Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 6. desember 2005, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 6. september 2005, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2000 og 2001 og virðisaukaskatts árin 1999 og 2000. Með úrskurði þessum felldi skattstjóri í fyrsta lagi niður tilfærðar leigutekjur að fjárhæð 1.334.438 kr. í rekstrarreikningi kæranda, A, fyrir árið 1999 og 1.469.863 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000 og færði í reit 521 í skattframtölum kærenda árin 2000 og 2001. Í öðru lagi felldi skattstjóri niður gjaldfærðar fyrningar fasteignanna K, M og P rekstrarárið 1999, samtals að fjárhæð 812.106 kr., og fasteignanna K, M, P og R rekstrarárið 2000, samtals að fjárhæð 2.441.802 kr. Í þriðja lagi lækkaði skattstjóri annan gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda, A, um samtals 9.135.084 kr. rekstrarárið 1999 og um samtals 11.216.965 kr. rekstrarárið 2000. Í fjórða lagi tilkynnti skattstjóra kærendum um lækkun innskatts í virðisaukaskattsskilum kæranda, A, um 955.304 kr. rekstrarárið 1999 og um 1.325.536 kr. rekstrarárið 2000 og lækkun útskatts rekstrarárið 2000 um 360.116 kr.

Samkvæmt greindri kæru til yfirskattanefndar krefst umboðsmaður kærenda þess að hluta þeirra breytinga, sem skattstjóri ákvað með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 6. september 2005, verði hnekkt, nánar tiltekið breytingum skattstjóra varðandi leigutekjur, fyrningar og rekstur fasteignanna P og K.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtölum kærenda árin 2000 og 2001 fylgdu ársreikningar og önnur framtalsgögn vegna atvinnurekstrar undir firmanafninu X sem fólginn var í vinnslu fiskafurða og hafði starfsstöð í Y-bæ. Samkvæmt skattskilum kærenda fyrra árið var rekstur þessi á vegum kæranda, A, og voru hreinar tekjur af rekstrinum að fjárhæð 9.397.195 kr. færðar í reit 62 í skattframtali hennar. Síðara árið voru framtalsgögn vegna rekstrar X í nafni kæranda, B, og voru hreinar tekjur af rekstrinum að fjárhæð 3.094.622 kr. færðar í reit 62 í skattframtali hans. Ársreikningur X fyrir árið 2000 bar þó kennitölu kæranda, A, og var undirritaður af henni. Virðisaukaskattsskil vegna X voru í nafni kæranda, A. Í ársreikningi vegna greinds rekstrar rekstrarárið 1999 voru þrjár fasteignir færðar meðal fyrnanlegra eigna og fyrndar almennri fyrningu, þ.e. K (keypt 1998), M (keypt á árinu) og P (keypt á árinu), en samkvæmt skattskilum kærenda var eignin T í Reykjavík færð af rekstri yfir í persónuframtal. Í ársreikningi fyrir rekstrarárið 2000 voru eignfærðar og fyrndar almennri fyrningu fasteignirnar K, M, P og R (keypt á árinu), en M var jafnframt fyrnd sérstakri fyrningu að fjárhæð 668.170 kr. á móti söluhagnaði af bifreiðum, sbr. 1. mgr. 13. og 1. málsl. 1. mgr. 44. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og sérstakri fyrningu að fjárhæð 741.580 kr. samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 44. gr. laganna, þ.e. 40% af tekjufærslu samkvæmt 53. gr. Í athugasemdareit í skattframtali kærenda árið 2000 var tekið fram að húseignirnar að M, K og P væru leigðar innlendum og erlendum starfsmönnum.

Í framhaldi af athugun skattstjóra á bókhaldi fyrirtækisins fór skattstjóri með bréfi til kæranda, A, dags. 8. júlí 2002, sem ítrekað var með bréfi, dags. 24. febrúar 2003, fram á skýringar kæranda varðandi tilgreindar leigutekjur 1.334.438 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1999 og 1.469.863 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000, gjaldfærðar fyrningar fyrrgreindra fasteigna svo og ýmsa liði gjaldfærðs rekstrarkostnaðar rekstrarárin 1999 og 2000 sem tilgreindir voru í bréfinu, m.a. fjármagnskostnað og rekstrarkostnað vegna umræddra eigna. Vegna þessara liða vísaði skattstjóri til ákvæðis 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og lagði fyrir kæranda að gera grein fyrir forsendum þess að farið væri með leigutekjur af fyrrgreindum fasteignum sem rekstrartekjur, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, og kostnað vegna þeirra sem rekstrargjöld, sbr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, svo og hvers vegna væri talið að um fyrnanlegar eignir væri að ræða, sbr. 32. gr. laganna.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. mars 2003, voru gefnar skýringar á hinum umspurðu atriðum. Tekið var fram að heiti þeirrar rekstrareiningar, sem hefði verið rekin á kennitölu kæranda, A, væri X. Á árinu 2001 hefði einkahlutafélagið X verið stofnað og það yfirtekið reksturinn. Að því er varðaði einstakar fasteignir, sem fyrirspurn skattstjóra tók til, var greint frá því að neðri hæð fasteignarinnar K væri í eigu X en D ætti efri hæð húsnæðisins. Allt húsnæðið hefði verið leigt út til erlendra starfsmanna X og væri um að ræða nokkurs konar verbúð. Um væri að ræða nauðsynlegan þátt í starfseminni, þ.e. X útvegaði starfsmönnum húsnæði og þeir greiddu fyrir það leigu. Því væri um að ræða rekstrartekjur samkvæmt 7. gr. laga nr. 75/1981 og jafnframt rekstrarkostnað samkvæmt 31. gr. laganna. Þar sem rekstur húsnæðisins væri nauðsynlegur til þess að afla tekna í rekstri X væri eðlilegt að telja verbúð til fyrnanlegra eigna. D, starfsmaður X hefði búið í íbúðinni að P. Eins og komið væri fram ætti hann efri hæð húsnæðisins að K og hefði honum verið látin þessi íbúð í té í staðinn. Ef X hefði ekki haft afnot af efri hæðinni að K hefði þurft að leigja eða kaupa viðbótarhúsnæði fyrir starfsmenn. Stjórnendur X hefðu talið það koma á sama stað niður frá skattalegu sjónarmiði að láta D hafa íbúðina að P í staðinn fyrir leigu eða kaup á annarri fasteign og því hefði rekstrarkostnaður sem tengdist eigninni verið gjaldfærður í rekstri. Um M sagði í bréfi umboðsmanns kæranda að E, framkvæmdastjóri X, hefði um tíma haft þessa eign til afnota. T væri heimili kæranda. Rekstri X hefði að hluta verið stjórnað frá heimili kæranda og því hefðu stjórnendur félagsins talið eðlilegt að gjaldfæra hluta af rekstrarkostnaði húsnæðisins í rekstri félagsins. R hefði verið nýtt á sama hátt og K, þ.e. sem verbúð fyrir erlenda starfsmenn X. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda var að öðru leyti fjallað um einstaka liði rekstrarkostnaðar sem spurt hafði verið um.

Með bréfi, dags. 15. september 2004, boðaði skattstjóri kæranda, A, endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2000 og 2001 og virðisaukaskatts árin 1999 og 2000. Að því er varðar kæruefni málsins kom fram að þar sem heildarfyrningargrunnur íbúðarhúsnæðis kæranda næði ekki eignamörkum sem tilgreind væru í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 hefði skattstjóri í hyggju að lækka skattskyldar rekstrartekjur um 1.334.438 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1999 og um 1.469.863 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000, enda þætti ekki hafa verið sýnt fram á að um væri að ræða tekjur sem féllu undir ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í framhaldi af þessu væri fyrirhugað að færa kæranda umræddar fjárhæðir til tekna í persónuframtali sem leigutekjur, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Jafnframt boðaði skattstjóri lækkun útskatts í virðisaukaskattsskilum kæranda árið 2000 um 360.116 kr., sem kæmi til framkvæmda á síðasta uppgjörstímabili ársins, þar sem ekki þætti vera um að ræða skattskylda veltu samkvæmt lögum nr. 50/1988. Þar sem litið væri svo á að útleiga umræddra fasteigna væri ekki atvinnustarfsemi þá gæti tilfærður kostnaður vegna eignanna ekki talist frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 33. gr. laga nr. 90/2003. Því hefði skattstjóri í hyggju að hafna gjaldfærðum fyrningum 812.106 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1999 og 2.441.802 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000. Á sömu forsendum boðaði skattstjóri niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar við rekstur fasteigna að fjárhæð 1.827.576 kr. rekstrarárið 1999 og 6.049.150 kr. rekstrarárið 2000 og lækkun innskatts um 385.393 kr. fyrra árið og um 1.248.248 kr. síðara árið, svo og væri fyrirhugað að lækka gjaldfærðan fjármagnskostnað um 3.709.515 kr. rekstrarárið 1999 og um 3.787.186 kr. rekstrarárið 2000, vátryggingar um 109.276 kr. rekstrarárið 1999, þar af 14.000 kr. vegna tjaldvagns sem fallist hefði verið á að væri ekki frádráttarbær útgjöld, og um 10.157 kr. rekstrarárið 2000. Einnig boðaði skattstjóri á sömu forsendum lækkun gjaldfærðrar þjónustu undirverktaka um 463.289 kr. rekstrarárið 1999 og innskatts sama ár um 113.506 kr., svo og lækkun gjaldfærðs viðhalds tækja og áhalda um 668.858 kr. rekstrarárið 1999 og um 315.458 kr. rekstrarárið 2000 ásamt lækkun innskatts vegna þessa liðar um 62.340 kr. fyrra árið og 77.288 kr. síðara árið, enda hefði komið fram af hálfu umboðsmanns kæranda að útgjöldin væru að mestu leyti vegna umræddra fasteigna, en jafnframt var um að ræða kaup reiðhjóls árið 2000, sem skattstjóri taldi vera persónulegan kostnað kæranda, svo og vantaði hluta fylgiskjala vegna þessa gjaldaliðar rekstrarárið 1999. Þá væri fyrirhugað að lækka gjaldfærða aðkeypta þjónustu, sem samkvæmt upplýsingum umboðsmanns kæranda væri vegna greindra fasteigna, um 1.608.426 kr. og innskatt um 394.065 kr. rekstrarárið 1999.

Jafnframt var með bréfi skattstjóra, dags. 15. september 2004, boðuð lækkun rekstrarkostnaðar um samtals 2.517.474 kr. rekstrarárið 1999 og um samtals 2.178.014 kr. rekstrarárið 2000 m.a. vegna kaffi- og matarkostnaðar og bifreiðakostnaðar. Þá kom fram að til hækkunar rekstrarkostnaði rekstrarárið 1999 myndi koma hækkun tryggingagjalds vegna skattskyldra bifreiðahlunninda E, framkvæmdastjóra X, miðað við hækkun tryggingagjaldsstofns um 846.207 kr.

Ennfremur boðaði skattstjóri kæranda að 25% álagi yrði bætt við þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárin 2000 og 2001 sem af breytingum skattstjóra leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og auk þess yrði 10% álagi bætt á vantalinn virðisaukaskatt vegna oftalins innskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 29. október 2004, andmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum skattstjóra að því leyti sem þær vörðuðu leigutekjur, fyrningu fasteigna og rekstur fasteigna. Vegna þeirrar forsendu skattstjóra að leigutekjur kæranda gætu ekki talist til rekstrartekna þar sem fyrningargrunnur hins leigða íbúðarhúsnæðis næði ekki lágmarksfjárhæð 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 tók umboðsmaður kæranda fram að ljóst væri af orðalagi ákvæðisins og athugasemdum við það í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 8/1984, sem umboðsmaður kæranda vísaði orðrétt til, að útleiga atvinnurekstraraðila á íbúðarhúsnæði teldist til rekstrartekna, enda væri talað um „útleigu manns“ sem vísaði til þess að hér væri einungis um það að ræða hvoru megin hryggjar slík leiga lenti þegar einstaklingar, sem ekki væru í atvinnurekstri, leigðu út slíkar eignir. Þá kæmi fram í almennum athugasemdum með greindu frumvarpi að íbúðarhúsnæði í atvinnurekstri væri fyrnanlegt. Þar sem kærandi hefði með höndum atvinnurekstur og útleiga umræddra fasteigna væri í beinum tengslum við þann rekstur væri ljóst að bæði tekjur og kostnaður af íbúðarhúsnæði kæranda teldist hluti atvinnurekstrar kæranda og því enginn lagagrundvöllur fyrir boðuðum breytingum skattstjóra.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. september 2005, felldi skattstjóri niður leigutekjur 1.334.438 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999 og 1.469.863 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000 og færði þær fjárhæðir til tekna í reit 521 í skattframtölum kærenda árin 2000 og 2001. Þá lækkaði skattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað, þar á meðal fyrningar, um samtals 9.947.190 kr. rekstrarárið 1999 og 13.658.767 kr. rekstrarárið 2000. Hækkun hreinna tekna samkvæmt framansögðu, 8.612.752 kr. fyrra árið og 12.188.904 kr. síðara árið, færði skattstjóri í reit 62 í skattframtali kæranda, A, árið 2000, en í reit 62 í skattframtali kæranda, B, árið 2001. Hækkun hreinna tekna nam 1.525.740 kr. lægri fjárhæð rekstrarárið 1999 og 1.223.000 kr. lægri fjárhæð rekstrarárið 2000 en leitt verður af umfjöllun skattstjóra í úrskurðinum um einstaka þætti. Verður ekki betur séð en að þessi mismunur skýrist af því að skattstjóri hafi ekki hrint í framkvæmd boðuðum breytingum um lækkun bifreiðakostnaðar að fjárhæð 1.572.535 kr. fyrra árið og 1.223.000 kr. síðara árið en að hækkun gjaldfærðs tryggingagjalds hafi komið til framkvæmda fyrra árið með 46.795 kr. Þá lækkaði skattstjóri innskatt kæranda, A, um 955.304 kr. árið 1999 og um 1.325.536 kr. árið 2000. Voru breytingar á innskatti framkvæmdar með þeim hætti að innskattur uppgjörstímabilin nóvember-desember árin 1999 og 2000 að fjárhæð 779.073 kr. fyrra árið og 1.216.092 kr. síðara árið var felldur niður, en eftirstöðvar færðar sem lækkun innskatts uppgjörstímabilin september-október hvort ár. Þá tilkynnti skattstjóri um lækkun útskatts kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2000 um 360.116 kr. en ekki verður séð að sú ákvörðun hafi komið til framkvæmda. Þá kom boðuð álagsbeiting ekki til framkvæmda.

Vegna þeirra breytinga skattstjóra, sem sæta kæru til yfirskattanefndar, kom fram í úrskurði skattstjóra að skýrt væri samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 að fyrningargrunnur útleigðra fasteigna yrði að ná þargreindum eignamörkum til að útleiga gæti fallið undir atvinnustarfsemi. Yrði ekki séð að tilefni útleigu skipti máli í því sambandi eða hvort leigjendur tengdust atvinnustarfsemi leigusala. Fjárhæðarmörk væru mjög skýr og yrði ekki séð að gerður væri munur á einstaklingi í rekstri og utan rekstrar, heldur væri um almenna reglu að ræða sem gilti um alla einstaklinga.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. desember 2005, er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi að því er varði leigutekjur, fyrningar og rekstrarkostnað vegna fasteignanna P og K. Fram kemur að krafa um frádrátt rekstrarkostnaðar taki nánar tiltekið til útgjalda að fjárhæð 2.396.470 kr. rekstrarárið 1999 og að fjárhæð 1.188.918 kr. rekstrarárið 2000, sem í kærunni er sundurliðað með tilliti til liðanna vaxtagjöld o.fl., vátryggingar, undirverktakar, viðhald tækja og áhalda og aðkeypt þjónusta, en þar sé meðtalinn virðisaukaskattur vegna fasteignanna umrædd ár, samtals 450.587 kr., sem ranglega hafi verið talinn til innskatts, sbr. 2. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Auk þess sé gerð krafa um gjaldfærslu hluta af þeim kostnaði sem færður hafi verið samkvæmt liðnum „Rekstur fasteigna“ í rekstrarreikningum kæranda. Kostnaður samkvæmt þessum lið hafi numið 2.212.969 kr. rekstrarárið 1999 (1.827.576 kr. auk virðisaukaskatts 385.393 kr.) og 7.297.398 kr. rekstrarárið 2000 (6.049.150 kr. auk virðisaukaskatts 1.248.248 kr.), en þar af sé krafist gjaldfærslu þess hluta útgjaldanna sem varði fasteignirnar P og K. Tekið er fram að fjárhæðir vegna þessa liðar hafi ekki verið sérstaklega sundurliðaðar í úrskurði skattstjóra og ekki hafi tekist að fá gögn tímanlega til að staðreyna réttar fjárhæðir.

Fram kemur í kærunni að þar sem umræddar íbúðir hafi verið notaðar til öflunar tekna í atvinnurekstri kæranda beri að telja tekjur af útleigu þeirra til rekstrartekna, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki til fjármagnstekna samkvæmt C-lið 7. gr. laganna. Þeirri forsendu skattstjóra sé mótmælt sem rangri að leigutekjur kæranda geti ekki talist til rekstrartekna þar sem fyrningargrunnur hins leigða íbúðarhúsnæðis nái ekki lágmarksfjárhæðum 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Áréttar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi þær röksemdir sem fram komu í andmælum til skattstjóra svo og tilvísun til athugasemda með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 8/1984. Mótmælt sé þeim viðhorfum skattstjóra að tilefni útleigu skipti engu máli eða hvort leigjendur tengist atvinnustarfsemi leigusala, enda fjalli 30. gr. tekjuskattslaga um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar en þær aðstæður séu ekki fyrir hendi í málinu. Sé ljóst af umfjöllun í greinargerðum og ákvæðum tekjuskattslaga að íbúðarhúsnæði, sem notað sé í atvinnurekstri, eins og í tilviki kæranda, sé fyrnanlegt. Það skuli sérstaklega ítrekað að umrætt húsnæði sé notað sem verbúð fyrir erlenda starfsmenn kæranda og að þeir greiði umsamda leigu fyrir þá notkun. Jafnframt þyki ljóst að enginn starfsmannanna sé í þessu íbúðarhúsnæði með fjölskyldur sínar, heldur sé húsnæðið notað eins og almennt sé um verbúðir, þ.e. skammtímahúsnæði starfsfólks fiskiðjuvera.

Umboðsmaður kærenda vekur athygli á því að samtölur í úrskurði skattstjóra virðist ekki réttar, en í stað fjárhæðanna 8.612.752 kr. gjaldárið 2000 og 10.317.195 kr. gjaldárið 2001 séu réttar samtölur 8.349.634 kr. og 10.209.951 kr.

IV.

Með bréfi, dags. 2. júní 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda vekur athygli á því að samtölur í úrskurði skattstjóra virðast ekki réttar en í stað fjárhæðanna 8.612.752 vegna 2000 og 10.317.195 vegna 2001 er rétt samtala 8.349.634 og 10.209.951. Óljóst er á hvaða grundvelli umboðsmaður kæranda byggir þessa niðurstöðu sína, því í úrskurðarorðum skattstjóra kemur fram að stofn gjaldanda til tekjuskatts og útsvars gjaldárið 2000 hækkar um kr. 8.612.752. Stofn til gjaldanda (sic) var kr. 10.317.195 en verður kr. 18.929.947.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. júní 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 5. júlí 2006, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Tekið er fram að fallist sé á athugasemdir ríkisskattstjóra vegna tölulegra athugasemda í kæru. Hins vegar sé erfitt að sjá hvernig skattstjóri stemmi tölulegar niðurstöður í efniskafla úrskurðar við niðurstöðutölur sínar. Hér megi einnig benda á að skattstjóri lækki útskatt síðasta tímabils ársins 2000 vegna leigutekna um 360.116 kr. án þess þó að leiðrétta virðisaukaskattsskylda veltu þess tímabils samsvarandi. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að boðun skattstjóra sé einungis gagnvart kæranda, A, en úrskurður skattstjóra varði endurákvörðun tekjuskatts beggja kærenda.

V.

Eins og fram er komið felldi skattstjóri niður tilfærðar leigutekjur í rekstrarreikningum kæranda, A, fyrir árin 1999 og 2000 að fjárhæð 1.334.438 kr. fyrra árið og 1.469.863 kr. síðara árið og færði leigutekjur þessar í reit 521 í skattframtölum kærenda árin 2000 og 2001. Þá felldi skattstjóri niður gjaldfærðar fyrningar fasteignanna K, M og P, samtals að fjárhæð 812.106 kr., í skattskilum kæranda, A, rekstrarárið 1999 og fasteignanna K, M, P og R, samtals að fjárhæð 2.441.802 kr., í skattskilum kæranda rekstrarárið 2000, svo og lækkaði skattstjóri annan gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda um samtals 9.135.084 kr. rekstrarárið 1999 og um samtals 11.216.965 kr. rekstrarárið 2000, m.a. vegna gjaldaliðanna rekstur fasteigna, viðhald áhalda og tækja, undirverktakar, vátryggingar, aðkeypt þjónusta og vaxtagjöld, en að miklu leyti var um að ræða ýmis útgjöld vegna greindra fasteigna og vegna íbúðarhúss kærenda, T. Hækkun hreinna tekna samkvæmt framansögðu, 8.612.752 kr. rekstrarárið 1999 og 12.188.904 kr. rekstrarárið 2000, færði skattstjóri í reit 62 í skattframtali kæranda, A, árið 2000 en í reit 62 í skattframtali kæranda, B, árið 2001. Loks lækkaði skattstjóri innskatt í virðisaukaskattsskilum kæranda, A, um 955.304 kr. rekstrarárið 1999 og um 1.325.536 kr. rekstrarárið 2000, en tilkynnt lækkun útskatts rekstrarárið 2000 um 360.116 kr. kom ekki til framkvæmda.

Fram kemur í kæru til yfirskattanefndar að kærendur uni breytingum skattstjóra að öðru leyti en því er varðar leigutekjur, fyrningar og rekstrarkostnað vegna fasteignanna P og K. Í kærunni er ekki gerð töluleg grein fyrir kröfu kærenda nema að því leyti að tilgreindar eru kröfufjárhæðir vegna gjaldaliðanna vaxtagjöld o.fl., vátryggingar, undirverktakar, viðhald tækja og áhalda og aðkeypt þjónusta, samtals að fjárhæð 2.396.470 kr. rekstrarárið 1999 og 1.188.918 kr. rekstrarárið 2000 sem í kærunni er sundurliðað með tilliti til greindra gjaldaliða. Í kröfufjárhæðum er meðtalinn virðisaukaskattur eftir því sem við á, en fram kemur í kærunni að fallist sé á að virðisaukaskattur af rekstrarkostnaði fasteigna hafi ranglega verið talinn til innskatts. Að því er varðar gjaldaliðinn rekstur fasteigna kemur fram að gerð sé krafa um gjaldfærslu þess hluta útgjaldanna sem varði fasteignirnar P og K, en fjárhæðir vegna þessa liðar hafi ekki verið sérstaklega sundurliðaðar í úrskurði skattstjóra og þar sem ekki hafi tekist að fá gögn tímanlega hafi ekki verið unnt að staðreyna réttar fjárhæðir.

Ráðið verður af gögnum málsins að allar umræddar leigutekjur, 1.334.438 kr. rekstrarárið 1999 og 1.469.863 kr. rekstrarárið 2000, hafi verið vegna útleigu þeirra eigna sem kröfugerð kærenda tekur til. Tekur krafa kærenda samkvæmt því til þessa þáttar með fullri fjárhæð. Gjaldfærð almenn fyrning fasteignarinnar P nam 321.000 kr. rekstrarárið 1999 og 334.418 kr. rekstrarárið 2000 og gjaldfærð almenn fyrning fasteignarinnar K nam 176.106 kr. rekstrarárið 1999 og 183.467 kr. rekstrarárið 2000. Verður því miðað við að þetta séu kröfufjárhæðir vegna þess þáttar málsins sem varðar fyrningar. Eins og fyrr segir er í kæru gerð töluleg grein fyrir umkröfðum frádrætti vegna þargreindra gjaldaliða, samtals 2.396.470 kr. rekstrarárið 1999 og 1.188.918 kr. rekstrarárið 2000, en að því er varðar gjaldaliðinn rekstur fasteigna er ekki tilgreindur sá hluti kostnaðar sem krafa tekur til, þ.e. útgjöld sem kærendur telja að varði fasteignirnar P og K. Þá verður ekki ráðið um þær fjárhæðir með neinni vissu af gögnum málsins, m.a. dagbókarlista bókhalds. Þykir þessi liður í kæru kærenda svo vanreifaður að ekki verður hjá því komist að vísa honum frá yfirskattanefnd.

Skattstjóri byggði hinar kærðu breytingar sínar á því að samkvæmt 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, teldist útleiga manns á íbúðarhúsnæði ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans næði tilteknu lágmarki sem ekki væri raunin í tilviki kærenda. Samkvæmt þessu leit skattstjóri svo á að telja bæri húsaleigutekjur kærenda til tekna samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og skattleggja sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laganna. Af hálfu kærenda er einkum byggt á því að greint ákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 taki ekki til þess þegar íbúðarhúsnæði sé leigt út í tengslum við atvinnurekstur manns af öðru tagi, svo sem sé raunin í tilviki kærenda sem hafi notað fasteignirnar P og K sem verbúðir vegna starfsmanna sinna.

Eins og rakið er að nokkru í kæru til yfirskattanefndar var íbúðarhúsnæði ekki fyrnanlegt samkvæmt lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, síðar lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem sérstaklega var tekið fram í upphafsákvæði 32. gr. laganna, en þar var um að ræða aðra reglu en gilti samkvæmt eldri skattalögum. Þessu var breytt með lögum nr. 8/1984, sem m.a. fól í sér breytingar á 32. og 38. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 6. og 7. gr. laga nr. 8/1984, þannig að íbúðarhúsnæði, sem notað var til öflunar tekna í atvinnurekstri, varð almennt fyrnanlegt, en jafnframt var lögfest það ákvæði að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teldist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans í árslok næði tilteknu lágmarki, sbr. nú 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 8/1984 kemur fram að óeðlilegt hafi þótt að íbúðarhúsnæði í atvinnurekstri væri ekki fyrnanlegt og hafi í því sambandi verið nefndar vistarverur starfsfólks fiskiðjuvera úti um land og íbúðir sem leigðar séu út af félögum eða öðrum í atvinnurekstrarskyni. Lagt sé til að á þessu verði breyting, en þó sé ekki gert ráð fyrir að íbúðarhúsnæði í eigu manna verði almennt fyrnanlegt og séu sett ákveðin mörk í frumvarpinu um þetta efni. Í athugasemdum með d-lið 4. gr. frumvarpsins, sem varð 3. málsl. 3. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, nú 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, segir m.a. svo: „Í d-lið er kveðið á um það að íbúðarhúsnæði manna undir tilteknum mörkum sé ekki fyrnanlegt þótt í frumvarpinu sé gert ráð fyrir því að íbúðarhúsnæði í atvinnurekstri verði fyrnanlegt.“ Þá er í athugasemdum með 6. gr. frumvarpsins, sem fól í sér breytingu á 32. gr. laga nr. 75/1981, m.a. tekið fram eftirfarandi: „Breytingar á þessari grein eru afleiðing þess að frumvarpið gerir ráð fyrir að íbúðarhúsnæði, sem notað er til öflunar tekna í atvinnurekstri, verði fyrnanlegt. Þessi heimild nær þó ekki til slíks húsnæðis í eigu manna nema samanlagður fyrningargrunnur þess fari yfir 4.000.000 kr. í árslok hjá einstaklingi en 8.000.000 kr. hjá hjónum, sbr. d-lið 4. gr. þessa frumvarps.“

Að virtu orðalagi 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og samkvæmt þeim skýringum á ákvæðinu sem fram koma í lögskýringargögnum og raktar hafa verið að framan, verður að telja ákvæðið fortakslaust um það að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki atvinnurekstur, sem hefur m.a. þá þýðingu að slíkt húsnæði sé ekki fyrnanlegt, einnig þótt eigandi eða eigendur þess hafi með höndum atvinnurekstur, nema heildarfyrningargrunnur húsnæðisins nái tilteknum fjárhæðamörkum sem voru 22.368.780 kr. í tilviki einstaklings og 44.737.560 kr. í tilviki hjóna í árslok 1999 og 27.000.000 kr. í tilviki einstaklings og 54.000.000 kr. í tilviki hjóna í árslok 2000. Leggja verður til grundvallar að það húsnæði, sem um er deilt í málinu, sé íbúðarhúsnæði í skilningi þessa ákvæðis, enda var það nýtt til íbúðar og þykir ekki geta skipt máli í því sambandi þótt þar hafi eingöngu búið starfsmenn kærenda. Þá liggur fyrir að heildarfyrningargrunnur umrædds húsnæðis náði ekki fyrrgreindu lágmarki. Að svo vöxnu er kröfu kærenda hafnað.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.