiðsla vegna launamanna X ehf. samtals 2.366.726 kr. umrædd greiðslutímabil og taldi gjaldandi að fjárhæðin gæti passað. Fram kom að laun hefðu verið greidd að fullu og á réttum tíma þrátt fyrir vanskil á staðgreiðslu opinberra gjalda. Gjaldandi staðfesti að virðisaukaskattsskýrslur X ehf. vegna uppgjörstímabila árið 2003, sem lagðar voru fyrir hann við skýrslutökuna, væru byggðar á bókhaldsgögnum félagsins og gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að vangreiddur virðisaukaskattur X ehf. næmi 1.752.386 kr. samkvæmt gögnum málsins og kvaðst gjaldandi hafa talið að fjárhæðin væri hærri. Gjaldandi greindi frá því að fjárhagserfiðleikar hefðu valdið vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti X ehf. Engar sérstakar ákvarðanir hefðu verið teknar um að skila ekki þessum gjöldum. Gert hefði verið samkomulag við innheimtumann um greiðslu á skuldunum, en félagið hefði ekki náð að standa við það. Gjaldandi hefði ekki óskað eftir því við innheimtumann að greiðslum X ehf. vegna skattskulda yrði ráðstafað með sérstökum hætti.

Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.

3. Með bréfi, dags. 12. ágúst 2005, hefur umboðsmaður gjaldanda gert þá aðalkröfu í máli þessu að kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá yfirskattanefnd og er krafan studd þeim rökum að kröfugerðin sé ekki unnin af skattrannsóknarstjóra sjálfum eða löglærðum fulltrúa hans, sbr. áskilnað þess efnis í 3. mgr. 37. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 5. október 2006, eru gerðar frekari athugasemdir við málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins, m.a. að réttmæti staðgreiðsluskilagreina og virðisaukaskattsskýrslna X ehf. hafi ekki verið rannsakað og að staðgreiðsla opinberra gjalda af launum gjaldanda sjálfs hafi ekki verið dregin frá við ákvörðun á vangoldinni staðgreiðslu, og talið að um annmarka sé að ræða á málatilbúnaði skattrannsóknarstjóra ríkisins sem eigi að leiða til frávísunar kröfugerðar embættisins frá yfirskattanefnd.

Lögum samkvæmt annast skattrannsóknarstjóri ríkisins kröfugerð til yfirskattanefndar í málum sem hann ákveður að leggja fyrir nefndina til sektarmeðferðar m.a. samkvæmt 1. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, og kemur fram af hálfu hins opinbera fyrir nefndinni við ákvörðun sekta, sbr. einnig 22. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt 3. mgr. 37. gr. reglugerðar nr. 373/2001 skal kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins unnin af skattrannsóknarstjóra eða löglærðum fulltrúa hans. Kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu, sem er dagsett 29. apríl 2005, er undirrituð af J, forstöðumanni við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins, og er upplýst í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. september 2006, að J sé staðgengill skattrannsóknarstjóra og hafi þegar sektarkrafa í málinu var gerð gegnt starfi skattrannsóknarstjóra vegna veikindaforfalla skipaðs skattrannsóknarstjóra. Þá kemur fram í greindu bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins að kröfugerð í máli gjaldanda hafi verið unnin af löglærðum fulltrúa við embættið. Engin ástæða er til að vefengja þessar upplýsingar og verður krafa gjaldanda um frávísun kröfugerðar skattrannsóknarstjóra ríkisins því ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem fram kemur í bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 12. ágúst 2005.

Að því leyti sem umboðsmaður gjaldanda byggir frávísunarkröfu á því að réttmæti skattgagna X ehf. hafi ekki verið rannsakað skal áréttað að ekkert hefur komið fram í málinu sem gefur tilefni til að ætla að innsendar skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur X ehf., sem lágu til grundvallar niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi þær skattfjárhæðir sem standa bar skil á til innheimtumanns ríkissjóðs, hafi ekki verið byggðar á viðhlítandi grundvelli. Var gjaldandi, sem var framkvæmdastjóri X ehf., m.a. spurður um þetta við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og staðhæfði hann að virðisaukaskattsskýrslur og staðgreiðsluskilagreinar X ehf. væru byggðar á bókhaldsgögnum félagsins og gæfu rétta mynd af rekstri þess. Verður samkvæmt þessu ekki talið að staðhæfing umboðsmanns gjaldanda um vanrannsókn málsins eigi við rök að styðjast. Tekið skal fram að rannsóknargögn í máli þessu eru með sama hætti og í mörgum hliðstæðum málum sem komið hafa fyrir yfirskattanefnd á undanförnum árum. Athugasemdir umboðsmanns gjaldanda varðandi framsetningu yfirlita um greiðslur X ehf. til innheimtumanns ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, svo og um lækkun fjárhæða sem í málinu greinir vegna staðgreiðslu af launum gjaldanda sjálfs og vegna tapaðra krafna, þykja varða efnisþætti í vörn gjaldanda fyrir yfirskattanefnd, enda lúta þær að því að ekki sé tilefni til sektarákvörðunar þrátt fyrir vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts.

Aðalkröfu umboðsmanns gjaldanda er samkvæmt framansögðu hafnað.

4. Gjaldandi, A, var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Gjaldandi bar því ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. á þeim tíma sem hér um ræðir og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.

Eins og fyrr greinir kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 21. september 2004, að hinn 12. júlí 2004 hafi vangreidd skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda X ehf. vegna launamanna félagsins árið 2003 numið 2.366.726 kr. og vangreiddur virðisaukaskattur félagsins sömu ár numið 1.752.386 kr. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á greindum niðurstöðum skýrslu embættisins.

Af hálfu umboðsmanns gjaldanda er bent á að hluti vangreiddrar staðgreiðslu samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins sé afdregin staðgreiðsla af launum gjaldanda sjálfs og er því mótmælt að gjaldanda verði gerð sekt að því er þá fjárhæð varðar. Á það er fallist með umboðsmanni gjaldanda að með hliðsjón af ákæruframkvæmd, sem gerð er grein fyrir í dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005, svo og að virtri niðurstöðu Hæstaréttar um meðferð innborgana til greiðslu álags á vanskilafé eða staðgreiðslu opinberra gjalda þess, sem talinn er bera refsiábyrgð á vanskilum, verður ekki talið að gera beri gjaldanda refsingu vegna vangreiddrar staðgreiðslu af launum hans sjálfs. Samkvæmt gögnum málsins nemur vangreidd afdregin staðgreiðsla af launum gjaldanda samtals 791.075 kr. umrædd greiðslutímabil árið 2003. Þessi fjárhæð kemur því til frádráttar vangreiddri staðgreiðslu samkvæmt kröfugerð. Að öðru leyti verður byggt á niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu sem þá telst nema 1.575.651 kr.

Að því er varðar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts heldur umboðsmaður gjaldanda því fram að í rekstri X ehf. hafi verið um að ræða tapaðar viðskiptakröfur, svo sem ráðið verði af gögnum sem fylgt hafi bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 5. október 2006, og að virðisaukaskattur af kröfum þessum eigi að koma til frádráttar meintum vangoldnum virðisaukaskatti. Tekið skal undir það að umrædd gögn, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins aflaði frá skiptastjóra þrotabús X ehf. í tilefni af áskorun umboðsmanns gjaldanda í bréfi, dags. 12. ágúst 2005, bera með sér að við gjaldþrot X ehf. í mars 2004 hafi allnokkur fjárhæð viðskiptakrafna verið útistandandi og að kröfur þessar hafi ekki innheimst nema að hluta við skiptameðferð. Á hitt er að líta að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum er hér að mestu leyti um að ræða kröfur sem stofnuðust eftir það tímabil sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til og verða þær því ekki taldar geta orðið grundvöllur að lækkun vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt sektarkröfu vegna tapaðra viðskiptakrafna, sbr. ákvæði 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988. Hér verður þó að undanskilja kröfu á „D“ að fjárhæð u.þ.b. 100.000 kr. frá því á fyrri hluta árs 2003 sem gjaldandi gerði grein fyrir við skýrslutöku hjá skiptastjóra þrotabús X ehf. hinn 19. mars 2004. Frekari gagna nýtur ekki um þessa kröfu, en ljóst er þó að hún var ekki greidd til þrotabús X ehf. Eins og málið liggur fyrir þykir rétt að lækka virðisaukaskatt samkvæmt sektarkröfu með tilliti til greindrar kröfu, sbr. 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. um 19.680 kr. Að öðru leyti verður byggt á niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna staðgreiðslu og virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 17. mars 2003. Frekari gögn um greiðslur þessar voru lagðar fram með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. september 2006. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum voru alls greiddar 1.010.301 kr. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og 922.736 kr. vegna virðisaukaskatts X ehf. á tímabilinu 17. mars 2003 til og með 15. apríl 2005. Þar af var 560.759 kr. ráðstafað til greiðslu höfuðstóls staðgreiðslu og 796.429 kr. til greiðslu höfuðstóls virðisaukaskatts, en að engu leyti vegna greiðslu- og uppgjörstímabila sem málið varðar. Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nemur 449.542 kr. vegna staðgreiðslu og 126.307 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram að greiðslur vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér skiptir máli námu 217.243 kr. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu því samtals 793.092 kr.

Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 og nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til allra fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð 793.092 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda fyrirtækisins, í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda X ehf. teljast þá nema 553.007 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 240.085 kr.

Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin febrúar, mars, apríl, maí, júní og júlí 2003, samtals að fjárhæð 1.575.651 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 1.732.706 kr. uppgjörstímabilin júlí-ágúst og september-október 2003 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Tilteknar innborganir voru inntar af hendi vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. á tímabilinu 17. mars 2003 til og með 15. apríl 2005, sbr. að framan, sem þó breytir ekki því að greiðslur fóru fram eftir eindaga umræddra gjalda. Af hálfu gjaldanda hafa ekki komið fram aðrar skýringar en að fjárhagsvandræði í rekstri X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti sem í málinu greinir. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).

Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf.

Eins og lög nr. 45/1987 og nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar.

Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem málið varðar, þótt skil þeirra hafi dregist nokkuð, og eru fjárhæðir í málinu byggðar á skýrslum þessum. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 553.007 kr. vegna staðgreiðslu og 240.085 kr. vegna virðisaukaskatts. Fyrrnefnda fjárhæðin svarar u.þ.b. til fjárhæðar vangreiddrar staðgreiðslu fyrstu tvö greiðslutímabil staðgreiðslu sem sektarkrafa tekur til að teknu tilliti til staðgreiðslu vegna gjaldanda sjálfs, en síðarnefnda fjárhæðin verður talin nema verulegum hluta vangreidds virðisaukaskatts fyrra uppgjörstímabilið sem mál þetta varðar, sbr. fyrrgreinda dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2006. Samkvæmt þessu og í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda greiðslutímabilin febrúar og mars 2003 að fjárhæð 565.642 kr. og á virðisaukaskatti uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2003 að fjárhæð 623.337 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil á staðgreiðslu opinberra gjalda að fjárhæð 1.010.009 kr. og virðisaukaskatti að fjárhæð 1.109.369 kr. Við ákvörðun sektar þykir bera að taka tillit til þess að dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt.

Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 4.100.000 kr. til ríkissjóðs.

5. Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða gjaldanda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 4.100.000 kr. til ríkissjóðs. Málskostnaðarkröfu gjaldanda er hafnað.