Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 15. desember 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 27. október 2005, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2001, 2002 og 2003. Kæruefni málsins er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2002 og 2003 tekjur af hlutabréfaeign að fjárhæð 17.234.304 kr. gjaldárið 2002 og 350.000 kr. gjaldárið 2003 og vaxtatekjur að fjárhæð 9.770.884 kr. gjaldárið 2002 og 78.165 kr. gjaldárið 2003, sbr. 3., 4. og 7. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Leiddu breytingar skattstjóra til samsvarandi hækkunar á stofni til fjármagnstekjuskatts umrædd gjaldár eða um 27.005.188 kr. gjaldárið 2002 og 428.165 kr. gjaldárið 2003, sbr. 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Forsendur skattstjóra fyrir þessum breytingum á skattskilum kæranda voru þær að skattstjóri leit svo á að X sf., sameignarfélag í eigu kæranda, B og E, sem var ósjálfstæður skattaðili, hefði ekki haft með höndum atvinnurekstur í skattalegu tilliti á árunum 2000, 2001 og 2002 og þar af leiðandi bæri að skattleggja tekjur og eignir félagsins hjá eigendum þess sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt C-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 3. mgr. 67. gr. sömu laga, en ekki sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 3. september 2003, beindi skattstjóri fyrirspurn til kæranda viðvíkjandi eignarhlut hans í sameignarfélaginu X sf. Skattstjóri afturkallaði bréf þetta með bréfi, dags. 21. október 2003, þar sem skattstjóri spurðist frekar fyrir um eignarhlut kæranda í umræddu félagi. Vísaði skattstjóri í bréfi sínu, dags. 21. október 2003, til þess að félag þetta væri sameignarfélag sem stofnað hefði verið árið 2000 af kæranda, E og B. Samkvæmt því er fram kæmi í upplýsingum um firma væri tilgangur félagsins „að selja, kaupa og eiga eignarhluta í öðrum félögum og verðbréfum, varðveisla eigna og annar skyldur rekstur“. Hefði félagið frá upphafi verið skráð sem ósjálfstæður skattaðili og hefðu tekjur þess verið skattlagðar hjá félagsmönnum í samræmi við ákvæði 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá vísaði skattstjóri til þess að á vef ríkisskattstjóra kæmu fram skilyrði fyrir því að starfsemi yrði talin til atvinnurekstrar. Kæmi þar fram að til atvinnurekenda teldust þeir sem stunduðu sjálfstæða atvinnustarfsemi, en sjálfstæð starfsemi í skilningi skattalaga væri starfsemi sem fæli í sér fjárhagslega áhættu og ábyrgð, væri óháð öðrum og rekin í atvinnuskyni. Í bréfi skattstjóra kom fram að samkvæmt skattframtölum hefðu stofnendur X sf. stundað umfangsmikil viðskipti með eignarhluti í félögum og verðbréf í eigin nafni á liðnum árum, en stofnendur félagsins væru tengdir fjölskylduböndum. Yrði ekki séð að sú starfsemi sem rekin hefði verið í nafni félagsins væri frábrugðin öðrum viðskiptum stofnenda með eignarhluti í félögum og verðbréf. Yrði starfsemi X sf. því ekki talin til atvinnurekstrar í skilningi skattalaga þrátt fyrir að eignarhlutir í öðrum félögum og verðbréf væru færð til eignar í sameign með öðrum, heldur væri um að ræða félag sem eingöngu væri ætlað að annast um sameiginleg viðskipti og varðveislu sameiginlegra eigna félagsmanna, sbr. tilgang félagsins. Yrði því ekki annað séð en að skattleggja bæri tekjur og eignir X sf. sem tekjur og eignir utan atvinnurekstrar, þ.e. sem tekjur samkvæmt C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 66. gr. sömu laga, og að hluti kæranda í hreinni eign yrði færður til eignar meðal annarra hlutabréfa og verðbréfa í skattframtali hans. Óskaði skattstjóri eftir því að kærandi léti í té sundurliðun á hlutdeild sinni í skattskyldum tekjum X sf. á árunum 2000, 2001 og 2002, yfirlit yfir „matsverð/markaðsverð“ einstakra eigna sem seldar hefðu verið á söludegi félagsins og yfirlit yfir stofnverð eigna þess.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. febrúar 2004, kom fram að afstaða skattstjóra í bréfi hans, dags. 21. október 2003, væri byggð á misskilningi. Atvinnurekstur væri almennt skilgreindur sem sjálfstæð starfsemi sem stunduð væri með reglubundnum hætti í ekki mjög skamman tíma í þeim efnahagslega tilgangi að hagnast. Væri vart umdeilanlegt að X sf. uppfyllti öll framangreind skilyrði. Ef skattstjóri teldi að hin tilgreindu skilyrði væru ekki uppfyllt yrði hann að færa greinargóð rök að þeirri skoðun sinni. Væri það álit kæranda að ef X sf. teldist ekki reka atvinnustarfsemi yrði ekki séð hvernig nokkurt eignarhaldsfélag gæti talist reka atvinnu. Teldi kærandi að sér væri sem öðrum frjálst að eiga hlut í félagi sem stundaði verðbréfaviðskipti þrátt fyrir að hann stundaði sjálfur einhver sambærileg viðskipti fyrir eigin reikning. Deilur um hvort athafnir teldust til atvinnurekstrar eða ekki snerust almennt um hvort viðkomandi athafnir og gjöld vegna þeirra miðuðu að því að fullnægja einkaþörfum eða rekstrarþörfum. Vart yrði talið að málatilbúnaður skattstjóra fæli það í sér að telja verðbréfaviðskipi X sf. til komin vegna einkaþarfa kæranda. Virtist sem skattstjóri teldi umrædda starfsemi einhvers konar tómstundastarfsemi kæranda, en í skattarétti væri almennt gerður greinarmunur á tómstundastarfsemi og atvinnurekstri og gjöld vegna tómstundaiðkunar yrðu almennt ekki færð til gjalda í skattalegu tilliti. Væri skattstjóri þeirrar skoðunar að umrædd starfsemi væri tómstundastarfsemi væri um að ræða nýstárlega túlkun í skattarétti, þ.e. ef félag, sem stundaði með reglubundnum hætti umsvifamikil viðskipti í hagnaðarskyni, teldist ekki stunda atvinnurekstur vegna þess að einhverjir eða allir eigendur félagsins stunduðu sambærileg viðskipti fyrir eigin reikning. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. júlí 2004, barst skattstjóra umbeðið yfirlit yfir hlutdeild eigenda X sf. í skattskyldum tekjum félagsins þar sem einnig var tilgreint stofnverð einstakra eigna félagsins og gerð grein fyrir sölu félagsins á hlutabréfum.

Með bréfi, dags. 12. október 2004, boðaði skattstjóri kæranda endurkvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2001, 2002 og 2003 vegna tilgreindra breytinga sem skattstjóri hugðist gera á skattframtölum kæranda umrædd ár. Kom fram í bréfinu að m.a. væri fyrirhugað að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2002 og 2003 tekjur af hlutabréfaeign að fjárhæð 18.864.865 kr. fyrra árið og 546.867 kr. það síðara og vaxtatekjur að fjárhæð 9.770.884 kr. fyrra árið og 78.165 kr. það síðara þar sem ekki yrði annað séð en að um vantaldar fjármagnstekjur væri að ræða, sbr. 3., 4. og 7. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Voru forsendur skattstjóra í þessu sambandi þær að X sf. hefði ekki haft með höndum atvinnurekstur í skattalegu tilliti á árunum 2001 og 2002 og þar af leiðandi bæri að skattleggja tekjur og eignir félagsins hjá eigendum þess sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 66. gr. sömu laga.

Í boðunarbréfi sínu rakti skattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskipti í því. Kom fram að kærandi og aðrir stofnendur X sf., sem tengdir væru fjölskylduböndum, hefðu átt umfangsmikil viðskipti með hlutabréf og verðbréf á undanförnum árum. Þá rakti skattstjóri viðskipti X sf. með eignarhluti í félögum og verðbréf á árunum 2000, 2001 og 2002. Félagið hefði fjárfest í hlutabréfum á árinu 2000 og í árslok það ár næmi bókfært verð hlutabréfa 606.165 þús.kr., svo sem nánar var sundurliðað. Bókfært verð hlutabréfa í eigu X sf. í árslok 2001 næmi 140.204 þús.kr., þ.e. hlutabréf að nafnverði 2.000 þús.kr. í G hf. (bókfært verð 37.517 þús.kr.) og 15.000 þús.kr. í R hf. (bókfært verð 75.000 þús.kr.) auk eignar í sjóðnum T (bókfært verð 31.297 þús.kr.). Bókfært verð hlutabréfa í eigu félagsins í árslok 2002 næri 72.000 þús.kr., þ.e. hlutabréf að nafnverði 2.000 þús.kr. í G hf. (bókfært verð 40.474 þús.kr.) og 15.000 þús.kr. í R hf. (bókfært verð 81.457 þús.kr.), en til frádráttar væri færð niðurfærsla hlutabréfa að fjárhæð 50.204 þús.kr.

Þá var greint svo frá í bréfi skattstjóra að X sf. hefði skipt um eigendur í árslok 2002 er félagið hefði verið selt Y ehf. og Z ehf. Mætti samkvæmt framansögðu sjá að X sf. hefði við stofnun félagsins á árinu 2000 keypt hlutabréf fyrir um 606.165.000 kr. Ekki væri um að ræða frekari fjárfestingar X sf. í hlutabréfum á þeim tíma sem félagið hefði verið í eigu kæranda, heldur hefði verið selt úr því eignasafni sem keypt hefði verið á árinu 2000. Skattstjóri vék þessu næst í bréfi sínu að skilgreiningu atvinnurekstrarhugtaksins og tók fram að í því sambandi væru einkum nefnd þrjú skilyrði, þ.e. að starfsemi væri ekki stunduð í mjög skamman tíma, með reglubundnum hætti í vissu umfangi og með hagnaðarsjónarmið að leiðarljósi. Ekki yrði um það deilt að hlutabréfakaup X sf. hefðu verið gerð með hagnaðarsjónarmið að leiðarljósi. Slík sjónarmið væru hins vegar einnig fyrir hendi hjá einstaklingum utan rekstrar sem fjárfestu í hlutabréfum. Ekki yrði séð að viðskipti hefðu verið stunduð með reglubundnum hætti hjá X sf. Gera yrði þá kröfu til sameignarfélags sem rekið væri sem ósjálfstæður skattaðili að það ætti virk viðskipti með hlutabréf og hefði ekki einungis með höndum varðveislu eigna eigenda sinna. Viðskipti X sf. bæru keim af því að aðeins hefði verið um að ræða eignaumsýslu fyrir eigendur félagsins en ekki virk viðskipti með hlutabréf, en eignasafn félagsins hefði verið keypt við stofnun og síðan hefði verið úr því selt án þess að önnur bréf væru keypt í staðinn. Yrði því ekki annað séð en að félagið hefði verið stofnað til þess að halda utan um sameiginleg viðskipti félagsmanna með umrædd hlutabréf til skamms tíma, en að ekki hefði verið ætlunin að stofna til varanlegs rekstrar með viðskipti með hlutabréf. Eignir félagsins hefðu numið samtals 606.403.520 kr. í árslok 2000, 699.898.424 kr. í árslok 2001 og 73.037.225 kr. í árslok 2002 og þannig lækkað um 90% milli áranna 2001 og 2002. Yrði því að telja að rekstri félagsins hefði að mestu verið lokið í árslok 2002, enda hefði félagið þá verið selt Y ehf. og Z ehf. Bæði umrædd félög væru eignarhaldsfélög og væri Y ehf. í eigu kæranda og Z ehf. í eigu bróður kæranda.

Í boðunarbréfinu gerði skattstjóri grein fyrir ársreikningum X sf. vegna áranna 2000, 2001 og 2002 og benti á að samkvæmt þeim væru tekjur og gjöld félagsins nær eingöngu vegna hlutabréfa og lána tengdum kaupum á þeim hlutabréfum. Yrði ekki séð að sú starfsemi sem rekin hefði verið í nafni umrædds sameignarfélags hefði verið frábrugðin öðrum viðskiptum stofnenda með eignarhluti í félögum og verðbréf. Yrði því ekki talið að starfsemi félagsins gæti talist atvinnurekstur í skilningi skattalaga þrátt fyrir að eignarhlutir í öðrum félögum og verðbréf hefðu verið færðir til eignar í sameign með öðrum. Yrði ekki annað séð en að um hefði verið að ræða félag sem eingöngu hefði verið ætlað að halda utan um sameiginleg viðskipti og varðveislu sameiginlegra eigna félagsmanna, sbr. tilvitnaðan tilgang félagsins, en félagsmenn væru allir náskyldir. Yrði þannig ekki séð að rekstur X sf. hefði verið frábrugðinn viðskiptum kæranda eða annarra einstaklinga sem stunduðu „voguð viðskipti með hlutabréf, þ.e.a.s. fjármögnuð með utanaðkomandi lánsfjármagni“, eins og sagði í bréfi skattstjóra. Yrði ekki séð að um reglubundinn atvinnurekstur hefði verið að ræða með visst umfang. Almennt séð stunduðu einstaklingar ekki hlutabréfaviðskipti innan vébanda einkarekstrar, enda yrði að telja mörk atvinnurekstrar og tilfallandi viðskipta einstaklinga með verðbréf mjög óljós í slíkum tilvikum. Önnur sjónarmið þættu eiga við þegar um væri að ræða formleg einkahlutafélög eða önnur félög þar sem fram færu með reglubundnum hætti veruleg eða allveruleg viðskipti með eignir. Þá vísaði skattstjóri til dóms Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 í málinu nr. 237/1998 (H 1999:158) og kvaðst telja að svipuð sjónarmið og fram kæmu í dómi þessum ættu við í máli kæranda. Í ljósi framanritaðs yrði ekki annað séð en að skattleggja bæri tekjur og eignir X sf. sem tekjur og eignir utan atvinnurekstrar, þ.e. skattleggja tekjur félagsins sem fjármagnstekjur hjá félagsmönnum, sbr. C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 66. gr. sömu laga, og færa hlut kæranda í hreinni eign félagsins án tillits til framlags eða úttekta til eignar með öðrum hlutabréfum og verðbréfum í skattframtölum kæranda. Væri samkvæmt framansögðu fyrirhugað að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2002 og 2003 tekjur af hlutabréfaeign að fjárhæð 18.864.865 kr. fyrra árið og 546.867 kr. það síðara og vaxtatekjur af verðbréfum 9.770.884 kr. fyrra árið og 78.165 kr. það síðara þar sem ekki yrði annað séð en um væri að ræða vantaldar fjármagnstekjur, sbr. 3., 4. og 7. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá kom fram í bréfi skattstjóra að af framangreindum breytingum leiddi að líta yrði á sölu X sf. á árinu 2002 sem sölu hlutabréfa í skattalegu tilliti. Vísaði skattstjóri til yfirlits sem borist hefði honum með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. júlí 2004, og tók fram að samkvæmt því yfirliti væri virði hlutabréfa í G ehf. á söludegi áætlað 12.600.000 kr. en stofnverð bréfanna næmi 36.180.000 kr. Áætlað virði hlutabréfa í R hf. væri 75.750.000 kr. og stofnverð bréfanna næmi 75.000.000 kr. Samkvæmt þessu væri fyrirhugað að færa sölutap að fjárhæð 7.610.000 kr. á eyðublað RSK 3.09 vegna sölu greindra hlutabréfa í G ehf. og R hf. og fella niður tilfært sölutap að fjárhæð 25.452.843 kr. vegna sölu X sf. gjaldárið 2003.

Með bréfi, dags. 29. nóvember 2004, mótmælti umboðsmaður kæranda hinni boðuðu endurákvörðun skattstjóra. Í bréfinu kom fram að andmæli kæranda vörðuðu einungis þann þátt í fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra sem lyti að því að starfsemi X sf. gæti ekki talist til atvinnurekstrar í skattalegu tilliti. Í því sambandi væru áður fram komin sjónarmið kæranda í bréfi umboðsmanns hans, dags. 24. febrúar 2004, ítrekuð. Vegna afstöðu skattstjóra þess efnis að gera yrði þá kröfu til sameignarfélags að um virk viðskipti með hlutabréf væri að ræða en ekki einungis eignaumsýslu var tekið fram í bréfi umboðsmanns kæranda að ekki yrði séð að sú krafa skattstjóra ætti sér stoð í lögum. Hlutverk flestra eignarhaldsfélaga væri að leita tækifæra til fjárfestinga og að varðveita ákveðin bréf til lengri eða skemmri tíma. Mætti telja upp fjölda slíkra félaga, svo sem Eignarhaldsfélagið Oddaflug ehf., Eignahaldsfélagið Hesteyri hf. og Meiður ehf., en umrædd félög væru aðaleigendur hlutabréfa í Flugleiðum hf., VÍS hf. og KB Banka hf. og væru ekki í neinum öðrum rekstri. Mætti fullyrða að eignarhaldsfélög, sem hefðu að meginhlutverki að annast um hlutabréfaeign ákveðinna einstaklinga eða lögaðila, skiptu hundruðum. Eins mætti fullyrða að tilgangur flestra eignarhaldsfélaga væri að halda utan um ákveðin bréf og að þeim væri ekki ætlað að vera einhvers konar ígildi hlutabréfasjóða, enda þótt slík félög væru auðvitað einnig til. Fengi kærandi ekki séð hver væri munurinn á X sf. sem eignarhaldsfélagi og öðrum eignarhaldsfélögum. Vissulega væri félagsform X sf. annað en flestra eignarhaldsfélaga, sem yfirleitt væru rekin sem einkahlutafélög, en engar kröfur væru þó gerðar í lögum til forms eignarhaldsfélaga að þessu leyti. Kvaðst umboðsmaður kæranda telja að skattstjóri hefði ekki í boðunarbréfi sínu fært fram fullnægjandi rökstuðning fyrir því að X sf. hefði ekki með höndum atvinnurekstur í skattalegu tilliti. Yrði m.a. ekki séð hvernig sú staðreynd, að rekstur félagsins hefði dregist verulega saman í árslok 2002 og félagið þá verið selt, gæti skipt máli í þessu sambandi, enda tæki endurákvörðun skattstjóra einungis til áranna 2000, 2001 og 2002. Svo virtist sem skattstjóri byggði einkum á því að starfsemi X sf. hefði ekki verið frábrugðin öðrum viðskiptum eigenda félagsins sem átt hefðu viðskipti með verðbréf í eigin nafni. Væri þeirri röksemd skattstjóra mótmælt, enda teldi kærandi hana ekki byggjast á lagarökum. Fengi kærandi ekki séð að starfsemi sem hann stundaði sem einstaklingur ætti að breyta neinu um hvort starfsemi X sf. yrði talin atvinnurekstur eða ekki. Væri þessum málatilbúnaði skattstjóra mótmælt sem ómálefnalegum og haldlausum, enda hefði skattstjóri ekki rökstutt afstöðu sína nánar, svo sem með tilvísun til lagaheimilda, dómsfordæma eða úrskurða yfirskattanefndar.

Í bréfi sínu vék umboðsmaður kæranda nánar að sjónarmiðum skattstjóra varðandi skilgreiningu á atvinnurekstrarhugtakinu og kvaðst telja að skattstjóri hefði í raun ekki fært nein rök fyrir því að ekki væri um reglubundna starfsemi að ræða í tilviki X sf. Áskilnaður um reglubundinn atvinnurekstur fæli það ekki í sér að eignarhaldsfélög þyrftu að kaupa og selja hlutabréf með reglubundnum hætti, enda gæti það naumast verið skilningur skattstjóra. Reglubundinn atvinnurekstur eignarhaldsfélags fælist fyrst og fremst í því að taka við tekjum af þeim eignum sem væru í félaginu og að leita nýrra fjárfestingatækifæra. Mætti í þessu sambandi vísa til umfjöllunar í fræðiriti um skattarétt þar sem fram kæmi m.a. að starfsemi gæti talist til atvinnurekstrar þótt aðili hefði engar eða takmarkaðar tekjur af henni ef fjöldi og eðli eigna tilheyrandi starfseminni bæri augljóslega með sér að markmiðið væri að afla tekna með reglubundnum hætti en ekki fyrst og fremst að fullnægja persónulegum þörfum eigendanna. Í skattframkvæmd hefði vissulega verið haft í huga að rekstur mætti ekki vera of smár í sniðum, þ.e. yrði að hafa visst umfang og vera reglubundinn, sbr. t.d. úrskurði ríkisskattanefndar nr. 274/1985 og 43/1982. Þau rök ættu þó augljóslega ekki við um rekstur X sf. Félagið hefði í raun haft tekjur af þrennum toga á þeim árum sem um væri að tefla, þ.e. tekjur vegna söluhagnaðar, arðstekjur og vaxtatekjur. Umræddar tekjur gætu ekki talist óverulegar út frá almennum mælikvörðum og því væri umfang rekstrar ekki óverulegt. Þá ítrekaði umboðsmaður kæranda að engar kröfur væru að lögum gerðar til forms eignarhaldsfélaga. Í 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, væri kveðið á um skattlagningu sameignarfélaga og í 2. mgr. sömu lagagreinar væri tiltekið hvaða skilyrðum þyrfti að fullnægja til þess að sameignarfélag teldist sjálfstæður skattaðili. Ljóst væri að sameignarfélag, sem ekki væri sjálfstæður skattaðili, væri bæði lögmætt og viðurkennt rekstrarform lögaðila. Skattstjóri virtist engu að síður hafa ýjað að því að umrætt rekstrarform lyti einhverjum öðrum lögmálum en önnur rekstrarform. Þessi viðhorf skattstjóra væru þó ekki byggð á neinum rökum. Hefði skattstjóri ekki sýnt fram á að X sf. hefði ekki uppfyllt skilyrði til þess að teljast eignarhaldsfélag sem hefði með höndum atvinnurekstur.

Í bréfi umboðsmanns kæranda var því mótmælt að atvik í máli kæranda væru sambærileg atvikum í máli því sem lauk með dómi Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 í máli nr. 237/1998 (H 1999:158) og kvaðst umboðsmaðurinn telja að skattstjóri hefði ekki rökstutt á neinn hátt að dómurinn hefði þýðingu í tilviki kæranda. Það eitt væri líkt með þessum málum að í báðum tilvikum væri um að ræða sameignarfélög sem rekin hefðu verið sem eignarhaldsfélög um hlutabréfaeign. Þá virtist dómur Hæstaréttar einkum byggður á því að eini tilgangur þess félags sem um var að ræða í málinu hefði verið sá að færa persónulegar tekjur eigenda þess inn í sameignarfélagið í því skyni að eigendurnir greiddu fyrir vikið lægri tekjuskatt. Niðurstaða dómsins hefði hins vegar ekki verið sú að eignarhaldsfélög gætu ekki stundað atvinnurekstur. Í niðurlagi andmælabréfs síns gerði umboðsmaður kæranda tilteknar tölulegar athugasemdir vegna hinna fyrirhuguðu breytinga skattstjóra.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. október 2005, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2001, 2002 og 2003 í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda umrædd gjaldár til samræmis. Færði skattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2001, 2002 og 2003 söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 7.650.000 kr. gjaldárið 2001, 17.234.304 kr. gjaldárið 2002 og 350.000 kr. gjaldárið 2003 og vaxtatekjur að fjárhæð 9.770.884 kr. gjaldárið 2002 og 78.165 kr. gjaldárið 2003, sbr. 3., 4. og 7. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Leiddu breytingar skattstjóra til samsvarandi hækkunar á stofni kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2001, 2002 og 2003, sbr. 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eða um 7.650.000 kr. gjaldárið 2001, 27.005.188 kr. gjaldárið 2002 og 428.165 kr. gjaldárið 2003. Kom fram í úrskurðinum að lækkun fjárhæða frá því sem fram kom í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 12. október 2004, helgaðist af því að fallist væri á tölulegar athugasemdir kæranda í bréfi umboðsmanns hans, dags. 29. nóvember 2004.

Í úrskurðinum rakti skattstjóri málavexti og fyrri bréfaskipti í málinu. Þá vísaði skattstjóri til þess að kærandi hefði í félagi við B og E stofnað X sf. á árinu 2000 og að skráður tilgangur félagins væri að selja, kaupa og eiga eignarhluta í öðrum félögum og verðbréfum, varðveisla eigna eigenda og annar skyldur rekstur. Hefði félagið frá upphafi verið skráð sem ósjálfstæður skattaðili og hefðu tekjur þess verið skattlagðar hjá félagsmönnum, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Lyti ágreiningur málsins að því hvort skattleggja bæri tekjur og eignir félagsins með þessum hætti eða hvort skattleggja bæri tekjur og eignir félagsins sem tekjur og eignir utan atvinnurekstrar þannig að þær yrðu skattlagðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar hjá félagsmönnum, sbr. C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri gerði að svo búnu grein fyrir ákvæðum 1. og 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 varðandi skattlagningu sameignarfélaga og tók fram að ekki væri í gildi nein heildstæð löggjöf um sameignarfélög. Sameignarfélög væru byggð á samningi milli tveggja eða fleiri félagsmanna og einkenni slíkra félaga væri að eigendur þeirra bæru beina, óskipta og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins. Í máli kæranda hefði skattstjóri leitast við að varpa ljósi á hvort X sf. hefði haft með höndum atvinnurekstur í skilningi skattaréttar þau ár sem málið varðaði. Við þá athugun hefði skattstjóri byggt á því að gera yrði þær kröfur til sameignarfélaga, sem rekin væru sem ósjálfstæðir skattaðilar, að slík félög ættu virk viðskipti með hlutabréf og að tilgangur þeirra væri ekki sá einn að varðveita eignir eigenda. Hvorki í lögum né reglugerðum væri að finna skilgreiningu á atvinnurekstrarhugtakinu. Fræðimenn hefðu þó skilgreint hugtakið þannig að um sjálfstæða starfsemi væri að ræða sem stunduð væri með reglubundnum hætti og nokkru umfangi, í ekki mjög skamman tíma, í þeim efnahagslega tilgangi að hagnast á fé. Að því er varðaði starfsemi X sf. á því tímabili sem um ræðir kvaðst skattstjóri ekki efast um að hagnaðarsjónarmið hefðu verið höfð að leiðarljósi við fjárfestingar félagsins í hlutabréfum. Fyrir lægi hins vegar að kærandi hefði ásamt öðrum sameigendum að félaginu til margra ára stundað viðskipti með hlutabréf í eigin nafni ásamt því að stunda slík viðskipti í nafni félagsins. Heildstæð athugun skattstjóra hefði leitt í ljós að X sf. hefði á þeim árum sem um ræðir ekki haft með höndum „virk viðskipti með hlutabréf þar sem fram fór reglubundin og virk sala og kaup hlutabréfa“, eins og sagði í úrskurði skattstjóra. Hefði X sf. fremur haft með höndum eignarhald hlutabréfa í tilteknum félögum sem sameigendurnir hefðu allt eins getað átt hver fyrir sig. Umræddri eignarhaldsstarfsemi félagsins hefði einungis verið ætlað að vara í skamman tíma til að halda utan um sameiginleg viðskipti félagsmanna með hlutabréf. Yrði ekki séð að ætlunin hefði verið sú að stofna til varanlegs rekstrar með viðskipti með hlutabréf. Af fyrirliggjandi upplýsingum um eignarhald félagsins að dæma yrði ekki séð að sameigendurnir hefðu ætlað að færa starfsemina út eða breyta henni úr þessu horfi, en starfsemi félagins hefði náð hámarki á upphafsári þess og síðan hefðu eignir félagsins lækkað um því sem næst 90% á milli áranna 2001 og 2002. Í árslok 2002 hefði rekstri félagsins verið að mestu lokið. Hefðu eignir X sf. þá verið seldar eignarhaldsfélögunum Z ehf. í eigu E og Y ehf. í eigu kæranda. Tilgangur umfjöllunar skattstjóra um umsvif X sf. væri sá að leiða í ljós að ekki væru teikn um að reglubundinn atvinnurekstur hefði farið fram á vegum félagsins. Væri niðurstaða skattstjóra sú að sameigendur X sf. hefðu allt eins getað stundað voguð viðskipti með hlutabréf, þ.e. viðskipti fjármögnuð með utanaðkomandi lánum, í eigin nafni og án þess að félagið kæmi við sögu. Þjónaði umfjöllun skattstjóra varðandi minnkandi umsvif félagsins frá upphafsári 2000 til ársloka 2002 með tilliti til annarra viðskipta félagsins þeim tilgangi að sýna fram á að eignarhaldi X sf. á hlutabréfum hefði aðeins verið ætlað að vara í stuttan tíma. Því væri sú umfjöllun nauðsynlegur liður í umfjöllun um málið í heild. Minnkandi umsvif X sf. á árinu 2002 væri staðreynd sem renndi enn frekari stoðum undir þá skoðun skattstjóra að félagið hefði ekki haft með höndum atvinnurekstur. Yrði því ekki fallist á mótbárur umboðmanns kæranda þess efnis að umfjöllun skattstjóra viðvíkjandi umfangi rekstrar X sf. væri þýðingarlaus eða á misskilningi byggð eða að skattstjóri hefði ekki rökstutt ákvörðun sína með fullnægjandi hætti.

Í kjölfar framanritaðs vék skattstjóri í úrskurði sínum að dómi Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 í málinu nr. 237/1998 (H 1999:158) og kvaðst enn þeirrar skoðunar að dómurinn styrkti málatilbúnað skattstjóra í máli kæranda. Í dómi þessum hefði Hæstiréttur kveðið á um að skilyrði sjálfstæðrar skattskyldu sameignarfélags væri að félagið hefði með höndum sjálfstæðan atvinnurekstur. Með gagnályktun frá niðurstöðu réttarins mætti jafnvel álykta að hið gagnstæða gilti um sameignarfélag sem væri ósjálfstæður skattaðili, þ.e. að slíkt félag yrði ekki talið hafa með höndum atvinnurekstur. Þá yrði að öðru leyti að telja að svipuð sjónarmið ættu við í máli kæranda og fram kæmu í forsendum dómsins, m.a. að því er varðaði færslu persónulegra eigna kæranda inn í sameignarfélagið með það að markmiði að greiða lægri tekjuskatt.

Með vísan til framangreindrar umfjöllunar kvaðst skattstjóri hafa komist að þeirri niðurstöðu að skattleggja bæri tekjur og eignir X sf. sem tekjur og eignir sem stæðu utan atvinnurekstrar. Samkvæmt því bæri að skattleggja tekjur sameignarfélagsins hjá félagsmönnum, sbr. C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 og 3. mgr. 66. gr. sömu laga. Jafnframt yrði hlutur kæranda í hreinni eign félagsins án tillits til framlags eða úttekta færður til eignar með öðrum hlutabréfum og verðbréfum í skattframtölum kæranda.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 15. desember 2005, er þess krafist að úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 27. október 2005, verði hnekkt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er greint frá málavöxtum og tekið fram að krafa kæranda sé studd þeim rökum og sjónarmiðum sem fram hafi komið af hálfu kæranda við meðferð málsins á skattstjórastigi. Þá víkur umboðsmaður kæranda nánar að forsendum skattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum og bendir á að skattstjóri hafi talið að gera yrði þá kröfu til sameignarfélags, sem rekið væri sem ósjálfstæður skattaðili, til þess að slíkt félag gæti talist hafa með höndum atvinnurekstur, að félagið stundaði virk viðskipti með hlutabréf og væri ekki einungis varðveisluaðili vegna eigna eigenda. Ekki verði séð að þessi forsenda skattstjóra sé í samræmi við lög eða skattframkvæmd. Flestum eignarhaldsfélögum sé ætlað það hlutverk að leita fjárfestingatækifæra og annast eignarhald ákveðinna bréfa til lengri eða skemmri tíma. Megi í ljósi röksemda skattstjóra velta því fyrir sér hvort svipuð sjónarmið eigi við um svokölluð fasteignafélög sem hafi ekki með höndum aðra starfsemi en að leigja fasteign og hafa af henni leigutekjur. Fullyrða megi að eignarhaldsfélög, sem hafi það meginhlutverk að halda utan um hlutabréfaeign eigenda sinna, skipti hundruðum hér á landi, og sé tilgangur flestra slíkra félaga að varðveita hlutabréfaeign en ekki að kaupa og selja hlutabréf með reglubundnum hætti. Verði því ekki séð hver sé munur á X sf. annars vegar og öðrum eignarhaldsfélögum hins vegar. Flest eignarhaldsfélög séu að vísu rekin sem einkahlutafélög en löggjafinn hafi þó ekki gert kröfu um að eignarhaldsfélög séu rekin í einu félagaformi frekar en öðru. Telji kærandi fullkomlega lögmætt og eðlilegt að X sf. hafi verið rekið sem sameignarfélag um ákveðnar eignir eigenda þrátt fyrir að þær eignir hafi ekki gengið eins ört kaupum og sölum og ef um hlutabréfasjóð hefði verið að ræða, enda hafi skattstjóri ekki fært fram fullnægjandi rökstuðning fyrir annarri niðurstöðu í þeim efnum. Þá ítrekar umboðsmaður kæranda að ekki verði séð að sú staðreynd, að rekstur félagsins hafi dregist verulega saman í árslok 2002 og félagið í kjölfar þess verið selt, hafi þýðingu fyrir niðurstöðu málsins, enda taki endurákvörðun skattstjóra til rekstraráranna 2000, 2001 og 2002.

Í kjölfar framanritaðs víkur umboðsmaður kæranda í kæru sinni að skilgreiningu atvinnurekstrarhugtaksins og sjónarmiðum skattstjóra í því sambandi. Er tekið fram að skattstjóri hafi byggt á því í boðunarbréfi sínu, dags. 12. október 2004, að skilyrði um að starfsemi væri stunduð með reglubundnum hætti og í vissu umfangi væri ekki uppfyllt í tilviki X sf., en í hinum kærða úrskurði skattstjóra, dags. 27. október 2005, sé áhersla lögð á að starfsemi félagsins hafi verið stunduð í skamman tíma. Ekki verði fallist á með skattstjóra að rekstur á þriggja ára tímabili geti talist vera stundaður í skamman tíma þótt hugsanlega megi færa rök fyrir því að líftími X sf. hafi ekki átt að vera eilífur. Þá hafi kæranda ekki gefist svigrúm til þess að andmæla þessari forsendu skattstjóra sem hafi fyrst komið fram í hinum kærða úrskurði. Þá virðist skattstjóri hafa litið svo á að félag í rekstri verði ávallt að auka umsvif starfsemi sinnar eða breyta starfseminni til þess að um atvinnurekstur geti verið að ræða í skattalegu tilliti. Þessu sé mótmælt sem haldlausu. Verði ekki talið að skattstjóri hafi rökstutt þá afstöðu sína, að starfsemi X sf. hafi ekki verið nægjanlega reglubundin og umfangsmikil til að geta talist til atvinnurekstrar, með fullnægjandi hætti. Þá hafi skattstjóri talið að önnur sjónarmið giltu um starfsemi sameignarfélaga í þessu sambandi en starfsemi einkahlutafélaga og annarra félaga eða a.m.k. látið að því liggja. Kærandi fái ekki séð hvernig slíkar röksemdir fái staðist, enda geri skattalög sjálf ráð fyrir sameignarfélögum sem ekki séu sjálfstæðir skattaðilar sem rekstrarformi, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Þá ítrekar umboðsmaður kæranda áður fram komin sjónarmið kæranda varðandi þýðingu dóms Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 í málinu nr. 237/1998 (H 1999:158) og áréttar að af dóminum verði ekki sú ályktun dregin að eignarhaldsfélög geti almennt ekki talist stunda atvinnurekstur burtséð frá rekstrarformi hverju sinni.

Í niðurlagi kærunnar gerir umboðsmaður kæranda „almennar athugasemdir við málatilbúnað skattstjóra“, eins og þar segir, og kveðst telja að málatilbúnaði skattstjóra sé verulega áfátt og að rökstuðningur skattstjóra sé afar ómarkviss og takmarkaður. Verði því að telja að skattstjóri hafi brotið gegn rökstuðningsskyldum sínum og andmælareglu, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá hafi skattstjóri brotið gróflega gegn málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ennfremur sé úrskurður skattstjóra um endurákvörðun ekki byggður á þeim sjónarmiðum sem fram hafi komið í boðunarbréfi og hafi kæranda því ekki verið veittur lögbundinn andmælaréttur. Telji kærandi að fyrrgreindir annmarkar eigi að leiða til ógildingar á úrskurði skattstjóra en verði ekki á það fallist telji kærandi að efnislegar ástæður eigi að leiða til niðurfellingar á úrskurðinum.

IV.

Með bréfi, dags. 24. mars 2006, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. mars 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. október 2005, að hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2002 og 2003 um 27.005.188 kr. fyrra árið og um 428.165 kr. það síðara. Forsendur þessarar ákvörðunar skattstjóra voru þær að við skattlagningu tekna X sf., sameignarfélags í eigu kæranda, bróður kæranda, E, og móður kæranda, B, hjá eigendum þess samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, bæri að miða við að um fjármagnstekjur utan rekstrar væri að ræða, sbr. 3. og 4. tölul. C-liðar 7. gr. og 3. mgr. 67. gr. fyrrnefndra laga, þar sem X sf. hefði ekki haft með höndum atvinnurekstur í skattalegu tilliti á árunum 2000, 2001 og 2002. X sf. var ósjálfstæður skattaðili þau ár sem um ræðir. Af hálfu kæranda er þess krafist að umræddri ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og eins og fram kemur í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 15. desember 2005, er sú krafa bæði byggð á formlegum og efnislegum ástæðum. Þess er að geta að með hinum kærða úrskurði sínum endurákvarðaði skattstjóri jafnframt opinber gjöld kæranda gjaldárið 2001 vegna söluhagnaðar hlutabréfa í F ehf. Er sú breyting skattstjóra ágreiningslaus í málinu og verður ekki frekar um hana fjallað.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er fundið að málsmeðferð skattstjóra og m.a. tekið fram að skattstjóri hafi brotið gróflega gegn málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð málsins. Fyrir liggur að skattstjóri hófst handa í máli kæranda með bréfi til hans, dags. 4. júlí 2003, þar sem skattstjóri spurðist m.a. fyrir um sölu X sf. á árinu 2002. Að svo búnu bar skattstjóra að halda málinu áfram í samræmi við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem fram kemur að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Ekki verður séð að sérstakar tafir hafi orðið á meðferð málsins af hendi skattstjóra fram til þess að honum bárust andsvör umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 29. nóvember 2004, við boðunarbréfi skattstjóra, dags. 12. október 2004. Frá því að andsvör kæranda bárust skattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. nóvember 2004, þar til skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 27. október 2005, liðu tæpir 11 mánuðir. Samkvæmt því er ljóst að skattstjóri fór verulega fram úr þeim fresti sem honum er settur að lögum til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun kemur fram að dráttur á uppkvaðningu úrskurðarins hafi stafað af starfsmannabreytingum hjá embættinu, en ekki verður séð að skattstjóri hafi á neinu stigi málsins tilkynnt kæranda um tafir á afgreiðslu þess. Samkvæmt framansögðu braut skattstjóri gegn ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um lögmæltan frest til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun.

Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094, H 1998:3781 og dóm Hæstaréttar Íslands frá 19. nóvember 2004 í málinu nr. 424/2004. Að þessu athuguðu getur framangreindur dráttur á meðferð málsins af hendi skattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun hans.

Í kæru til yfirskattanefndar er því ennfremur haldið fram að skattstjóri hafi ekki rökstutt ákvörðun sína með fullnægjandi hætti, sbr. ákvæði 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem forsendur skattstjóra hafi breyst við meðferð málsins þannig að í raun hafi verið brotið gegn lögfestum andmælarétti kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki fer á milli mála að bæði í boðunarbréfi sínu, dags. 12. október 2004, og í hinum kærða úrskurði, dags. 27. október 2005, byggði skattstjóri hina umdeildu ákvörðun sína á því að X sf. hefði ekki haft með höndum atvinnurekstur í skattalegu tilliti á þeim árum sem málið varðar, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar. Þurfti kærandi ekki að velkjast í neinum vafa um forsendur skattstjóra að þessu leyti. Verður ekki annað séð en að rökstuðningur skattstjóra uppfylli í öllum meginatriðum kröfur sem lög gera til rökstuðnings stjórnvaldsákvarðana, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Má í þessu sambandi og vegna athugasemda umboðsmanns kæranda jafnframt vísa til sjónarmiða í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 31. mars 1999 í máli nr. Y-12/1997, en sá úrskurður var staðfestur með dómi Hæstaréttar Íslands 5. maí 1999 í málinu nr. 164/1999 (H 1999:1877).

Samkvæmt framansögðu verður hin kærða ákvörðun skattstjóra ekki felld úr gildi á þeim forsendum að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Hvorki í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Í öðrum lögum er þó sums staðar að finna nánari skilgreiningar á hugtakinu, sbr. t.d. 3. gr. laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, og 4. gr. samkeppnislaga nr. 44/2005. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem horft er til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Samkvæmt tilkynningu til firmaskrár Reykjavíkur, dags. ... febrúar 2000, sem birtist í ... tbl. Lögbirtingablaðsins 2000, stofnuðu D og B sameignarfélagið X sf. með félagssamningi, dags. sama dag. Var tilgangur félagsins „að selja, kaupa og eiga eignarhluta í öðrum félögum og verðbréfum, varðveisla eigna eigenda og annar skyldur rekstur“, eins og sagði í tilkynningunni. Þá var tekið fram að félagið væri ekki sjálfstæður skattaðili. Samkvæmt tilkynningu til firmaskrárinnar, dags. ... mars 2000, sem birtist í ... tbl. Lögbirtingablaðsins 2000, seldi D þeim A, kæranda í máli þessu, og E hlut sinn í sameignarfélaginu í kjölfar stofnunar þess.

Í málinu liggja fyrir ársreikningar X sf. vegna áranna 2000, 2001 og 2002 sem fylgdu skattframtölum kæranda árin 2001, 2002 og 2003. Í efnahagsreikningi pr. 31. desember 2000 voru tilgreindir eignarhlutir í öðrum félögum (áhættufjármunir) við bókfærðu verði 606.165.197 kr. og samkvæmt sundurliðun í skýringum með ársreikningi var um að ræða hluti í bæði innlendum og erlendum félögum, þ.e. K Incorporated, G hf., J hf., R hf., S B.V. og T. Heildarskuldir félagsins í árslok 2000 vegna skammtímalána og annarra skammtímaskulda námu 555.839.117 kr. Ekki var um neinar tekjur félagsins að ræða á árinu 2000 aðrar en reiknaðar tekjur vegna verðlagsbreytinga 10.567.956 kr. og óinnleystan gengishagnað hlutabréfa 12.950.089 kr. Að teknu tilliti til þess, gjaldfærðs stofnkostnaðar 3.718 kr. og fjármagnsgjalda (vaxtagjalda og gengismunar) 64.978.476 kr. nam tap af rekstri félagsins 41.464.149 kr. Samkvæmt rekstrarreikningi X sf. fyrir árið 2001 hafði félagið tekjur af hlutabréfaeign 56.594.596 kr. og vaxtatekjur 29.312.653 kr. Reiknaðar tekjur vegna verðlagsbreytinga námu 33.006.296 kr. og að teknu tilliti til gjaldfærðs skrifstofu- og stjórnunarkostnaðar 916.628 kr. og fjármagnsgjalda (vaxtagjalda, gengismunar og niðurfærslu hlutabréfa) 152.052.289 kr. nam tap af rekstri félagsins 34.055.372 kr. umrætt ár. Eignir félagsins voru eignarhlutir í öðrum félögum 140.203.787 kr., skammtímakröfur 323.178 kr., skammtímalán 557.115.813 kr. og handbært fé 2.255.646 kr. en heildarskuldir í árslok 2001 vegna skammtímalána og -skulda námu 699.898.424 kr. Samkvæmt rekstrarreikningi X sf. fyrir árið 2002 námu tekjur félagsins af hlutabréfaeign 1.640.601 kr. og vaxtatekjur 234.496 kr., en aðrar tekjur 71.607.710 kr. voru vegna gengismunar. Að teknu tilliti til gjaldfærðs skrifstofu- og stjórnunarkostnaðar 589.843 kr. og fjármagnsgjalda (vaxtagjalda og niðurfærslu hlutabréfa) 65.618.934 kr. nam hagnaður af rekstri félagsins 7.274.030 kr. Eignir í árslok 2002 voru eignarhlutir í öðrum félögum 72.000.000 kr., skammtímakröfur 455.410 kr. og handbært fé 581.815 kr. en heildarskuldir námu 60.371.323 kr.

Fram er komið í málinu að kærandi og sameigendur hans að X sf. seldu félagið í árslok 2002 til Y ehf. og Z ehf., sbr. m.a. skýrslu stjórnar með ársreikningi félagsins fyrir árið 2002. Kemur fram í hinum kærða úrskurði skattstjóra að umrædd einkahlutafélög séu í eigu kæranda og bróður hans, E, þ.e. Y ehf. sé í eigu kæranda og Z ehf. í eigu E. Með bréfi sínu til kæranda, dags. 4. júlí 2003, spurðist skattstjóri m.a. fyrir um sölu þessa og óskaði eftir skýringum á mismun kaup- og söluverðs sameignarfélagsins samkvæmt greinargerð um sölu hlutabréfa (RSK 3.09) með skattframtali kæranda árið 2003 þar sem upphaflegt kaupverð eignarhlutar kæranda í félaginu var tilgreint 30.452.843 kr. en söluverð eignarhlutarins 5.000.000 kr. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. júlí 2003, kom fram að X sf. hefði verið stofnað á árinu 2000 og að stofnframlag kæranda hefði numið 30.452.843 kr. Tilgangur félagsins hefði einkum verið að selja, kaupa og eiga eignarhluti í öðrum félögum og verðbréfum og hefði félagið einkum fjárfest í hlutabréfum félaga í tæknigeiranum, svo sem líftækni o.fl. Miklar breytingar hefðu orðið á hlutabréfamarkaði frá árinu 2000 og hlutabréf félagsins að miklu leyti glatað verðgildi sínu miðað við kaupdag. Af þessum sökum hefði eignarhlutur kæranda í sameignarfélaginu rýrnað og verðmæti hans numið um 5.000.000 kr. við sölu félagsins í árslok 2002.

Eins og hér að framan greinir var skráður tilgangur X sf. sá „að selja, kaupa og eiga eignarhluta í öðrum félögum og verðbréfum, varðveisla eigna eigenda og annar skyldur rekstur“ og fyrir liggur að í kjölfar stofnunar sameignarfélagsins þann 25. febrúar 2000 fjárfesti félagið í hlutabréfum í innlendum og erlendum félögum fyrir verulega fjárhæð. Af fyrirliggjandi ársreikningum X sf. verður ráðið að sú fjárfesting hafi að miklu leyti verið fjármögnuð með lánum. Á hinn bóginn verður ekki séð að um frekari fjárfestingar í hlutabréfum eða verðbréfum hafi verið að ræða af hálfu félagsins á þeim árum sem málið varðar. Af hálfu skattstjóra hefur verið vísað til þessarar staðreyndar sem og til þess að eignir félagsins hafi dregist verulega saman milli áranna 2000 og 2001 og taldi skattstjóri að þessi atriði bentu til þess að starfsemi X sf. hefði einungis verið ætlað að vara í skamman tíma og að ætlun eigenda þess hefði ekki verið sú að „færa starfsemina út eða breyta henni úr þessu horfi“, eins og sagði í hinum kærða úrskurði skattstjóra. Í því sambandi verður þó ekki litið framhjá skýringum kæranda varðandi aðstæður á hlutabréfamarkaði á greindum árum og verðlækkun hlutabréfa félagsins frá kaupum þeirra á árinu 2000. Þá ber að hafa í huga að tekjur félagsins jukust verulega milli áranna 2000 og 2001. Eins og áður greinir hafði félagið m.a. umtalsverðar vaxtatekjur af skammtímalánum á árinu 2001, en af hálfu skattstjóra hefur ekkert verið vikið að þeim þætti starfsemi félagsins.

Eins og fram kemur í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun taldi skattstjóri að gera yrði þá kröfu til sameignarfélaga, sem rekin væru sem ósjálfstæðir skattaðilar, að slík félög „eigi virk viðskipti með hlutabréf en ekki að eini tilgangur félagsins sé varðveisla eigna eigenda“, eins og sagði í úrskurðinum. Af þessu tilefni er ástæða til að taka fram að ekki leikur neinn vafi á því að félög, sem hafa að meginmarkmiði sínu að fjárfesta í og eiga hluti í öðrum félögum og njóta arðs af þeim, teljast almennt hafa með höndum atvinnurekstur í skattalegu tilliti, svo sem byggt hefur verið á í skattframkvæmd. Taka verður undir með umboðsmanni kæranda að ekki þykir neinn grundvöllur til þess að gera greinarmun á einstökum félagaformum í því sambandi. Samkvæmt almennum skilningi verður því að telja starfsemi X sf., eins og hún er mörkuð samkvæmt félagssamningi, til atvinnurekstrar. Þá verður að fallast á með umboðsmanni kæranda að atvik í máli því, sem lauk með dómi Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 í málinu nr. 237/1998 (H 1999:158), séu ekki að öllu leyti sambærileg atvikum í máli kæranda, m.a. með tilliti til þeirra ráðstafana með hlutabréf eigenda viðkomandi sameignarfélags sem greinir í dómi þessum. Þykir skattstjóri raunar ekki hafa gert neina viðhlítandi grein fyrir fordæmisgildi umrædds dóms fyrir mál kæranda, enda lét skattstjóri að mestu leyti sitja við athugasemdir þess efnis að í máli kæranda ættu við „svipuð sjónarmið“ og fram kæmu í dóminum, án nokkurrar frekari umfjöllunar. Þá verður ekki talið að af dómi þessum verði dregin sú ályktun að sameignarfélög, sem ekki eru sjálfstæðir skattaðilar, geti ekki undir neinum kringumstæðum talist hafa með höndum atvinnurekstur, svo sem skattstjóri ýjaði að í úrskurði sínum um endurákvörðun. Ber að hafa í huga í því sambandi að sjálfstæð skattaðild sameignarfélags er ávallt undir ákvörðun félagsmanna þar að lútandi komin, sbr. ákvæði 3. tölul. 2. gr. laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að skattstjóri hafi skotið nægilegum stoðum undir hina kærðu ákvörðun sína. Þykir skattstjóri þannig ekki hafa sýnt fram á að X sf. hafi ekki haft með höndum atvinnurekstur í skattalegu tilliti þau ár sem um ræðir þannig að haga beri skattlagningu tekna sameignarfélagsins hjá félagsaðilum samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 gjaldárin 2002 og 2003 miðað við að um fjármagnstekjur utan rekstrar sé að ræða, sbr. C-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 3. mgr. 67. gr. sömu laga, en ekki tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laganna. Er krafa kæranda því tekin til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað sé að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 40.000 kr.