Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 29. júní 2006, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 25. júlí 2006, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. mars 2006, um endurákvörðun á skilaskyldri staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds kæranda staðgreiðsluárið 2005. Lutu breytingar ríkisskattstjóra að staðgreiðslu vegna starfstengdra hlunninda starfsmanna kæranda, þ.e. nánar tiltekið vegna nýtingar starfsmanna á kauprétti að hlutabréfum í kæranda í nóvember 2005. Nam fjárhæð vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra samtals 645.708.511 kr. Við þá fjárhæð bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Fjárhæð vangreidds tryggingagjalds vegna umræddra hlunninda nam samtals 56.614.809 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist „að úrskurðuð staðgreiðsluskylda verði lækkuð í samræmi við einstakar kröfur kæranda í máli þessu, eins og yfirskattanefnd kann að fallast á þær“, eins og segir í kærunni. Þá er sérstaklega krafist niðurfellingar álags samkvæmt 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Nánar verður greint frá kröfugerð kæranda í kafla III í úrskurði þessum.

Málavextir eru skilmerkilega reifaðir í gögnum málsins. Þá er gerð ítarleg grein fyrir sjónarmiðum og röksemdum beggja aðila, kæranda annars vegar og ríkisskattstjóra hins vegar, í gögnum málsins, m.a. í greinargerð kæranda til yfirskattanefndar, dags. 25. júlí 2004, og í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. mars 2005. Vísast til þessara gagna að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

II.

Málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 9. maí 2005, þar sem ríkisskattstjóri spurðist fyrir um nánar tilgreind viðskipti kæranda við stjórnendur félagsins, m.a. vegna kaup- og söluréttarsamninga kæranda við stjórnendur á árunum 2002, 2003 og 2004, og svarbréf kæranda, dags. 6. júní 2005, ásamt gögnum, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda með bréfi, dags. 17. nóvember 2005, að veita sundurliðaðar upplýsingar um alla starfsmenn kæranda sem nýtt hefðu kauprétt að hlutabréfum í félaginu samkvæmt kaupréttarsamningum í október 2005. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og 2. og 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og gat þess að athugun sín á staðgreiðsluskilum vegna sjö starfsmanna kæranda leiddi í ljós að ekki hefðu verið staðin skil á staðgreiðslu vegna nýtingar viðkomandi starfsmanna á kauprétti að hlutabréfum í kæranda í lok október 2005. Því væri farið fram á að kærandi léti ríkisskattstjóra í té umbeðna sundurliðun til sannprófunar á innsendum skilagreinum vegna staðgreiðslu, sbr. 25. gr. laga nr. 45/1987, eða gerði eftir atvikum nauðsynlegar leiðréttingar á umræddum skilagreinum vegna launagreiðslna í október 2005. Af hálfu kæranda urðu ekki viðbrögð við bréfi ríkisskattstjóra.

Með bréfi til kæranda, dags. 14. desember 2005, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 7. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 3. mgr. 24. gr. og 25. gr. sömu laga, og 11. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, að fyrirhugað væri að áætla kæranda greiðsluskylda fjárhæð til viðbótarskila á staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds vegna starfstengdra hlunninda sem látin hefðu verið starfsmönnum félagsins í té í október 2005. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri málavexti og vísaði til þess að kærandi hefði ekki svarað bréfi ríkisskattstjóra frá 17. nóvember 2005 þar sem félagið hefði verið krafið um tilteknar upplýsingar varðandi skil á staðgreiðslu af innleystum kaupréttarsamningum. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæðum um kaup á hlutabréfum samkvæmt kauprétti í 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að í þeim tilvikum sem tekjur manns af slíkum kauprétti féllu undir 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga sem starfstengd hlunnindi, sbr. 9. gr. laganna, væri um að ræða staðgreiðsluskyldu samkvæmt 2. gr. laga nr. 45/1987 og 10. gr., sbr. 6. gr. laga nr. 113/1990. Þá lægi fyrir að fruminnherjar hjá kæranda, sem nýtt hefðu sér kauprétt að hlutum í kæranda í kjölfar hlutafjárhækkunar félagsins þann ... október 2005, sbr. m.a. tilkynningu kæranda til Kauphallar Íslands hf., dags. þann dag, hefðu nýtt kauprétt að miklu fleiri hlutum en rúmast gæti innan kaupréttaráætlunar kæranda sem ríkisskattstjóri hefði staðfest á árinu 2000. Þá gerði ríkisskattstjóri í bréfi sínu tölulega grein fyrir fyrirhugaðri áætlun á skilaskyldri staðgreiðslu og tryggingagjaldi kæranda vegna umræddra hlunninda og kvaðst í því sambandi miða við opinbert daglokaverð kæranda hinn ... október 2005 eða 596 kr. á hlut, sem þætti eðlilegt og hóflegt. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu álags á vanskilafé í staðgreiðslu, sbr. 28. gr. laga nr. 45/1987.

Af hálfu kæranda voru gerðar athugasemdir vegna hinna boðuðu breytinga ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 10. janúar 2006. Í bréfinu kom fram að hinn ... október 2005 hefði hlutafé í kæranda verið hækkað um 3.867.413 hluti í þeim tilgangi að efna kaupréttarsamninga sem kærandi hefði gert við starfsmenn sína. Kaupréttarsamningar hefðu verið gerðir um kaup á 2.867.413 hlutum á 102,5 kr. á hlut og 1.000.000 hlutum á 122 kr. á hlut. Hluti umræddrar hlutafjárhækkunar hefði verið gerður til þess að standa við kaupréttarsamninga samkvæmt staðfestri kaupréttaráætlun kæranda og sem næmi 269.918 hlutum. Afhending hlunnindanna hefði farið fram á greiðslutímabilinu nóvember 2005 en ekki í október sama ár, svo sem miðað væri við í bréfi ríkisskattstjóra. Þá var í bréfinu vikið að lagagrundvelli hinna boðuðu breytinga ríkisskattstjóra og m.a. bent á að kaup starfsmanna á samtals 269.918 hlutum í kæranda samkvæmt staðfestri kaupréttaráætlun féllu ekki undir staðgreiðsluskyldu samkvæmt lögum nr. 45/1987, sbr. 10. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi kaup á hlutabréfum í kæranda, sem féllu undir 9. gr. laga nr. 90/2003, yrði hins vegar að gera greinarmun á kaupum íslenskra skattaðila annars vegar og kaupum erlendra skattaðila hins vegar. Að því er snerti íslenska starfsmenn kæranda yrði ekki talið að tilvísun í 2. gr. laga nr. 45/1987 til ákvæðis 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 væri nægileg til þess að staðgreiðsluskylda vegna umræddra tekna yrði talin vera fyrir hendi, sbr. m.a. kröfur 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944. Í þeim efnum yrði að líta til þess að starfstengd hlunnindi vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt kauprétti væru einungis fólgin í mismun markaðsverðs og kaupverðs hlutabréfanna við nýtingu og engin greiðsla ætti sér stað frá kæranda til starfsmanns. Afdráttur staðgreiðslu gæti því eðli máls samkvæmt ekki farið fram í slíkum tilvikum, þ.e. afdráttur staðgreiðslu væri ómögulegur nema að því marki sem peningagreiðsla væri innt af hendi, sbr. 15. og 16. gr. laga nr. 45/1987. Varðandi nýtingu erlendra starfsmanna á kauprétti, þ.e. starfsmanna sem ekki væru íslenskir skattaðilar, bæri að hafa í huga að skattur yrði ekki innheimtur með neinum hætti af tekjum sem ekki væru skattskyldar hér á landi. Ákvarða yrði því um skattskyldu erlendra starfsmanna áður en unnt væri að taka afstöðu til staðgreiðsluskyldu vegna þeirra. Í þessu sambandi var í bréfi kæranda sérstaklega vikið að störfum A og B í þágu kæranda og tekið fram að þeir væru skattskyldir í Bretlandi en ekki hér á landi og hefðu verið við störf erlendis á árinu 2005 þegar kaupréttur hefði verið nýttur. Kom fram í bréfinu að kærandi teldi verulegan vafa leika á skattskyldu þeirra hérlendis vegna nýtingar á kauprétti á árinu 2005 með tilliti til ákvæða 1. og 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, enda væri ekki ljóst hvenær umræddar tekjur teldust hafa fallið til og vegna hverra starfa, svo sem nánar var rakið. Ef talið yrði að kærandi hefði allt að einu orðið að taka afstöðu til slíkra álitaefna við staðgreiðsluskil þá yrði að hafa í huga að um væri að ræða skil á staðgreiðslu á staðgreiðsluári og lægi því ekki fyrir hvort og þá að hvaða marki viðkomandi starfsmenn félagsins hefðu innt störf sín af hendi hér á landi. Hvað sem öðru liði væri þó ljóst að heildartekjur þeirra A og B af kaupréttinum væru ekki skattskyldar hér á landi og því hefði kæranda brostið heimild til þess að halda eftir staðgreiðslu af umræddum launatekjum þeirra. Þá kom fram í bréfi kæranda að hlutafjárhækkun félagsins hefði að nokkru leyti runnið til þess að efna kaupréttarsamninga við fyrrverandi starfsmenn kæranda og þar sem engar launagreiðslur hefðu átt sér stað til þeirra hefði kæranda verið ókleift að halda eftir staðgreiðslu vegna hlutabréfakaupanna.

Að svo búnu var í bréfi kæranda vikið að tryggingagjaldsskyldu hlunninda vegna nýtingar kaupréttarsamninga og tekið fram að laun eða þóknanir fyrir störf unnin erlendis, sem greidd væru af íslenskum aðilum til manna sem ekki væru heimilisfastir hér á landi, teldust ekki til gjaldstofns tryggingagjalds, sbr. gagnályktun frá ákvæði 5. tölul. 7. gr. laga nr. 113/1990. Þá yrði að hafa í huga að í tilviki kæranda væri um að ræða starfsmenn sem búsettir væru í Bretlandi og tryggðir þar í landi. Þyrftu þeir því ekki að greiða tryggingagjald á Íslandi samkvæmt reglum EES-samningsins, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 95/2005. Þá kom fram í bréfi kæranda að ríkisskattstjóra skorti lagaheimild til hinnar fyrirhuguðu áætlunar á skilaskyldri staðgreiðslu og tryggingagjaldi þar sem áætlunarheimildir í 21. og 28. gr. laga nr. 45/1987 væru veittar skattstjóra en ekki ríkisskattstjóra. Þá lægi ekki fyrir nein ákvörðun skattstjóra á þessum grundvelli í tilviki kæranda þannig að ekki yrði talið að heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 3. mgr. 24. gr. laga nr. 45/1987 til breytinga á ákvörðun skattstjóra ætti við í máli kæranda. Í niðurlagi bréfsins kvaðst kærandi telja að af sömu ástæðu skorti lagaheimild til álagsbeitingar samkvæmt 28. gr. laga nr. 45/1987 í málinu þar sem engin ákvörðun skattstjóra hefði verið tekin. Bréfi kæranda fylgdi yfirlit yfir nýtingu starfsmanna kæranda á kauprétti að hlutum í félaginu á árinu 2005.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. mars 2006, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Endurákvarðaði ríkisskattstjóri fjárhæðir skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda vegna staðgreiðsluársins 2005, þ.e. vegna afhendingar starfstengdra hlunninda til starfsmanna kæranda í nóvember 2005. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra nam fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu vegna umræddra hlunninda samtals 662.487.405 kr., en ríkisskattstjóri tók fram að hann liti svo á að staðin hefðu verið skil á hluta þeirrar fjárhæðar eða 16.778.894 kr. Hækkun skilaskyldrar staðgreiðslu nam því 645.708.511 kr. greiðslutímabilið nóvember 2005 og bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 á þá fjárhæð. Álagsfjárhæð samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 nam 64.570.851 kr. og álagsfjárhæð samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. sömu lagagreinar nam 45.719.748 kr. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds í staðgreiðslu árið 2005 til samræmis við framangreindar breytingar eða að fjárhæð 1.755.863.783 kr. Tryggingagjald vegna greindra hlunninda næmi því samtals 100.610.995 kr., en ríkisskattstjóri tók fram að hann liti svo á að staðin hefðu verið skil á hluta þeirrar fjárhæðar eða 43.996.186 kr. þannig að hækkun tryggingagjalds í staðgreiðslu nam 56.614.809 kr.

Í úrskurði sínum rakti ríkisskattstjóri gang málsins og andmæli kæranda í bréfi, dags. 10. janúar 2006. Kom fram í úrskurðinum að ríkisskattstjóri féllist á fram komnar skýringar kæranda varðandi greiðslutímabil staðgreiðslu þannig að borið hefði að standa skil á staðgreiðslu vegna kaupréttarsamninga á greiðslutímabilinu nóvember 2005, þ.e. á gjalddaga þess tímabils þann 1. desember 2005 með eindaga 15. sama mánaðar. Þá hefði ríkisskattstjóri tekið fullt tillit til þeirra skýringa kæranda að kaup starfsmanna kæranda á samtals 269.918 hlutum í félaginu samkvæmt staðfestri kaupréttaráætlun, sbr. 10. gr. laga nr. 90/2003, féllu ekki undir staðgreiðslulög nr. 45/1987. Þá vék ríkisskattstjóri að þeim athugsemdum kæranda að afdráttur staðgreiðslu kæmi ekki til álita í þeim tilvikum þegar um væri að ræða kauprétt að hlutabréfum nema að því marki sem peningagreiðslum væri einnig til að dreifa við þær aðstæður. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til ákvæða 2., 5. og 15. gr. laga nr. 45/1987. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að uppgjör kaupréttarsamnings í einstökum atriðum væri samkomulagsatriði milli launagreiðanda og launamanns og hefði ekki áhrif á skyldu launagreiðanda til að standa skil á réttilega ákvarðaðri staðgreiðslu af hlunnindum. Ýmsar leiðir væru færar til að standa skil á staðgreiðslu í slíkum tilvikum, svo sem sú leið að selja hluta hinna keyptu hlutabréfa, og yrði ekki fallist á að ómöguleiki væri fyrir hendi við þær aðstæður, enda fylgdu skattgreiðslum jafnan nokkur fjárútlát. Sömu sjónarmið ættu við vegna kaupa starfsmanna kæranda sem látið hefðu af störfum. Þá væri ljóst að kærandi bæri ábyrgð á skilum á reiknaðri staðgreiðslu af umræddum hlunnindum, sbr. 22. gr. laga nr. 45/1987.

Í kjölfar framanritaðs vék ríkisskattstjóri í úrskurðinum að sjónarmiðum kæranda varðandi skattskyldu og staðgreiðsluskyldu vegna kaupa erlendra starfsmanna félagsins á hlutabréfum samkvæmt kauprétti. Í þeirri umfjöllun sinni vísaði ríkisskattstjóri m.a. til ákvæða 1. gr. og 1. og 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 og A-liðar 2. gr., 2. mgr. 11. gr. og 4. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987 og kvað ljóst af þessum lagaákvæðum að umræddar tekjur af innlausn kaupréttarsamninga væru bæði skattskyldar og staðgreiðsluskyldar hér á landi. Þá benti ríkisskattstjóri á að í máli kæranda hefði engin afstaða verið tekin til þess hvort tekjur einstakra starfsmanna kæranda, sem búsettir væru erlendis og nýtt hefðu kauprétt að hlutabréfum í félaginu, væru skattskyldar hér á landi eða erlendis samkvæmt ákvæðum viðeigandi tvísköttunarsamninga. Þannig hefði í tilviki tveggja tilgreindra starfsmanna kæranda, þ.e. A og B, sem hefðu átt skráð lögheimili í Bretlandi á árinu 2005, engin afstaða verið tekin til skattlagningarréttar samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bretlands, sbr. auglýsingu nr. 32, 20. desember 1991 í C-deild Stjórnartíðinda. Þá hefði ríkisskattstjóra ekki borist nein umsókn um útgáfu sérstakra skattkorta þeim til handa, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 45/1987. Hefði kæranda því borið að standa skil á staðgreiðslu af umræddum tekjum erlendra starfsmanna, enda teldust tekjur þessar ótvírætt til launa í skilningi 5. gr. laga nr. 45/1987 burtséð frá ákvæðum tvísköttunarsamninga. Ákvarðanir um skattskyldu manna og beitingu tvísköttunarsamninga í tilviki þeirra heyrðu undir skattyfirvöld en ekki launagreiðendur viðkomandi manna, sbr. m.a. sjónarmið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 95/2005.

Í tilefni af athugasemdum kæranda í andmælabréfi varðandi tryggingagjaldsskyldu vegna hlunninda erlendra starfsmanna kæranda vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 1., 6. og 7. gr. laga nr. 113/1990 og tók fram að upptalning síðastnefnds ákvæðis á greiðslum sem féllu undir gjaldstofn tryggingagjalds væri ekki tæmandi, eins og orðalag ákvæðisins bæri með sér. Fráleitt væri því að gagnálykta frá ákvæði 5. tölul. lagagreinarinnar með þeim hætti sem fram kæmi í bréfi kæranda. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 95/2005 hefði verið fallist á að laun, eins og þau væru skilgreind í lögum nr. 113/1990, til einstaklinga, sem búsettir væru erlendis, teldust til tryggingagjaldsskyldra launa, sbr. 1. mgr. 6. gr., sbr. 7. gr. laga nr. 113/1990. Í úrskurðinum hefði jafnframt verið talið andstætt reglugerð nr. 1408/71/EBE að launagreiðanda eða launamanni væri gert að greiða gjöld af sömu tekjum til að fjármagna samfélagslegar tryggingar í fleiri en einu aðildarríki. Kröfu kæranda í því máli hefði þó verið vísað frá þar sem ekki hefðu legið fyrir gögn sem sýndu fram á með ótvíræðum hætti að viðkomandi launþegar væru tryggðir í öðru ríki. Hið sama ætti við í máli kæranda, enda hefði kærandi engin gögn lagt fram til stuðnings því að starfsmenn félagsins, sem búsettir væru erlendis, væru „almannatryggðir“ í búseturíki. Þá yrði að hafa í huga að í máli kæranda væri um að ræða innheimtu tryggingagjalds í staðgreiðslu, sbr. 3. mgr. 1. gr. laga nr. 113/1990, og færi endanleg álagning gjaldsins á kæranda fram síðar við álagningu opinberra gjalda lögaðila. Vegna sjónarmiða kæranda varðandi valdþurrð ríkisskattstjóra í málinu vísaði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum til 23. gr. laga nr. 45/1987 þar sem fram kæmi að ríkisskattstjóri færi með yfirstjórn staðgreiðslu. Ríkisskattstjóra væri því heimilt að framkvæma „allt það sem lögin kveða á um að skattstjóra sé heimilt og skylt að framkvæma“, eins og sagði í úrskurðinum. Af sömu ástæðu yrði ekki fallist á niðurfellingu álags á þeim grundvelli að um valdþurrð væri að ræða. Þá hefði kærandi að öðru leyti ekki fært fram gildar ástæður fyrir niðurfellingu álags, sbr. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri í úrskurði sínum nánar að forsendum áætlunar sinnar sem og áætlunarfjárhæða. Kom fram að í yfirliti yfir nýtingu starfsmanna kæranda á kauprétti að hlutum í félaginu í október 2005, sem fylgt hefði andmælabréfi kæranda, dags. 10. janúar 2006, væri gerð grein fyrir ráðstöfun alls viðbótarhlutafjár í kæranda sem hlutafjárhækkun félagsins þann ... október 2005 hefði tekið til, þ.e. alls 3.867.413 hluta. Þar sem ekki kæmi hins vegar fram í yfirlitinu á hvaða degi einstakir starfsmenn hefðu nýtt kaupréttinn hefði ríkisskattstjóri við áætlun sína stuðst við daglokaverð á hlutabréfum í kæranda þann ... október 2005, þ.e. 596 kr. á hlut, enda hefði því ekki verið mótmælt af hálfu kæranda. Við áætlunina væri tekið fullt tillit til þeirra upplýsinga kæranda að kaup á samtals 269.918 hlutum féllu undir staðfesta kaupréttaráætlun ríkisskattstjóra, sbr. 10. gr. laga nr. 90/2003. Yrði því litið svo á að ráðstöfun samtals 3.597.495 hluta í kæranda hefði falið í sér afhendingu skattskyldra og staðgreiðsluskyldra hlunninda til starfsmanna og væri þá meðtalin ráðstöfun 1.705.075 hluta til starfsmanna, sem búsettir væru erlendis, og ráðstöfun 356.442 hluta til fyrrverandi starfsmanna kæranda. Fram væri komið að við staðgreiðsluskil kæranda vegna nóvember 2005 hefði félagið að einhverju leyti reiknað staðgreiðslu og tryggingagjald vegna nýtingar hérlendra starfsmanna á kauprétti, en engir útreikningar eða sundurliðanir hefðu þó verið lagðar fram í því sambandi þannig að unnt væri að sjá hvernig staðgreiðsluskil kæranda vegna greinds tímabils skiptust milli annars vegar reglulegra launagreiðslna og hins vegar afhendingar hlunninda vegna kauprétta. Yrði því gengið út frá því við áætlunina að staðgreiðsluskil vegna nóvember 2005 væru vegna staðgreiðsluskyldra hlunninda vegna kauprétta starfsmanna að því marki sem skil væru umfram staðgreiðsluskil kæranda vegna októbermánaðar 2005. Skil kæranda á staðgreiðslu vegna október 2005 hefðu numið 99.865.140 kr. vegna opinberra gjalda og 24.177.361 kr. vegna tryggingagjalds, sbr. skilgrein, dags. 8. nóvember 2005. Skil á staðgreiðslu vegna nóvember 2005 hefðu numið 116.644.034 kr. vegna opinberra gjalda og 68.173.547 kr. vegna tryggingagjalds. Mismunur samkvæmt framangreindu, þ.e. 16.778.894 kr. vegna opinberra gjalda og 43.996.186 kr. vegna tryggingagjalds, kæmi því til lækkunar á fjárhæð vangoldinnar staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds. Ekki væri gert ráð fyrir ónýttum persónuafslætti þar sem líta yrði svo á að persónuafsláttur hefði verið fullnýttur við reglulega útborgun launa auk þess sem persónuafsláttur væri ekki fyrir hendi hjá þeim starfsmönnum sem heimilisfastir væru erlendis eða væru hættir störfum.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun kom fram að gengi á hlut samkvæmt skilmálum í kaupréttarsamningum kæranda og starfsmanna félagsins hefði verið 102,5 kr. að því er varðaði 2.867.413 hluti og 122 kr. hvað varðaði 1.000.000 hluti. Miðað við fyrrgreint daglokaverð 596 kr. á hlut væri því um að ræða staðgreiðsluskyld hlunnindi að fjárhæð 1.281.863.783 kr. vegna nýtingar á kauprétti að 2.597.495 hlutum í kæranda og staðgreiðsluskyld hlunnindi að fjárhæð 474.000.000 kr. vegna nýtingar á kauprétti að 1.000.000 hlutum í félaginu. Samkvæmt því hefði kærandi látið í té staðgreiðsluskyld hlunnindi að fjárhæð samtals 1.755.863.873 kr. í nóvember 2005 vegna innlausnar starfsmanna á kaupréttarsamningum. Reiknuð staðgreiðsla af þeirri fjárhæð miðað við 37,73% staðgreiðsluhlutfall næmi 662.487.405 kr. Væri litið svo á að 16.778.894 kr. af þeirri fjárhæð hefðu þegar verið greiddar. Staðgreiðsla, sem kæranda hefði borið að standa skil á í síðasta lagi 15. desember 2005, hækkaði því um samtals 645.708.511 kr., þ.e. úr 116.644.034 kr. í 762.352.545 kr. Staðgreiðsla tryggingagjalds af greindum hlunnindum yrði því 100.610.995 kr. (1.755.863.783 x 5,73%). Þar af væri litið svo á að 43.996.186 kr. hefðu þegar verið greiddar. Staðgreiðsla tryggingagjalds, sem kæranda hefði borið að standa skil á í síðasta lagi 15. desember 2005, hækkaði því um samtals 56.614.809 kr., þ.e. úr 68.173.547 kr. í 124.788.356 kr. Í niðurlagi úrskurðarins gerði ríkisskattstjóri grein fyrir álagsbeitingu samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og fjárhæðum álags. Til stuðnings álagsbeitingu benti ríkisskattstjóri á að kærandi hefði ekki fært fram gildar ástæður sér til afsökunar þannig að unnt væri á þeim grundvelli að fella niður álag.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. júní 2006, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 25. júlí 2006, er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 31. mars 2006, verði felldur úr gildi og að oftekin staðgreiðsla verði endurgreidd kæranda ásamt álagi og dráttarvöxtum. Til vara er þess krafist „að úrskurðuð staðgreiðsluskylda verði lækkuð í samræmi við einstakar kröfur kæranda í máli þessu, eins og yfirskattanefnd kann að fallast á þær“, eins og segir í kærunni. Þá er þess sérstaklega krafist að álag samkvæmt 28. gr. laga nr. 45/1987 verði fellt niður.

Í kærunni er í upphafi greint stuttlega frá málavöxtum. Þá er í kærunni vikið að formhlið málsins og málsmeðferð ríkisskattstjóra. Er ítrekað að ríkisskattstjóra hafi skort lagaheimild til töku hinnar kærðu ákvörðunar í máli kæranda þar sem áætlunarheimildir í 7. mgr. 28. gr. staðgreiðslulaga nr. 45/1987, sbr. 21. gr. sömu laga, séu veittar skattstjóra en ekki ríkisskattstjóra. Almennt ákvæði 23. gr. laga nr. 45/1987 veiti ríkisskattstjóra enga heimild til þess að fara inn á verksvið annarra stjórnvalda, þ.e. skattstjóra, enda sé umrædd heimild bundin við að skattstjóri hafi áður tekið ákvörðun í máli, þ.e. breytingar á ákvörðunum skattstjóra. Um slíkt sé ekki að ræða í tilviki kæranda og af þeim sökum sé hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra ógildanlegur. Sú verkaskipting stjórnvalda, sem mælt sé fyrir um í lögum nr. 45/1987, hafi þann tilgang að tryggja gjaldendum rétta og vandaða málsmeðferð, en í máli kæranda hafi æðra stjórnvald, þ.e. ríkisskattstjóri, seilst inn á valdsvið lægra stjórnvalds, þ.e. skattstjóra, án lagaheimildar. Þegar löggjafinn hafi með skýrum ákvæðum í lögum falið ákveðnu stjórnvaldi tiltekin verkefni geti æðra stjórnvald ekki kallað til sín umrædd verkefni og tekið ákvörðun um þau á fyrsta stjórnsýslustigi, sbr. álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1132/1994. Allan vafa um það hvort réttra formreglna hafi verið gætt við meðferð máls beri að skýra gjaldanda í hag.

Þá kemur fram í kærunni að kærandi telji að ríkisskattstjóri hafi gengið of hart fram í máli kæranda og brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 auk þess sem ríkisskattstjóri hafi ekki gætt nægjanlega að lögbundnum rannsóknar- og rökstuðningsskyldum sínum samkvæmt 10. og 22. gr. sömu laga við meðferð málsins. Þannig liggi fyrir að ríkisskattstjóri hafi áætlað kæranda „hámarksstaðgreiðslu“ þrátt fyrir að ljóst sé að fjöldi þeirra starfsmanna kæranda, sem nýtt hafi sér kauprétt að hlutabréfum í félaginu, séu búsettir erlendis og séu þar af leiðandi ekki skattskyldir hér á landi, m.a. vegna ákvæða tvísköttunarsamninga. Í þessu sambandi beri jafnframt að hafa í huga eðli staðgreiðslu sem bráðabirgðagreiðslu. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki leitast við að rannsaka þann þátt málsins, sem lúti að skattalegri stöðu starfsmanna sem búsettir séu erlendis, neitt frekar. Ótækt sé með öllu að ríkisskattstjóri geti heimtað staðgreiðslu vegna aðila, sem ekki séu skattskyldir hér á landi, án allrar athugunar á „undirliggjandi“ skattskyldu, og feli slík málsmeðferð í sér brot á rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Að svo búnu er í kærunni fjallað um efnisatriði málsins. Kemur fram að verði litið svo á að ríkisskattstjóra hafi verið formlega heimilt að taka ákvörðun um staðgreiðslu kæranda án atbeina skattstjóra telji kærandi engu að síður að ákvæði 7. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 veiti ekki heimild til áætlunar á staðgreiðslu í tilviki kæranda, enda séu þau atvik sem ákvæðið tilgreini, svo sem að skilagrein vegna staðgreiðslu styðjist við tilskilið bókhald eða fullnægjandi gögn, ekki fyrir hendi í máli kæranda. Því sé ekki lagaheimild fyrir hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra og beri af þeim sökum að ógilda hana. Að því er snerti almennt afdrátt skatta í staðgreiðslu beri að hafa í huga kröfur stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 til skattlagningarheimilda, sbr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Af þeim kröfum leiði að sé skattskylda til tekjuskatts ekki fyrir hendi sé heldur ekki um að ræða neina staðgreiðsluskyldu, sbr. 2. gr. laga nr. 45/1987 þar sem ítrekað komi fram að staðgreiðsla taki til skattskyldra tekna. Staðgreiðslulög nr. 45/1987 beri að þessu leyti að skýra samkvæmt orðanna hljóðan og eðli máls, enda yrðu lögin að öðrum kosti að teljast brjóta í bága við stjórnarskrá. Það fari m.ö.o. í bága við stjórnarskrá að innheimta skatta í staðgreiðslu þrátt fyrir að skattskylda sé ekki fyrir hendi og breyti því ekki þótt komið geti til endurgreiðslu síðar.

Í kærunni er bent á að ríkisskattstjóri hafi fallist á sjónarmið kæranda vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem falli undir 10. gr. laga nr. 90/2003 og að óumdeilt sé að slík kaup falli utan staðgreiðslu. Er því næst vikið að kaupum innlendra starfsmanna kæranda á hlutabréfum sem falli undir 9. gr. laga nr. 90/2003 og er ítrekað að kærandi telji að ómöguleiki hafi staðið í vegi fyrir því að félagið reiknaði og stæði skil á staðgreiðslu vegna hlunninda starfsmanna af slíkum kaupum umfram þá fjárhæð sem skilað hafi verið greiðslutímabilið nóvember 2005. Umrædd hlunnindi séu eingöngu fólgin í reiknuðum mismun á kaupverði og markaðsverði hinna keyptu hlutabréfa og engin peningagreiðsla eigi sér stað frá kæranda til starfsmanna í tengslum við nýtingu þeirra á kaupréttinum. Afdráttur staðgreiðslu samkvæmt 15. og 16. gr. laga nr. 45/1987 geti eðli máls samkvæmt einungis farið fram „á meðan eitthvað er greitt til þess að draga af“. Afdráttur staðgreiðslu sé því ómögulegur þegar um sé að ræða reiknaðar hlunnindatekjur nema að því marki sem peningagreiðsla hafi farið fram. Kærandi hafi haldið eftir staðgreiðslu af launum starfsmanna eftir því sem fært var og hafi í því sambandi ekki talið sér heimilt að halda eftir nema 75% af greiðslu til starfsmanns, sbr. meginreglu 1. mgr. 115. gr. laga nr. 90/2003. Um frekari skil geti því ekki verið að ræða. Í þessu sambandi megi vísa til ákvæðis 4. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, þar sem tekið sé fram að afdráttur staðgreiðslu skuli fara fram óháð því hvort greitt sé í peningum eða öðrum verðmætum, en ekki sé að finna sambærilegt ákvæði í staðgreiðslulögum nr. 45/1987. Vegna sjónarmiða í úrskurði ríkisskattstjóra varðandi greiðslu á reiknaðri staðgreiðslu í tilvikum sem þessum er m.a. tekið fram í kæru kæranda að engin lagastoð sé fyrir því að launagreiðanda og launamanni „beri að finna upp reglur sem ekki eru í staðgreiðslulögum til þess að standa skil á reiknaðri staðgreiðslu af reiknuðum tekjum sem ekki eru enn í hendi viðsemjanda“, enda geri staðgreiðslukerfið ráð fyrir því að einstaklingsbundin frávik komi til afgreiðslu við framtalsskil. Telji ríkisskattstjóri að annmarkar séu á staðgreiðslulögum að þessu leyti þá sé það ekki hlutverk kæranda að bæta úr slíkum annmörkum. Skattkvöð af þeim toga sem ríkisskattstjóri telji vera fyrir hendi, þ.e. einhvers konar lagaþvingun til þess að hlutast til um fjármögnun á skattgreiðslum annarra skattþegna, krefjist skýrrar lagaheimildar, sbr. kröfur stjórnarskrár. Slík heimild sé ekki til staðar og tilvísun ríkisskattstjóra til ákvæðis 3. málsl. 22. gr. laga nr. 45/1987 eigi ekki við í því sambandi, enda hafi kærandi að fullu staðið skil á réttilega ákvarðaðri staðgreiðslu.

Í kjölfar framanritaðs er í kærunni sérstaklega fjallað um staðgreiðsluskyldur vegna starfsmanna kæranda sem búsettir séu erlendis og ekki skattskyldir hér á landi. Er tekið fram að um skattskyldu erlendra starfsmanna kæranda hafi ríkisskattstjóri vísað til bæði 1. og 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, en verulegu máli skipti þó hvor töluliðurinn eigi við. Þá hafi ríkisskattstjóri dregið þá ályktun allt að einu að borið hafi að halda eftir fullri staðgreiðslu af hlunnindum erlendra starfsmanna vegna kaupréttar. Þá virðist sem ríkisskattstjóri telji að gildandi tvísköttunarsamningar Íslands við önnur ríki hafi litla sem enga þýðingu í málinu og hafi enga afstöðu tekið til skattskyldu starfsmanna með tilliti til tvísköttunarsamninga. Séu tekjur ekki skattskyldar hér á landi verði þó ekki innheimtur neinn skattur af þeim tekjum, hvaða nafni sem aðferð til innheimtu kunni að vera nefnd, og séu staðgreiðslulög nr. 45/1987 skýr í þeim efnum, sbr. 1. og 2. gr. þeirra laga þar sem rætt sé um skattskyldar tekjur. Af þessu leiði að séu tekjur ekki skattskyldar verði ekki innheimt af þeim staðgreiðsla. Nauðsynlegt sé því að ákvarða um skattskyldu starfsmanna kæranda, sem búsettir séu erlendis, áður en unnt sé að taka afstöðu til staðgreiðsluskyldu vegna þeirra. Í tilviki þeirra starfsmanna, sem búsettir séu í Bretlandi, ráðist niðurstaða um skattskyldu af íslenskum lögum og tvísköttunarsamningi Íslands og Bretlands sem hafi að geyma sérreglur íslensks réttar varðandi viðfangsefnið.

Að svo búnu er í kærunni fjallað um skýringu ákvæða 1. og 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 varðandi takmarkaða skattskyldu með hliðsjón af ákvæðum 7. og 9. gr. sömu laga og bent á að bæði tekjuhugtak 7. gr. laganna og launahugtak 1. tölul. A-liðar sömu lagagreinar sé mun víðtækara en launahugtak 1. tölul. 3. gr. laganna. Svo virðist því sem sérstökum starfstengdum greiðslum sem ekki teljist beinlínis til starfslauna, svo sem hlunnindagreiðslum, bónusgreiðslum, lífeyrisgreiðslum o.fl., hafi ekki verið ætlað að falla undir 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 og einungis að takmörkuðu leyti undir 2. tölul. sömu lagagreinar. Ákvæði 3. gr. taki auk þess einungis til afmarkaðra tegunda tekna sem séu sérstaklega tengdar Íslandi, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 189/1986 þar sem talið hafi verið að launagreiðslur til erlends skattaðila frá íslenskum vinnuveitanda væru ekki skattskyldar á Íslandi samkvæmt 2. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981. Í handbók ríkisskattstjóra frá mars 1996 sé sérstaklega vísað til greinds úrskurðar ríkisskattanefndar og dregin sú ályktun af úrskurðinum að laun starfsmanns, sem ekki sé heimilisfastur hér á landi en starfi hjá íslenskum aðila erlendis, við starfsemi sem þar sé rekin, teljist ekki til skattskyldra tekna hér á landi. Samkvæmt þessu geti einungis laun fyrir störf sem beinlínis séu unnin hér á landi fallið undir 3. gr. laga nr. 90/2003 og þá einungis laun eða starfslaun en ekki aðrar tekjur erlendra skattaðila. Í því sambandi megi og vísa til umfjöllunar um tekjur af kaupréttarsamningum í nýlegum dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-97/2006. Telji kærandi því að ákvæði 3. gr. taki ekki til hlunnindatekna eða tekna af nýtingu kaupréttarsamninga og séu mögulegar tekjur erlendra skattaðila af nýtingu slíkra samninga því ekki skattskyldar hér á landi.

Þessu næst er rakið í kæru kæranda að telji yfirskattanefnd að tekjur af nýtingu kaupréttar geti fallið undir ákvæði 1. eða 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 verði að draga þá ályktun með samræmisskýringu ákvæðanna að einungis 2. tölul. 3. gr. geti heimilað skattlagningu tekna fyrir störf sem unnin séu erlendis. Skattlagning samkvæmt 2. tölul. 3. gr. sé því útilokuð í tilviki breskra skattþegna sem vinni störf sín utan Íslands, sbr. 1. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi Íslands og Bretlands. Þar sem ákvæði 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 taki einungis til einstaklinga sem vinni utan Íslands verði heimild þess ákvæðis ekki beitt til skattlagningar í tilviki kæranda, auk þess sem vafi leiki á því hvort ákvæðið heimili skattlagningu tekna sem unnið sé fyrir utan Íslands þrátt fyrir að íslenskur aðili greiði launin, sbr. fyrrnefndan úrskurð ríkisskattanefndar nr. 189/1986. Samkvæmt þessu verði að taka til skoðunar hvort tekjur erlendra starfsmanna kæranda geti fallið undir ákvæði 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Þeir starfsmenn kæranda sem sérstaklega séu tilgreindir í þessu sambandi í úrskurði ríkisskattstjóra, þ.e. A og B, hafi dvalið erlendis við störf sín, enda séu þeir breskir skattþegnar. Ljóst sé því að 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 taki ekki til umræddra tekna, enda sé skilyrði samkvæmt ákvæðinu að um dvöl hér á landi sé að ræða. Þá sé ekki ljóst af lögum nr. 90/2003 hvenær umræddar tekjur hafi fallið til og fyrir hvaða störf. Teljist tekjurnar hafa fallið til einungis vegna þess dags þegar kaupréttur sé nýttur þá sé ljóst að í tilviki A og B séu skilyrði 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 ekki uppfyllt þar sem ekki sé um að ræða laun fyrir störf þeirra hér á landi á meðan þeir dvelji hér. Önnur nálgun gæti þó leitt til annarrar niðurstöðu. Eftir standi að umræddar tekjur séu almennt ekki skattskyldar hér á landi, sbr. lög nr. 90/2003 og viðeigandi tvísköttunarsamning, þótt sérstakar aðstæður gætu í einhverjum tilvikum leitt til þess að einhver hluti teknanna teljist skattskyldur hér á landi en ekki í Bretlandi. Þar sem um breska skattþegna sé að ræða sem hafi búið og starfað í Bretlandi hafi hins vegar verið ógerningur fyrir kæranda að halda eftir einhverri staðgreiðslu af umþrættum tekjum þeirra, enda hafi kærandi ekki haft neinar forsendur til slíks.

Varðandi kaup fyrrverandi starfsmanna kæranda á hlutabréfum í félaginu kemur fram í kærunni að þar sem engar launagreiðslur hafi átt sér stað til einstaklinga, sem látið hefðu af störfum fyrir kæranda, hafi kæranda verið með öllu ókleift að halda eftir nokkurri staðgreiðslu vegna kaupa þeirra á hlutabréfum samkvæmt kauprétti. Þá verði ekki séð að viðkomandi aðilar geti talist launamenn í skilningi 4. gr. laga nr. 45/1987 eða kærandi launagreiðandi þeirra í skilningi 7. gr. sömu laga, enda hafi umræddir aðilar ekki starfað neitt fyrir kæranda. Sé niðurstöðu ríkisskattstjóra í þessum þætti málsins því mótmælt.

Þá er í kæru kæranda fjallað um endurákvörðun ríkisskattstjóra á tryggingagjaldi kæranda. Fram kemur að ekki sé dregið í efa að almennt beri að greiða tryggingagjald af hlunnindum til starfsmanna, svo sem kærandi hafi gert. Öðru máli gegni þó um hlunnindi starfsmanna kæranda sem búsettir séu erlendis, enda sé í 5. tölul. 7. gr. laga nr. 113/1990 eingöngu vísað til manna sem heimilisfastir séu á Íslandi. Laun, sem greidd séu mönnum sem séu heimilisfastir erlendis, séu því ekki tryggingagjaldsskyld hér á landi, sbr. skýrt orðalag umrædds ákvæðis laga nr. 113/1990. Þá sé til þess að líta að á grundvelli EES-samningsins hafi verið settar reglur til þess að tryggja að einstaklingar þurfi ekki að greiða tryggingagjald í fleiri ríkjum en einu, en reglurnar miði að því að einstaklingur sé tryggður í því ríki þar sem hann nýti sér þjónustu almannatryggingakerfisins. Í þessu ljósi verði að túlka 5. tölul. 7. gr., sbr. 6. gr. laga nr. 113/1990 þannig að laun, þ.m.t. hlunnindi, manns sem heimilisfastur sé erlendis vegna starfa hans erlendis beri ekki að telja með stofni til tryggingagjalds. Þessu til stuðnings megi vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 95/2005 og dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 477/2002, en í dóminum komi skýrt fram að EES-reglur gangi framar skattareglum. Skilningur ríkisskattstjóra í þessu sambandi sé ekki í samræmi við orðalag og tilgang laga nr. 113/1990 og leiði jafnframt til þess að greiða þurfi tryggingagjald tvisvar af sömu launum. Slíkt sé andstætt EES-samningnum þar sem um sé að ræða hindrun fyrir bæði erlenda starfsmenn til þess að starfa hér á landi og íslenska vinnuveitendur til þess að starfa erlendis þar sem verulegur aukakostnaður leiddi af því. Í ljósi þessa sé niðurstaða ríkisskattstjóra röng og án lagastoðar.

Í niðurlagi kærunnar eru áréttuð mótmæli við beitingu álags samkvæmt 28. gr. laga nr. 45/1987. Er bent á að í málinu sé ágreiningur um lagatúlkun og erfið álitaefni í því sambandi og engin efni séu því til þess að beita refsiheimildum á borð við beitingu álags. Þá hafi kærandi veitt allar umbeðnar upplýsingar við meðferð málsins.

IV.

Með bréfi, dags. 3. nóvember 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi heldur því fram í kæru sinni til yfirskattanefndar að áætlunarheimild 7. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, verði að lesa í samræmi við 21. gr. laganna. Í 21. gr. laganna sé kveðið á um að skattstjóri skuli yfirfara skilagreinarnar og gera á þeim nauðsynlegar leiðréttingar ef þörf krefji og að skattstjóra sé heimilt að áætla greiðsluskylda fjárhæð staðgreiðslu. Í 28. gr. sé svo að finna eina ákveðna útfærslu á þessari heimild skattstjóra. Ríkisskattstjóra sé því eigi heimilt að gera sjálfstæðar áætlanir samkvæmt því ákvæði. Þá vísar kærandi til þess að samkvæmt 3. mgr. 24. gr. áður nefndra laga sé heimild fyrir ríkisskattstjóra til að sinna eftirliti að eigin frumkvæði og heimild til að breyta ákvörðun skattstjóra. Þá segir orðrétt í kærunni „Heimildin til áætlunar á ákvörðunar (sic) er því skattstjóra. Engin slík ákvörðun var tekin enda hóf ríkisskattstjóri málið áður en komið var að gjalddaga. Því skortir úrskurð ríkisskattstjóra lagaheimild sem veldur því að hann er ógildanlegur í heild.“

Ríkisskattstjóri hóf málið með fyrirspurn hinn 17. nóvember 2005 á þeim grunni að gjalddagi staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds vegna umræddra starfstengdra hlunninda væri 1. nóvember 2005 (laun í október). Áætlunin var jafnframt boðuð á þeim grunni, sbr. forsendur hennar. Ríkisskattstjóri ákvað síðan í úrskurði sínum að framkomnum andmælum að gera ekki, eftir atvikum, ágreining varðandi þetta atriði. Málið er því hafið á réttum grunni. Þá er rétt að taka fram að skattstjóri hafði ekki gert athugasemdir við skilagreinar kæranda. Skattstjóri hafði þannig tekið þá ákvörðun að aðhafast ekkert frekar vegna skilagreina kæranda. Verður því ekki annað séð en að ríkisskattstjóra hafi bæði verið skylt og heimilt að hefja málið. Þá er rétt að ítreka að 23. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, felur í sér að ríkisskattstjóra er í raun heimilt að aðhafast allt það sem skattstjóra er falið með lögunum.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi telji ríkisskattstjóra bresta heimild til áætlunar samkvæmt 7. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, þar sem kærandi hafi „samviskusamlega veitt allar þær upplýsingar og gögn sem ríkisskattstjóri hefur beðið um.“

Af þessu tilefni vill ríkisskattstjóri taka fram að kærandi leiðrétti ekki staðgreiðsluskilagrein sína, þrátt fyrir áskorun ríkisskattstjóra þar um, og skilaði að mati ríkisskattstjóra ekki réttri fjárhæð staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds. Því átti embættið ekki aðra kosti en áætla kæranda gjaldskylda fjárhæð til viðbótarskila. Ríkisskattstjóri fór réttilega með málið skv. 7. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sbr. niðurstöðu YSKN í úrskurði nr. 95/2005 (einkum bls. 28). Þá er ekki rétt sem kærandi heldur fram að allar umbeðnar upplýsingar hafi verið veittar. Eins og kemur fram í úrskurði ríkisskattstjóra, þá vantaði upplýsingar um á hvaða degi hver og einn starfsmaður nýtti kauprétt sinn. Því varð ríkisskattstjóri við áætlun sína á gjaldskyldri fjárhæð [kæranda] að notast alfarið við dagslokaverð [kæranda] þann ... október 2005 við mat á heildarverðmæti staðgreiðsluskyldra hlunninda allra starfsmanna, svo sem rökstutt var í úrskurðinum.

Kærandi heldur því fram að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn meðalhófsreglu stjórnsýslulaga því að áætluð staðgreiðsla miðast við hámarksstaðgreiðslu þó svo ljóst sé að í einhverjum tilvikum sé um að ræða aðila sem eru heimilisfastir erlendis og þar af leiðandi ekki skattskyldir á Íslandi.

Ríkisskattstjóri hafnar þessari málsástæðu kæranda alfarið og leyfir sér að vísa til niðurstöðu í úrskurði YSKN nr. 95/2005. Verður því ekki fallist á að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar. Í bréfum sínum, áður en ákvörðun var tekin og úrskurður kveðinn upp, útlistaði ríkisskattstjóri gildandi réttarreglur, krafði kæranda um nauðsynleg gögn, skoraði á [kæranda] að gera nauðsynlegar leiðréttingar á staðgreiðsluskilum sínum og veitti kæranda andmælarétt. Á hinn bóginn mátti kæranda fyrirfram vera ljósir þeir erfiðleikar, sem hann taldi vera á innlausn umræddra kaupréttarsamninga með tilliti til staðgreiðslu opinberra gjalda. Kærandi leitaði þó með engum hætti leiðbeininga eða aðstoðar frá skattyfirvöldum, til þess að unnt yrði að bregðast við meintum ómöguleika. Þá lagði kærandi, fyrir hönd viðkomandi starfsmanna, heldur ekki fram neina kröfugerð til ríkisskattstjóra um sérstök skattkort til handa erlendis búsettum starfsmönnum sínum til að undanþiggja þá afdrætti staðgreiðslu, en samkvæmt skýru ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, bar kæranda (eða þá viðkomandi starfsmönnum sjálfum) að leggja fram slíka kröfugerð að eigin frumkvæði og tímanlega. Bæði í boðunarbréfi sínu og úrskurði byggði ríkisskattstjóri á því að starfsmenn kæranda hérlendis væru skattskyldir samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og erlendis búsettir starfsmenn [kæranda] væru eftir atvikum skattskyldir skv. 1. eða 2. tölul. 3. gr. sömu laga (eða jafnvel skv. báðum töluliðum). Við tölulega útleiðslu á áætlun sinni studdist ríkisskattstjóri hins vegar einungis við staðgreiðsluhlutfall 1. gr. og 1. tölul. 3. gr., sem er nokkru hærra en hlutfall skv. 2. tölul. 3. gr., enda byggði ríkisskattstjóri á og gat sérstaklega um það almenna sjónarmið að áætlun skyldi vera rífleg.

Þá heldur kærandi því fram í kæru sinni til yfirskattanefndar að afstaða ríkisskattstjóra sé sú að ekki verði tekið tillit til viðeigandi tvísköttunarsamninga.

Þessari málsástæðu verður að hafna algerlega enda kemur skýrt fram í úrskurði ríkisskattstjóra að embættið veiti í ákveðnum tilvikum undanþágu frá staðgreiðslu opinberra gjalda vegna tvísköttunarsamninga að virtum þeim upplýsingum sem lagðar eru fram samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Vegna tilvísunar kæranda til handbókar ríkisskattstjóra um tekjuskatt og eignarskatt vill ríkisskattstjóri ítreka að í tilvitnuðum texta handbókarinnar er verið að fjalla um skattskyldu en eigi staðgreiðsluskyldu. Hið sama á við um tilvísun kæranda til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 189/1986. Skattyfirvöld eiga hins vegar matið um það hvort tekjur séu skattskyldar hér á landi eða hvort skattlagningarrétti hafi verið afsalað í tvísköttunarsamningi sem Ísland hefur gert við önnur ríki en ekki skattaðili sjálfur eða launagreiðandi hans.

Vegna tilvísunar kæranda til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. E-97/2006 og þess að starfslaunahugtak 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, taki ekki til hlunnindagreiðslna eða tekna af nýtingu kaupréttarsamninga, er rétt að taka fram að í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er leitast við að skilgreina hugtakið laun og talið upp í dæmaskyni að til þess taki „hvers konar biðlaun, starfslaun, nefndarlaun, stjórnarlaun, eftirlaun og lífeyrir, fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi ....“ Skýra verður launahugtak 1. tölul. 3. gr. laganna í samræmi við þessa skilgreiningu 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Að öðru leyti er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. nóvember 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 15. desember 2006, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Ítrekar kærandi áður fram komin sjónarmið sín í málinu, m.a. varðandi ómöguleika til greiðslu staðgreiðslu af hlunnindum og valdþurrð ríkisskattstjóra til töku hinnar kærðu ákvörðunar. Skattstjóra hafi í raun verið ókleift að taka nokkra ákvörðun í málinu þar sem ríkisskattstjóri hafi hafist handa í málinu fyrir gjalddaga viðkomandi greiðslutímabils staðgreiðslu. Þá sé ranghermt í kröfugerð ríkisskattstjóra að umbeðnar upplýsingar hafi ekki verið veittar við meðferð málsins. Brotið sé gegn meðalhófsreglu með áætlun staðgreiðslu vegna starfsmanna sem búsettir séu erlendis og starfi erlendis. Að því er varðar slíka starfsmenn sé þess jafnframt að gæta að ríkisskattstjóri geti ekki veitt neinar undanþágur frá skattskyldu sé slík skylda fyrir hendi, sbr. kröfur stjórnarskrár. Hugmyndir ríkisskattstjóra um að kærandi hefði átt að leita til embættisins með erindi um útgáfu skattkorta eigi sér því enga lagastoð. Kærandi kjósi í þessum efnum sem endranær að haga starfsemi sinni í samræmi við lög. Sé skattskylda manns ekki fyrir hendi sé óheimilt að innheimta staðgreiðslu af honum, sbr. m.a. dóm Evrópudómstólsins í máli nr. C-234/01 þar sem ríki hafi verið óheimilt að leggja afdráttarskatt á einstakling nema slíkt væri hagstæðara fyrir viðkomandi aðila en skattlagning samkvæmt álagningu. Því sé óheimilt að innheimta staðgreiðslu á Íslandi sé skattskylda hér á landi ekki fyrir hendi. Sú afstaða ríkisskattstjóra, að ákvæði 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 taki til allra tegunda tekna sem taldar séu upp í 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sé hvorki í samræmi við texta laganna né uppbyggingu þeirra, enda hafi ákvæði 3. gr. laga nr. 90/2003 einungis að geyma þrönga og tæmandi talningu þeirra tekna og aðila sem lotið geti takmarkaðri skattskyldu hér á landi. Starfslaunahugtak 3. gr. laganna sé því mun þrengra en launahugtak 7. gr. þeirra og þar sem starfstengd hlunnindi falli ekki undir hið fyrrnefnda ákvæði séu þau ekki skattskyld samkvæmt því. Af þessu leiði að kaupréttir einstaklinga, sem búa og starfa erlendis, verði ekki skattlagðir á Íslandi.

V.

Kæra í máli þessu varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á skilaskyldri staðgreiðslu kæranda, þ.m.t. staðgreiðslu tryggingagjalds, greiðslutímabilið nóvember 2005 auk álagsbeitingar vegna vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. mars 2006. Tilefni endurákvörðunar ríkisskattstjóra var nýting starfsmanna kæranda á kauprétti að hlutabréfum í félaginu í nóvember 2005 sem fram fór í kjölfar hlutafjárhækkunar í kæranda þann ... október sama ár. Taldi ríkisskattstjóri að kæranda bæri að standa skil á staðgreiðslu, þ.m.t. staðgreiðslu tryggingagjalds, af starfstengdum hlunnindum starfsmanna vegna kaupa þeirra á hlutabréfum í félaginu samkvæmt kauprétti, þ.e. nánar tiltekið vegna þeirra kaupa sem ekki féllu undir staðfesta kaupréttaráætlun kæranda samkvæmt 10. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. tölul. 1. mgr. þeirrar lagagreinar. Með úrskurði sínum áætlaði ríkisskattstjóri fjárhæð vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda vegna umræddra starfstengdra hlunninda starfsmanna greiðslutímabilið nóvember 2005, m.a. á grundvelli upplýsinga frá kæranda um kaup einstakra starfsmanna, sbr. sundurliðun sem fylgdi andmælabréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 10. janúar 2006. Nam fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra samtals 645.708.511 kr. Á þá fjárhæð bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og nam fjárhæð álags samkvæmt 1. tölul. málsgreinarinnar 64.570.851 kr. og fjárhæð álags samkvæmt 2. tölul. 45.719.748 kr. eða samtals 110.290.599 kr. Þá hækkaði ríkisskattstjóri staðgreiðslu tryggingagjalds vegna greiðslutímabilsins nóvember 2005 um 56.614.809 kr.

Aðalkrafa kæranda í máli þessu er að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er sú krafa bæði byggð á formlegum og efnislegum ástæðum og lúta hinar fyrrnefndu málsástæður að valdbærni og málsmeðferð ríkisskattstjóra. Í efnishlið málsins er m.a. deilt um lagagrundvöll hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra auk þess sem kærandi telur að ómöguleiki hafi staðið í vegi fyrir því að félagið stæði skil á staðgreiðslu af reiknuðum hlunnindum starfsmanna vegna kaupréttar að hlutabréfum. Þá er í málinu sérstaklega deilt um staðgreiðsluskyldur vegna nýtingar erlendra starfsmanna kæranda og fyrrverandi starfsmanna félagsins á kauprétti að hlutabréfum. Varakrafa kæranda í málinu er sú „að úrskurðuð staðgreiðsluskylda verði lækkuð í samræmi við einstakar kröfur kæranda í máli þessu, eins og yfirskattanefnd kann að fallast á þær“, eins og segir í kærunni til yfirskattanefndar. Tekur varakrafan þannig til afmarkaðra ágreiningsefna í málinu, m.a. vegna þess þáttar málsins sem lýtur að staðgreiðsluskyldum vegna erlendra starfsmanna kæranda og tryggingagjalds í staðgreiðslu vegna þeirra. Þá er sérstaklega krafist niðurfellingar álags samkvæmt 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987.

Verður fyrst vikið að formlegum viðbárum kæranda.

Um formhlið málsins:

Af hálfu kæranda er því haldið fram að ríkisskattstjóra hafi brostið vald til hinnar kærðu endurákvörðunar á skilaskyldri staðgreiðslu og tryggingagjaldi kæranda þar sem slíkar ákvarðanir séu á verksviði skattstjóra samkvæmt lögum nr. 45/1987. Í kæru til yfirskattanefndar er einkum vísað til 21. gr. laga nr. 45/1987 í þessu sambandi og telur kærandi að skýra verði önnur ákvæði laganna með hliðsjón af þeirri lagagrein, þ.m.t. ákvæði 7. og 8. mgr. 28. gr. laganna. Felur þessi viðbára kæranda í sér að um valdþurrð sé að ræða með þeim hætti að æðra stjórnvald, þ.e. ríkisskattstjóri, hafi gengið inn á verksvið lægra stjórnvalds, enda hafi borið undir skattstjóra að áætla gjaldskylda fjárhæð kæranda vegna greiðslutímabilsins nóvember 2005 væru skilyrði þar að lútandi á annað borð fyrir hendi.

Ákvæði 21. gr. laga nr. 45/1987 fjallar um yfirferð skattstjóra á innsendum skilagreinum launagreiðenda, sbr. 20. gr. laganna, og mælir fyrir um að skattstjóra beri að áætla greiðsluskylda fjárhæð þeirra launagreiðenda sem ekki framvísa fullnægjandi skilagreinum innan tilskilinna tímamarka samkvæmt 20. gr. laganna. Skal skattstjóri þá tilkynna launagreiðanda um áætlunina innan 14 virkra daga frá tilskildum tímamörkum. Í máli kæranda er um að ræða endurákvörðun ríkisskattstjóra á skilaskyldri staðgreiðslu vegna þess tímabils sem málið varðar. Verður því að telja að ákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið byggð á ákvæðum 7. og 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 13. gr. laga nr. 90/1987, en þar er fjallað um heimildir skattyfirvalda til að ákvarða launagreiðanda í skilningi laganna gjaldskylda staðgreiðslu samkvæmt lögunum, hafi skilafé verið vanreiknað eða laun verið dregin undan. Á það einnig við um endurákvörðun á staðgreiðslu tryggingagjalds, sbr. 11. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, þar sem fram kemur að ákvæði laga nr. 45/1987 skuli gilda um upplýsingar og eftirlit, viðurlög og málsmeðferð tryggingagjalds að því er varðar skil þess á staðgreiðsluári.

Ríkisskattstjóri hefur á hendi yfirstjórn staðgreiðslu samkvæmt 23. gr. laga nr. 45/1987. Kemur fram í 2. mgr. 24. gr. laganna að ríkisskattstjóri skuli setja skattstjórum framkvæmdar- og starfsreglur ásamt leiðbeiningum og verklagsreglum eftir því sem þörf krefur. Þá getur ríkisskattstjóri af sjálfsdáðum kannað öll atriði er varða gjald- eða skilaskyldu og breytt ákvörðun skattstjóra ef ástæða er til, svo og kannað sérhver önnur atriði er varða framkvæmd laganna, sbr. 3. mgr. 24. gr. þeirra. Getur hann í því skyni krafist allra upplýsinga og gagna sem hann telur þörf á að fá, m.a. frá skattstjórum. Í V. kafla laga nr. 45/1987 eru ákvæði um upplýsingaskyldu og eftirlitsheimildir skattyfirvalda vegna skatteftirlits samkvæmt lögunum. Kemur fram í 1. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987 að skattstjórar annist skatteftirlit hver í sínu umdæmi. Skuli ríkisskattstjóri fylgjast með eftirlitsstörfum skattstjóra og afla upplýsinga um þau, leiðbeina skattstjórum um eftirlitsaðgerðir og veita þeim upplýsingar um atvinnugreinar, atvinnuvegi eða önnur atriði sem þýðingu hafa við skatteftirlit. Í 3. mgr. 26. gr. laganna er ríkisskattstjóra falið að annast ákvörðun eða endurákvörðun á gjald- og skilaskyldu samkvæmt lögunum þegar aðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins gefa tilefni til slíkrar ákvörðunar, nema ríkisskattstjóri feli hana skattstjóra, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Samkvæmt framansögðu fer ríkisskattstjóri með yfirstjórn staðgreiðslu og hefur að lögum víðtækar heimildir til upplýsingaöflunar vegna framkvæmdar staðgreiðslu og til breytinga á ákvörðunum skattstjóra á þessu sviði, sbr. 23., 24. og 25. gr. laga nr. 45/1987. Þá er ljóst að heimild 7. mgr., sbr. 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 til endurreiknings staðgreiðslu er samkvæmt orðalagi sínu ekki bundin við skattstjóra einan. Að þessu virtu og þegar litið er til stöðu og hlutverks ríkisskattstjóra eins og það er markað í lögum nr. 45/1987 verður ekki fallist á með kæranda að ríkisskattstjóri hafi verið utan formlegra valdheimilda sinna við hina umdeildu endurákvörðun á skilaskyldri staðgreiðslu og tryggingagjaldi kæranda. Vegna athugasemda kæranda þess efnis að með hinni umdeildu málsmeðferð ríkisskattstjóra sé girt fyrir að um mál kæranda sé fjallað á fyrsta og öðru stjórnsýslustigi, þ.e. hjá skattstjóra annars vegar og ríkisskattstjóra hins vegar, skal tekið fram að litið hefur verið svo á að úrskurðir skattstjóra um endurreikning (endurákvörðun) skilaskyldrar staðgreiðslu og tryggingagjalds séu kæranlegir til yfirskattanefndar eftir almennum reglum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 1. mgr. 2. gr. þeirra laga, þar sem fram kemur að úrskurðarvald yfirskattanefndar taki til ákvörðunar skatta og gjalda samkvæmt þar tilgreindum lögum, þ.m.t. lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 1. mgr. 3. gr. sömu laga og til samanburðar 13. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, varðandi meðferð ágreiningsmála um staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum milli skilaskylds og skattskylds aðila. Með vísan til framanritaðs verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra því ekki tekin til greina á þeim forsendum að um valdþurrð ríkisskattstjóra sé að ræða.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra og talið að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn bæði meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og rannsóknarreglu 10. gr. sömu laga við meðferð málsins, auk þess sem rökstuðningur embættisins hafi verið ófullnægjandi, sbr. 22. gr. sömu laga. Ekki verður annað séð en að þessar aðfinnslur kæranda taki einvörðungu til þess þáttar málsins sem snýr að erlendum starfsmönnum kæranda og staðgreiðsluskyldum félagsins vegna þeirra. Þykir því rétt að fjalla um þessi atriði í tengslum við efnisumfjöllun um þann þátt málsins hér síðar í úrskurði þessum og er vísað til þeirrar umfjöllunar.

Víkur þá að efnishlið málsins.

Um efnishlið málsins:

... Samkvæmt tilkynningu kæranda til Kauphallar Íslands hf., dags. ... október 2005, ákvað stjórn félagsins þann sama dag að nýta heimild til að hækka hlutafé félagsins um samtals 3.867.413 hluti og er komið fram í málinu að tilgangur hlutafjárhækkunarinnar hafi verið sá að efna kaupréttarsamninga sem gerðir höfðu verið við starfsmenn kæranda. Var umsamið kaupverð samkvæmt kaupréttarsamningum annars vegar 102,5 kr. á hlut að því er tók til samtals 2.867.413 hluta í kæranda og hins vegar 122 kr. á hlut að því er tók til samtals 1.000.000 hluta. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 10. janúar 2006, kom fram að uppgjör á kauprétti starfsmanna hefði farið fram 4. nóvember 2005 og að starfstengd hlunnindi vegna kaupréttarins tilheyrðu þannig greiðslutímabilinu nóvember 2005, sbr. 16. gr. laga nr. 45/1987, en ekki október sama ár, svo sem gengið var út frá í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 14. desember 2005. Í hinum kærða úrskurði féllst ríkisskattstjóri á sjónarmið kæranda varðandi greiðslutímabil þannig að það er nú ágreiningslaust í málinu. Þá er sömuleiðis ágreiningslaust að kaup starfsmanna á hlutabréfum í kæranda samkvæmt staðfestri kaupréttaráætlun félagsins, sbr. 8. tölul. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, falli utan gildissviðs staðgreiðslulaga nr. 45/1987 þar sem tekjur starfsmanna kæranda af slíkum kauprétti séu skattlagðar sem fjármagnstekjur samkvæmt C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 við sölu hlutabréfanna, sbr. 1. og 3. mgr. 10. gr. síðastnefndra laga. Er um að ræða kaup á samtals 269.918 hlutum sem falla undir kaupréttaráætlun kæranda þannig að ágreiningur málsins tekur einungis til kaupa starfsmanna á samtals 3.597.495 hlutum í félaginu.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi.

Í A-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallað um það hvað teljist til skattskyldra launa og eru í því sambandi nefnd dæmi um slíkar tekjur. Í 1. mgr. B-lið greinarinnar er tekið fram að ekki skipti máli í hverju laun eða endurgjald fyrir unnið verk er fólgið ef það verður metið til peninga. Til launatekna teljist því hvers konar hlunnindi, veitt í launaskyni, og önnur form fyrir greiðslu, svo sem fæði, húsnæði, ljós og hiti, bifreiðaafnot, einkennisbúningur og annar fatnaður, einnig fatnaðarplögg, þjónusta og önnur aðhlynning vinnufólks í sveitum, skepnufóðrun, engjatak, heimatekjur presta, greiðslur í vörum úr verslunum eða afurðum úr framleiðslufyrirtæki, og greiðsla í sérhverjum öðrum verðmætum eða eignum, t.d. hlutafjáreign í hlutafélagi, innstæða í félagi eða fyrirtæki, hlutdeild í skipi eða húseign o.s.frv. Í 2. mgr. B-liðarins er mælt svo fyrir að laun greidd í hlunnindum skuli talin til tekna eftir gangverði á hverjum stað og tíma.

Með lögum nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru tekin upp í hin síðarnefndu lög sérstök ákvæði um skattlagningu vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt svonefndum kauprétti, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 86/2000. Með 2. gr. umræddra laga var bætt við lög nr. 75/1981 tveimur nýjum greinum, sem urðu 8. gr. A og 8. gr. B, sbr. nú 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003. Í 8. gr. A kom fram að tekjur skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr., vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hefði öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, sbr. þó 8. gr. B, skyldu ákveðnar eins og kveðið væri á um í greininni. Til skattskyldra tekna teldist mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur væri nýttur. Með gangverði væri átt við skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur væri nýttur. Ef hlutabréf í félagi væru ekki skráð í kauphöll skyldi miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags. Samkvæmt 8. gr. B laga nr. 75/1981 skyldu tekjur skv. 8. gr. A þó skattlagðar sem fjármagnstekjur skv. C-lið 7. gr. laganna að uppfylltum tilgreindum skilyrðum. Kom fram í 2. mgr. 8. gr. B að tekjur samkvæmt þeirri grein kæmu til skattlagningar þegar starfsmaður seldi hlutabréfin og teldust mismunur á upphaflegu kaupverði og söluverði bréfanna. Lög nr. 86/2000 öðluðust þegar gildi og komu til framkvæmda við álagningu á árinu 2001 vegna tekna og eigna á árinu 2000, sbr. 13. gr. laganna, og voru birt í Stjórnartíðindum 2. júní 2000.

Út af fyrir sig er ekki deilt um það í málinu að kaup starfsmanna kæranda á umræddum 3.597.495 hlutum í félaginu samkvæmt kauprétti falli undir ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 og teljist þannig til tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga í hendi þeirra. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að þar sem hlunnindi vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt kauprétti séu eingöngu fólgin í reiknuðum mismun á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði hlutabréfanna þegar kaupréttur er nýttur sé afdráttur staðgreiðslu ómögulegur í slíkum tilvikum, enda sé þá ekki um að ræða neina peningagreiðslu frá launagreiðanda til launamanns heldur einungis reiknuð hlunnindi. Kærandi hafi reiknað staðgreiðslu af skattskyldum hlunnindum vegna nýtingar kaupréttar, en ekki talið sér fært að draga staðgreiðslu vegna umræddra hlunninda af launum starfsmanna kæranda nema að því marki að eftir hafi staðið 25% launagreiðslu og vísar kærandi í því sambandi til 1. mgr. 115. gr. laga nr. 90/2003. Þá er í kæru kæranda sérstaklega fjallað um kaup starfsmanna kæranda, sem búsettir voru erlendis, og kaup fyrrverandi starfsmanna á hlutabréfum í kæranda og talið að félaginu hafi ekki borið að standa skil á staðgreiðslu af starfstengdum hlunnindum þessara starfsmanna, svo sem nánar er rökstutt. Í niðurlagi kærunnar er síðan vikið að tryggingagjaldsþætti málsins og loks er álagsbeitingu ríkisskattstjóra mótmælt. Áður en fjallað verður um þessi deiluefni málsins skal þó tekið fram, vegna athugasemda kæranda varðandi lagagrundvöll hinnar umdeildu endurákvörðunar ríkisskattstjóra, að telja verður ótvírætt að endurákvörðunin eigi sér fullnægjandi lagastoð í fyrrgreindum ákvæðum 7. og 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 13. gr. laga nr. 90/1987, þar sem fjallað er um heimildir skattyfirvalda til að ákvarða launagreiðanda í skilningi laganna gjaldskylda staðgreiðslu samkvæmt lögunum, hafi skilafé verið vanreiknað eða laun verið dregin undan. Má í því sambandi vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 714/1999 og 95/2005, en hinn síðarnefndi úrskurður er birtur á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), og til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 14. júlí 2006 í máli nr. E-5186/2005 (Impregilo S.p.A. gegn íslenska ríkinu). Verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra sé án lagaheimildar.

Samkvæmt 1. gr. staðgreiðslulaga nr. 45/1987 er staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári og tryggingagjalds launagreiðenda á því ári nema annað sé tekið fram. Hugtakið launamaður er skilgreint í 4. gr. laganna og kemur m.a. fram í 1. tölul. þeirrar lagagreinar að til launamanns samkvæmt lögunum teljist maður sem fær endurgjald fyrir starfa sem hann innir af hendi á ábyrgð launagreiðanda. Í 5. gr. laga nr. 45/1987 er fjallað um hverjar greiðslur teljist til launa samkvæmt lögunum, sbr. ennfremur 6. gr. sem fjallar um reiknað endurgjald í staðgreiðslu. Samkvæmt 1. tölul. 5. gr. laganna telst til launa samkvæmt lögunum endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, dagpeningar, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til staðgreiðsluskyldra launa, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi.

Um tilhögun staðgreiðslu opinberra gjalda er fjallað í II. kafla laga nr. 45/1987. Um ákvörðun launa og afdrátt staðgreiðslu kemur fram í 1. mgr. 15. gr. laganna, sbr. 10. gr. laga nr. 90//1987, að þegar ákvörðun launa launamanns fyrir hvert greiðslutímabil, að meðtöldu orlofsfé, sé lokið skuli bætt við þau skattskyldum hlunnindum samkvæmt mati ríkisskattstjóra, sbr. 116. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 118. gr. laga nr. 90/2003. Af þannig ákvörðuðum launum greiðslutímabilsins ber launagreiðanda að reikna staðgreiðslu launamanns vegna greiðslutímabilsins að teknu tilliti til persónuafsláttar samkvæmt A-lið 68. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt og sjómannaafsláttar samkvæmt 2. mgr. B-liðs sömu greinar þar sem hann á við, sbr. nú A- og B-lið 67. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 45/1987. Skal staðgreiðsla dregin af launum launamanns og skilað til innheimtuaðila, sbr. 2. mgr. 20. gr. laganna. Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 11. gr. laga nr. 90/1987, skal afdráttur opinberra gjalda af launum fara fram þegar laun eru borguð út eða færð launamanni til tekna vegna ákveðins greiðslutímabils, sbr. 14. gr. sömu laga.

Samkvæmt framansögðu eru lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, afdráttarlaus um að hvers konar starfstengd fríðindi og hlunnindi launamanna teljist til staðgreiðsluskyldra launa í skilningi laganna, sbr. 1. tölul. 5. gr. þeirra. Er og sérstaklega tekið fram í 1. mgr. 15. gr. laganna, sbr. 10. gr. laga nr. 90/1987, að við ákvörðun launa og afdrátt skuli bætt við fjárhæð launa að meðtöldu orlofsfé skattskyldum hlunnindum samkvæmt mati ríkisskattstjóra, sbr. nú 118. gr. laga nr. 90/2003. Vegna tilvísunar í kæru kæranda til yfirskattanefndar til ákvæðis um afdrátt staðgreiðslu af arði í 4. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, og sjónarmiða kæranda í því sambandi, er rétt að taka fram að hliðstætt ákvæði er í lokamálslið 1. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987 sem felur efnislega í sér að greiðsla fyrir vinnu teljist til staðgreiðsluskyldra launa óháð formi greiðslunnar. Með hliðsjón af framansögðu þykja athugasemdir kæranda varðandi ómöguleika til staðgreiðsluskila vegna kaupréttar starfsmanna félagsins ekki geta leitt til niðurfellingar hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra. Að því leyti sem skilja má athugasemdir kæranda þannig að þær varði fyrst og fremst innheimtu staðgreiðslu opinberra gjalda vegna umræddra hlunninda, svo sem nærtækt er í ljósi þess að þær lúta m.a. að ábyrgð og skyldum kæranda sem launagreiðanda, sbr. m.a. ákvæði 1. mgr. 115. gr. laga nr. 90/2003, sem vísað er til í kæru kæranda, og reglugerðar nr. 124/2001, um launaafdrátt, skal tekið fram að litið hefur verið svo á að ágreiningsmál um innheimtu opinberra gjalda eigi ekki undir kærumeðferð þá sem kveðið er á um í 99. gr. laga nr. 90/2003 og lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Er því ekki á valdsviði yfirskattanefndar að fjalla um ágreining um innheimtu opinberra gjalda. Að því leyti sem kæra kæranda til yfirskattanefndar varðar slík efni ber því að vísa henni frá yfirskattanefnd.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu. Víkur þá að varakröfu kæranda og þeim þætti málsins sem lýtur að kaupum erlendra starfsmanna félagsins á hlutabréfum samkvæmt kauprétti og staðgreiðsluskyldum í því sambandi. Samkvæmt yfirliti kæranda yfir nýtingu starfsmanna félagsins á kauprétti, sem fylgdi andmælabréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 10. janúar 2006, voru kaup á samtals 1.705.075 hlutum í félaginu vegna starfsmanna sem búsettir voru erlendis. Er um að ræða kaup alls 30 starfsmanna samkvæmt því sem yfirlitið ber með sér, þar á meðal þeirra A og B sem sérstaklega er getið í þessu sambandi í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Af hálfu kæranda er byggt á því að félaginu hafi verið óheimilt að reikna staðgreiðslu af hlunnindum starfsmanna, sem búsettir voru erlendis, vegna kaupa þeirra á hlutabréfum í kæranda. Ljóst er af kæru til yfirskattanefndar að sú afstaða kæranda er í fyrsta lagi studd þeim rökum að ákvæði 3. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fjallað er um takmarkaða skattskyldu manna, taki ekki til tekna manna vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt kauprétti, enda sé launahugtak 1. og 2. tölul. umræddrar lagagreinar þrengra að efni til en launahugtak 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, svo sem nánar er rökstutt í kærunni.

Samkvæmt 1. og 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 1. og 2. gr. laga nr. 111/1990, um breyting á þeim lögum, tekur staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögunum til tekjuskatts, útsvars og tryggingagjalds nema annað sé tekið fram. Að því er varðar tekjuskatt kemur fram í A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1995, að staðgreiðsla samkvæmt lögunum taki til tekjuskatts manna, sem skattskyldir eru samkvæmt ákvæðum 1. gr. og 1. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, af skattskyldum tekjum samkvæmt 1. tölul., 1. og 2. málsl. 2. tölul., 3. tölul. og 1. málsl. 4. tölul. A-liðar 7. gr. án nokkurs frádráttar, sbr. þó 2.-5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. þeirra laga. Enn fremur til tekjuskatts manna og annarra aðila sem skattskyldir eru samkvæmt ákvæðum 2., 3., 6. og 7. tölul. 3. gr. greindra laga af þar tilgreindum skattskyldum tekjum hér á landi, sbr. ákvæði 2. og 3. tölul. 71. gr. þeirra laga. Þá tekur staðgreiðsla samkvæmt lögunum til útsvars samkvæmt ákvæðum IV. kafla laga nr. 73/1980, um tekjustofna sveitarfélaga, með síðari breytingum, sbr. nú lög nr. 4/1995, um sama efni, og til tryggingagjalds samkvæmt ákvæðum laga um tryggingagjald, sbr. B og C-liði 2. gr. laga nr. 45/1987.

Samkvæmt 3. gr. laga nr. 45/1987 taka ákvæði laganna til allra þeirra aðila, innlendra sem erlendra, sem gjaldskyldir eru samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem um ræðir í 2. gr. og til allra þeirra aðila, innlendra sem erlendra, sem greiða laun eða annast milligöngu á greiðslum sem gjaldskyldar eru samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem um ræðir í 2. gr. Þess er áður getið að í 5. gr. laga nr. 45/1987 er fjallað um hverjar greiðslur teljist til launa samkvæmt lögunum og tekið fram í 1. tölul. lagagreinarinnar að til launa teljist endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila, svo sem nánar er tilgreint í ákvæðinu í dæmaskyni. Þá kemur fram í 6. tölul. 5. gr. laganna að til launa teljist greiðslur til aðila sem beri takmarkaða skattskyldu hér á landi og getið sé um í 2., 3., 6. og 7. tölul. 3. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt.

Fjallað er um ótakmarkaða skattskyldu manna í 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í ótakmarkaðri skattskyldu samkvæmt greininni felst skylda til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, og eignarskatt af öllum eignum sínum, hvar sem þær eru. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna hvílir ótakmörkuð skattskylda á þeim sem heimilisfastir eru hér á landi. Þá bera þeir menn, sem dvelja hér á landi lengur en samtals 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, þar með talin eðlileg fjarvera héðan af landi vegna orlofs og þess háttar, ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt lögunum, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. þeirra.

Í 3. gr. laga nr. 90/2003 er fjallað um takmarkaða skattskyldu. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 skulu allir menn, sem dvelja hér á landi og njóta launa fyrir störf sín hér, greiða tekjuskatt af þeim launum. Er tekið fram að hér með teljist þeir menn sem atvinnu stunda hér á landi, eða um borð í loftfari eða skipi sem skráð er hér á landi, þar með talið á grundvelli samninga um útleigu á vinnuafli, þótt dvöl þeirra eða starf vari 183 daga samtals eða skemur á sérhverju 12 mánaða tímabili. Þá kemur fram í 2. tölul. sömu lagagreinar að allir menn sem njóta frá íslenskum aðilum launa fyrir störf, þar með talin stjórnar-, endurskoðenda- eða nefndarstörf, eftirlauna, biðlauna, lífeyris, styrkja eða hliðstæðra greiðslna skuli greiða tekjuskatt af þeim greiðslum.

Fallast verður á það með ríkisskattstjóra að skýra verði framangreind ákvæði 1. og 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 samkvæmt hljóðan sinni og til samræmis við hina almennu skilgreiningu á launahugtaki laganna í 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. þeirra þannig að með launum í 1. og 2. tölul. 3. gr. laganna sé átt við hvers konar endurgjald fyrir vinnu án tillits til þess í hvaða formi greiðsla fer fram, þ.e. hvort sem um er að ræða greiðslu í reiðufé, hlunnindum eða öðrum verðmætum sem metin verða til peninga, sbr. og 1. mgr. B-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Er þá jafnframt litið til þess að hvorki af orðalagi greindra ákvæða í 3. gr. laga nr. 90/2003 né tiltækum lögskýringargögnum verður ráðið að ákvæðunum sé þrengri stakkur skorinn í þessum efnum þannig að þau taki einungis til launa í reiðufé en ekki í öðru formi. Eins og hér að framan greinir teljast tekjur vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti, sem hann hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, til launatekna í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 nema skilyrði skattlagningar samkvæmt C-lið sömu lagagreinar séu uppfyllt, sbr. 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003. Fyrir gildistöku laga nr. 86/2000, þar sem tekin voru upp sérstök ákvæði í lög nr. 75/1981 um skattlagningu vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt kauprétti, voru slíkar tekjur skattlagðar sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Má í því sambandi vísa til dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. maí 2002 í málinu nr. 26/2002 (H 2002:1994) og frá 9. október 2003 í málinu nr. 144/2003 (H 2003:3323). Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 86/2000, kemur ekkert fram sem getur talist túlkunarsjónarmiðum kæranda í þessu sambandi til styrktar. Vegna tilvísunar kæranda til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 7. júlí 2006 í máli nr. E-97/2006 (Sigurður Helgason gegn FL Group hf.) skal tekið fram að sakarefni í dómsmáli þessu laut ekki að skattlagningu heldur einkaréttarlegum lögskiptum og túlkun eftirlaunasamnings í því sambandi. Verður því ekki talið að dómur þessi hafi neina þýðingu fyrir mál kæranda sem hér er til umfjöllunar.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki fallist á með kæranda að hugtakið „laun“ í 1. og 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 taki ekki til starfstengdra hlunninda vegna kaupa starfsmanna á hlutabréfum samkvæmt kauprétti, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. sömu laga.

Athugasemdir kæranda í kæru félagsins til yfirskattanefndar varðandi þann þátt málsins, sem snýr að erlendum starfsmönnum, lúta að öðru leyti einkum að starfsmönnum félagsins sem búsettir voru í Bretlandi á árinu 2005, þ.m.t. þeim A og B. Í kærunni er bent á í þessu sambandi að það leiði af ákvæði 1. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Stóra-Bretlands, sbr. auglýsingu nr. 32/1991 í C-deild Stjórnartíðinda, að laun manns, sem heimilisfastur sé í Bretlandi, séu einungis skattskyld í Bretlandi, nema starfið sé innt af hendi á Íslandi. Þá er í kærunni fjallað um mögulega skattskyldu hinna erlendu starfsmanna kæranda samkvæmt ákvæðum 1. og 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 og m.a. tekið fram að í tilviki A og B liggi fyrir að þeir hafi dvalið erlendis við störf sín. Ákvæði 1. tölul. 3. gr. laganna taki því ekki til launa fyrir störf þeirra, enda áskilji ákvæðið dvöl hér á landi. Auk þess sé vafamál „hvernig hægt sé að beita [2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003] til skattlagningar tekna sem unnið er fyrir utan Íslands þó íslenskur aðili greiði launin, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 189/1986“, eins og segir í kærunni. Ljóst sé því að kærandi hafi ekki haft neinar forsendur til þess að halda eftir staðgreiðslu af greindum hlunnindum vegna kaupa á hlutabréfum í tilviki starfsmanna sem búsettir voru erlendis á árinu 2005, „þó svo að sérstakar aðstæður einstakra aðila geti leitt til þess að einhver hluti tekna þeirra geti verið skattskyldur hér á landi, en ekki í Bretlandi“, eins og segir í kæru kæranda.

Eins og hér að framan er rakið eru lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, afdráttarlaus um skyldu launagreiðanda til að standa skil á staðgreiðslu af hvers konar launagreiðslum til manna sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. og 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, sbr. A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987 og ákvæði þeirra laga að öðru leyti, sbr. m.a. 1. og 6. tölul. 4. gr., 1. og 6. tölul. 5. gr. og 1. mgr. 20. gr. umræddra laga. Á hinn bóginn er jafn ljóst að ekki er til að dreifa neinni skyldu launagreiðanda samkvæmt lögum nr. 45/1987 til að standa skil á staðgreiðslu af launagreiðslum til manna sem ekki eru skattskyldir hér á landi, þ.e. bera hvorki ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 né takmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. eða 2. tölul. 3. gr. sömu laga. Eins og bent er á í kæru kæranda til yfirskattanefndar tekur ákvæði 1. tölul. 3. gr. laganna einvörðungu til manna sem stunda atvinnu hér á landi eða um borð í loftfari eða skipi sem skráð er hér á landi. Samkvæmt 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 bera allir menn, sem njóta frá íslenskum aðilum launa fyrir störf, þar með talin stjórnar-, endurskoðenda- eða nefndarstörf, eftirlauna, biðlauna, lífeyris, styrkja eða hliðstæðra greiðslna, takmarkaða skattskyldu hér á landi. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að umrætt ákvæði 2. tölul. 3. gr. taki til tekna af þeim toga sem ákvæðið sjálft tilgreinir, þ.m.t. launa, sem upprunnar eru hér á landi. Hefur því verið talið að laun fyrir störf erlendis í þágu íslensks aðila, vegna starfsemi aðilans sem þar er rekin, falli utan gildissviðs ákvæðisins þar sem uppruni teknanna sé þá erlendis en ekki hér á landi. Má í þessu sambandi vísa til Handbókar um tekjuskatt og eignarskatt, sem ríkisskattstjóri gaf út í mars 1996, sbr. kafla 1.3.2 þar sem gerð er grein fyrir túlkun embættisins á ákvæði 2. tölul. 3. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 og úrskurðaframkvæmd í því sambandi, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 189/1986.

Eins og greinir í kafla II í úrskurði þessum urðu ekki viðbrögð af hálfu kæranda við bréfi ríkisskattstjóra til félagsins, dags. 17. nóvember 2005, þar sem ríkisskattstjóri lagði fyrir kæranda að láta honum í té sundurliðaðar upplýsingar um starfsmenn sem nýtt hefðu sér kauprétt að hlutabréfum í kæranda í október 2005. Í boðunarbréfi sínu, dags. 14. desember 2005, vék ríkisskattstjóri því ekki sérstaklega að starfsmönnum kæranda erlendis, að því frátöldu að ríkisskattstjóri tók fram í bréfinu að þeir A og B bæru skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 eða eftir atvikum 2. tölul. sömu lagagreinar. Með andmælabréfi kæranda, dags. 10. janúar 2006, fylgdi umbeðin sundurliðun yfir nýtingu starfsmanna kæranda á kauprétti og var bent á í bréfinu að í tilgreindum tilvikum væri um að ræða starfsmenn sem búsettir væru erlendis og væru því skattskyldir erlendis. Samkvæmt sundurliðun kæranda var um að ræða nokkurn fjölda starfsmanna í því sambandi, þ.e. alls 30 starfsmenn. Samkvæmt því sem fram er komið er um að ræða starfsmenn sem búsettir voru í Bretlandi, Lúxemborg, Færeyjum og víðar á árinu 2005, en í tilviki sumra starfsmanna liggja raunar einungis fyrir upplýsingar um ríkisfang þeirra.

Að því er varðar starfsmanninn A leit ríkisskattstjóri svo á að hann bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. eða eftir atvikum 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna launatekna frá kæranda, þó þannig að ríkisskattstjóri sló varnagla með tilliti til hugsanlegrar ótakmarkaðrar skattskyldu hans hér á landi samkvæmt ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra að A hefði átt skráð lögheimili í Bretlandi frá og með ... 2004. Þar sem skráð lögheimili A var þannig erlendis allt árið 2005, sbr. í því sambandi 1. og 3. mgr. 9. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, verður að miða við að hann hafi ekki borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi umrætt tekjuár, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, enda liggur ekki fyrir úrskurður ríkisskattstjóra um aðra tilhögun að þessu leyti, sbr. 2. mgr. 1. gr. laganna. Í málinu er hins vegar komið fram að A gegndi starfi stjórnarformanns kæranda á árinu 2005, sbr. 68. og 74. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, ... Hvað sem öðru líður verður því að telja ótvírætt að hann hafi borið takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna stjórnarlauna og annarra starfstengdra greiðslna og hlunninda frá kæranda á árinu 2005. Verður naumast séð að þetta sé dregið í efa af hálfu kæranda, enda liggur fyrir samkvæmt upplýsingum í staðgreiðsluskrá ríkisskattstjóra að félagið stóð skil á staðgreiðslu af launagreiðslum til A á árinu 2005 miðað við almennt hlutfall staðgreiðslu það ár, þ.e. 37,73%. Verður því að telja að kærandi hafi í staðgreiðsluskilum sínum lagt til grundvallar að skattskylda í tilviki A byggðist á 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Það þykir leiða af skattskyldu A hér á landi að umræddar tekjur hans vegna kaupa á hlutabréfum í kæranda samkvæmt kauprétti teljast að öllu leyti skattskyldar hér á landi á sama grundvelli og aðrar greiðslur og hlunnindi vegna starfa í þágu kæranda. Á hinn bóginn verður að skilja kæru kæranda til yfirskattanefndar svo að kærandi telji að félaginu hafi ekki borið að halda eftir staðgreiðslu af hinum umdeildu hlunnindum vegna kaupa A á hlutabréfum á árinu 2005 þar sem skattlagningarréttur vegna greindra launatekna sé ekki hér á landi heldur í Bretlandi samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bretlands frá árinu 1991. Er nánar tiltekið um að ræða samning milli lýðveldisins Íslands og Sameinaða konungsríkisins Stóra-Bretlands og Norður-Írlands til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og söluhagnað af eignum, sbr. auglýsingu nr. 32, 20. desember 1991, er birtist í C-deild Stjórnartíðinda árið 1991. Telur kærandi að þar sem skattlagningarréttur vegna umræddra tekna A sé ekki hér á landi samkvæmt tvísköttunarsamningnum sé engin skylda fyrir hendi til að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af launatekjum þessum hér á landi.

Samkvæmt 1. gr. staðgreiðslulaga nr. 45/1987 er staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári og tryggingagjalds launagreiðenda á því ári nema annað sé tekið fram. Hér að framan eru rakin ákvæði um gildissvið staðgreiðslu í 2. gr. laga nr. 45/1987. Í 11. gr. laganna er fjallað um útgáfu skattkorta fyrir launamenn. Kemur fram í 1. mgr. 11. gr. laganna að fyrir upphaf staðgreiðsluárs skuli ríkisskattstjóri láta gera skattkort fyrir hvern launamann þar sem fram komi þær upplýsingar sem nauðsynlegar teljast til að ákvarða staðgreiðslu hans á staðgreiðsluárinu. Skulu skattkort þessi gerð samkvæmt þeim upplýsingum sem fyrir hendi séu við frumgerð þjóðskrár hinn 1. nóvember þess árs sem næst fer á undan staðgreiðsluári. Skattkort manna, sem öðlast heimilisfesti hér á landi á staðgreiðsluárinu, svo og þeirra manna sem skattskyldir eru samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt skulu gerð samkvæmt þeim upplýsingum sem fram koma á tilkynningu þeirra um aðsetursskipti eða á annan fullnægjandi hátt að dómi ríkisskattstjóra. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 45/1987 eru ákvæði um útgáfu sérstakra skattkorta til þeirra manna og aðila, sem skattskyldir eru hér á landi samkvæmt 2., 3., 6. og 7. tölul. 3. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, og skulu slík skattkort gerð samkvæmt þeim upplýsingum sem fram koma í kröfugerð þeirra til ríkisskattstjóra.

Í 9. gr. laga nr. 45/1987 er fjallað um mismun staðgreiðslu og álagningar. Samkvæmt 2. mgr. greinarinnar, sbr. 3. gr. laga nr. 111/1990, skal að tekjuári loknu fara fram ákvörðun og álagning tekjuskatts samkvæmt ákvæðum laga um tekjuskatt og eignarskatt, útsvars samkvæmt ákvæðum laga um tekjustofna sveitarfélaga og tryggingagjalds samkvæmt ákvæðum laga um tryggingagjald. Mismun, sem fram kann að koma milli staðgreiðslu og álagningar, skal krefja eða endurgreiða, eftir því sem við á, samkvæmt ákvæðum VIII. kafla, sbr. 3. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987. Í athugasemdum við 9. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 45/1987, kom fram að eins og rakið væri í almennum athugasemdum með frumvarpinu væri að því stefnt með upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda að einfalda mjög álagningarkerfi tekjuskatts manna og útsvars. Því væri m.a. fyrirhugað að samræma álagningarstofn tekjuskatts og útsvars, fækka mjög frádráttarheimildum auk þess sem þeim yrði haldið utan við ákvörðun staðgreiðslu. Jafnframt þessu væri stefnt að þeirri grundvallarbreytingu að skatthlutfall hvors skatts um sig yrði aðeins eitt. Markmiðið með þessum breytingum væri m.a. að sjálfsögðu það að staðgreiðslukerfið yrði einfalt og öruggt í framkvæmd (Alþt. 1986-1987, A-deild, bls. 2957).

Heimild fyrir ríkisstjórnina til þess að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á tekju- og eignarskatti erlendra og íslenskra skattaðila, sem eftir gildandi skattalöggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sömu tekjum eða eignum bæði á Íslandi og erlendis, er að finna í 1. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá eru hliðstæðar heimildir að því er varðar gagnkvæmar ívilnanir á útsvari og erfðafjárskatti í 34. gr. laga nr. 2/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og í 18. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Tvísköttunarsamningar, sem gerðir hafa verið á grundvelli 1. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 og sambærilegra heimilda í eldri lögum um tekjuskatt og eignarskatt, varða samkvæmt efni sínu álagningu þargreindra skatta á aðila, sem eru heimilisfastir í öðru eða báðum (öllum) samningsríkjum, jafnan án tillits til þess á hvern hátt skattarnir eru á lagðir, sbr. almenn ákvæði 1. og 2. gr. í tvísköttunarsamningum Íslands við önnur ríki. Innheimta skatta fellur hins vegar almennt fyrir utan gildissvið slíkra samninga, enda er að finna sérstaka heimild fyrir ríkisstjórnina í 2. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 til þess að gera samninga við önnur ríki um innheimtu opinberra gjalda og um gagnkvæm upplýsingaskipti. Á grundvelli þeirrar heimildar hefur m.a. verið gerður samningur við önnur Norðurlönd um aðstoð í skattamálum, sbr. lög nr. 46/1990, um heimild fyrir ríkisstjórnina til þess að staðfesta fyrir Íslands hönd samning milli Norðurlandanna um aðstoð í skattamálum. Í 1. tölul. 20. gr. umrædds samnings er sérstaklega mælt fyrir um að bær stjórnvöld í aðildarríkjunum geti gert með sér samkomulag um ráðstafanir til að koma í veg fyrir að staðgreiðslusköttum sé haldið eftir í fleiri en einu aðildarríki. Hafa bær stjórnvöld í aðildarríkjum samningsins gert með sér sérstakt samkomulag um þessi efni, sbr. auglýsingu nr. 635 frá 12. nóvember 1997 um samkomulag um innheimtu og yfirfærslu skatta, sbr. 20. grein í samningi milli Norðurlanda um aðstoð í skattamálum frá 7. desember 1989, en auglýsing þessi er birt í B-deild Stjórnartíðinda. Í samkomulaginu eru m.a. ítarleg ákvæði um innheimtu og yfirfærslu staðgreiðsluskatts af launatekjum, sbr. II. og III. kafla samkomulagsins.

Í samræmi við það, sem hér hefur verið rakið, er í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Bretlands, sem gerður var á árinu 1991, sbr. auglýsingu nr. 32/1991 í C-deild Stjórnartíðinda, ekkert fjallað um staðgreiðslu skatta í samningsríkjunum. Eins og áður greinir eru lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, afdráttarlaus um skyldu launagreiðanda til að standa skil á staðgreiðslu af launagreiðslum til manna sem bera takmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. og 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna launa frá íslenskum aðilum. Í lögunum eru engin ákvæði sem taka sérstaklega til tvísköttunarsamninga eða fjalla um þýðingu þeirra með tilliti til staðgreiðslu. Þá eru engin ákvæði þar að lútandi í reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, með síðari breytingum, sem sett hefur verið á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 45/1987 þar sem fram kemur að fjármálaráðherra geti ákveðið með reglugerð að ákveðin laun eða tegund launa, sem 5. gr. laganna nær til, skuli ekki falla undir staðgreiðslu. Þá verður ekki talið að ákvæði 11. gr. laga nr. 45/1987, sem fjalla um útgáfu ríkisskattstjóra á skattkortum fyrir launamenn, renni neinum stoðum undir sjónarmið kæranda í þessu sambandi. Verður raunar að telja að sú staðreynd, að ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 45/1987 mælir fyrir um gerð sérstakra skattkorta fyrir þá menn sem skattskyldir eru samkvæmt 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, gangi frekast gegn skilningi kæranda í ljósi tilgangs með útgáfu og afhendingu skattkorta samkvæmt lögunum.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og þegar jafnframt er litið til eðlis staðgreiðslu sem bráðabirgðagreiðslu tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári af launatekjum, sbr. 1. gr. laganna, verður að fallast á með ríkisskattstjóra að kæranda hafi borið að sinna staðgreiðsluskyldum vegna hinna umdeildu hlunninda A á árinu 2005 hvað sem leið álitaefnum um skattlagningarrétt vegna umræddra tekna samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bretlands. Verður efnisleg krafa kæranda í málinu því ekki tekin til greina á þeim forsendum sem hér um ræðir. Er þá engin þörf á því í úrskurði þessum að fjalla frekar um álitaefni varðandi beitingu umrædds tvísköttunarsamnings í tilviki A, en ljóst er að á þessi atriði getur reynt við álagningu opinberra gjalda hans, sbr. X. kafla laga nr. 90/2003.

Rétt er að taka fram að samkvæmt því sem ráðið verður um skattframkvæmd á þessu sviði hefur verið litið svo á að ríkisskattstjóra, sem hefur á hendi yfirstjórn staðgreiðslu samkvæmt 23. gr. laga nr. 45/1987, sé í ákveðnum tilvikum heimilt að veita undanþágur frá staðgreiðslu opinberra gjalda, m.a. vegna ákvæða tvísköttunarsamninga, sbr. m.a. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra frá 15. janúar 2003 og 10. apríl 2003, en í hinu fyrrnefnda bréfi er gert ráð fyrir útgáfu sérstaks skattkorts („frískattkorts“) til launamanns í þessu sambandi að fenginni umsókn þar að lútandi. Í máli kæranda hefur ekkert komið fram um að A hafi leitað til ríkisskattstjóra með erindi af þessum toga. Er því ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þetta atriði. Rétt er þó að taka fram að í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefur verið talið að synjun ríkisskattstjóra um útgáfu skattkorts samkvæmt 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 45/1987 feli ekki í sér slíka ákvörðun skatta samkvæmt þeim lögum sem fellur undir úrskurðarvald yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 1. gr. sömu laga.

Ljóst er samkvæmt framansögðu að hin umdeildu starfstengdu hlunnindi A, stjórnarformanns kæranda, vegna kaupa á hlutabréfum í kæranda samkvæmt kauprétti árið 2005 voru staðgreiðsluskyld samkvæmt lögum nr. 45/1987, sbr. 2. og 3. gr. laganna, sbr. ennfremur 6. tölul. 4. gr. og 6. tölul. 5. gr. þeirra. Bar kæranda því að reikna staðgreiðslu af hlunnindunum og standa skil á staðgreiðslufé til innheimtumanns samkvæmt 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 7. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda hafa út af fyrir sig ekki verið gerðar athugasemdir við áætlunarfjárhæð sem ríkisskattstjóri byggði á og tölulegar forsendur ríkisskattstjóra í því sambandi, m.a. varðandi gangverð hlutabréfa í kæranda 596 kr. á hlut. Að svo vöxnu og með vísan til þess sem fyrr segir um staðgreiðsluskil kæranda vegna annarra greiðslna og hlunninda A verður skilaskyld staðgreiðsla vegna umræddra hlunninda A vegna kaupa hans á 826.591 hlutum í kæranda látin standa óhögguð.

Víkur þá að hlunnindum annarra starfsmanna kæranda, sem búsettir voru erlendis, vegna kaupa þeirra á samtals 878.484 hlutum í kæranda og hækkun skilaskyldrar staðgreiðslu af þeim sökum um samtals 161.364.362 kr. (427.681.852 x 37,73%). Í hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 31. mars 2006, gekk ríkisskattstjóri út frá því, eins og áður greinir, að hinir erlendu starfsmenn sem um ræðir bæru takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. eða eftir atvikum 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna tekna af kauprétti að hlutabréfum í kæranda. Í úrskurðinum var þó engin nánari grein gerð fyrir forsendum þeirrar ályktunar, hvorki almennt né með tilliti til einstakra starfsmanna. Kom þannig m.a. ekkert fram um það í úrskurðinum hvort um væri að ræða störf hér á landi í þágu kæranda eða hvort eingöngu væri um að ræða störf erlendis, að því undanskildu sem hér að framan er rakið varðandi störf A og B, enda virðist ríkisskattstjóri hafa litið svo á að það skipti ekki máli þar sem starfsmenn, sem starfað hefðu í þágu kæranda erlendis, bæru takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því, sem hér að framan greinir um skýringu umrædds ákvæðis, var þessi afstaða ríkisskattstjóra of fortakslaus. Varð ekki hjá því komist, eins og málið lá fyrir ríkisskattstjóra, að aflað yrði frekari upplýsinga um störf og verkefni hinna erlendu starfsmanna í þágu kæranda þannig að unnt væri að leggja mat á mögulega skattskyldu þeirra hér á landi á grundvelli 1. eða 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, enda er skattskylda hér á landi samkvæmt 1. eða 3. gr. umræddra laga ótvírætt skilyrði staðgreiðsluskyldu samkvæmt lögum nr. 45/1987, sbr. gildissviðsákvæði 2. gr. síðastnefndra laga og umfjöllun hér að framan. Verður m.a. að hafa í huga í því sambandi að af gögnum málsins verður ekki annað ráðið en að í einhverjum tilvikum kunni að vera um að ræða starfsmenn erlendra dótturfélaga kæranda.

Samkvæmt því sem hér að framan er rakið verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því að því er snertir þann þátt málsins sem varðar kauprétt umræddra starfsmanna sem búsettir voru erlendis, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi rökstutt hina kærðu ákvörðun sína með fullnægjandi hætti að því er tekur til greindra starfsmanna, sbr. ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem ríkisskattstjóri gerði enga grein fyrir því á hvaða grundvelli hann leit svo á að um takmarkaða skattskyldu þeirra hér á landi samkvæmt 1. eða 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 væri að ræða. Af þessum sökum verður ekki hjá því komist að ómerkja hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra að því er snertir skilaskylda staðgreiðslu af starfstengdum hlunnindum umræddra erlendra starfsmanna, þ.m.t. staðgreiðslu tryggingagjalds 24.506.170 kr. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins að því er varðar greinda starfsmenn.

Eftir stendur þá umfjöllun um fyrrverandi starfsmenn kæranda sem nýttu sér kauprétt að hlutabréfum í félaginu á árinu 2005. Samkvæmt yfirliti kæranda, sem fylgdi bréfi félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 10. janúar 2006, voru kaup á samtals 356.442 hlutum í kæranda vegna starfsmanna sem látið höfðu af störfum hjá félaginu. Í málinu er ágreiningslaust að um er að ræða kauprétt að hlutabréfum í kæranda sem viðkomandi aðilar höfðu öðlast vegna starfa í þágu kæranda. Að því athuguðu þykir ótvírætt að tekjur umræddra fyrrverandi starfsmanna kæranda vegna kaupa þeirra á hlutabréfum í kæranda samkvæmt kauprétti teljist til skattskyldra tekna samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga. Með vísan til þess og umfjöllunar hér að framan í úrskurði þessum er ljóst að um er að ræða staðgreiðsluskyld hlunnindi og bar kæranda því að reikna staðgreiðslu af fjárhæð hlunnindanna og standa skil á staðgreiðslufé til innheimtumanns samkvæmt 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 7. gr. sömu laga. Breytir engu í því sambandi þótt viðkomandi starfsmenn hafi verið hættir störfum hjá kæranda á þeim tíma sem til nýtingar kaupréttarins kom. Er kröfum kæranda varðandi þennan þátt málsins því hafnað.

Eins og fram er komið tók hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 31. mars 2006, um endurákvörðun á skilaskyldri staðgreiðslu kæranda vegna þess tímabils sem málið varðar, jafnframt til staðgreiðslu tryggingagjalds samkvæmt lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, sbr. IV. kafla þeirra laga og 1. og 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Samkvæmt úrskurðinum ákvarðaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds í staðgreiðslu samtals 1.755.863.783 kr. vegna umræddra hlunninda greiðslutímabilið nóvember 2005. Hækkun tryggingagjalds kæranda vegna þess mánaðar nam hins vegar 56.614.809 kr., enda leit ríkisskattstjóri svo á að staðin hefðu verið skil á hluta tryggingagjalds af greindum stofni, þ.e. að greiddar hefðu verið 43.996.186 kr. af samtals 100.610.995 kr. Athugasemdir kæranda varðandi tryggingagjaldsþátt málsins í kærunni til yfirskattanefndar varða einungis hina erlendu starfsmenn og lúta m.a. að því að kæranda hafi ekki borið að standa skil á staðgreiðslu tryggingagjalds af hlunnindum þeirra þar sem laun til manna, sem búsettir séu erlendis, séu ekki tryggingagjaldsskyld hér á landi, sbr. ákvæði 5. tölul. 7. gr. laga nr. 113/1990 þar sem tekið sé fram að til gjaldstofns tryggingagjalds teljist laun eða þóknanir fyrir störf unnin erlendis, greidd af íslenskum aðilum til manna sem séu heimilisfastir hér á landi. Að teknu tilliti til framangreindrar niðurstöðu úrskurðar þessa varðandi hina erlendu starfsmenn er ljóst að umfjöllun um þessa viðbáru kæranda hefur einungis þýðingu að því er varðar staðgreiðslu vegna A.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 113/1990 telst hver sá aðili gjaldskyldur til tryggingagjalds sem innir af hendi eða reiknar greiðslur sem teljast laun samkvæmt III. kafla laganna. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að gjaldskyldan taki til allra launagreiðenda, svo sem einstaklinga, félaga, sjóða og stofnana, sveitarfélaga og stofnana þeirra, ríkissjóðs, ríkisstofnana, erlendra verktaka og annarra þeirra aðila sem greiða laun eða hvers konar þóknanir fyrir starf. Í 1. mgr. 6. gr. laga nr. 113/1990 kemur fram að stofn til tryggingagjalds sé allar tegundir launa eða þóknana fyrir starf, hverju nafni sem nefnist, sem skattskyld eru samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nánar er kveðið á um gjaldstofninn í 7. og 8. gr. laganna og í 9. gr. eru tilgreindar undanþágur frá gjaldstofni til tryggingagjalds. Samkvæmt 4. gr. laga nr. 160/2002, um útflutningsaðstoð, er markaðsgjald samkvæmt þeim lögum lagt á gjaldstofn til greiðslu tryggingagjalds eins og hann er skilgreindur í III. kafla laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Þá er sérstakt ábyrgðargjald samkvæmt lögum nr. 88/2003, um ábyrgðasjóð launa vegna gjaldþrota, lagt á greidd vinnulaun, þóknanir og reiknað endurgjald, hvaða nafni sem nefnist, sem skattskylt er, sbr. 1. mgr. 23. gr. laga nr. 88/2003. Skulu ákvæði laga um tryggingagjald eiga við um gjaldstofn, gjaldskyldu, greiðslutímabil, álagningu og innheimtu ábyrgðargjalds.

Áréttað skal að skattskylda manna samkvæmt lögum nr. 90/2003 tekur ekki einvörðungu til þeirra sem heimilisfastir eru hér á landi, sbr. 1. gr. laganna, heldur geta menn borið takmarkaða skattskyldu samkvæmt 3. gr. sömu laga vegna tekna sem upprunnar eru hér á landi, svo sem við á í tilviki A. Skattskylda umræddra hlunninda vegna kaupa á hlutabréfum í hendi A byggist hins vegar á ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga þar sem mælt er fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Að þessu athuguðu verður að fallast á með ríkisskattstjóra að hin umdeildu hlunnindi A vegna kaupa á hlutabréfum í kæranda samkvæmt kauprétti teljist til tryggingagjaldsskyldra launa samkvæmt skýlausum ákvæðum 1. mgr. 6. gr., sbr. 7. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum. Af þessu leiðir jafnframt að um gjaldskyldu til markaðsgjalds var að ræða samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 160/2002, um útflutningsaðstoð, vegna umræddra launagreiðslna. Þá verður að telja að borið hafi að standa skil á ábyrgðargjaldi af greiddum launum í samræmi við 1. mgr. 23. gr. laga nr. 88/2003, um ábyrgðasjóð launa vegna gjaldþrota, en samkvæmt því ákvæði skal innheimta sérstakt ábyrgðargjald af greiddum vinnulaunum, þóknunum og reiknuðu endurgjaldi, hvaða nafni sem nefnist, „sem skattskylt er“.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að framangreind túlkun ríkisskattstjóra feli í sér að standa þurfi skil á tryggingagjaldi í tveimur ríkjum í tilvikum erlendra starfsmanna íslenskra fyrirtækja sem starfi á þeirra vegum erlendis, en slík niðurstaða brjóti í bága við ákvæði samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. Í tilefni af þessum sjónarmiðum kæranda þykir mega vísa til umfjöllunar um tryggingagjaldsskyldu vegna tímabundinna starfa erlendra starfsmanna hér á landi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 95/2005, sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), og í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra frá 2. ágúst 2005 („Tryggingagjald vegna starfsmanna með E-101 vottorð“), sem birt er á vef þess embættis (www.rsk.is). Ekki þykir ástæða til frekari umfjöllunar að þessu leyti í úrskurði þessum, enda verður ekki séð að því sé haldið fram af hálfu kæranda að félaginu hafi verið gert að inna af hendi tryggingagjald eða hliðstæð gjöld í fleiri en einu EES-ríki vegna vinnu A á árinu 2005.

Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á kröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins.

Eftir stendur þá umfjöllun um álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en eins og fram er komið ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag á vanskilafé í staðgreiðslu samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Af hálfu kæranda er álagsbeitingu ríkisskattstjóra mótmælt. Kemur m.a. fram í kæru til yfirskattanefndar að málið snúist um lagatúlkanir og engin efni séu til beitingar refsiheimilda á borð við álag í tilviki kæranda.

Í 1. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 er boðið að launagreiðandi skuli sæta álagi til viðbótar skilaskyldri staðgreiðslu samkvæmt lögunum ef greiðsla er eigi innt af hendi á tilskildum tíma. Samkvæmt 6. mgr. 28. gr. laganna má fella niður álag ef launagreiðandi færir gildar ástæður sér til afsökunar og skal skattstjóri meta það í hverju einstöku tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Fyrir liggur að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 þar sem kærandi innti ekki skilaskylda staðgreiðslu opinberra gjalda af hendi á gjalddaga. Ekki verður talið að kærandi hafi með fyrrgreindum skýringum sínum fært fram gildar ástæður sér til afsökunar þannig að efni séu til að taka kröfu um niðurfellingu álags til greina, sbr. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu því hafnað. Í samræmi við niðurstöðu málsins varðandi staðgreiðslu af hlunnindum erlendra starfsmanna ber hins vegar að leiðrétta hið umdeilda álag til lækkunar, sbr. meðfylgjandi gjaldabreytingar.

Það athugist að við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2006 miðaðist álagning tryggingagjalds við óbreytt launaframtal kæranda sem ekki virðist hafa tekið mið af umþrættum breytingum ríkisskattstjóra til hækkunar á tryggingagjaldsstofni. Því leiðir niðurstaða úrskurðar þessa ekki til annarra breytinga vegna tryggingagjalds kæranda en þeirrar að leiðrétta verður uppgjör á mismun tryggingagjalds í staðgreiðslu og álagðs tryggingagjalds, sbr. 13. gr. laga nr. 113/1990. Er ríkisskattstjóra falið að annast um nauðsynlegar leiðréttingar í þessu sambandi.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra er felld úr gildi að því er tekur til starfstengdra hlunninda erlendra starfsmanna vegna kaupa á 878.484 hlutum í kæranda. Skilaskyld staðgreiðsla vegna nóvember 2005 lækkar um 161.364.362 kr. og skilaskylt tryggingagjald um 24.506.170 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.