Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú breyting skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2005, sem hann gerði með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. maí 2006, að fella niður tilfærðan frádrátt iðgjalda vegna viðbótarlífeyrissparnaðar að fjárhæð 162.562 kr. í reit 160 í skattframtalinu, jafnframt því að bæta 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2005 sem af breytingu þessari leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Taldi skattstjóri að frádráttur þessi uppfyllti ekki skilyrði 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 10. gr. laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, enda hefðu greiðslurnar verið inntar af hendi til X í Stóra-Bretlandi sem ekki hefði starfsleyfi lífeyrissjóðs samkvæmt V. kafla greindra laga nr. 129/1997.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. ágúst 2006, sbr. kröfugerð og rökstuðning samkvæmt bréfi, dags. 3. september 2006, krefst umboðsmaður kæranda þess aðallega að umræddri niðurfellingu frádráttar í reit 160 í skattframtali kæranda árið 2005 að fjárhæð 162.562 kr. verði hnekkt. Verði ekki fallist á aðalkröfuna er gerð sú varakrafa að álag það, sem skattstjóri bætti við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2005, að fjárhæð 40.640 kr. verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, er verði ákvarðaður samkvæmt mati yfirskattanefndar.

II.

Málavextir eru þeir að í reit 160 í skattframtali sínu árið 2005 tilfærði kærandi til frádráttar tekjum iðgjöld vegna viðbótarlífeyrissparnaðar að fjárhæð 162.562 kr. Þá færði kærandi til frádráttar tekjum í reit 162 í skattframtalinu iðgjöld til lífeyrissjóðs að fjárhæð 203.427 kr. er svaraði til 4% af launatekjum kæranda 5.085.668 kr. frá Z ehf. Sá frádráttur er ekki í ágreiningi í málinu.

Með bréfi, dags. 17. janúar 2006, óskaði ríkisskattstjóri, sbr. 1. mgr. 96. gr. og 1. mgr. 102. gr. laga nr. 90/2003, eftir upplýsingum og gögnum frá kæranda sem staðfestu greidd iðgjöld kæranda í séreignarlífeyrissjóð á tekjuárinu 2004, sbr. tilgreiningu frádráttar í reit 160 í skattframtali árið 2005. Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt 4. og 5. tölul. 1. mgr. A-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003 veittu iðgjöld, sem greidd væru í séreignarlífeyrissjóð, rétt til frádráttar frá skattskyldum tekjum, þó að hámarki 4% af launum. Skilyrði væri að iðgjöldin hefðu verið greidd til lífeyrissjóða eða annarra aðila, sem heimild hefðu til að taka við viðbótarlífeyrissparnaði, og að iðgjöldin rynnu til öflunar lífeyrisréttinda í séreign, sbr. 8. gr. laga nr. 129/1997. Jafnframt skyldu iðgjöld vera greidd reglulega. Í skattframtali sínu árið 2005 hefði kærandi tilgreint frádrátt að fjárhæð 162.562 kr. í reit 160. Samkvæmt upplýsingum, sem ríkisskattstjóri hefði fengið frá þeim aðilum sem heimild hefðu til að taka við viðbótarlífeyrissparnaði, hefði kærandi hins vegar ekki greitt neitt í séreignarsjóð á árinu 2004. Væri óskað eftir skýringum kæranda á þessu misræmi. Þá skyldi kærandi leggja fram afrit af samningi við viðkomandi móttakanda séreignarlífeyrissparnaðar ásamt yfirliti yfir greiðslur til staðfestingar á tilfærðri fjárhæð í skattframtali árið 2005. Með bréfi, dags. 2. mars 2006, framsendi ríkisskattstjóri skattstjóra mál kæranda og fól skattstjóra að ákvarða kæranda skatt að nýju, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 6. apríl 2006, boðaði skattstjóri kæranda niðurfellingu frádráttar iðgjalda vegna viðbótarlífeyrissparnaðar að fjárhæð 162.562 kr. í reit 160 í skattframtali árið 2005 og endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2005 í samræmi við það, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Tilgreindi skattstjóri orðrétt ákvæði 4. og 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Þá gerði skattstjóri grein fyrir málavöxtum og rakti gang málsins og bréfaskipti í því. Tók skattstjóri meðal annars fram að ekkert svar hefði borist frá kæranda við fyrirspurn ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 17. janúar 2006. Yrði ekki annað séð en að kærandi hefði fært til frádráttar tekjum iðgjöld vegna viðbótarlífeyrissparnaðar sem ekki hefðu verið innt af hendi og uppfylltu því ekki skilyrði frádráttarheimilda í 4. og 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Þá boðaði skattstjóri kæranda að 25% álagi yrði bætt við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofn hans gjaldárið 2005 sem leiddi af hinni boðuðu breytingu, sbr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda virtist um að ræða „verulegar vantaldar skattskyldar tekjur“, eins og þar sagði. Var kæranda veittur 15 daga frestur miðað við dagsetningu bréfs skattstjóra til að andmæla boðuðum breytingum. Með tölvupósti, dags. 18. apríl 2006, óskaði kærandi eftir frekari fresti til að andmæla boðuðum breytingum eða til 30. apríl 2006 og var frestur veittur með tölvupósti skattstjóra, dags. 19. apríl 2006. Í kjölfar þess bárust skattstjóra hinn 28. apríl 2006 afrit af bréfum X, dags. 19. apríl 2004, til kæranda annars vegar og hins vegar til Y, auk afrits skjals með yfirskriftinni „Statement of Surrender“, varðandi viðskipti kæranda við fyrirtæki þetta.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. maí 2006, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd, auk álagsbeitingar, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Felldi skattstjóri niður tilfærðan frádrátt að fjárhæð 162.562 kr. í reit 160 í skattframtali kæranda árið 2005, hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um þá fjárhæð, að viðbættri álagsfjárhæð 40.640 kr., eða um samtals 203.202 kr. og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2005 í samræmi við það. Rakti skattstjóri sem sama hætti og í boðunarbréfinu lagagrundvöll málsins, sbr. 4. og 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, svo og gang málsins. Tók skattstjóri fram að hinn 28. apríl 2006 hefði kærandi lagt fram yfirlit um greiðslur til X í Stóra-Bretlandi að fjárhæð 3.648,50 sterlingspund. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Samkvæmt upplýsingum frá Fjármálaráðuneyti hafði sjóðurinn X í Bretlandi ekki starfsleyfi lífeyrissjóðs skv. V. kafla laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða. Greiðslur í umræddan sjóð geta því ekki verið greiðslur til aukningar lífeyrisréttinda eða lífeyrissparnaðar skv. II. kafla laga nr. 129/1997. Verður því ekki séð að greiðslur í þennan sjóð uppfylli skilyrði frádráttar í 4. og 5. tl. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 10. gr. laga nr. 129/1997. Ekki verður annað séð en að þér hafið fært á framtal frádrátt vegna iðgjaldagreiðslu viðbótarlífeyrissparnaðar sem ekki átti sér stað, og því ekki í samræmi við frádráttarheimild í 4. og 5. tl. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003.“

Þá tók skattstjóri fram að við vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn væri bætt 25% álagi.

III.

Með kæru, dags. 3. ágúst 2006, skaut umboðsmaður kæranda úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. maí 2006, til yfirskattanefndar og boðaði að kröfugerð og rökstuðningur yrði sendur innan skamms. Með bréfi, dags. 3. september 2006, gerði umboðsmaður kæranda nánari grein fyrir kröfum sínum og rökstuðningi. Þess er krafist aðallega að umrædd niðurfelling skattstjóra á tilfærðum frádrætti iðgjalda vegna viðbótarlífeyrissparnaðar að fjárhæð 162.562 kr. í reit 160 í skattframtali kæranda árið 2005 verði felld úr gildi og frádrátturinn verði heimilaður. Til vara er þess krafist að álagsbeiting skattstjóra verði felld niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt mati yfirskattanefndar.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að skattstjóri hafi byggt breytingu sína á því að sá lífeyrissjóður, sem kærandi hafi greitt viðbótarsparnað sinn í, hefði ekki starfsleyfi lífeyrissjóðs samkvæmt V. kafla laga nr. 129/1997. Því gætu greiðslur í slíkan sjóð ekki talist til aukningar á lífeyrisréttindum eða lífeyrissparnaði samkvæmt II. kafla laga nr. 129/1997. Umboðsmaðurinn bendir á að um sé að ræða breskan lífeyrissjóð, sem íslenskir umboðsmenn hafi selt aðgang að, og hafi sjóðurinn þjónað viðskiptavinum sínum vel með því að ávaxta lífeyrissparnaðinn á traustan og öruggan hátt um langan tíma. Í 4. tölul. 1. mgr. A-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003 sé kveðið á um heimild til frádráttar og segi þar að frá tekjum manna megi draga iðgjöld launþega til öflunar lífeyrisréttinda samkvæmt lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða að hámarki 4% af iðgjaldsstofni. Síðan segi í ákvæðinu að einnig sé heimilt að auki að draga frá allt að 4% af iðgjaldsstofni samkvæmt ákvörðun sjóðfélaga vegna iðgjalda sem greidd séu til lífeyrissjóða eða til aðila samkvæmt 3. mgr. 8. gr. laga um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða. Fram komi að til að frádráttur sé heimill verði iðgjaldinu að vera varið til aukningar lífeyrisréttinda eða lífeyrissparnaðar samkvæmt II. kafla sömu laga. Í niðurlagi greinarinnar komi síðan fram skilyrði frádráttarins og sé það eins skýrt orðað og hugsast geti, en það sé að iðgjöld séu greidd reglulega. Samkvæmt ákvæðinu sé sem sagt heimilt að fá viðbótarfrádrátt ef greitt sé til lífeyrissjóða, um sé að ræða aukningu lífeyrisréttinda og iðgjöldin séu greidd reglulega. Miðað við það verði ekki séð að rök skattstjóra standist þar sem ekki leiki nokkur vafi á því að um sé að ræða slíkar greiðslur og hafi gögn verið send til skattstjóra sem sýni fram á það. Grandlausum lesanda skattalaga hljóti að vera óhætt að treysta lagatextanum. Lestur ákvæðisins beri ótvírætt með sér að um sé að ræða heimild til frádráttar vegna þessa viðbótarlífeyrissparnaðar kæranda, enda ekki um það deilt að viðtakandi var lífeyrissjóður, um var að ræða aukningu lífeyrisréttinda og greitt var reglulega í sjóðinn. Tilvísun til II. kafla laga um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða sé skilgreiningaratriði á því hvað teljist lífeyrissparnaður. Sparnaður kæranda fullnægi þessum skilyrðum eins og samningur hans, sem sendur hafi verið skattstjóra, sýni fram á. Fullyrðing skattstjóra um að ekki sé um að ræða greiðslur til aukningar lífeyrisréttinda í skilningi II. kafla laga laganna sé enda algjörlega órökstudd og virðist skattstjóri telja að sparnaður samkvæmt II. kafla geti einungis átt sér stað ef öðrum ákvæðum sömu laga sé fullnægt. Þetta sé misskilningur hjá skattstjóra, enda sé tilvísun til þessa kafla í 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. tekjuskattslaga algerlega sjálfstæð og án beinnar tengingar við aðra kafla sömu laga. Hvað snertir varakröfu um niðurfellingu álags kemur fram að kærandi hafi verið í góðri trú um heimild til frádráttar og hafi hann byggt þá trú á ákvæði sem samkvæmt orðanna hljóðan heimili slíkan frádrátt. Kærandi hafi aldrei fært óheimilan frádrátt í skattframtal sitt og í þessu tilviki hafi hann talið að frádrátturinn væri heimill að lögum. Álagsbeiting sé í þessu tilviki harkaleg og ósanngjörn.

IV.

Með bréfi, dags. 27. október 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. október 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. maí 2006, að fella niður tilfærðan frádrátt iðgjalda vegna viðbótarlífeyrissparnaðar að fjárhæð 162.562 kr. í reit 160 í skattframtali kæranda árið 2005 og bæta 25% álagi á þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2005 sem af þeirri breytingu leiddi. Skattstjóri vísaði til áskilnaðar 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, þess efnis að um væri að ræða greiðslu iðgjalda til lífeyrissjóða eða til aðila samkvæmt 3. mgr. 8. gr. laga um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, enda væri iðgjaldinu varið til aukningar lífeyrisréttinda eða lífeyrissparnaðar samkvæmt II. kafla sömu laga. Í þessu sambandi byggði skattstjóri á því að samkvæmt upplýsingum frá fjármálaráðuneyti hefði sjóðurinn X í Stóra-Bretlandi ekki starfsleyfi lífeyrissjóðs samkvæmt V. kafla greindra laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, með áorðnum breytingum. Þá vísaði skattstjóri sérstaklega til 10. gr. greindra laga. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 17. janúar 2006, var kærandi meðal annars krafinn um gögn varðandi umræddan viðbótarlífeyrissparnað, þar á meðal um samning „við viðkomandi vörsluaðila“, eins og þar sagði, ásamt yfirliti yfir greiðslur til staðfestingar á tilfærðum frádrætti. Í kjölfar boðunarbréfs skattstjóra, dags. 6. apríl 2006, bárust afrit greindra bréfa X hinn 28. apríl 2006 frá kæranda. Önnur gögn og frekari skýringar hafa ekki borist hvorki við meðferð málsins hjá skattstjóra né með kæru til yfirskattanefndar. Hins vegar virðist óumdeilt að kærandi hafi innt umrædda greiðslu, sem hann tilfærði til frádráttar í reit 160 í skattframtali sínu árið 2005, af hendi til fyrrgreinds aðila. Af hálfu umboðsmanns kæranda er vísað til þess í kæru til yfirskattanefndar, sbr. greinargerð, dags. 3. september 2006, að um sé að ræða greiðslur til bresks lífeyrissjóðs sem íslenskir umboðsaðilar hafi selt aðgang að og ávaxtað hafi lífeyrissparnað þeirra á traustan og öruggan hátt um langan tíma. Umræddur sjóður fullnægi þeim skilyrðum, sem sett séu fram í 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, enda sé óumdeilt að um sé að ræða lífeyrissjóð og að um aukningu lífeyrisréttinda hafi verið að ræða, auk þess sem greitt hafi verið reglulega í sjóðinn. Frekari lagaskilyrðum sé ekki til að dreifa og tilvísun frádráttarheimildarinnar til II. kafla laga nr. 129/1997 sé skilgreiningaratriði á því hvað teljist lífeyrissparnaður svo sem nánar er rökstutt.

Í 4. og 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 5. og 6. tölul. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er mælt fyrir um frádrátt frá tekjum á iðgjöldum launþega og manna, sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, til öflunar lífeyrisréttinda samkvæmt lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, sem numið getur að hámarki 4% af iðgjaldsstofni, og að auki frádrátt frá tekjum á iðgjöldum greindra aðila vegna viðbótartryggingaverndar að hámarki allt að 4% af iðgjaldsstofni. Ákvæði um frádrátt lífeyrissjóðsiðgjalda frá tekjum manna utan atvinnurekstrar voru á ný lögtekin með 2. gr. laga nr. 30/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum. Með lögum þessum var nýjum tölulið bætt við A-lið 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og kveðið á um að frá tekjum manna, sem ekki væru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, mætti draga iðgjöld launþega sem greidd hefðu verið til lífeyrissjóða sem störfuðu samkvæmt lögum eða hlotið hefðu staðfestingu fjármálaráðuneytisins skv. 2. gr. laga nr. 55/1980, um starfskjör launafólks og skyldutryggingu lífeyrisréttinda, að hámarki 4% af heildarlaunum. Með b-lið 3. gr. laga nr. 30/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. 5. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var mælt fyrir um hliðstæðan frádrátt lífeyrissjóðsiðgjalda sjálfstætt starfandi manna að hámarki 4% af fjárhæð skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 59. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. reiknuðu endurgjaldi, en með 5. gr. nefndra laga nr. 145/1995 var þágildandi lokatöluliður 31. gr. laga nr. 75/1981 felldur úr greininni og varð lokatöluliður A-liðar 1. mgr. 30. gr. laganna. Ákvæðin um frádrátt lífeyrissjóðsiðgjalda komust í núverandi horf með 2. gr. laga nr. 141/1997, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Með umræddum lögum nr. 141/1997 voru heimildir einstaklinga til skattfrádráttar vegna lífeyrissjóðsiðgjalda rýmkaðar til samræmis við niðurstöðu nefndar sem samdi frumvarp til nýrra laga um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, sbr. lög nr. 129/1997, um það efni. Samkvæmt 2. gr. frumvarps þess, sem lagt var fyrir Alþingi á 122. löggjafarþingi 1997-1998 og varð að lögum nr. 141/1997, var gert ráð fyrir því að auk gildandi frádráttar vegna lífeyrisiðgjalda væri heimilt að draga allt að 2% af heildarlaunum vegna iðgjalda sem greidd væru til lífeyrissjóða vegna skyldutryggingar lífeyrisréttinda eða til aðila skv. 3. mgr. 8. gr. laga um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, enda væri iðgjaldinu alfarið varið til lífeyrissparnaðar skv. II. kafla sömu laga. Við meðferð frumvarpsins á Alþingi var umræddu ákvæði þess breytt og orðalag 5. og 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 fært til þess horfs sem nú gildir. Í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis var gerð svofelld grein fyrir breytingunum (Alþt. 1997-98, A-deild, bls. 2402-2403):

„Lögð er til sú breyting á 2. gr., sem lýtur að skattfrádrætti vegna lífeyrisiðgjalda, að ákvæði 5. og 6. tölul. A-liðar 30. gr. laganna verði skilgreind upp á nýtt. Gert er ráð fyrir að til viðbótar 4% af iðgjaldsstofni verði frádráttarbær frá skatti að auki allt að 2% af iðgjaldsstofni samkvæmt ákvörðun sjóðfélaga vegna iðgjalda sem greidd eru til lífeyrissjóða eða til aðila skv. 3. mgr. 8. gr. laga um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, enda sé iðgjaldinu varið til aukningar lífeyrisréttinda eða lífeyrissparnaðar skv. II. kafla sömu laga. Ákvæði 5. tölul. tekur til launþega en 6. tölul. til einstaklinga með eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi.“

Með 5. gr. laga nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var frádráttur vegna viðbótarlífeyrissparnaðar síðan aukinn úr 2% í 4% af iðgjaldsstofni.

Í lögum nr. 129/1997 er kveðið á um að öllum launamönnum og þeim, sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, sé rétt og skylt að tryggja sér lífeyrisréttindi með aðild að lífeyrissjóði frá og með 16 ára til 70 ára aldurs, sbr. 1. gr. laganna. Í lögunum er skyldutrygging lífeyrisréttinda skilgreind og gerður er þar greinarmunur á lágmarkstryggingavernd og viðbótartryggingavernd. Samhliða því að öllum er gert að eiga aðild að lífeyrissjóði er mælt fyrir um lágmarkstryggingavernd og inntak hennar. Einstaklingum er jafnframt tryggður réttur til að ráðstafa iðgjaldi til séreignar og viðbótartryggingaverndar hjá annarri fjármálastofnun en þeim lífeyrissjóði sem þeir eiga aðild að ef það er umfram það sem þarf til þeirrar lágmarkstryggingaverndar sem hlutaðeigandi lífeyrissjóður hefur ákveðið, auk þess hluta iðgjalds sem mögulega má renna til lágmarkstryggingaverndar í formi séreignar, sbr. 5. gr. laganna. Lífeyrissjóðum er jafnframt heimilt að veita lágmarkstryggingavernd með því að bjóða sjóðfélögum að samþætta séreign og sameign. Um lágmarkstryggingavernd er fjallað í 4. gr. laganna og um viðbótartryggingavernd og séreignarsparnað í 8.-10. gr. þeirra. Kemur fram í 1. mgr. 8. gr. laganna að launamönnum og þeim sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé heimilt að gera samninga um tryggingavernd á grundvelli iðgjalda sem þeir hafa beinan ráðstöfunarrétt yfir samkvæmt 1. mgr. 5. gr. Í II. kafla laganna eru sérstök ákvæði um lífeyrissparnað, þ.e. lífeyrisréttindi í séreign, og í III. kafla um lífeyrisréttindi í lífeyrissjóðum, þ.e. lífeyrisréttindi í sameign.

Mál þetta varðar frádráttarbærni iðgjalds kæranda til öflunar lífeyrisréttinda í séreign, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 129/1997. Nánar tiltekið reynir þá það hvort ráðstöfun iðgjaldsins til umrædd fyrirtækis, X í Stóra-Bretlandi, hafi uppfyllt skilyrði frádráttarheimildar 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra ber heimildina. Eins og fram er komið er frádráttur iðgjalda vegna viðbótarlífeyrissparnaðar bundinn við iðgjöld sem greidd eru til lífeyrissjóða eða til aðila samkvæmt 3. mgr. 8. gr. laga nr. 129/1997, enda sé iðgjaldinu varið til aukningar lífeyrisréttinda eða lífeyrissparnaðar samkvæmt II. kafla laga þessara. Þá er skilyrði frádráttarins að iðgjöld séu greidd reglulega. Að virtu orðalagi 4. og 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 svo og forsögu og tilgangi ákvæðanna, sbr. greinda tilvitnun í nefndarálit efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, verður að telja að skýra beri frádráttarheimildir þessar almennt í samræmi við ákvæði laga nr. 129/1997, þannig að frádráttarrétturinn sé bundinn við að skilyrði síðastgreindra laga séu uppfyllt. Samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 129/1997 er launamönnum og þeim sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi heimilt að gera samning við þá aðila, sem tilgreindir eru í 3. mgr. greinarinnar, um tryggingavernd á grundvelli iðgjalda sem þeir hafa beinan ráðstöfunarrétt yfir samkvæmt 1. mgr. 5. gr. Iðgjaldi eða iðgjaldshluta samkvæmt þeim samningi skal verja til öflunar lífeyrisréttinda í séreign samkvæmt II. kafla eða sameign samkvæmt III. kafla. Samkvæmt 3. mgr. 8. gr. laga nr. 129/1997, sbr. 1. gr. laga nr. 70/2004, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum, er tilgreint hvaða aðilar hafi heimild til að stunda starfsemi samkvæmt II. kafla laganna og taka við iðgjaldi með samningi um viðbótartryggingavernd samkvæmt lögunum. Er þar um að ræða í fyrsta lagi viðskiptabanka, sparisjóði og verðbréfafyrirtæki, sbr. lög um fjármálafyrirtæki, í öðru lagi líftryggingafélög, sbr. lög um vátryggingastarfsemi, og í þriðja lagi lífeyrissjóði, enda uppfylli þeir skilyrði 4. og 5. gr. laganna. Samkvæmt 4. mgr. 8. gr. laga nr. 129/1997, sbr. 1. gr. laga nr. 70/2004, er erlendum viðskiptabönkum, sparisjóðum og verðbréfafyrirtækjum, sem hafa staðfestu og starfsleyfi í öðru ríki innan Evrópska efnahagssvæðisins eða aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu, nú innan Evrópska efnahagssvæðisins, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða Færeyjum, sbr. 16. gr. laga nr. 108/2006, um breyting á ýmsum lögum vegna samnings milli ríkisstjórnar Íslands annars vegar og ríkisstjórnar Danmerkur og heimastjórnar Færeyja hins vegar, heimilt að stunda starfsemi samkvæmt II. kafla laga nr. 129/1997, með stofnun útibús hér á landi, sbr. 31. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, eða án stofnunar útibús, sbr. 32. gr. sömu laga. Ákvæði 31., 32., 34. og 35. gr. þeirra laga gilda um heimildir viðskiptabanka, sparisjóða og verðbréfafyrirtækja til að stunda starfsemi samkvæmt II. kafla laga nr. 129/1997 eftir því sem við á. Samkvæmt 5. mgr. 8. gr. laga nr. 129/1997, sbr. 1. gr. laga nr. 70/2004, er erlendum líftryggingafélögum, sem hafa staðfestu og starfsleyfi á fyrrgreindu svæði, heimilt að stunda starfsemi samkvæmt II. kafla laga nr. 129/1997, með stofnun útibús hér á landi, sbr. 64. gr. laga nr. 60/1994, um vátryggingastarfsemi, eða án stofnunar útibús, sbr. 65. gr. þeirra laga. Ákvæði 64.-70. gr. þeirra laga gilda um heimildir líftryggingafélaga til að stunda starfsemi samkvæmt II. kafla laga nr. 129/1997 eftir því sem við á. Fram kemur í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 70/2004, að umrædd ákvæði sem urðu 4. og 5. mgr. 8. gr. laga nr. 129/1997 séu tilkomin vegna athugasemda Eftirlitsstofnunar EFTA sem hefði talið það fyrirkomulag að gera skilyrði um starfsstöð hér á landi brjóta í bága við 36. gr. EES-samningsins um frelsi ríkisborgara aðildarríkja ESB og EFTA til að veita þjónustu. Þess er og að geta að í 10. gr. laga nr. 129/1997, sem skattstjóri skírskotaði sérstaklega til, eins og fram er komið, er mælt svo fyrir að viðskiptabankar, sparisjóðir, líftryggingafélög, verðbréfafyrirtæki og lífeyrissjóðir, sem óska eftir því að bjóða upp á samninga um viðbótartryggingavernd og séreignarsparnað í samræmi við ákvæði laganna, skuli fyrirfram leita eftir staðfestingu fjármálaráðherra á því að reglur sem um tryggingaverndina gilda séu í samræmi við ákvæði laganna. Allar breytingar á reglunum skuli einnig tilkynna fjármálaráðherra og öðlist þær ekki gildi fyrr en ráðherra hefur staðfest þær að fenginni umsögn opinbers eftirlitsaðila. Að lyktum er rétt að geta reglugerðar nr. 698/1998, um ráðstöfun iðgjalds til lífeyrissparnaðar og viðbótartryggingarverndar, þar sem m.a. er fjallað um vörsluaðila lífeyrissparnaðar og aðila að samningi um lífeyrissparnað, sbr. I. og II. kafla reglugerðarinnar, form og efni samnings um lífeyrissparnað, sbr. III. kafla, og tegundir samninga um lífeyrissparnað, sbr. IV. kafla reglugerðarinnar. Reglugerð þessi tekur til samninga um lífeyrisréttindi sem stofnað er til á grundvelli 1. mgr. 5. gr. laga nr. 129/1997, sbr. það sem fyrr greinir um það ákvæði, en ekki til iðgjalds sem rennur til öflunar lágmarkstryggingaverndar í sameign samkvæmt III. kafla laga nr. 129/1997.

Samkvæmt framansögðu hafa lög nr. 129/1997 að geyma margvísleg almenn ákvæði um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og samninga um lífeyrissparnað, þ.e. vegna iðgjalda til séreignar og viðbótartryggingaverndar. Þá eru margháttuð almenn ákvæði sett um starfsemi lífeyrissjóða. Þurfa þeir starfsleyfi fjármálaráðherra, sbr. 25. gr. laga nr. 129/1997, en áður störfuðu þeir á grundvelli laga eða reglugerða sem fjármálaráðherra staðfesti. Þá eru í lögunum sett skilyrði varðandi þá aðila sem bjóða samninga um viðbótartryggingavernd og séreignarsparnað, sbr. 8.-10. gr. laganna. Þar er lögboðið hverjir geta annast slíka samninga, sbr. sérstaklega 3.-5. mgr. 8. gr. laga nr. 129/1997, sbr. 1. gr. laga nr. 70/2004, sem raktar hafa verið hér að framan.

Eins og fram er komið verður ekki annað séð en að bæði skattstjóri og kærandi gangi út frá því að umrætt fyrirtæki í Stóra-Bretlandi, X, sé lífeyrissjóður. Ekki liggur þó fyrir hvort um sé að ræða lífeyrissjóð í skilningi 1. gr. laga nr. 129/1997. Hvað sem því líður liggur fyrir og er óumdeilt að fyrirtæki þetta hefur ekki starfsleyfi hér á landi sem lífeyrissjóður, sbr. V. kafla laga nr. 129/1997. Af því leiðir að ekki var í þessu tilviki fyrir að fara heimild hins erlenda fyrirtækis til þess að taka við iðgjaldi samkvæmt samningi um viðbótartryggingavernd á grundvelli 8. gr. laga nr. 129/1997, sbr. 3. tölul. 3. mgr. lagagreinar þessarar. Verður því að fallast á það með skattstjóra að ekki hafi verið uppfyllt skilyrði 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, eins og túlka verður frádráttarheimild þessa samkvæmt framansögðu. Rétt er að taka fram að kynnu að vera áhöld um það hvers eðlis hið breska fjármálafyrirtæki sé, sbr. og þá aðila sem tilgreindir eru í 8. gr. laga nr. 129/1997, þá liggur fyrir að eins og skattstjóri hefur öðrum þræði byggt á hefur sú staðfesting fjármálaráðherra á samningum, sem áskilin er í 10. gr. laganna, ekki farið fram. Leiðir það til sömu niðurstöðu, þ.e. að skilyrðum 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 fyrir frádráttarbærni hafi ekki verið fullnægt. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður að hafna aðalkröfu kæranda. Víkur þá að varakröfu um niðurfellingu álags.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 6. apríl 2006, og hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. maí 2006, vísaði skattstjóri til þess að um væri að ræða „verulega vantaldar skattskyldar tekjur“. Umræddur frádráttur í reit 160 í skattframtali kæranda árið 2005 nam 162.562 kr. Fær þessi forsenda skattstjóra fyrir álagsbeitingunni því naumast staðist. Að því virtu og málsatvikum að öðru leyti þykir mega fella hið kærða álag niður. Er varakrafa kæranda því tekin til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem í meginatriðum hefur gengið gegn kæranda, eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Varakrafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.