Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærður er úrskurður skattstjóra, dags. 3. maí 2006, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2003. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra að færa kæranda til tekna í skattframtali árið 2003 sem tekjur af atvinnurekstri söluhagnað vegna sölu bátsins X. Söluhagnaður þessi myndaðist á árinu 2000 og var skattlagningu hans frestað um tvenn áramót, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Tekjufærði skattstjóri söluhagnaðinn með 6.037.629 kr. auk 10% álags 603.762 kr. Þá bætti skattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við hækkun skattstofna sem leiddi af þessari breytingu.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. maí 2006, krefst umboðsmaður kæranda þess að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi þar sem tímafrestur skattstjóra til endurákvörðunar hafi verið runninn út, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt mati yfirskattanefndar eða framlögðu yfirliti.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 9. mars 2006, óskaði skattstjóri eftir því að kærandi gerði grein fyrir meðferð fyrrgreinds söluhagnaðar. Vísaði skattstjóri til þess að í skattframtali kæranda árið 2001 hefði verið farið fram á frestun á skattlagningu söluhagnaðar að fjárhæð 6.037.629 kr. um tvenn áramót, en samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2002 og 2003 virtist söluhagnaðurinn ekki vera talinn til tekna. Væri óskað eftir skýringum kæranda á þessu. Var kæranda veittur 15 daga frestur frá dagsetningu bréfsins að telja til að koma að skýringum. Ekki bárust skrifleg svör frá kæranda.

Með bréfi, dags. 4. apríl 2006, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 2003. Vísaði skattstjóri til fyrirspurnarbréfs síns, dags. 9. mars 2006, sem ekki hefði verið svarað, og tók fram að í skattframtali 2001 hefði kærandi farið fram á frestun á skattlagningu söluhagnaðar að fjárhæð 6.037.629 kr. um tvenn áramót, en söluhagnaðurinn virtist ekki vera talinn til tekna í skattframtölum kæranda árin 2002 og 2003. Hefði skattstjóri því í hyggju að færa söluhagnaðinn til tekna með vísan til 14. gr. laga nr. 90/2003 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 10. apríl 2006, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra á þeim grundvelli að tímafrestur skattstjóra til endurákvörðunar væri runninn út, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði verið gerð ítarleg grein fyrir fjárhæð umrædds söluhagnaðar í skattframtali kæranda árið 2001 og fyrir lægi að kærandi hefði ekki talið söluhagnaðinn til tekna í skattframtölum árin 2002 eða 2003.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. maí 2006, hratt skattstjóri hinni boðuðu tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar í skattframtali kæranda árið 2003 í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld hans gjaldárið 2003 til samræmis. Færði skattstjóri kæranda umræddan söluhagnað 6.037.629 kr. að viðbættu 10% álagi 603.762 til tekna í reitum 4400 og 4130 í rekstrarskýrslu með skattframtali kæranda árið 2003. Þá bætti skattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2003 sem af þessu leiddi og nam fjárhæð álags 1.660.348 kr. (tilgreint 391.496 kr. í úrskurði skattstjóra). Vegna fram kominna mótmæla umboðsmanns kæranda tók skattstjóri fram að í skattframtali kæranda árið 2001 eða í fylgigögnum með því kæmu ekki fram fullnægjandi upplýsingar sem byggja hefði mátt rétta álagningu á. Ekki væri verið að endurákvarða álagningu gjaldárið 2001, en í skattframtali 2001 væri að finna upplýsingar um frestun söluhagnaðar. Að mati skattstjóra ætti 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 því ekki við í tilviki kæranda, heldur 1. mgr. sömu lagagreinar.

III.

Með kæru, dags. 12. maí 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. maí 2006, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð sú krafa að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt mati yfirskattanefndar eða framlögðu málskostnaðaryfirliti.

Í kærunni kemur fram að aðalkrafa kæranda sé byggð á því að ákvæði um frest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu breytingu skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2003. Er gerð grein fyrir því að kærandi hafi selt bát árið 2000 með 6.037.629 kr. hagnaði. Í skattframtali árið 2001 hafi ítarleg grein verið gerð fyrir fjárhæð söluhagnaðarins og jafnframt farið fram á frestun á skattlagningu hans samkvæmt 13. gr. laga nr. 75/1981, nú 14. gr. laga nr. 90/2003. Frestunarheimild þessi sé háð því skilyrði að skattaðili afli annarrar fyrnanlegrar eignar á fresttímanum og megi hann þá færa hinn frestaða söluhagnað til lækkunar á kaupverði eignarinnar. Þetta hafi kærandi ekki gert og hefði hann því átt að telja hagnaðinn fram í skattframtali árið 2003. Af einhverjum ástæðum hafi það farist fyrir. Þar sem ítarleg grein hafi verið gerð fyrir söluhagnaðinum í skattframtali kæranda árið 2001 hafi skattstjóri ekki haft heimild til að endurákvarða skatta hans vegna gjaldársins 2003 árið 2006, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurðaframkvæmd í hliðstæðum málum.

Varðandi málskostnaðarkröfu kemur fram að kostnaður kæranda vegna málsins nemi 60.383 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna fimm klukkustunda vinnu umboðsmanns.

IV.

Með bréfi, dags. 15. september 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í skattframtali kæranda árið 2001 og fylgigögnum þess komu fram upplýsingar um sölu kæranda á bát og fjárhæð skattskylds söluhagnaðar í því sambandi. Þar lá fyrir skattstjóra að slík endurfjárfesting, sem áskilin er í 13. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 14. gr. laga nr. 90/2003, hafði ekki farið fram innan tilskilinna tímamarka, sbr. skattframtöl kæranda árin 2002 og 2003. Samkvæmt þessu verður að telja að í skilningi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi þær upplýsingar legið fyrir af hálfu kæranda í skattframtölum hans og fylgigögnum sem byggja mátti rétta álagningu á. Hin umdeilda endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2003 fór fram 3. maí 2006. Var þá liðinn sá tímafrestur sem settur er fyrir endurákvörðuninni í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Af þeim sökum þykir mega fallast á kröfu kæranda.“

V.

Krafa kæranda um að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. maí 2006, verði felldur úr gildi er eingöngu byggð á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2003. Ekki eru gerðar efnislegar athugasemdir við breytingar skattstjóra og er enginn tölulegur ágreiningur um þær. Þá er engum kröfum haldið fram varðandi ráðstöfun söluhagnaðarins.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í ársreikningi kæranda vegna smábátaútgerðar árið 2000, sem fylgdi skattframtali hans árið 2001 var gerð grein fyrir sölu bátsins X til Z ehf. Söluverð nam 51.500.000 kr. sem skiptist samkvæmt framtalsgögnum í söluverð veiðiheimilda 39.500.000 kr. og báts 12.000.000 kr. Að teknu tilliti til bókfærðs verðs báts 3.000.349 kr. nam söluhagnaður báts 8.999.651 kr., sbr. athugasemd í fyrningarskýrslu vegna ársins 2000, þar sem fram kom að frestaður söluhagnaður næmi greindri fjárhæð 8.999.651. Þá kom fram að söluverð hefði verið greitt með kvóta 34.083.609 kr., yfirtöku á skuldum 15.416.391 kr. og bátnum Y 2.000.000 kr. Samkvæmt fyrningarskýrslunni var báturinn Y fyrndur almennri fyrningu 300.000 kr., svo og sérstakri fyrningu 1.700.000 kr. og var bókfært verð bátsins 0 kr. í árslok. Ekki eru skýringar á síðastnefndum ráðstöfunum í skattskilunum, en almenn fyrning greinds báts þykir benda til þess að hann hafi að öðru leyti verið fyrndur sérstakri fyrningu samkvæmt 1. mgr. 13. og 1. málsl. 1. mgr. 44. gr. laga nr. 75/1981 án þess að gætt hafi verið ákvæðis um niðurlagsverð í 45. gr. laganna. Tekið skal fram að engar athugasemdir hefur skattstjóri gert við þessar ráðstafanir. Stofnverð kvóta 34.083.609 kr. var fært sem sérstakur liður í fyrningarskýrslunni og með þeim hætti til lækkunar á skattskyldum söluhagnaði aflahlutdeildar eða sambærilegra réttinda í sjávarútvegi, sbr. heimild í þágildandi 1. málsl. 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 111/1997. Rekstrarhagnaður nam 15.693.455 kr. samkvæmt rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2000, en til frádráttar þeirri fjárhæð var í samanburðarblaði (RSK 4.05) fært í fyrsta lagi ónotað tap frá fyrra ári 656.175 kr., í öðru lagi fyrrgreind fjárhæð 8.999.651 kr. (tilgreind sem „tekjur í rekstrarreikningi sem undanþegnar eru skattskyldu skv. lögum“) og í þriðja lagi 6.037.629 kr. sem er sú fjárhæð sem skattstjóri skattlagði með hinni kærðu endurákvörðun. Samkvæmt áritun í samanburðarblaði kæranda tók beiðni um frestun á skattlagningu söluhagnaðar hins vegar til beggja síðastgreindra fjárhæða.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið nam hagnaður af sölu bátsins X 8.999.651 kr. rekstrarárið 2000, en að teknu tilliti til gjaldfærðrar sérstakrar fyrningar bátsins Y að fjárhæð 1.700.000 kr., miðað við að sú fjárhæð stæði óhögguð, var möguleg frestun skattlagningar söluhagnaðar 7.299.651 kr. á grundvelli 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, nú 14. gr. laga nr. 90/2003, en einnig var heimil frestun skattlagningar hagnaðar af sölu aflahlutdeildar að því leyti sem söluhagnaður hafði ekki verið færður niður vegna kaupa nýrrar aflahlutdeildar, sbr. 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Sem fyrr segir hefur skattstjóri í máli þessu gengið út frá því að fjárhæð frestaðs söluhagnaðar næmi 6.037.629 kr. og er sú fjárhæð einnig tilgreind í kæru til yfirskattanefndar sem hagnaður af bátssölu kæranda. Samkvæmt þessu verður vart talið að fjárhæð skattskylds söluhagnaðar, sem frestað var að skattleggja samkvæmt heimild í 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, hafi legið fyrir með óyggjandi hætti í skattframtali kæranda árið 2001. Hvað sem þessu líður verður jafnframt að líta til þess að samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2002 og 2003 fjárfesti kærandi bæði rekstrarárið 2001 og rekstrarárið 2002 í fyrnanlegum eignum sem heimilt var að fyrna á móti söluhagnaði samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981. Fyrra árið var um að ræða kaup skipsins T fyrir 9.000.000 kr. og síðara árið kaup á gámi fyrir 380.000 kr., en eignir þessar voru fyrndar almennri fyrningu umrædd ár. Að þessu athuguðu verður ekki talið að í framtalsgögnum kæranda gjaldárið 2003 hafi legið fyrir fullnægjandi upplýsingar til þess að ákvarða skattlagningu umrædds söluhagnaðar, enda gat komið til slíkrar ráðstöfunar söluhagnaðarins sem bar undir kæranda að taka afstöðu til, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003. Varð ekki hjá því komist að gefa kæranda kost á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum varðandi það atriði, svo sem telja verður að skattstjóri hafi gert með bréfi sínu, dags. 9. mars 2006, en kærandi svaraði því bréfi ekki. Samkvæmt þessu verður ekki talið að fyrir skattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu, þannig að honum hafi verið kleift að ráðast í hinar kærðu breytingar á grundvelli leiðréttingarheimildar þess ákvæðis.

Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki fallist á það með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður að hafna kröfu kæranda.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.