Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 27. mars 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2005, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2000. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2000 7.149.702 kr. vegna hlutabréfa í X hf. sem ríkisskattstjóri taldi að kæranda hefðu verið afhent sem endurgjald fyrir störf hans hjá félaginu. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda gjaldárið 2000 sem af þessari breytingu leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Nam álagsfjárhæð vegna þessarar hækkunar 1.787.426 kr. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að hækkun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2000 samkvæmt úrskurðinum verði lækkuð. Í báðum tilvikum er krafist niðurfellingar álags. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2000 á sér þann aðdraganda að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001 til rannsóknar. Tilefni rannsóknarinnar, sem hófst formlega 23. október 2002, má rekja til rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum X hf. og tengdra félaga sem hófst á sama ári. Á þeim tíma sem athugun skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til gegndi kærandi starfi forstjóra X hf., Z hf. og Y hf. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. september 2003, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár og m.a. fjallað um afhendingu hlutabréfa til kæranda án endurgjalds á árunum 1997, 1998 og 1999. Kom fram í skýrslunni að í samræmi við ákvæði í ráðningarsamningi kæranda við Z hf. og X hf. og viðaukum við ráðningarsamninginn hefði kærandi fengið afhent hlutabréf í umræddum félögum án endurgjalds á árunum 1997, 1998 og 1999. Nánar tiltekið hefði kærandi fengið afhent hlutabréf í Z hf. að nafnvirði 761.000 kr. árið 1997, að nafnvirði 761.000 kr. árið 1998 og að nafnvirði 3.046.000 kr. árið 1999 og hlutabréf í X hf. að nafnvirði 4.193.964 kr. árið 1999. Í skattframtölum sínum árin 1999 og 2000 hefði kærandi talið fram til skatts með launatekjum hlunnindi vegna afhendingar umræddra hlutabréfa í Z hf. að fjárhæð 761.000 kr. gjaldárið 1999 og 3.807.000 kr. gjaldárið 2000, en kærandi hefði ekki talið fram í skattframtali sínu árið 2000 hlunnindi vegna afhendingar hlutabréfa í X hf. á árinu 1999. Í rannsóknarskýrslunni leitaðist skattrannsóknarstjóri ríkisins við að leggja mat á gangverð umræddra hlutabréfa í Z hf. og X hf. á árunum 1997, 1998 og 1999, svo sem nánar var rakið. Að því er snertir hlutabréf í X hf. að nafnverði 4.193.964 kr. taldi skattrannsóknarstjóri að gangverð þeirra hlutabréfa hefði numið a.m.k. 10.149.393 kr. og byggði í því sambandi á upplýsingum um viðskipti með hlutabréf í R hf. á árinu 1999, en R hf. sameinaðist X hf. á sama ári. Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra fjallað um breytingar á hlutafjáreign kæranda við umrædda sameiningu R hf. og X hf. á árinu 1999. Kom fram að kærandi hefði fengið hlutabréf í hinu sameinaða félagi í sama hlutfalli og hann hafi átt í R hf. og dótturfélagi þess félags, Z hf. Skattrannsóknarstjóri taldi að hlutur kæranda í hinu sameinaða félagi, X hf., hefði verið mun verðmætari en samsvarandi eignarhlutur kæranda í hinum yfirteknu félögum ef miðað væri við eiginfjárstöðu þessara félaga, svo sem nánar var rakið. Var það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að mismunur á verðmæti hlutabréfaeignar kæranda í umræddum hlutafélögum fyrir og eftir sameiningu þeirra á árinu 1999 hefði verið á bilinu 20.049.947 til 25.163.198 kr. og að tekjur hefðu verið vanframtaldar í skattframtali kæranda árið 2000 sem því næmi.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með bréfi, dags. 5. desember 2003, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. september 2003, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1998 og 1999. Jafnframt kom fram að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en að endurákvörðun vegna þeirra gjaldára yrði boðuð sérstaklega síðar. Með bréfi, dags. 22. desember 2003, gerði kærandi athugasemdir við fyrirhugaðar breytingar. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 2003, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 2.107.881 kr. gjaldárið 1998 og um 2.062.823 kr. gjaldárið 1999 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Meðal breytinga ríkisskattstjóra voru að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans umrædd ár 958.860 kr. árið 1998 og 426.160 kr. árið 1999 vegna hlutabréfa í Z hf. sem kæranda voru afhent sem endurgjald fyrir störf kæranda hjá félaginu. Af hálfu kæranda var úrskurði ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 5. febrúar 2004. Var þess aðallega krafist af hálfu kæranda að hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra yrðu felldar úr gildi. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 26, 9. febrúar 2005 var tekjuviðbót vegna afhendingar hlutabréfa gjaldárið 1998 lækkuð og varð 768.610 kr. og álag var lækkað í 287.255 kr. gjaldárið 1998 og 409.166 kr. gjaldárið 1999. Að öðru leyti var kröfum kæranda hafnað.

IV.

Með bréfi, dags. 4. ágúst 2004, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. september 2003, og með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002. Kom m.a. fram í boðunarbréfinu að fyrirhugað væri að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2000 um 24.162.547 kr. vegna annars vegar hlutabréfa í Z hf. sem kæranda hefðu verið afhent án endurgjalds og hins vegar vegna skipta kæranda á hlutabréfum í Z hf. fyrir hlutabréf í X hf. Með bréfi, dags. 23. ágúst 2004, gerði kærandi athugasemdir við fyrirhugaðar breytingar. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. nóvember 2004, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 30.810.238 kr. gjaldárið 2000, um 14.767.594 kr. gjaldárið 2001 og um 996.944 kr. gjaldárið 2002 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn til fjármagnstekjuskatts kæranda um 63.190 kr. gjaldárið 2001 og um 198.502 kr. gjaldárið 2002 að viðbættu 25% álagi samkvæmt fyrrgreindu ákvæði. Meðal breytinga ríkisskattstjóra voru að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2000 annars vegar 4.112.600 kr. vegna hlutabréfa í Z hf., sem kæranda voru afhent sem endurgjald fyrir störf kæranda hjá félaginu, og hins vegar 20.049.947 kr. vegna skipta kæranda á hlutabréfum í Z hf. fyrir hlutabréf í X hf. Af hálfu kæranda var úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. nóvember 2004, skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 26. janúar 2005. Var þess krafist í kærunni að úrskurður ríkisskattstjóra yrði að hluta felldur úr gildi, svo sem nánar var rakið. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 148, 31. maí 2006 var tekjuviðbót vegna afhendingar og skipta á hlutabréfum gjaldárið 2000 lækkuð og varð 19.959.067 kr. Að öðru leyti var kröfum kæranda hafnað.

V.

Með bréfi, dags. 12. desember 2005, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. september 2003, og með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2000. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að fyrirhugað væri að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda umrætt gjaldár um 7.149.702 kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 vegna hlutabréfa í X hf. sem kæranda hefðu verið afhent án endurgjalds. Í boðunarbréfinu rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt rannsóknarskýrslu þess embættis og gat þess að með fyrri ákvörðunum sínum í máli kæranda, sbr. úrskurði ríkisskattstjóra annars vegar frá 31. desember 2003 vegna gjaldáranna 1998 og 1999 og hins vegar frá 8. nóvember 2004 vegna gjaldáranna 2000, 2001 og 2002, hefði embættið fjallað um hlutabréfaviðskipti kæranda á árunum 1997, 1998 og 1999. Þá sagði svo í bréfi ríkisskattstjóra:

„Ríkisskattstjóri hefur í hyggju að endurákvarða opinber gjöld gjaldanda gjaldárið 2000 vegna móttöku hlutabréfa árið 1999 en móttaka þeirra hlutabréfa var ekki færð gjaldanda til tekna með endurákvörðun ríkisskattstjóra sbr. úrskurð ríkisskattstjóra dags. 8. nóvember 2004.

Hér verður fjallað um þann þátt að gjaldandi hafi öðlast hlutabréf í X hf., tekjuárið 1999, 0,25% af hlutafé X hf., eða sem nemur kr. 4.193.964 að nafnvirði. Umfjöllun og endurákvörðun vegna þessa féll niður í úrskurði ríkisskattstjóra dags. 8. nóvember 2004.“

Í boðunarbréfinu vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, og A-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, varðandi skattskyldu hlunninda og benti á að samkvæmt viðauka við ráðningarsamning kæranda við Z hf. og X hf. hefði kærandi átt rétt á hlutabréfum í X hf. „til að viðhalda hlut sínum vegna útþynningar á hlutafé félagsins sem var tilkomin vegna hlutafjáraukningar í félaginu“, eins og sagði í bréfinu. Tók ríkisskattstjóri fram að svo virtist sem samningurinn hefði verið efndur með því að kærandi hefði eignast hlutabréf í X hf. að nafnverði 4.193.964 kr. Í bréfinu lagði ríkisskattstjóri mat á gangverð umræddra hlutabréfa í X hf. á árinu 1999 miðað við innra virði X hf. á því ári. Kom fram að eigið fé X hf. hefði numið 2.859.881.000 kr. í árslok 1999 þannig að verðmæti 0,25% eignarhlutar kæranda í félaginu hefði numið 7.149.702 kr. Væri því fyrirhugað að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2000 um sömu fjárhæð að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 28. desember 2005, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna hinna boðuðu breytinga ríkisskattstjóra. Í bréfinu benti umboðsmaður kæranda á að ríkisskattstjóri hefði bæði í boðunarbréfi sínu frá 4. ágúst 2004 og í úrskurði sínum um endurákvörðun frá 8. nóvember 2004 vegna endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 fjallað um hlutabréfaviðskipti kæranda tekjuárið 1999, þ.m.t. þann 0,25% eignarhlut kæranda á hlutafé X hf. sem málið varðaði. Kærandi hefði af þessum sökum haft réttmætar væntingar um að málinu væri þar með lokið af hálfu ríkisskattstjóra og hin fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2000 vegna umræddra hlutabréfa bryti þar af leiðandi í bága við væntingarreglu skattaréttar. Bæri að hafa í huga í því sambandi að rúmt ár hefði liðið frá upphaflegri ákvörðun ríkisskattstjóra og þar til að kæranda hefði verið boðuð endurupptaka málsins. Í 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 kæmi fram að ákvörðun stjórnvalds væri bindandi þegar hún væri komin til aðila og ákvæði 23. gr. sömu laga um síðari breytingar á ákvörðun stjórnvalds tæki ekki til breytinga á efni ákvörðunar, svo sem um væri að ræða í tilviki kæranda. Með hliðsjón af framansögðu væri þess krafist að ríkisskattstjóri félli frá hinni boðuðu endurákvörðun sinni. Í bréfinu fjallaði umboðsmaður kæranda jafnframt um efnisatriði málsins og kvaðst telja að rannsókn málsins af hendi skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra hefði verið áfátt með tilliti til samningssambands kæranda og X hf. á árinu 1999, svo sem nánar var rökstutt í bréfinu. Þá kom fram varakrafa í bréfinu um lækkun fjárhæða vegna úrskurðar ríkisskattstjóra frá 26. október 2005 í máli X hf. Í niðurlagi bréfsins mótmælti umboðsmaður kæranda sérstaklega beitingu 25% álags.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 7.149.702 kr. gjaldárið 2000 frá því sem ákveðið var í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. nóvember 2004, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álagsins 1.787.426 kr. þannig að áður ákvarðað álag samkvæmt greindum úrskurði ríkisskattstjóra frá 8. nóvember 2004 hækkaði úr 7.703.310 kr. í 9.490.736 kr. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í andmælabréfi tók ríkisskattstjóri fram að heimild embættisins til endurákvörðunar í tilviki kæranda væri byggð á ákvæði 97. gr. laga nr. 90/2003 en ekki á endurupptökuheimildum stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ljóst væri að á meðan frestur til endurákvörðunar samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003 væri ekki liðinn gæti kærandi ekki staðið í þeirri trú að til endurákvörðunar opinberra gjalda gæti ekki komið. Þá tók ríkisskattstjóri fram að þótt rakið hefði verið í boðunarbréfi hans frá 4. ágúst 2004 og í úrskurði um endurákvörðun frá 8. nóvember 2004 að kærandi hefði tekið við umræddu hlutafé þá hefði engin ákvörðun verið tekin í úrskurðinum um „skattalega meðferð fjárins“. Það væri því fyrst með boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2005, sem kæranda hefði verið tilkynnt um fyrirhugaða endurákvörðun vegna móttöku kæranda á 0,25% hlutafjár í X hf. og kæmi fram í boðunarbréfinu að ástæða endurákvörðunarinnar væri sú að umfjöllun og endurákvörðun vegna umrædds hlutafjár hefði fallið niður í úrskurði ríkisskattstjóra frá 8. nóvember 2004. Ljóst væri af þessu að engin ákvörðun hefði verið tilkynnt kæranda um skattalega meðferð umrædds hlutafjár. Að mati ríkisskattstjóra ættu ákvæði 20. og 23. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ekki við um það atriði sem til umfjöllunar væri í málinu og því væri ekki ástæða til að taka tillit til andmæla kæranda að því leyti. Þá fjallaði ríkisskattstjóri í úrskurðinum um aðrar viðbárur kæranda, þ.e. varðandi meinta annmarka á rannsókn málsins, lækkun tekjufærslu vegna umræddra hlutabréfa og álagsbeitingu, og kvaðst telja að þær viðbárur hefðu ekki þýðingu í málinu, svo sem nánar var rökstutt. Að öðru leyti ítrekaði ríkisskattstjóri röksemdir og sjónarmið sem fram komu í bréfi hans, dags. 12. desember 2005.

VI.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2006, kemur fram að þess sé aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, verði felldur úr gildi. Til vara sé þess krafist að úrskurðinum verði breytt þannig að hækkun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2000 verði lækkuð. Í öllum tilvikum sé krafist niðurfellingar álags. Þá sé þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er greint frá málavöxtum og tekið fram að ágreiningur sé um það í málinu hvort ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi viðskipti kæranda með hlutabréf á árinu 1999 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. nóvember 2004, hafi falið í sér fullnaðarákvörðun, sem þannig hefði verið tekin upp að hluta með hinum kærða úrskurði frá 30. desember 2005, ellegar hvort hinn fyrrnefndi úrskurður hafi einungis falið í sér ákvörðun að hluta „og ríkisskattstjóri þá með umræddu bréfi að taka nýja ákvörðun um þann hluta sem ekki var búið að taka ákvörðun um“, eins og segir í kærunni. Kemur fram að aðalkrafa kæranda sé byggð á því að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra brjóti í bága við væntingarreglu skattaréttar og eru í því sambandi ítrekuð þau sjónarmið sem fram komu í andmælabréfi umboðsmanns kæranda frá 28. desember 2005. Kærandi geti ekki fallist á með ríkisskattstjóra að við meðferð embættisins á máli kæranda vegna gjaldáranna 2000, 2001 og 2002 hafi engin ákvörðun verið tekin varðandi 0,25% eignarhlut kæranda í X hf., enda hafi ríkisskattstjóri bæði í boðun sinni frá 4. ágúst 2004 og í úrskurðinum frá 8. nóvember 2004 fjallað um afhendingu umrædds eignarhlutar til kæranda. Hefði því þurft að koma skýrlega fram af hálfu ríkisskattstjóra ef ekki væri um fullnaðarákvörðun að ræða að því er tæki til hlutabréfaviðskipta kæranda á árinu 1999. Engu máli skipti þótt um handvömm kunni að hafa verið að ræða af hendi ríkisskattstjóra, enda verði ríkisskattstjóri að bera hallann „af því sem hann ætlaði að gera en gerði ekki“. Þá kemur fram í kærunni að kærandi telji rannsókn málsins ófullnægjandi með tilliti til samningssambands hans og X hf. á árinu 1999 þar sem ekki liggi fyrir með nægilega skýrum hætti að kærandi hafi í raun fengið þau hlutabréf sem um ræðir vegna starfa sinna í þágu félagsins. Varakrafa kæranda er studd þeim rökum í kærunni að með úrskurði sínum í máli X hf. frá 26. október 2005 hafi ríkisskattstjóri fellt niður eignfærslu viðskiptavildar í skattskilum X hf. sem hafi haft í för með sér breytingar á eigin fé félagsins og þar með innra virði þess í árslok 1999. Ríkisskattstjóri hafi hafnað sjónarmiðum kæranda varðandi þetta atriði án alls rökstuðnings með hinum kærða úrskurði sínum og með því brotið gegn rökstuðningsskyldum sínum, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í niðurlagi kærunnar mótmælir umboðsmaður kæranda álagsbeitingu ríkisskattstjóra.

VII.

Með bréfi, dags. 1. september 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og að neðangreindu virtu.

Ríkisskattstjóri telur rétt að árétta að úrskurður ríkisskattstjóra dags. 30. desember 2005 er ekki endurupptaka máls í skilningi stjórnsýslulaga heldur byggir ríkisskattstjóri heimild sína til endurákvörðunar á 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. sömu laga. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt er að finna almenna endurákvörðunarheimild skattyfirvalda og er þar kveðið á um að heimild til endurákvörðunar skatts skv. 96. gr. nái til síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Umboðsmaður kæranda heldur [því] fram að ríkisskattstjóra hafi borið að miða við eigið fé X hf. eins og það var eftir að hafnað hafði verið eignfærslu á viðskiptavild. Hvað þennan lið kærunnar varðar vill ríkisskattstjóri taka fram að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 148/2006 var staðfest sú ákvörðun ríkisskattstjóra að miða bæri við eigið fé X hf. í árslok 1999 sem samkvæmt ársreikningi nam kr. 2.859.881.000.

Ennfremur er gerð krafa um staðfestingu á álagsbeitingu ríkisskattstjóra. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, geti átt við.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. september 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 26. september 2006, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er þess getið að í kröfugerð ríkisskattstjóra komi ekkert nýtt fram varðandi þann ágreining sem uppi sé í málinu um heimild ríkisskattstjóra til að taka opinber gjöld kæranda gjaldárið 2000 til endurákvörðunar að nýju. Séu röksemdir kæranda í kærunni til yfirskattanefndar því áréttaðar. Rétt sé þó í þessu sambandi að vekja athygli á dómi Hæstaréttar Íslands frá 8. maí 1978 í máli nr. 210/1976 þar sem því hafi verið hafnað að ríkisskattstjóri gæti tekið upp formlegan úrskurð skattstjóra og bent á að engar nýjar upplýsingar hefðu komið fram í málinu. Sömu sjónarmið eigi við í tilviki kæranda. Þá kemur fram að viðmiðun ríkisskattstjóra við árið 1999 sé röng því að í febrúar 2000 hafi ekki verið búið að semja um umrædda greiðslu, svo sem nánar greinir. Í niðurlagi bréfsins kemur fram til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda að kostnaður kæranda af málinu nemi 369.174 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti, sbr. meðfylgjandi yfirlit málskostnaðar.

VIII.

Kæra í máli þessu varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2000 sem gerð var á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. september 2003, vegna rannsóknar þess embættis á skattskilum kæranda tekjuárin 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001, sbr. 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Á því tímabili sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til gegndi kærandi starfi forstjóra Z hf., Y hf. og X hf. Rannsókn skattrannsóknarstjóra, sem hófst formlega 23. október 2002, laut einkum að meintum vanframtöldum tekjum í skattframtölum kæranda, m.a. vegna hlutabréfa í Z hf. og X hf. sem afhent voru kæranda sem endurgjald fyrir störf hans í þágu umræddra félaga. Eins og rakið er í köflum III og IV hér að framan endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1998 og 1999 með úrskurði, dags. 31. desember 2003, á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra, m.a. vegna afhendingar hlutabréfa í Z hf. á árunum 1997 og 1998. Þá tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 til endurákvörðunar með úrskurði, dags. 8. nóvember 2004, m.a. vegna afhendingar hlutabréfa í Z hf. til kæranda á árinu 1999 og vegna skipta kæranda á hlutabréfum í Z hf. fyrir hlutabréf í X hf. á sama ári. Um framangreindar ákvarðanir ríkisskattstjóra var fjallað í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 26, 9. febrúar 2005 og nr. 148, 31. maí 2006 þar sem tekjuviðbætur ríkisskattstjóra vegna afhendingar og skipta á hlutabréfum voru lækkaðar og álag lækkað, en að öðru leyti var kröfum kæranda í málum þessum hafnað.

Í umfjöllun í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. september 2003, um afhendingu hlutabréfa til kæranda án endurgjalds á árunum 1997, 1998 og 1999, kom fram að um væri að ræða í fyrsta lagi afhendingu hlutabréfa í Z hf. að nafnvirði 761.000 kr. árið 1997, að nafnvirði 761.000 kr. árið 1998 og að nafnvirði 3.046.000 kr. árið 1999, í öðru lagi afhendingu hlutabréfa í X hf. að nafnvirði 4.193.964 kr. árið 1999 og í þriðja lagi skipti á hlutabréfum í Z hf. að nafnvirði 4.568.000 kr. fyrir hlutabréf í X hf. að nafnvirði 20.528.526 kr. árið 1999. Með hinum fyrri úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 31. desember 2003, færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í skattframtölum kæranda árin 1998 og 1999 958.860 kr. fyrra árið og 426.160 kr. það síðara vegna afhendingar hlutabréfa í Z hf. árin 1997 og 1998. Með hinum seinni úrskurði sínum, dags. 8. nóvember 2004, færði ríkisskattstjóri kæranda síðan til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2000 á sama grundvelli annars vegar 4.112.600 kr. vegna afhendingar hlutabréfa í Z hf. árið 1999 og hins vegar 20.049.947 kr. vegna skipta á hlutabréfum í því félagi að nafnvirði 4.568.000 kr. fyrir hlutabréf í X hf. árið 1999. Með úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri á hinn bóginn engar breytingar á skattframtali kæranda árið 2000 vegna fyrrnefndrar afhendingar hlutabréfa í X hf. að nafnvirði 4.193.964 kr. árið 1999, enda hafði engin breyting af því tilefni verið boðuð kæranda með boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. ágúst 2004. Bæði í boðunarbréfinu og í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. nóvember 2004, var þó getið um greinda afhendingu hlutabréfa í X hf. í frásögn af helstu niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda umrædd ár.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2005, tók ríkisskattstjóri sér fyrir hendur að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárið 2000 vegna tekjufærslu starfstengdra hlunninda vegna afhendingar fyrrnefndra hlutabréfa í X hf. að nafnverði 4.193.964 kr. árið 1999 í skattframtali kæranda árið 2000. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2005, kom fram að umfjöllun og endurákvörðun vegna umræddrar afhendingar hefði „fallið niður“ í úrskurði embættisins um endurákvörðun frá 8. nóvember 2004, án þess þó að frekari grein væri gerð fyrir ástæðum þess að svo vildi til. Verður þannig að ganga út frá því að ríkisskattstjóri hafi vegna mistaka ekki hlutast til um tekjufærslu hlunninda vegna afhendingar umræddra hlutabréfa í X hf. árið 1999 við hina fyrri meðferð máls kæranda vegna gjaldáranna 2000, 2001 og 2002 og að ekki sé þannig um að ræða einföld skoðanaskipti ríkisskattstjóra í kjölfar uppkvaðningar úrskurðar embættisins frá 8. nóvember 2004, sbr. hins vegar og til hliðsjónar niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 286/2003 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að með hinum kærða úrskurði sínum tók ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárið 2000 til endurákvörðunar að nýju vegna sömu atriða og voru til meðferðar í máli kæranda sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 148/2006 og rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda beindist að, þ.e. starfstengdum hlunnindum kæranda vegna afhendingar hlutabréfa árið 1999 vegna starfa hans í þágu Z hf. og X hf. Verður því að fallast á með umboðsmanni kæranda að í raun sé um að ræða endurskoðun ríkisskattstjóra á fyrri ákvörðun sinni í máli kæranda vegna tekjuársins 1999, þ.e. frekast ígildi breytingar á hinni fyrri ákvörðun, en ekki sjálfstæða ákvörðun í nýju máli svo sem gengið er út frá í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2005, og í kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar, dags. 1. september 2006. Í því sambandi ber að hafa í huga sem fyrr greinir að um er að ræða þátt í sama sakarefni vegna sama gjaldárs og afgreitt var með úrskurði ríkisskattstjóra frá 8. nóvember 2004. Í hinum kærða úrskurði kemur fram að ríkisskattstjóri byggði ákvörðun sína alfarið á heimild embættisins samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 96. gr. og 6. mgr. 103. gr. sömu laga, enda væri tímafrestur til endurákvörðunar skatts ekki liðinn, sbr. 1. mgr. 97. gr. greindra laga. Samkvæmt framansögðu verður að telja að ríkisskattstjóra hafi við meðferð málsins borið að gæta þeirra reglna sem gilda um endurskoðun stjórnvalda á fyrri ákvörðun sinni, sbr. m.a. ákvæði VI. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og almennar, óskráðar reglur stjórnsýsluréttar. Af hálfu ríkisskattstjóra hefur ekkert komið fram um breytingarheimild á þeim grundvelli, enda byggði embættið á öðrum heimildum, eins og fram er komið. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra í þessu sambandi til formlegrar heimildar embættisins til endurákvörðunar á opinberum gjöldum í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 96. gr. sömu laga, skal tekið fram að ekki verður talið að í greindum ákvæðum felist almenn heimild til handa ríkisskattstjóra til þess að taka mál, sem útkljáð hefur verið með formlegum úrskurði um endurákvörðun, til meðferðar á nýjan leik að eigin frumkvæði. Eins og fram kemur í kafla IV hér að framan voru gerðar tilteknar breytingar á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. nóvember 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 með úrskurði yfirskattanefndar nr. 148/2006, en að öðru leyti stóð úrskurður ríkisskattstjóra óhaggaður. Eins og mál þetta liggur fyrir yfirskattanefnd verður ekki séð að lagaskilyrði hafi verið til töku hinnar nýju ákvörðunar í máli kæranda, enda hefur enginn rökstuðningur þar að lútandi komið fram af hálfu ríkisskattstjóra við meðferð málsins. Með vísan til framanritaðs er fallist á aðalkröfu kæranda í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en gerð er grein fyrir slíkum kostnaði í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. september 2006. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 80.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 80.000 kr.