Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 8. nóvember 2005, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, öll með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 1999 og 2000.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

1. Skil á efnislega röngum skattframtölum. Vantaldar rekstrartekjur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á efnislega röngum skattframtölum til skattstjórans í X-umdæmi vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2000 og 2001, vegna tekjuáranna 1999 og 2000, með því að vantelja þar rekstrartekjur alls að fjárhæð kr. 1.663.960 [kr. 197.000 vegna tekjuársins 1999 og kr. 1.466.960 vegna tekjuársins 2000], vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar sem fólgin var í milligöngu um sölu á húsum frá Kanada.

A þáði greiðslur umrædd ár frá Z Ltd. Hann gaf þó ekki út sölureikninga vegna þeirra greiðslna, né gerði grein fyrir þeim á innsendum skattframtölum.

Framangreind háttsemi A leiddi til lægri tekjuskatts- og útsvarsstofna hans en vera bar gjaldárin 2000 og 2001, o.þ.m. ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars hans, svo sem hér segir:

...

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. B lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 22. gr., sbr. 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, hvorra tveggja með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Við endurákvörðun skattstofna vegna tekjuáranna 1999 og 2000 hefur A verið gert að sæta álagningu skatts á álag á vanframtalinn skattstofn samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, kr. 147.490 [kr. 17.330 vegna tekjuársins 1999 og kr. 130.160 vegna tekjuársins 2000], er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

2. Skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum. Vantalin skattskyld velta og útskattur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóranum í X-umdæmi skil á efnislega rangri virðisaukaskattsskýrslu vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar, maí–júní, júlí–ágúst og nóvember–desember vegna tekjuársins 2000, með því að vantelja skattskylda veltu og útskatt á skýrslum vegna sjálfstæðrar starfsemi hans við milligöngu um sölu á húsum frá Kanada. Umræddar skýrslur eru eingöngu vegna sjálfstæðrar starfsemi A við ...útflutning, en skattyfirvöldum var ekki á neinn hátt gerð grein fyrir skattskyldri veltu og útskatti vegna fyrrgreindrar starfsemi A.

Nemur vantalin skattskyld velta alls kr. 1.466.960 og vantalinn útskattur alls kr. 359.405 ...

...

Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Við endurákvörðun á virðisaukaskatti tekjuárið 2000 hefur A verið gert að sæta álagi á vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt framangreindu á grundvelli 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kr. 35.941, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt vegna framangreindra brota.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 8. nóvember 2005, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. nóvember 2005, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 20. nóvember 2005, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Þar kemur fram að ekki séu gerðar athugasemdir varðandi þann þátt kröfugerðar skattrannsóknarstjóra ríkisins sem lúti að vantöldum umboðslaunum frá kanadíska fyrirtækinu Z Ltd. að fjárhæð 197.000 kr. árið 1999 og 1.466.960 kr. árið 2000 í skattframtölum gjaldanda árin 2000 og 2001. Hins vegar sé kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins mótmælt að því er varði virðisaukaskatt. Gjaldandi telji að umrædd umboðslaun séu undanþegin skattskyldri veltu samkvæmt 3. málsl. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, enda falli þjónusta gjaldanda undir h-lið 4. málsl. greinds töluliðar. Sé því farið fram á að 2. töluliður í kröfugerð skattrannsóknarstjóra, sem snúi að virðisaukaskatti, verði felldur niður og kröfugerðin taki einungis mið af 1. tölulið sem fjalli um vantaldar rekstrartekjur.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 8. nóvember 2005, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Umboðsmaður gjaldanda hefur lagt fram athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

2. Í framhaldi af tilkynningu frá skattstjóranum í X-umdæmi, dags. 2. september 2003, vegna gruns um skattsvik, sbr. 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 6. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins hinn 27. september 2004 rannsókn á bókhaldi og skattskilum gjaldanda vegna sjálfstæðrar starfsemi hans árin 1999 til og með 2002, en síðar var ákveðið að takmarka rannsóknina við rekstrarárin 1999 og 2000. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 5. október 2004. Með bréfi, dags. 17. nóvember 2004, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, dags. 16. sama mánaðar, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Engar athugasemdir voru gerðar af hálfu gjaldanda og lauk rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins með skýrslu, dags. 6. desember 2004, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 6. desember 2004, var gerð grein fyrir rannsókn embættisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda og niðurstöðum hennar. Í niðurstöðukafla skýrslunnar kom m.a. fram að gjaldandi hefði ekki fært bókhald vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar við innflutning á húsum frá Kanada. Þá hefði gjaldandi vantalið skattskylda veltu, útskatt og rekstrartekjur rekstrarárin 1999 og 2000 vegna fenginna umboðslauna. Tölulegar niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins voru þær að vantaldar rekstrartekjur næmu 197.000 kr. rekstrarárið 1999 og 1.466.960 kr. rekstrarárið 2000 svo og væri skattskyld velta gjaldanda vantalin um 1.466.960 kr. rekstrarárið 2000.

Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að ljóst væri að gjaldandi hefði haft virðisaukaskattsskylda starfsemi með höndum árin 1999 og 2000 án þess að gera grein fyrir henni í skattframtölum eða virðisaukaskattsskýrslum. Við rannsókn á rekstrartekjum og skattskyldri veltu gjaldanda umrædd ár byggði skattrannsóknarstjóri ríkisins á upplýsingum í símbréfum frá Z Ltd. um greiðslu þess aðila á umboðslaunum til gjaldanda og B, en gögn þessi fylgdu bréfi skattstjóra, dags. 2. september 2003. Um var að ræða 21 símbréf, þar sem samtals voru tilgreind umboðslaun að fjárhæð 213.957,98 Kanadadalir eftir því sem ráðið verður af gögnum málsins. Í samræmi við framburð gjaldanda við skýrslutöku 5. október 2004 leit skattrannsóknarstjóri svo á að gjaldandi og B hefðu fengið greidd umboðslaun vegna innflutnings sjö aðila á húsum frá hinu kanadíska fyrirtæki á árunum 1999 og 2000 að fjárhæð samtals 77.577,28 Kanadadalir eða 4.046.730 kr. miðað við sölugengi samkvæmt gengisskráningu Seðlabanka Íslands og að hlutur gjaldanda hefði numið helmingi þeirrar fjárhæðar. Samkvæmt því og miðað við skiptingu greiðslna á árin 1999 og 2000, sem gerð var grein fyrir í rannsóknarskýrslu, hefðu rekstrartekjur og skattskyld velta gjaldanda verið vantalin um þær fjárhæðir sem fyrr greinir.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var í kafla um rekstrargjöld og innskatt gjaldanda vísað til þess að gjaldandi hefði við skýrslutöku upplýst að að hann ekki haldið utan um rekstrargjöld vegna umræddrar starfsemi sinnar.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 5. október 2004 kom fram af hálfu gjaldanda að á árunum 1999-2002 hefði hann m.a. starfað við kynningu húsa frá Z Ltd. hér á landi í kjölfar þess að þeir B hefðu keypt hús frá fyrirtækinu. Flutt hefðu verið inn 12 til 14 hús. Þeir B hefðu hjálpað sumum aðilum mikið við innflutninginn, öðrum minna, það hefði farið eftir tungumálakunnáttu. Þetta hefði ekki verið hugsað sem atvinnurekstur af sinni hálfu. Hann hefði ekki fært bókhald vegna þessarar starfsemi og ekki gefið út sölureikninga vegna aðkomu sinnar að innflutningi húsanna. Við skýrslutökuna voru lögð fyrir gjaldanda ljósrit af símbréfum frá Z Ltd. frá árunum 1999 og 2000, sem voru stíluð á gjaldanda og B, og var gjaldandi spurður hvort hann hefði þegið greiðslur samkvæmt þeim. Gjaldandi kvaðst hafa þegið helming greiðslna samkvæmt nokkrum símbréfanna, svo sem gjaldandi tiltók nánar. Hann hefði væntanlega haft kostnað vegna starfsemi sinnar við innflutning á húsum, en hefði ekki haldið utan um það og ekki eiga reikninga vegna útgjalda.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 9. desember 2004, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 101. gr. sömu laga, 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988 og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, og í framhaldi af bréfi til gjaldanda, dags. 28. apríl 2005, sem gjaldandi gerði athugasemdir við með bréfi, dags. 13. maí 2005, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld og virðisaukaskatt gjaldanda vegna tekjuáranna 1999 og 2000 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. október 2005. Með úrskurði sínum ákvarðaði ríkisskattstjóri gjaldanda virðisaukaskattsskylda veltu uppgjörstímabilin janúar-febrúar, maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember 2000 að fjárhæð samtals 1.466.960 kr. og virðisaukaskatt að fjárhæð 359.405 kr. auk álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Þá hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda um 181.461 kr. gjaldárið 2000 og um 1.354.065 kr. gjaldárið 2001 auk álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Einnig hækkaði ríkisskattstjóri tryggingagjaldsstofn gjaldanda um 127.717 kr. gjaldárið 2000 og um 1.036.642 kr. gjaldárið 2001 vegna hækkunar reiknaðs endurgjalds og ákvarðaði hækkun tryggingagjalds að fjárhæð 7.062 kr. vegna fyrra ársins og 54.214 kr. vegna síðara ársins. Jafnframt ákvarðaði ríkisskattstjóri álag vegna vantalinnar skilaskyldrar staðgreiðslu staðgreiðsluárið 2000, sbr. 1. og 2. tölul. 28. gr. laga nr. 45/1987, að fjárhæð samtals 115.429 kr. Gjaldandi nýtti sér ekki heimilaðar málskotsleiðir vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra.

3. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.

Eins og fram er komið var rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda vegna áranna 1999 og 2000 m.a. byggð á gögnum um umboðslaun sem kanadískt fyrirtæki, Z Ltd., greiddi gjaldanda og samstarfsmanni hans, B, vegna sölu á einingahúsum fyrirtækisins hér á landi. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er takmörkuð grein gerð fyrir aðkomu gjaldanda og B að sölustarfsemi þessari, en svo virðist sem hún hafi einskorðast við kynningu húsanna og móttöku pantana. Innflutningur húseininganna mun hins vegar hafa verið á vegum einstakra kaupenda (íbúðabyggjenda). Í samræmi við skýringar gjaldanda við skýrslutöku 5. október 2004 er það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að tekjur gjaldanda vegna umboðsstarfa hans hafi numið hluta fjárhæða sem fyrrgreind gögn bera með sér. Af hálfu gjaldanda er viðurkennt að tekjur hans af umræddri starfsemi hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. framburð gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og bréf umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 29. september 2005. Samkvæmt þessu og að virtum gögnum málsins þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að byggja á því í máli þessu að umboðslaun gjaldanda hafi numið 197.000 kr. árið 1999 og 1.466.960 kr. árið 2000. Engin gögn komu fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins um rekstrarkostnað og innskatt gjaldanda og hefur ekkert það komið fram af hálfu gjaldanda varðandi hugsanlega frádráttarliði sem gefur tilefni til lækkunar á þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Fullsannað þykir samkvæmt því sem að framan er rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að gjaldandi hafi á saknæman hátt vanrækt að telja fram í skattframtölum sínum árin 2000 og 2001 tekjur af atvinnurekstri sínum eða sjálfstæðri starfsemi með fyrrgreindum fjárhæðum sem skattskyldar voru samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, sbr. og 19. og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Að teknu tilliti til hækkunar tryggingagjalds samkvæmt endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 7. október 2005, telst vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn nema 189.938 kr. gjaldárið 2000 og 1.411.572 kr. gjaldárið 2001. Hinar röngu upplýsingar í skattframtölum gjaldanda leiddu til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar gjaldárin 2000 og 2001, svo sem fram kemur í kröfugerð skattrannsóknarstjóra, þannig að brot gjaldanda varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Eins og rakið er í kafla II að framan mótmælir gjaldandi sektarkröfu vegna meintra brota á lögum um virðisaukaskatt á þeim grundvelli að umboðslaun hans frá hinu kanadíska fyrirtæki séu undanþegin skattskyldri veltu samkvæmt 3. málsl. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, enda falli þjónusta gjaldanda undir h-lið 4. málsl. greinds töluliðar. Umboðslaun gjaldanda voru hvorki tilgreind sem skattskyld né undanþegin velta í virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda árin 1999 og 2000. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er því slegið föstu án frekari umfjöllunar að um virðisaukaskattsskylda starfsemi sé að ræða og að umboðslaun hafi átt að teljast til skattskyldrar veltu gjaldanda og var gengið út frá hinu sama í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 28. apríl 2005. Í bréfi gjaldanda til ríkisskattstjóra, dags. 13. maí 2005, var því mótmælt að skattskyld velta væri vantalin, enda um erlend umboðslaun að ræða sem tekið væri tillit til í tollverði við innflutning til landsins, en ríkisskattstjóri hafnaði þessari viðbáru gjaldanda á þeim grundvelli að samkvæmt 9. gr. tollalaga nr. 55/1987 væru umboðslaun og miðlaraþóknun aðeins innifalin í tollverði vöru þegar sá kostnaður væri borinn af kaupanda vörunnar, en svo væri ekki í tilviki gjaldanda.

Í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra frá 6. febrúar 1998 (98-840) kemur fram það álit embættisins að þjónusta við kynningar- og markaðsstarf vegna framleiðslu- eða söluvöru falli undir ákvæði a- og e-liða 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 115/1997. Slík þjónusta telst því undanþegin skattskyldri veltu, sbr. 3. málslið töluliðarins, þegar hún er seld aðila sem hvorki hefur búsetu né starfsstöð hér á landi, einnig þótt þjónustan sé nýtt að öllu leyti eða að hluta hér á landi, ef kaupandi gæti, væri starfsemi hans skráningarskyld hér á landi, talið virðisaukaskatt vegna kaupa þjónustunnar til innskatts. Ekki verður betur séð en að seld þjónusta gjaldanda og samstarfsaðila hans hafi verið með þeim hætti sem um er fjallað í greindu bréfi ríkisskattstjóra. Þá þykir vafalaust að starfsemi hins erlenda framleiðanda, Z Ltd., sé þess eðlis að skilyrði 3. málsl. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 varðandi starfsemi kaupanda sé uppfyllt. Að þessu athuguðu verður ekki talið að neinn grundvöllur sé undir kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins um sektarákvörðun á hendur gjaldanda samkvæmt 2. lið kröfugerðar embættisins. Er þeirri kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því hafnað.

4. Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt refsiákvæði þessu skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektar ber að taka tillit til skatts af álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 90/2003. Þá þykir bera að líta til þess að gjaldandi gekkst greiðlega við brotum sínum og að nokkur dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Að þessu virtu og málsatvikum að öðru leyti þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 750.000 kr. til ríkissjóðs og 350.000 kr. til bæjarsjóðs Þ-bæjar.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 750.000 kr. til ríkissjóðs og 350.000 kr. til bæjarsjóðs Þ-bæjar.