Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 6. júní 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 4. apríl 2006. Með úrskurði þessum synjaði skattstjóri kæranda um leiðréttingu á forskráðri fjárhæð lífeyrisgreiðslna frá Greiðslustofu lífeyrissjóða í reit 43 í skattframtali árið 2005, sbr. athugasemdir kæranda í lið 1.2 í skattframtalinu og kæru til skattstjóra, dags. 28. júlí 2005. Varðaði krafa kæranda greiðslu úr lífeyrissjóðnum F sem kærandi kvað tilheyra árunum 1997 til og með 2004 og bæri því að koma til skattlagningar á viðkomandi árum. Skattstjóri taldi að greiðslan ætti að koma til skattlagningar á greiðsluári, enda yrði að telja að um óvissar tekjur hefði verið að ræða, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

Samkvæmt kærunni til yfirskattanefndar krefst umboðsmaður kæranda þess aðallega að kæruúrskurður skattstjóra, dags. 4. apríl 2006, verði alfarið felldur úr gildi. Er sú krafa byggð bæði á formlegum og efnislegum málsástæðum. Til vara er þess krafist að fjárhæðir verði lækkaðar verulega. Í því sambandi kemur fram að heimilað verði að dreifa skattlagningu umræddrar greiðslu á viðkomandi ár. Þá kemur fram að því sé mótmælt að sá barnalífeyrir, sem um ræðir í málinu, komi til skattlagningar hjá kæranda persónulega. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali kæranda árið 2005 í reit 43 undir lið 2.3 voru forskráðar lífeyrisgreiðslur að fjárhæð 99.496 kr. frá lífeyrissjóðnum S og 3.323.593 kr. frá Greiðslustofu lífeyrissjóða vegna lífeyrissjóðsins F eða samtals 3.423.089 kr. í samræmi við launauppgjöf sjóðanna. ... Auk þess voru forskráðar í reit 40 undir sama lið greiðslur örorkulífeyris og tekjutryggingar samtals 1.351.073 kr. frá Tryggingastofnun ríkisins, sbr. greiðslumiða stofnunarinnar. Skattframtalið barst með rafrænum hætti. Í athugasemdalið skattframtalsins, lið 1.2, tiltók kærandi að hann teldi forskráningu tekna í reit 43 í lið 2.3 ranga. Fjárhæðin væri of há og rétt fjárhæð næmi 201.304 kr. Um væri að ræða útborgun uppgjörs á árinu 2004 fyrir mörg ár allt frá 1997 til og með 2004. Innifalið í uppgjörinu væri lögmannsþóknun, málskostnaður og vextir. Því væri alrangt að telja heildarfjárhæð uppgjörsins til tekna ársins 2004. Lögð hefði verið fram kæra hjá ríkisskattstjóra sumarið 2004 sem ekki hefði enn verið afgreidd. Af þessum sökum hefði kærandi lent í hátekjuskatti við álagningu tekjuárið 2004. Þá væri gerð athugasemd við það að staðgreiðsla opinberra gjalda væri reiknuð af málskostnaði og lögmannsþóknun sem ekki fengi staðist.

Skattstjóri sinnti ekki greindum athugasemdum kæranda samkvæmt skattframtalinu og við almenna álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2005 var byggt á tilfærðri fjárhæð í reit 43 í skattframtalinu 3.423.089 kr. í samræmi við forskráningu. Með kæru, dags. 28. júlí 2005, mótmælti umboðsmaður kæranda álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2005. Kvað umboðsmaðurinn álagninguna bersýnilega ranga og vísaði til athugasemda í skattframtalinu varðandi ranga forskráningu á lífeyrisgreiðslum í skattframtalinu. Tilgreind hefði verið rétt fjárhæð tilheyrandi tekjuárinu 2004. Við skoðun á álagningarseðli og útprentun á skattframtali kæmi í ljós að ekkert tillit hefði verið tekið til athugasemda í skattframtalinu. Tók umboðsmaðurinn fram að rétt og eðlilegt hefði verið að taka tillit til greindra athugasemda og óska eftir skýringum kæranda. Þá vísaði umboðsmaðurinn til þess að ríkisskattstjóra hefði verið sent bréf vegna lífeyrisgreiðslnanna og kröfu kæranda um dreifingu þeirra til skattlagningar á viðkomandi ár. Embættið hefði ekki enn afgreitt erindið og raunar viðurkennt bréflega að dráttur hefði orðið á afgreiðslu málsins. Með bréfi, dags. 12. janúar 2006, er barst skattstjóra degi síðar, ítrekaði umboðsmaður kæranda kröfu sína um leiðréttingu álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2005 samkvæmt fyrrgreindri kæru, dags. 28. júlí 2005. Þar kom og fram að samhliða kærunni til skattstjóra hefði verið fram á það við ríkisskattstjóra að mótteknum greiðslum á árinu 2004, er tilheyrðu tekjuárunum 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003, yrði dreift til skattlagningar á greindum árum. Bent var á að hin ranga álagningarmeðferð ylli því að kærandi lenti í sérstökum tekjuskatti („hátekjuskatti“), auk þess sem viðbúið væri að greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins skertust. Þá kom fram að í skattmati ríkisskattstjóra kæmi fram að heimilt væri að draga útlagðan málskostnað frá tildæmdum launum þyrfti launamaður að sækja rétt sinn til launa með málssókn. Þá barst skattstjóra frá umboðsmanni kæranda ljósrit af bréfi Tryggingastofnunar ríkisins, dags. 18. janúar 2006, vegna fyrirhugaðs endurreiknings bóta ársins 2004 þar sem ofgreiddar bætur voru taldar 861.093 kr.

Með kæruúrskurði, dags. 4. apríl 2006, tók skattstjóri kæru kæranda til afgreiðslu, sbr. 99. gr. laga nr. 90/2003, og synjaði kröfu kæranda. Skattstjóri gerði grein fyrir málavöxtum. Kom þar fram að í athugasemdalið á forsíðu skattframtals síns árið 2005 hefði kærandi vakið athygli á því að greiðsla úr lífeyrissjóði hefði verið vegna áranna 1997 til 2004 og tekjufærsla þessi hefði verið kærð til ríkisskattstjóra. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2005 hefði skattstjóri afgreitt skattframtalið án breytinga. Í kæru til skattstjóra væri þess krafist af hálfu kæranda að tekin yrði til úrlausnar dreifing greiðslu frá lífeyrissjóði á árinu 2004 til skattlagningar í skattframtölum margra ára. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Á framtölum 1998 til 2004 er hvorki að sjá að kærandi hafi fært sér til skattskyldra tekna kröfu á hendur lífeyrissjóði vegna vangreiddra lífeyrisgreiðslna, né er þar að finna meðal skattskyldra eigna slíka kröfu. Samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 skal að jafnaði telja tekjur til skattskyldra tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema þegar um óvissar tekjur er að ræða. Þar sem kærandi hefur ekki fært kröfu sína á hendur lífeyrissjóði til tekna og eigna á framtölum 1998 til 2004 verður að líta svo á að um óvissar tekjur hafi verið að ræða sem skattskyldar voru þegar greiðsla þeirra fór fram á árinu 2004. Þykir því ekki tilefni til að leita frekari skýringa hjá kæranda um hvaða fjárhæð greiðslunnar tilheyrir hverju ári þar sem ekki verður annað séð af efni kæru en að greiðslan hafi í heild sinni verið skattskyld þegar hún fór fram á árinu 2004. Með vísan til framangreindra raka er kröfu kæranda synjað.“

Þess er að geta að eins og fram er komið sneri umboðsmaður kæranda sér til ríkisskattstjóra með erindi, dags. 24. júlí 2004, sem barst embættinu hinn 27. júlí 2004. Þar var farið fram á leiðréttingu á afdreginni staðgreiðslu árið 2004 og „tekjudreifingu“ vegna lokauppgjörs lífeyrissjóðsins F við kæranda. Í erindinu var tekið fram að við útborgun örorkulífeyris fyrir árin 1997 til og með 2004 samkvæmt lokauppgjöri, dags. 30. apríl 2004, væri afdregin staðgreiðsla 1.143.400 kr. er reiknuð væri af greiðslu að fjárhæð 2.963.711 kr. Greiðsla þessi og afdregin staðgreiðsla væri skráð sem laun í maí 2004. Vísað var til uppgjörs tilgreindrar lögmannsstofu, dags. 10. maí 2004, og meðfylgjandi sundurliðunar og fjallað um einstaka liði þess, þar á meðal vexti og lögmannsþóknun. Umboðsmaðurinn fór fram á að umræddri greiðslu örorkulífeyris yrði dreift til skattlagningar á viðkomandi ár, þ.e. þau ár sem þær tilheyrðu, sbr. meðfylgjandi sundurliðunarblað þar sem skiptingin var nánar skýrð. Þá var farið fram á að lögmannsþóknun 335.000 kr., matskostnaður 600.235 kr. og greiðsla fyrir skattframtöl 850 kr. kæmi til frádráttar tildæmdum örorkulífeyri áður en hann yrði skattlagður. Vísað var til þess að samkvæmt áritun á sundurliðunina, er líklega væri gerð af fulltrúa lífeyrissjóðsins, kæmi fram að greiða skyldi tilgreindum lögmanni 1.278.359 kr., þ.e. umræddar fjárhæðir lögmannsþóknunar, matskostnaðar og annars kostnaðar, auk vaxta 342.274 kr. Umboðsmaðurinn benti á að samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra, sbr. vefsíðu embættisins, væri launamanni, sem sækja þyrfti laun sín með málssókn, heimilt að draga útlagðan málskostnað frá þannig fengnum launum. Nánar gerði umboðsmaðurinn grein fyrir þessari kröfu. Þá kom fram að í tilviki kæranda væri um að ræða örorkulífeyri fyrir mörg ár sem hann hefði orðið að sækja með ærnum tilkostnaði lögmanna og matsmanna. Samkvæmt því ætti kærandi rétt til frádráttar að þessu leyti með sama hætti og launamenn, sbr. jafnræðisreglur. Með bréfi, dags. 8. júlí 2005, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi gerði nánari grein fyrir erindi sínu, en ráða mætti af því að farið væri fram á leiðréttingu skattframtala kæranda árin 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004. Rakti ríkisskattstjóri nokkur atriði í framlögðu lokauppgjöri lögmannsstofunnar og í yfirliti af lokauppgjöri samþykktu af lífeyrissjóðnum. Meðal annars kom fram að uppgjör vaxta 342.274 kr. væri samkvæmt sátt í máli kæranda gagnvart lífeyrissjóðnum. Ríkisskattstjóri vísaði til 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 varðandi tekjutímabil og tók fram að ekkert lægi fyrir í máli kæranda um tilurð og tilefni umræddra greiðslna örorkulífeyris til kæranda frá lífeyrissjóðnum F. Þess væri því óskað, sbr. 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003, að lögð yrðu fram gögn og skýringar um það efni, auk þess sem lögð skyldu fram gögn er sýndu nákvæmari sundurliðun greiðslna á mánuði hvers árs sem um ræddi. Þá var farið fram á að greind sátt yrði lögð fram. Í kjölfar þessa munu ríkisskattstjóra hafa borist gögn frá kæranda, meðal annars sundurliðun frá lífeyrissjóðnum F, beiðni um mat dómkvaddra matsmanna og matsgerð þeirra og bréf frá lífeyrissjóðnum til kæranda þar sem skipting örorku- og barnalífeyrisgreiðslna kom fram. Þá ítrekaði umboðsmaður kæranda erindi sitt með bréfi, dags. 12. janúar 2006. Ennfremur barst ríkisskattstjóra frá umboðsmanni kæranda ljósrit af greindu bréfi Tryggingastofnunar ríkisins til kæranda, dags. 18. janúar 2006, þar sem endurreikningur bóta ársins 2004 var boðaður.

Ríkisskattstjóri tók erindi umboðsmanns kæranda til úrlausnar með úrskurði, dags. 1. febrúar 2006, og synjaði erindinu. Í úrskurðinum var gangur málsins rakinn og bréfaskipti í því. Ríkisskattstjóri rakti ákvæði 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Fram kom að samkvæmt gögnum málsins yrði ráðið að til ágreinings hefði komið milli kæranda og lífeyrissjóðsins F þegar til endurmats kom á örorku kæranda á miðju ári 1997. Hefði niðurstaða trúnaðarlæknis lífeyrissjóðsins orðið sú að örorka kæranda til almennra starfa teldist minni en 50%. Kærandi hefði ekki unað þessu og hafið málarekstur gegn sjóðnum upp úr því. Því hefði lokið með nýju mati lífeyrissjóðsins og endurreikningi lífeyrisgreiðslna á grundvelli þess allt aftur til 1997. Lokauppgjör hefði farið fram í apríl 2004 og byggst á framlögðum gögnum, meðal annars greindu mati dómkvaddra matsmanna, dags. 16. febrúar 2004. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt þessu yrði að telja að greiðsla sú sem kærandi hefði fengið frá lífeyrissjóðnum í apríl 2004 vegna tímabilsins frá nóvember 1997 til og með apríl 2004 hefði verið óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, enda yrði ekki séð að fjárhæð bótanna hefði legið fyrir á árinu 1997 þótt út af fyrir sig hefði verið ljóst „að um bótaskyldu var að ræða“, eins og þar sagði. Af þessu leiddi að borið hefði að tekjufæra greiðsluna á því ári þegar endanleg ákvörðun hefði verið tekin um hana, þ.e. á árinu 2004.

Þá er þess að geta að með bréfi, dags. 15. febrúar 2006, sendi skattstjóri ríkisskattstjóra kæru umboðsmanns kæranda, dags. 28. júlí 2005, og ítrekun hennar með bréfi, dags. 12. janúar 2006, með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, þar sem málið varðaði endurupptöku álagningar gjaldárin 1998 til og með 2004. Ríkisskattstjóri vísaði erindinu frá hinn 23. febrúar 2006 með skírskotun til afgreiðslu sinnar frá 1. febrúar 2006 á erindi umboðsmanns kæranda.

III.

Með kæru, dags. 6. júní 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 4. apríl 2006, til yfirskattanefndar. Þess er krafist aðallega að hinn kærði úrskurður verði alfarið felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að fjárhæðir verði lækkaðar verulega. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að skaðlausu eftir mati yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Fram kemur að í skattframtal kæranda árið 2005 hafi verið forskráðar til tekna lífeyrissjóðsgreiðslur, þ.e. 3.323.593 kr. frá Greiðslustofu lífeyrissjóða og 99.496 kr. frá lífeyrissjóðnum S, eða samtals 3.423.089 kr. Ekki sé vitað á hvaða gögnum þessar fjárhæðir séu byggðar til þeirrar forskráningar. Umboðsmaður kæranda vísar til þess að í athugasemdadálki skattframtalsins hafi af hálfu kæranda verið gerðar verulegar athugasemdir við greindar fjárhæðir og staðhæft að þær væru rangar. Engu að síður hafi skattframtalið án athugasemda skattstjóra verið lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2005. Á því sé byggt af hálfu kæranda að skattstjóri hafi ekki mátt byggja álagningu á skattframtalinu án þess að taka tillit til greindra athugasemda, enda hafi þær verið ófrávíkjanlegur hluti skattframtalsins, sbr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Sé þess krafist aðallega að 3.423.089 kr. (sic) verði færðar úr teknahlið skattframtalsins og álögð opinber gjöld lækkuð til samræmis. Til vara verði sú fjárhæð lækkuð í 201.304 kr. og opinber gjöld lækkuð til samræmis. Umboðsmaður kæranda tekur fram að kærandi hafi með kæru, dags. 28. júlí 2005, kært álagningu opinberra gjalda til skattstjóra og skattstjóri kveðið upp hinn kærða úrskurð, dags. 4. apríl 2006. Þrátt fyrir kæruna hafi ríkisskattstjóri á sama tíma tekið ágreiningsefnið vegna gjaldársins 2005 til efnismeðferðar, sbr. bréf embættisins, dags. 23. febrúar 2006. Sú málsmeðferð fái ekki staðist skattalög. Séu kröfur byggðar á því atriði sem og að kæruúrskurður skattstjóra hafi ekki verið rökstuddur með fullnægjandi hætti eins og áskilið sé í 99. gr. laga nr. 90/2003 „þrátt fyrir að honum hafi verið kunnugt um afstöðu ríkisskattstjóra, sbr. yfirgripsmikil gögn, sem ríkisskattstjóri hefur undir höndum um málsefnið“, eins og þar segir. Afstaða ríkisskattstjóra hafi ekki getað bundið hendur skattstjóra við uppkvaðningu kæruúrskurðarins. Þá séu kröfur fyrir yfirskattanefnd byggðar á því að eingreiðsla sú sem kærandi hafi fengið á árinu 2004 til viðbótar vegna nýs örorkumats og varðar árin 1997 til 2004 falli undir 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og eldri lagaákvæði um sama efni. Ef ekki verður fallist á það séu kröfur byggðar á því að umrædd greiðsla falli undir 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki 1. tölul. A-liðar ákvæðisins og til frádráttar komi sama fjárhæð, sbr. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Ef greiðslurnar væru rekstrartekjur kæranda væri ráðstöfun þeirra beinn rekstrarkostnaður hans, enda greiðslunum varið til þess sem þeim var ætlað eftir örorkumatinu. Kærandi geti ekki hafa hagnast á slysum með þeim hætti að skattstofn myndaðist. Enn séu kröfur byggðar á því að kærandi hafi að lögum heimild til að skipta eða dreifa skattlagningu á umþrættri greiðslu á þau ár sem hún varði. Til stuðnings því sé bent á að gerð hafi verið dómsátt sem gengið hafi út á að dreifa greiðslum á tímabil. Verði að líta svo á að skattyfirvöld geti ekki endurskoðað þá dreifingu eða endurmetið með þeim hætti að telja að um óvissar tekjur sé að ræða í skilningi skattalaga, enda sé greiðslum dreift á rétt tímabil í tilviki kæranda og hafi enginn ágreiningur verið uppi eftir leiðréttingu örorkumatsins og „nefndri dómsátt“. Ennfremur sé því mótmælt að barnalífeyrir sá sem um ræðir í málinu eigi að koma til skattlagningar hjá kæranda persónulega. Varðandi málskostnað sé vísað til 8. gr. laga nr. 30/1992. Tekur umboðsmaðurinn fram að lokum að áskilinn sé réttur til að hafa uppi frekari málsástæður, veita frekari skýringar og leggja fram gögn til stuðnings kröfum, ef ástæða þyki til. Kærunni fylgdu yfirlit lífeyrissjóðsins F, dags. 4. maí 2004, yfir umræddar greiðslur lífeyris og barnalífeyris til kæranda, sundurliðuð eftir árum og tegundum lífeyris.

IV.

Með bréfi, dags. 10. nóvember 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda.

Í bréfi mótteknu 16. febrúar 2006 var erindi kæranda um leiðréttingu á framtölum 1998-2005 framsent frá skattstjóranum í Reykjavík þar sem bréfið var móttekið eftir lok kærufrests vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1998 - 2004. Ríkisskattstjóri vísaði erindinu frá en þann 1. febrúar 2006 hafði ríkisskattstjóri synjað um leiðréttingu framtala gjaldárin 1998-2004. Úrskurður skattstjóra varðar hins vegar gjaldárið 2005. Ríkisskattstjóri mótmælir að afgreiðsla hans á framsendu erindi leiði til ógildingar á úrskurði skattstjóra, dags. 4. apríl 2006.

Ekki er fallist á þá röksemd kæranda að um eingreiðslu sé að ræða þar sem kærandi öðlaðist við endurmat rétt til aukins örorkulífeyris frá lífeyrissjóðnum F og um uppgjör vegna eldri ára var að ræða en ákvæði 2. tl. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á við um bætur þær sem ákveðnar eru í einu lagi til greiðslu.

Ekki er unnt að fallast á að umrædd greiðsla falli undir 2. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, heldur verður að telja að hún falli undir 1. tl. A-liðar 7. gr. sömu laga, en þar segir m.a. „Endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Hér með teljast til dæmis hvers konar biðlaun, starfslaun, nefndarlaun, stjórnarlaun, eftirlaun og lífeyrir,....“.

Kærandi heldur því fram að barnalífeyrir sá, er um ræðir í máli þessu, hafi verið skattlagður hjá kæranda en samkvæmt upplýsingakerfi ríkisskattstjóra verður ekki séð að svo sé.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. nóvember 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 17. nóvember 2006, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram að kærandi fallist ekki á sjónarmið ríkisskattstjóra sem fram komi í kröfugerð embættisins. Séu fyrri kröfur ítrekaðar og þess krafist að kröfum ríkisskattstjóra verði hafnað.

V.

Ágreiningsefni máls þessa er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 4. apríl 2006, að synja kröfu kæranda, sem sett var fram með kæru, dags. 28. júlí 2005, og ítrekuð var með bréfi, dags. 12. janúar 2006, sbr. og athugasemdir í skattframtali kæranda árið 2005, um lækkun forskráðrar fjárhæðar samtals 3.423.089 kr. í reit 43 í skattframtalinu vegna greiðslu frá Greiðslustofu lífeyrissjóða úr lífeyrissjóðnum F að fjárhæð 3.323.593 kr. samkvæmt launauppgjöf, er innt var af hendi á árinu 2004, á þeim grundvelli að um væri að ræða að verulegu leyti greiðslu lífeyris (örorkulífeyris) er tilheyrði árunum 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003 er koma ætti til skattlagningar á þeim árum. Kærandi taldi forskráningu greiðslunnar frá Greiðslustofu lífeyrissjóða bersýnilega ranga. Í greindri kæru og ítrekun hennar komu ekki fram tölulegar kröfur af hendi kæranda að þessu leyti. Í athugasemdum í skattframtalinu kom hins vegar fram að kærandi taldi að sá hluti umræddrar greiðslu, sem tilheyrði tekjuárinu 2004, næmi 201.304 kr. Í greindum kæruúrskurði byggði skattstjóri niðurstöðu sína á því að umrædda greiðslu frá Greiðslustofu lífeyrissjóða bæri að virða sem óvissar tekjur, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sem bæri að telja til tekna á greiðsluári, þ.e. tekjuárinu 2004, sbr. framtalshátt kæranda vegna fyrri ára sem skattstjóri vísaði til. Tók skattstjóri fram að af þessum sökum hefði ekki verið talin þörf á að leita frekari skýringa hjá kæranda á frekari sundurliðun greiðslunnar, enda hefði mátt ráða af efni kærunnar að greiðsluna hefði borið að telja til tekna á greiðsluári.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. júní 2006, er gerð sú aðalkrafa að umræddur kæruúrskurður skattstjóra verði alfarið felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að fjárhæðir verði lækkaðar verulega. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt mati yfirskattanefndar. Nánar kemur fram tölulega að tilfærð fjárhæð samtals 3.423.089 kr. í reit 43 í skattframtali kæranda árið 2005 verði færð úr teknahlið skattframtalsins. Til vara er þess krafist að fjárhæð í reit þessum verði lækkuð í 201.304 kr. Þá er því sérstaklega mótmælt að greiddur barnalífeyrir á árinu 2004 komi til skattlagningar hjá kæranda persónulega. Athugasemd verður að gera við þessa framsetningu. Í fyrsta lagi er þess að geta að í greindri fjárhæð 3.423.089 kr. er innifalinn greiddur örorkulífeyrir frá lífeyrissjóðnum S á árinu 2004 að fjárhæð 99.496 kr. sem ekki hefur staðið neinn ágreiningur um að skattleggja beri á því tekjuári, enda var þar ekki um að ræða neinn endurreikning lífeyris vegna fyrri ára. Í öðru lagi liggur fyrir samkvæmt staðfestingu lífeyrissjóðsins F, dags. 4. maí 2004, er fylgdi kærunni til yfirskattanefndar að af heildargreiðslu örorkulífeyris lífeyrissjóðsins til kæranda vegna tímabilsins 1. nóvember 1997 til 30. apríl 2004, sem fór fram þann dag og nam samtals 2.913.101 kr. voru samtals 2.711.779 kr. vegna áranna 1997 til og með 2003. Tilgreind greiðsla vegna ársins 2004 samkvæmt staðfestingunni nemur 201.322 kr. Sú fjárhæð og að öðru leyti mismunur á heildarfjárhæð samkvæmt greindri staðfestingu 2.913.101 kr. og heildargreiðslu samkvæmt launauppgjöf Greiðslustofu lífeyrissjóða 3.323.593 kr. eða 410.492 kr., þ.e. samtals 611.814 kr., virðist óvefengjanlega tilheyra tekjuárinu 2004. Verður að skýra kröfugerð umboðsmannsins í þessu tölulega samhengi. Þá er þess að geta að eins og fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra verður ekki séð að barnalífeyrir sá samtals að fjárhæð 244.384 kr. sem kærandi fékk greiddan á greindum tíma samkvæmt endurreikningi vegna fyrri ára hafi komið til skattlagningar hjá kæranda. Er kæran því tilefnislaus hvað þennan þátt hennar varðar. Í kærunni er ekki gerð krafa um frádrátt lögmanns- og matskostnaðar o.fl. frá greiðslu lífeyrissjóðsins. Rétt er að fram komi að fyrirliggjandi gögn bera með sér að sá kostnaður, auk vaxta, var greiddur til viðbótar umræddri greiðslu.

Hvað snertir aðalkröfu byggir umboðsmaður kæranda bæði á því að meðferð máls kæranda hafi verið áfátt og að efnislega standi ekki rök til hinnar umdeildu skattlagningar. Varðandi meðferð málsins er því í fyrsta lagi borið við að skattstjóri hafi ekki mátt byggja álagningu á skattframtalinu án þess að taka tillit til greindra athugasemda sem þar voru skráðar, enda hafi þær verið ófrávíkjanlegur hluti skattframtalsins. Í öðru lagi er því borið við að kæruúrskurður skattstjóra, dags. 4. apríl 2006, hafi ekki verið rökstuddur með fullnægjandi hætti, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Í þriðja lagi hafi ríkisskattstjóri gripið inn í afgreiðslu málsins varðandi gjaldárið 2005, sem hafi verið til meðferðar hjá skattstjóra, sbr. ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 23. febrúar 2006, en sú málsmeðferð fái ekki staðist. Efnislega er byggt á því að „eingreiðsla“ sú sem kærandi fékk á árinu 2004 til viðbótar vegna nýs örorkumats og varðað hafi árin 1997 til og með 2004 eigi ekki að teljast til tekna samkvæmt 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Í öðru lagi er byggt á því að um hafi verið að ræða bætur samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og til frádráttar komi fjárhæð jafnhá bótafjárhæð, sbr. 2. mgr. 30. gr. sömu laga. Að því er varðar varakröfu er byggt á því að kærandi hafi að lögum heimild til að skipta umræddri greiðslu til skattlagningar á þau tekjuár sem greiðslan tilheyrir.

Samkvæmt launauppgjöf Greiðslustofu lífeyrissjóða námu lífeyrisgreiðslur til kæranda á árinu 2004 samtals 3.323.593 kr. Samkvæmt þessu lá fyrir skattstjóra launauppgjöf launagreiðanda sem gerð var samkvæmt þeirri lagaskyldu sem kveðið er á um í 1. mgr. 92. gr. laga nr. 90/2003, en ákvæði þetta er grundvöllur upplýsingaskyldu í þessum efnum. Þá kom fram í upplýsingakerfi skattyfirvalda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda að greiðslur þessar hefðu verið inntar af hendi og afdregin staðgreiðsla samtals 1.282.241 kr. vegna þeirra. Framtalsárið 2005 voru meðal annars greiðslur frá lífeyrissjóðum forskráðar á skattframtal. Í samræmi við það var greind fjárhæð forskráð í reit 43 í skattframtali kæranda árið 2005, eins og fram er komið. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra til útfyllingar skattframtals einstaklinga framtalsárið 2005 (RSK 8.01) kemur fram að áríðandi sé að framteljandi athugi hvort forskráðar fjárhæðir séu í samræmi við gögn og upplýsingar sem hann hefur sjálfur undir höndum. Þurfi að leiðrétta forskráð laun í lið 2.1 skuli strikað yfir forskráða fjárhæð og rétt fjárhæð skráð í næstu línu fyrir neðan. Við hliðina á öðrum reitum með forskráðum fjárhæðum séu leiðréttingareitir, gráir að lit. Þurfi að leiðrétta skuli strika yfir ranga forskráða fjárhæð og færa rétta fjárhæð í gráa leiðréttingareitinn. Tekið er fram að á netframtali séu ekki sérstakir leiðréttingareitir, heldur séu fjárhæðir leiðréttar með því að yfirskrifa áritaðar fjárhæðir með réttum fjárhæðum.

Af hálfu kæranda voru ekki í samræmi við það, sem hér hefur verið rakið varðandi leiðréttingu á forskráningu, gerðar neinar breytingar á forskráningu greiðslna í reit 43 í skattframtali árið 2005 í samræmi við þau viðhorf sem fram komu í athugasemdadálki skattframtalsins. Samkvæmt þessu var ekki um það að ræða að skattstjóri gerði neina breytingu á umræddum lið fyrir álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2005 og var skattframtalið því óbreytt lagt til grundvallar álagningunni, eins og það var úr garði gert af hendi kæranda. Verður því ekki fallist á þá málsástæðu umboðsmanns kæranda fyrir aðalkröfu að skattstjóra hafi borið að taka tillit til athugasemdanna og þá væntanlega breyta skattframtalinu. Hins vegar verður að telja að rétt hefði verið og í samræmi við rannsóknarskyldu skattstjóra, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að grafast nánar fyrir um greinda greiðslu Greiðslustofu lífeyrissjóða fyrir álagningu vegna umræddra athugasemda. Á það er þó að líta að athugasemdirnar báru það með sér að deila hefði staðið um lífeyrisrétt kæranda. Á þeim grundvelli verður að ætla að skattstjóri hafi metið það svo að óyggjandi væri að um óvissar tekjur væri að ræða sem skattleggja bæri á greiðsluári. Að þessu athuguðu þykja ekki efni til að ómerkja kæruúrskurð skattstjóra vegna greindra rannsóknarannmarka. Þá verður ekki séð að kæruúrskurður skattstjóra, dags. 4. apríl 2006, hafi verið rökstuddur með ófullnægjandi hætti, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda getur umboðsmaður kæranda þess ekki hvað hann telji athugavert við rökstuðninginn. Verður aðalkrafan því ekki tekin til greina af þessum sökum. Eins og fram er komið fjallaði ríkisskattstjóri, samhliða afgreiðslu skattstjóra á álagningu á kæranda gjaldárið 2005, um skatterindi umboðsmanns kæranda, dags. 24. júlí 2004, vegna óskar um leiðréttingu á skattframtölum kæranda árin 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004 vegna skiptingar umræddrar greiðslu frá Greiðslustofu lífeyrissjóða á árinu 2004 á viðkomandi tekjuár. Að undangengnum bréfaskiptum, sbr. II. kafla hér að framan, lauk afgreiðslu embættisins með úrskurði, dags. 1. febrúar 2006, með synjun erindisins. Afgreiðslur skattstjóra og ríkisskattstjóra voru auðvitað í órofa samhengi, enda í raun um sama sakarefni að ræða sem varðaði mörg ár. Vera má að embættin hefðu getað samræmt afgreiðslur sínar betur en raun varð á, en niðurstaðan varð sú sama. Þá verður ekki annað talið en að embættin hafi hvort um sig haldið sig innan valdmarka sinna, enda er öðru ekki borið við. Hins vegar hefur umboðsmaður kæranda fundið að því að með ákvörðun sinni, dags. 23. febrúar 2006, vegna framsendingar skattstjóra með bréfi, dags. 15. febrúar 2006, á afriti af kærum kæranda til skattstjóra og vísan til þess að málið varðaði skattframtöl árin 1998 til og með 2004, auk skattframtals árið 2005, hafi ríkisskattstjóri tekið mál kæranda gjaldárið 2005 til efnismeðferðar er ekki fái staðist. Það er út af fyrir sig rétt hjá umboðsmanninum að í greindu bréfi, sem skoða verður sem synjun um endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. febrúar 2006, vísaði ríkisskattstjóri til þess að erindi skattstjóra hefði varðað gjaldárið 2005, sem ekki er rétt, sbr. framangreint. Að öðru leyti vísaði ríkisskattstjóri til niðurstöðu sinnar samkvæmt úrskurði, dags. 1. febrúar 2006, sem varðaði gjaldárin 1998 til og með 2004, eins og fram kemur í þeim úrskurði. Samkvæmt þessu er ekki tilefni til að leggja annað upp úr bréfinu en afgreitt var með síðastgreindum úrskurði hvað sem leið ónákvæmni í tilvísun til gjaldárs. Verður aðalkrafan því ekki tekin til greina á þessum grundvelli. Auk greindra málsástæðna varðandi meðferð málsins er aðalkrafan, eins og fyrr greinir, studd efnislegum málsástæðum sem byggjast á því að um hafi verið að ræða skaðabætur til handa kæranda, sbr. tilvísanir umboðsmanns kæranda til 2. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Fyrir liggur í málinu að umrædd greiðslna til kæranda var til komin sökum þess að örorkumat kæranda var endurskoðað og örorkan metin meiri en gert var árið 1997, en þá hafði örorkan verið metin minni en 50%. Leiddi þetta til endurmats á örorkulífeyri kæranda frá lífeyrissjóðnum er reiknaður var aftur í tímann. Hins vegar varðaði greiðslan á engan hátt skaðabætur svo sem umboðsmaður kæranda virðist álíta og hefur sú viðbára ekki komið fram áður í málinu. Samkvæmt þessu verður að telja að efnislegar málsástæður umboðsmannsins fyrir aðalkröfu séu þannig á misskilningi byggðar og þeim hafnað.

Varakrafan byggir á því að ekki hafi verið um óvissar tekjur að ræða svo sem skattstjóri taldi og því beri að skipta umræddri greiðslu á viðkomandi ár. Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna, sbr. áður 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefir myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“ Fyrir liggur að kærandi átti í deilu við lífeyrissjóðinn um lífeyrisrétt sinn gagnvart sjóðnum sem ekki leystist fyrr en á árinu 2004 þegar sátt tókst. Samkvæmt þessu verður að telja að umrædd greiðsla hafi verið óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 þar til samkomulag tókst um hana og fjárhæð hennar á árinu 2004 og hún var greidd. Af því leiðir að umrædda greiðslu bar að telja til tekna á því ári þegar endanleg ákvörðun hafði verið tekin um hana, þ.e. tekjuárið 2004, svo sem skattstjóri hefur talið. Samkvæmt þessu er varakröfu kæranda hafnað.

Með vísan til framanritaðs er kröfum kæranda í máli þessu, bæði aðalkröfu og varakröfu, hafnað.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.