Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 28. mars 2006, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 22. apríl 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 29. desember 2005, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2004. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra að virða greiðslur Ríkisútvarpsins, kt. 540269-5729, til kæranda tekjuárið 2003 sem launatekjur kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, en ekki sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið sömu lagagreinar, og breyta skattskilum kæranda greint ár í samræmi við það. Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingum skattstjóra verði hnekkt og skattskil kæranda látin standa óhögguð. Til vara er þess krafist að fallið verði frá breytingum skattstjóra að því er varði rekstrarkostnað og virðisaukaskatt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Með skattframtali kæranda árið 2004 fylgdi rekstrarskýrsla (RSK 4.11) vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda tekjuárið 2003 þar sem gerð var grein fyrir rekstrartekjum að fjárhæð 6.910.840 kr. og rekstrarkostnaði samtals 5.006.118 kr., auk fjármagnskostnaðar 1.427 kr., þar af reiknað endurgjald 2.872.404 kr.

Upphaf máls þessa má rekja til þess að skattstjóri átti í bréfaskiptum við Ríkisútvarpið (hér eftir nefnt RÚV) vegna samninga stofnunarinnar við nokkra starfsmenn hennar og verktaka. Jafnframt héldu skattyfirvöld fundi með forsvarsmönnum RÚV vegna málsins. Í framhaldi af því sendi skattstjóri yfirmönnum rásar 2, dagskrárdeildar og auglýsingadeildar RÚV fyrirspurnarbréf, dags. 20. júní 2003, vegna tiltekinna aðila sem hlut áttu að máli. Með bréfunum fylgdu spurningalistar sem vörðuðu eðli starfs hvers þessara tilteknu aðila fyrir RÚV og tengsl þeirra við stofnunina og var lagt fyrir umrædda yfirmenn að svara þeim spurningum sem þar komu fram. Greindi skattstjóri frá því að til skoðunar væri hjá skattyfirvöldum hvort greiðslur vegna starfa greindra aðila gætu talist greiðslur til verktaka eða hvort um launagreiðslur væri að ræða, en ekki giltu sömu lagaákvæði í báðum tilvikum. Af þessum sökum þyrfti að kanna tilurð teknanna nánar og samband á milli aðila. Af hálfu RÚV var fyrirspurn skattstjóra svarað að því er snerti kæranda og fleiri aðila með bréfi deildarstjóra innlendrar dagskrárdeildar sjónvarps, dags. 28. ágúst 2003.

Með bréfi, dags. 20. júní 2003, krafði skattstjóri kæranda um sams konar skýringar varðandi verktakastörf kæranda fyrir RÚV tekjuárið 2002 og tímabilið janúar til apríl 2003. Óskaði skattstjóri eftir að kærandi svaraði spurningum varðandi starfssamband milli kæranda og RÚV samkvæmt spurningalista sem fylgdi bréfinu og legði fram afrit af verksamningi ef hann væri fyrir hendi. Jafnframt var óskað eftir að kærandi gerði grein fyrir útgjöldum vegna verktakastarfa fyrir RÚV. Samkvæmt gögnum málsins barst skattstjóra hinn 22. september 2003 umræddur spurningalisti útfylltur af kæranda.

Með bréfi til kæranda, dags. 10. desember 2003, boðaði skattstjóri endurákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu opinberra gjalda kæranda vegna greiðslna RÚV til kæranda sem dagskrárgerðarmanns á tímabilinu janúar til apríl 2003, sbr. ákvæði laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Kvað skattstjóri koma í ljós, þegar fyrirliggjandi upplýsingar um starfssamband kæranda væru skoðaðar, að starf kæranda hjá RÚV hefði verið hans aðalstarf. Kærandi hefði verið skuldbundinn til að inna verkið sjálfur af hendi. Kærandi hefði haft endurgjaldslausa starfsaðstöðu innan húsakynna RÚV. Kærandi skilaði daglegu vinnuframlagi og hefði aðstoðarmenn sem væru starfsmenn RÚV og sem kærandi hefði stjórnunarvald yfir. Að því er best yrði séð hefði kærandi ekki borið neinn sérstakan kostnað af starfi sínu, aðeins lagt fram eigin vinnu. Laun til kæranda hefðu verið greidd reglulega. Samkvæmt þessu yrði ekki annað séð en að um hefðbundið starf dagskrárgerðarmanns og/eða upptökustjóra á fjölmiðli væri að ræða. Ekki yrði séð að neinn sérstakur munur væri á starfi kæranda og starfi annarra sem störfuðu við sömu verkefni á öðrum fjölmiðlum. Hæstiréttur Íslands hefði fjallað um skattalega meðferð tekna starfsfólks hjá fjölmiðli og með dómi sínum þann 22. janúar 1998 í máli nr. 456/1997 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf.) hefði hann komist að þeirri niðurstöðu að fara skyldi með greiðslur til fjölmiðlafólks á vegum Frjáls framtaks hf. sem launagreiðslur þó svo að farið hefði verið með greiðslurnar sem verktakagreiðslur í bókhaldi félagsins. Af þeim dómi að dæma yrði ekki annað séð en að almennt skyldi fara með greiðslur til starfsfólks fjölmiðla sem launagreiðslur, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Greindur dómur legði þó þær skyldur á herðar skattyfirvalda að meta það hverju sinni hvernig starfssambandi væri raunverulega háttað og grípa í framhaldi af þeirri skoðun til þeirra aðgerða sem taldar væru nauðsynlegar til að rétt skattaleg meðferð tekna næðist. Lét skattstjóri fylgja með bréfinu nokkra stutta útdrætti úr dómum Hæstaréttar og úrskurðum yfirskattanefndar sem skattstjóri kvað staðfesta þá framkvæmd að það heyrði undir mat skattyfirvalda hverju sinni hvort samningur teldist vera verk- eða vinnusamningur. Ekki yrði annað séð en að starfssamband kæranda og RÚV vegna verktöku, eins og sagði í bréfi skattstjóra, hefði haft öll einkenni vinnusamnings. Hefði skattstjóri samkvæmt því í hyggju að líta svo á að greiðslur vegna aukastarfa, eins og þar stóð, kæranda fyrir RÚV á greindu tímabili væru launagreiðslur. Gerði skattstjóri nánari tölulega grein fyrir þeim breytingum sem fyrirhugaðar væru varðandi staðgreiðslu opinberra gjalda kæranda tímabilið janúar til og með apríl 2003.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 9. mars 2004. Rakti umboðsmaðurinn málavexti og gerði grein fyrir stofnun RÚV, hlutverki og verkefnum starfsmanna þess og ástæðum fyrir því að RÚV hefði verktaka í sinni þjónustu og ennfremur starfsmenn sem sinntu aðalstarfi sínu sem launamenn en störfuðu sem sjálfstæðir verktakar hjá stofnuninni í hjáverkum. Meðal annars kvað hann ákveðna einstaklinga vera svo óvenjulegum kostum búna að ekki gengi að hafa þá á venjulegum launasamningum. Þýðingamikið væri því að þessir aðilar byggju yfir ríkulegu frumkvæði og þori til að reyna eitthvað nýtt en um slíkt hefðu þeir alveg frjálsar hendur. Grundvallarmunur væri á kjörum þessara tveggja hópa, svo sem nánar var útlistað. Að því er varðaði kæranda sérstaklega kom fram að hann hefði undanfarna ... áratugi starfað meira og minna við ljósvakamiðla, aðallega sem dagskrárgerðarmaður/upptökustjóri fyrir sjónvarp. Starfið fælist í því að búa til hvers konar þætti til sýningar samkvæmt eigin hugmynd eða annarra. Sem slíkur hefði kærandi náð verulegum árangri í starfi og væri hann eftirsóttur til starfa. Kærandi hefði áður starfað sem launþegi hjá RÚV. Árið 1997 hefði verið ákveðið að hagræða í rekstri stofnunarinnar. Í tengslum við það hefði öllum dagskrárgerðarmönnum sjónvarps verið sagt upp. Síðan hefði verið ákveðið að haga rekstri dagskrárgerðarinnar eins og sjálfstæðs fyrirtækis. Í framhaldi af því hefði verið gerður verktakasamningur við kæranda. Í staðinn fyrir unna tíma hefði honum verið greitt fyrir unnin verk. Kærandi ynni aðallega að verkefnum sínum á starfsstöð sinni en upptaka einstakra þátta færi hins vegar eðli málsins samkvæmt aðallega fram á starfsstöð RÚV. Umboðsmaður kæranda fann að því að hin boðaða endurákvörðun lyti einungis að þremur mánuðum og kvað erfitt fyrir skattstjóra að draga of víðtækar ályktanir um eðli starfssambands kæranda af gögnum málsins. Ekki mætti heldur loka augunum fyrir því að Ísland væri lítið land með takmörkuðum fjölda útvarps- og sjónvarpsstöðva sem þar að auki stæðu í hatrammri samkeppni sín á milli. Maður eins og kærandi, sem ákvæði að selja þjónustu sína einum samkeppnisaðilanum, ætti því ekki auðvelt með að banka upp á hjá hinum samkeppnisaðilanum og falbjóða þjónustu sína. Þá var því mótmælt að um aðalstarf kæranda væri að ræða, en þótt RÚV hefði verið helsti viðskiptamaður kæranda þá hefði hann starfað að fleiru, t.d. verki sem fjallað um ... og unnið hefði verið í samstarfi við ... . Kæranda hefði verið heimilt að ráða sér aðstoðarmann en ekki verið skuldbundinn til að inna verk af hendi sjálfur. Fram kom að kærandi væri ekki framleiðandi sjónvarps- eða kvikmyndaefnis heldur fælist hans starf aðallega í hugmyndavinnu. Eftir að samningar hefðu tekist um gerð þátta annaðist kaupandinn, RÚV, um vinnsluna undir verkstjórn kæranda. Fullyrðing skattstjóra um daglegt vinnuframlag væri röng. Kærandi væri ekki skyldugur til þess að vinna hefðbundinn vinnutíma á hverjum degi. Kærandi réði því hvenær hann innti vinnu sína af hendi og engin tímamæling væri á vinnu hans eins og fram hefði komið í svörum kæranda í spurningalista frá skattstjóra. Daglegur þjónustutími, eins og það var nefnt, væri mjög mismunandi, allt frá engri til margra klukkustunda á dag. Varðandi fjárhagslega ábyrgð kom fram að samið hefði verið um gerð ákveðins fjölda þátta í þjónustusamningi kæranda við RÚV. Á því tímabili sem fyrirspurn skattstjóra hefði tekið til hefði fyrst og fremst verið um að ræða sjónvarpsþættina X og kærandi hefði ekki borið fjárhagslega ábyrgð á gerð þeirra. Hins vegar bæri hann fjárhagsábyrgð á því að hagnaður yrði af vinnu sinni. Þá gæti kærandi sem stjórnandi þáttanna orðið skaðabótaskyldur gagnvart RÚV ef kostnaður við gerð þeirra yrði meiri en gert hefði verið ráð fyrir samkvæmt kostnaðaráætlun stofnunarinnar. Algilt væri að greitt væri fyrir þjónustu mánaðarlega, ekki síst ef um fasta þjónustusamninga við ákveðna aðila væri að ræða. Kvað umboðsmaðurinn með vísan til framangreinds nokkuð skorta á að fullyrðingar skattstjóra ættu við rök að styðjast. Þannig væru þær ýmist rangar eða skiptu ekki sköpum við mat á því hvort kærandi teldist launþegi eða verktaki.

Með bréfi, dags. 29. nóvember 2004, afturkallaði skattstjóri boðunarbréf sitt frá 10. desember 2003 varðandi tímabilið janúar til og með apríl 2003. Fram kom að skattstjóri hefði haft til skoðunar réttmæti starfssambands milli RÚV og verktaka stofnunarinnar í þeim tilgangi að leiða í ljós hvort verktakagreiðslur hefðu í raun verið hefðbundnar launagreiðslur. Hefði skattstjóri ákveðið að kanna nánar skattskil þeirra verktaka sem telja yrði að gætu talist launþegar hjá RÚV tekjuárið 2003. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum frá RÚV hefði kærandi fengið greiddar 6.910.840 kr. á árinu 2003 vegna verktakastarfa hjá stofnuninni. Fór skattstjóri þess á leit við kæranda að hann gæfi greinargóðar skýringar á starfi sínu fyrir RÚV árið 2003, til viðbótar áður fram komnum skýringum, og legði fram öll bókhaldsgögn vegna verktakatekna frá stofnuninni. Ef um sömu skýringar væri að ræða og áður hefðu verið látnar í té nægði að vísa til þeirra í svarbréfi kæranda. Jafnframt þyrfti að upplýsa í hverju starf kæranda hefði verið fólgið, hvort gert hefði verið ráð fyrir því að kostnaður myndi falla til vegna verksins, hvort RÚV hefði útvegað aðföng vegna starfans og látið í té vinnuaðstöðu, ásamt öðru því sem máli skipti og varpað gæti ljósi á starfssamband kæranda við RÚV. Jafnframt óskaði skattstjóri eftir því með bréfi til RÚV, dags. sama dag, að gerð yrði grein fyrir störfum kæranda fyrir stofnunina árið 2003.

Með bréfi, dags. 19. maí 2005, boðaði skattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2004. Skattstjóri gerði grein fyrir bréfaskiptum milli kæranda og embættisins vegna málsins, sbr. það sem rakið er að framan, og bréfaskiptum milli skattstjóra og RÚV. Ekki hefði borist svar við bréfi skattstjóra, dags. 29. nóvember 2004, en í bréfi frá RÚV af sama tilefni hefði verið vísað til fyrri skýringa af hálfu stofnunarinnar. Skattstjóri áréttaði þær forsendur sem fram komu í bréfi til kæranda, dags. 10. desember 2003, til stuðnings því að starfssamband kæranda við RÚV allt árið 2003 þætti standa nær því að vera samband launþega og launagreiðanda en samband verktaka og verkkaupa. Kvaðst skattstjóri við mat á starfssambandi kæranda við RÚV hafa skoðað mál kæranda sérstaklega og metið út frá þeim forsendum sem fyrir lægju eins og kveðið væri á um í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar. Starfi kæranda svipaði til starfs framleiðslustjóra hjá einkareknum kvikmynda- og auglýsingamyndbandafyrirtækjum. Yfirskattanefnd hefði í úrskurði nr. 96/2004 fjallað um réttmæti starfssambands milli framleiðslustjóra og fyrirtækisins sem viðkomandi hefði starfað fyrir sem verktaki. Tók skattstjóri upp orðrétt í bréfinu hluta af niðurstöðu úrskurðarins sem skattstjóri kvað hafa ákveðið fordæmisgildi gagnvart starfi kæranda hjá RÚV, enda væru störfin svipuð.

Skattstjóri rakti að ef tekið væri mið af framtöldum tekjum kæranda vegna umrædds árs yrði að draga þá ályktun að starf fyrir RÚV hefði verið aðalstarf kæranda, enda allar tekjur kæranda þaðan. Því hefði verið andmælt að kærandi væri skuldbundinn til þess að inna umsamið verk sjálfur af hendi og vísað í þjónustusamning þar sem fram kæmi að kæranda væri heimilt að ráða aðstoðarmann. Ekki yrði þó annað ráðið af ákvæðum samningsins en að kæranda væri ætlað að inna verkið sjálfur af hendi, þótt hann hefði heimild til að ráða annan í sinn stað í þeim tilvikum sem honum væri ekki fært að framkvæma verkið sjálfur en þá með samþykki RÚV. Því hefði ekki verið andmælt að kærandi hefði endurgjaldslausa aðstöðu hjá RÚV en fram hefði komið í fyrri svörum að kæranda væri frjálst að vinna undirbúningsvinnu hvar sem væri og að hluti verka væri unninn í eigin aðstöðu. Algengt væri að fyrirtæki gæfu starfsmönnum kost á því að vinna störf sín að einhverju leyti utan vinnustaðar, til dæmis heima fyrir í eigin aðstöðu og stundum væri beinlínis gert ráð fyrir því. Telja yrði að í störfum framleiðslustjóra/upptökustjóra á sjónvarpsstöð fælust ávallt einhver verkefni sem viðkomandi gæti gert heima. Það atriði út af fyrir sig þýddi ekki að þar með teldist starfsmaðurinn verktaki. Því hefði verið andmælt að um daglegt vinnuframlag væri að ræða. Þrátt fyrir að kærandi ynni ekki fastbundinn vinnutíma væri ljóst að kærandi hefði talsverða viðveruskyldu þar sem hann hefði þurft að vinna samhliða og haft sem upptökustjóri stjórnunarvald yfir þeim starfsmönnum RÚV sem komið hefðu að upptökum á viðkomandi sjónvarpsefni. Þá hefði ekkert komið fram sem styddi skaðabótaskyldu gagnvart RÚV ef kostnaðaráætlanir stæðust ekki og einungis vísað til almennrar fjárhagslegrar ábyrgðar hvers einstaklings að því er varðaði þann þátt málsins.

Samkvæmt framangreindu kvaðst skattstjóri ekki fá annað séð en starfssamband kæranda við RÚV hefði haft öll einkenni vinnusamnings og væri því fyrirhugað að líta svo á að greiðslur að fjárhæð 6.910.840 kr. vegna starfa kæranda á árinu 2003 teldust laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Jafnframt væri fyrirhugað að fella niður tilfært reiknað endurgjald kæranda 2.872.404 kr. og rekstrarhagnað 1.903.295 kr. Ekki yrði annað séð en kærandi hefði eingöngu þegið greiðslur vegna hefðbundins vinnuframlags við umsjón með gerð sjónvarpsefnis fyrir RÚV og kærandi hefði ekki lagt fram nein umbeðin kostnaðarfylgiskjöl vegna umræddra starfa. Ekki yrði því séð að tilfærður kostnaður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2003 væri frádráttarbær samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna, og væri því fyrirhugað að hafna öllum tilfærðum kostnaði.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var boðuðum breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 4. júlí 2005. Rakti umboðsmaðurinn málavexti og gerði grein fyrir stofnun RÚV, hlutverki og verkefnum starfsmanna þess og ástæðum fyrir því að starfsmenn sinntu aðalstarfi sínu sem launamenn en tækju að sér ýmis viðvik, eins og það var nefnt, sem sjálfstæðir verktakar í hjáverkum, og þær breytingar sem orðið hefðu á fjölmiðlamarkaði. Þá ítrekaði umboðsmaðurinn það sem fram kom í bréfi til skattstjóra, dags. 9. mars 2004, varðandi hæfileika og aðstæður kæranda, árangur sem hann hefði náð í starfi sínu og þau verkefni sem hann hefði tekið að sér. Umboðsmaðurinn rakti á sama hátt og áður mótmæli við þeim atriðum sem skattstjóri teldi benda til þess að kærandi væri launþegi hjá RÚV. Fram kom m.a. að kærandi hefði á umræddu ári varið um tveimur dögum í vinnu á starfsstöð RÚV og að eðli málsins samkvæmt þyrfti kærandi að hafa samskipti við starfsmenn stofnunarinnar sem væru fyrst og fremst undir stjórnunarvaldi RÚV. Kærandi hefði útbúið sérstaka vinnuaðstöðu heima hjá sér og fjárfest í dýrum tækjum fyrir 700.000 kr. – 1.000.000 kr. vegna starfa sinna. Þá væri varhugavert að draga of miklar ályktanir um samband aðila út frá fjárhagslegri ábyrgð, enda væri kærandi fyrst og fremst upptökustjóri og sem slíkur gæfi hann fyrirmæli um tilhögun ákveðinna verka. Taldi umboðsmaður kæranda að fullyrðingar skattstjóra um starfssamband kæranda og RÚV væru ýmist rangar eða ættu ekki við. Vísaði umboðsmaðurinn til þjónustusamnings milli aðila, dags. 30. október 2002, en samkvæmt honum væri það engum vafa undirorpið að kærandi hefði verið verktaki. Þá lagði umboðsmaðurinn áherslu á nokkur atriði: Kærandi réði sér algjörlega sjálfur. Hvar og hvenær hann inni þjónustuna af hendi væri alfarið undir kæranda komið. Það væri ekki skilyrði að kærandi innti sjálfur þjónustuna af hendi. Ákvörðun um þóknun byggðist á samkomulagi milli kæranda og RÚV og næmi þóknunin ákveðinni fjárhæð fyrir hvern þátt og skipti ekki máli hve langan tíma tæki að vinna verkið. Kærandi bæri alfarið kostnað af öflun tekna sinna og áhættan á því hvort kærandi gæti sinnt þjónustu sinni eða ekki væri líka alfarið á hans ábyrgð. Kærandi ætti engan rétt á greiðslum í veikindatilfellum og hann fengi ekki greitt orlof eða annan launatengdan kostnað. Kærandi gerði RÚV reikning fyrir þjónustu sína og reiknaði sér endurgjald og skilaði af því staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjaldi og greiddi í lífeyrissjóð. Staða kæranda gangvart RÚV væri því eins og dæmigerðs verktaka.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. desember 2005, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðað opinber gjöld hans gjaldárið 2004 í samræmi við það. Rakti skattstjóri málavexti og bréfaskipti í málinu, sbr. það sem rakið er að framan í þeim efnum, og tók einnig fram að með bréfi, dags. 1. júlí 2005, hefði því verið mótmælt af hálfu RÚV að greiðslur stofnunarinnar til kæranda teldust laun í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og þess krafist að skattstjóri hætti við boðaðar breytingar.

Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt fram komnum skýringum hefði kærandi starfað í verktöku við dagskrárgerð hjá RÚV frá árinu 1998. Samkvæmt verksamningi við kæranda, dags. 30. október 2002, hefði kærandi tekið að sér gerð sjónvarpsþáttanna X veturinn 2002-2003. Skattstjóri hefði leitast við að leggja heildarmat á fyrirliggjandi upplýsingar um starfssamband kæranda og RÚV og yrði ekki annað ráðið en að um aðalstarf kæranda hefði verið að ræða, enda hefðu allar tekjur kæranda samkvæmt skattframtali árið 2004 verið frá RÚV. Að því er varðaði heimild kæranda til þess að ráða sér aðstoðarmann kvað skattstjóri samning kæranda og RÚV verða eingöngu skilinn samkvæmt orðanna hljóðan, með þeim hætti að kæranda væri heimilt í fjarveru sinni að ráða sér aðstoðarmann að undangengnu samþykki dagskrárstjóra innlendrar dagskrárdeildar RÚV. Hins vegar væri það álit skattstjóra að umrætt ákvæði samningsins yrði ekki skilið á annan veg en þann að almennt gerði RÚV ráð fyrir persónulegri vinnuskyldu kæranda, en að í undantekningartilvikum væri honum heimilt og þá að fengnu samþykki RÚV að finna annan mann til að sinna starfinu í fjarveru sinni. Varðandi starfsaðstöðu þá lægi ekki annað fyrir en að kærandi hefði haft starfsaðstöðu hjá RÚV án endurgjalds sem gæfi sterklega til kynna að um vinnusamning væri að ræða þrátt fyrir það að kærandi hefði getað sinnt undirbúningi utan starfsstöðvar RÚV og jafnvel stórum hluta verka sinna í eigin aðstöðu. Auk þess yrði ekki annað ráðið en kæranda væru jafnframt lögð til tæki og búnaður til starfans. Að kærandi hefði fjárfest í dýrum tækjum hefði enga sérstaka þýðingu í málinu, enda hefði kærandi ekki lagt fram nein kostnaðarfylgiskjöl því til staðfestu auk þess sem slíkur búnaður gæti gagnast kæranda í verkum fyrir aðra aðila en RÚV. Þá yrði ekki séð að kærandi hefði tekist á hendur raunverulega fjárhagslega áhættu og ábyrgð með starfi sínu hjá RÚV. Þá kvað skattstjóri kæranda fá fasta heildargreiðslu fyrir hvern þátt og að reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð benti til vinnusambands. Þótt fram hefði komið að kærandi hefði ekki haft fasta viðveruskyldu hjá RÚV þætti ljóst að starfinu hefði í raun fylgt talsverð viðveruskylda, auk þess sem kærandi hefði haft stjórnunarvald yfir starfsmönnum RÚV. Skattstjóri tók fram að þótt í greiðslum til kæranda hefðu verið innifalin launatengd gjöld og slysatrygging og kærandi ekki átt rétt á greiðslum í orlofi og veikindum þá væri einungis um að ræða útfærslu á launakjörum sem ekki skipti máli í mati á starfssambandi aðila. Skattstjóri tók fram að við úrlausn á máli kæranda hefði verið til þess litið að almennt séð teldist starfsfólk fjölmiðla vera launþegar og ekki yrði séð að neinn sérstakur munur hefði verið á starfi kæranda og störfum þeirra sem sinntu sambærilegum verkum á öðrum fjölmiðlum. Skattstjóri vísaði sem áður til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 96/2004 sem hann taldi hafa fordæmisgildi í málinu. Skattstjóri rakti tölulega hlið málsins með sama hætti og í boðunarbréfi og tók fram að laun samkvæmt reit 21 í skattframtali kæranda yrðu 6.910.840 kr. en stofn kæranda til tekjuskatt og útsvars gjaldárið 2004 yrði 6.634.406 kr. að teknu tilliti til frádráttar lífeyrissjóðsiðgjalda, en tilfærður kostnaður samkvæmt rekstrarskýrslu kæranda 5.007.545 kr. að meðtöldum launakostnaði og vaxtagjöldum félli niður.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda, dags. 28. mars 2006, sbr. greinargerð, dags. 22. apríl 2006, er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði ómerktur, enda sé úrskurðurinn byggður á almennum sjónarmiðum um hvernig fara skuli með skattskil aðila sem starfi hjá fjölmiðlum almennt, en taki ekki á einstaklingsbundnum þáttum sem varði kæranda beint nema að litlu leyti. Rannsóknarskyldu skattstjóra, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sé því ábótavant. Kveður umboðsmaðurinn niðurstöðu málsins hafa verið ákveðna fyrirfram og með því hafi andmælaréttur kæranda samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga ekki verið virtur. Fallist yfirskattanefnd ekki á þetta fer umboðsmaðurinn fram á að yfirskattanefnd hnekki úrskurði skattstjóra á efnislegum forsendum samkvæmt því sem fyrir liggi um starfssamband kæranda og RÚV sé ljóst að kærandi geti með fullum rétti talið fram tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Til vara er þess krafist að yfirskattanefnd felli niður breytingar skattstjóra að því er varði tilfærðan rekstrarkostnað í ársreikningi kæranda fyrir árið 2003. Ekki verði séð að kæranda hafi sérstaklega verið gert að gera grein fyrir frádráttarbærni umrædds kostnaðar eða kostnaðurinn vefengdur í fyrirspurnarbréfi áður en að boðun hafi komið. Kærandi hafi því ekki haft tök á að gera fullnægjandi grein fyrir kostnaðinum. Þá er þess krafist til vara að ákvörðun skattstjóra varðandi virðisaukaskatt verði felld niður. Ennfremur gerir umboðsmaðurinn kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að mati yfirskattanefndar.

Að því er varðar formhlið málsins kemur fram að fyrir liggi og sé ómótmælt að kærandi hafi tekið að sér fyrir RÚV dagskrárgerð og ritstjórn, sbr. fyrirliggjandi verksamning, dags. 30. október 2002. Verksamningurinn varði gerð 25 sjónvarpsþátta gegn fastri 178.354 kr. greiðslu fyrir hvern þátt. Í samningnum sé þess getið að kærandi eigi ekki rétt á greiðslum í orlofi eða veikindaleyfi, greiðslur séu miðaðar við að verki sé skilað, útlagður kostnaður sé innifalinn í verklaunum og samningurinn sé tímabundinn. Skattstjóri byggi úrskurð sinn á því að starfi kæranda svipi til starfs framleiðslustjóra hjá einkareknum kvikmynda- og auglýsingamyndbandafyrirtækjum. Sjónarmið þetta sæki skattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 96/2004 sem þó fjalli um starfssamband sem sé annars eðlis en starf kæranda. Skattstjóri nefni að algengt sé að launþegum sé gefinn kostur á að sinna störfum sínum að einhverju leyti fyrir utan eiginlega starfsstöð og að gera megi því skóna að sum störf krefjist þess beinlínis að undirbúningur þeirra eigi sér stað utan starfsstöðvar. Hér sé skattstjóri enn að ræða um eitthvað sem hann telji að sé almennt en beini ekki spjótum sínum beint að starfi kæranda. Jafnframt komi fram hjá skattstjóra að starfsfólk fjölmiðla sé almennt launþegar. Af hálfu kæranda og í greinargerð RÚV hafi komið fram greinargóðar skýringar á starfi kæranda sérstaklega, auk skýringa varðandi aðra aðila sem starfi fyrir RÚV, en skattstjóri hafi að mjög litlu leyti tekið afstöðu til þeirra málsástæðna sem fram hafi komið, heldur kosið að beita almennum rökstuðningi, sbr. að framan. Þær kröfur verði að gera til stjórnvalds, sérstaklega þegar um íþyngjandi ákvörðun sé að ræða, að það vandi rökstuðning sinn og horfi til hvers máls fyrir sig, en það hafi skattstjóri ekki gert í tilviki kæranda, svo sem nánar er reifað. Vegna þessarar málsmeðferðar verði vart hjá því komist að ómerkja úrskurð hans, enda hafi rannsóknarskyldu 10. gr. stjórnsýslulaganna ekki verið sinnt, auk þess sem andmælaréttur kæranda hafi vart verið virtur viðlits og skipti ekki máli hvort kærandi hafi skilað inn andmælum, svo og hafi skattstjóri vart uppfyllt ákvæði 5. mgr 96. gr. laga nr. 90/2003 um fullnægjandi rökstuðning.

Fram kemur vegna efnishliðar málsins að því sé ekki mótmælt að skattstjóri hafi heimild til að leggja mat á starfssamband aðila en skattstjóra beri að vega og meta heildstætt þætti í starfseminni. Slíku mati fylgi ábyrgð þar sem samningsfrelsi aðila sé einn af hornsteinum réttarríkis. Aðilar hafi kosið að haga starfssambandi sínu með þessum hætti þar sem það þjóni hagsmunum beggja. Ekki verði séð að hallað sé á hagsmuni ríkissjóðs með verksamningi milli kæranda og RÚV, enda hafi kærandi greitt tekjuskatt af hagnaði sínum auk þess að skila útskatti af seldri þjónustu (sic). Verksamningurinn sé tímabundinn og miðist við gerð tiltekins fjölda sjónvarpsþátta. Það sé því ekki rétt hjá skattstjóra að um viðvarandi starfssamband hafi verið að ræða. Hvorugur aðila sé bundinn af því að gera annan verksamning heldur fari það eftir gagnkvæmum vilja. Að öðru leyti vísar umboðsmaðurinn til þess sem áður hafi komið fram af hálfu kæranda og RÚV varðandi gerð verksamninganna. Hafa verði í huga að það séu ekki margir kaupendur að þeirri þjónustu eða starfi sem kærandi hafi sérhæft sig í. Kæranda sé samt sem áður í sjálfsvald sett að taka að sér verkefni fyrir aðra aðila. Samkvæmt samningi sé kærandi eingöngu bundinn af því að skila af sér því verki sem þar um ræði á umsömdum tíma en um engin höft sé að ræða að öðru leyti. Kæranda sé ekki skylt að mæta daglega hjá RÚV og ráðist viðvera hans af þeim tiltekna fjölda þátta sem kærandi framleiði fyrir stofnunina. Kærandi sé ekki háður stimpilklukku og beri eingöngu ábyrgð á gerð umræddra þátta. Samkvæmt eðli þeirrar starfsemi sem um ræði hafi kærandi eitthvað um störf þeirra sem komi að viðkomandi þáttagerð að segja og hafi þannig stjórnunarvald en ekki húsbóndavald sem sé allt annars eðlis. Að því er varði endurgjaldslausa starfsaðstöðu þá verði að horfa til eðlis starfa kæranda. Þeir þættir sem kærandi beri ábyrgð á þurfi aðkomu margra aðila og séu teknir upp hjá RÚV. Kærandi sé samt sem áður ekki bundinn því að starfa eða undirbúa þátt á starfsstöð RÚV en eðli málsins samkvæmt fari starf kæranda mikið fram þar. Að því er varði hina fjárhagslegu ábyrgð þá beri kærandi ábyrgð á því að uppfylla efndir samningsins og um fjárhagslegt tjón sem kærandi kunni að valda gildi almennar reglur skaðabótaréttar. Í verksamningi komi fram að kærandi geti fengið annan aðila til að starfa fyrir sig með samþykki dagskrárstjóra. Kærandi sé því ekki skuldbundinn til að inna starfið sjálfur af hendi. Þegar litið sé til framangreindra þátta og þeirra atriða sem fram hafi komið í bréfum til skattstjóra eigi álit skattstjóra um að samband kæranda og RÚV sé fremur launþegasamband en verktakasamband ekki við nein rök að styðjast.

Varðandi tilvísun skattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 96/2004 kemur fram í kæru að ljóst sé að niðurstaða nefndarinnar hafi ráðist af þáttum sem sannanlega hafi bent til launþegasambands, svo sem að gert hefði verið ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi, að starfið hefði ekki verið afmarkað frá annarri starfsemi vinnuveitanda, að greiðslur hefðu byggst á fastri fjárhæð fyrir unna vinnustund og almennt ekki verið miðaðar við framgang verks. Ekki verði séð að greint mál sé sambærilegt máli kæranda. Kærandi sé ekki bundinn af persónulegu vinnuframlagi, starf hans sé afmarkað frá annarri starfsemi RÚV, greiðslur byggi ekki á unninni vinnustund heldur miðist við hvern þátt og við framgang verks. Það verði að teljast mjög undarleg röksemdafærsla hjá skattstjóra að almennt telji hann starfsfólk fjölmiðla vera launþega en í annan stað nefni hann að það sé í höndum skattyfirvalda að meta hverju sinni hvernig starfssambandi sé raunverulega háttað. Með vísan til framangreinds, svo og áður framkominna skýringa að því er varði starf kæranda, sé þess krafist að yfirskattanefnd ógildi úrskurð skattstjóra þar sem óyggjandi verði að teljast að kærandi sé fremur verktaki hjá RÚV en launþegi.

Varakrafa um að ákvörðun skattstjóra um niðurfellingu rekstrarkostnaðar kæranda verði ómerkt er byggð á því að um sé að ræða kostnað sem kærandi hafi lagt út í til öflunar tekna og skattstjóri hafi ekki farið fram á rökstuðning varðandi réttmæti kostnaðarins. Þá er þess farið á leit, ef yfirskattanefnd taki efnislega undir úrskurð skattstjóra, að breytingar skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda verði felldar niður með vísan til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með ákvörðun skattstjóra sé innskattur RÚV felldur niður og þurfi RÚV þar af leiðandi að fara í leiðréttingarferli gagnvart kæranda sem aftur þurfi að leiðrétta skil sín á útskatti gagnvart ríkissjóði.

IV.

Með bréfi, dags. 21. júlí 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri krefst staðfestingar á hinum kærða úrskurði með vísan til forsendna hans og að virtum eftirfarandi athugasemdum varðandi tiltekna þætti kærunnar.

Umboðsmaður kæranda fer fram á að yfirskattanefnd ómerki úrskurð skattstjóra m.a. á þeim forsendum að hann byggi á almennum sjónarmiðum um hvernig farið skuli með skattskil aðila sem starfa hjá fjölmiðlum, en ekki einstaklingsbundnum þáttum er varða kæranda beint. Ennfremur telur umboðsmaður kæranda að skattstjóri hafi ekki uppfyllt rannsóknarskyldu sína skv. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt langri úrskurða- og dómaframkvæmd geta skattyfirvöld metið hvort samningur teljist vinnu- eða verksamningur í skattalegu tilliti og eru ekki bundin af því hvað aðilar kjósa að nefna samningssambandið. Það sjónarmið sem skattyfirvöld skulu hafa að leiðarljósi er að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð. Það er eðli starfseminnar sem skiptir máli en ekki hvað aðilar kjósa að kalla réttarsambandið. Við mat skattyfirvalda á því hvort aðili teljist starfa sem verktaki eða launþegi verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnuna eða þjónustuna af hendi og þess sem starfað er fyrir. Til að tryggja jafnræði, við slíkt mat, styðjast skattyfirvöld við ákveðna þætti sem hafðir eru til viðmiðunar, sbr. eyðublað RSK 10.31, óháð því fyrir hvern og við hvað er starfað. Samkvæmt gögnum málsins fékk kærandi sent fyrirspurnarbréf skattstjóra dags. 29. nóvember 2004 þar sem lagðar voru fyrir hann spurningar vegna athugunar skattstjóra á starfssambandi hans við RÚV. Ennfremur sendi skattstjóri RÚV samskonar fyrirspurnarbréf, vegna starfa kæranda hjá RÚV. Með bréfi dags. 19. maí 2005 var kæranda sent boðunarbréf skattstjóra og gefinn kostur á að koma að andmælum áður en skattstjóri úrskurðaði í máli kæranda þann 29. desember 2005 á grundvelli fyrirliggjandi gagna málsins. Að þessu virtu getur ríkisskattstjóri ekki fallist á að skattstjóri hafi ekki uppfyllt rannsóknarskyldu sína samkvæmt 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki verður annað ráðið en um viðvarandi starfssamband við RÚV hafi verið að ræða. Kærandi starfaði sem dagskrárgerðarmaður til ársins 1997 sem launþegi, en samningssambandi kæranda og RÚV var þá breytt og hefur kærandi starfað sem verktaki frá þeim tíma.

Að öðru leyti ítrekar ríkisskattstjóri þær forsendur sem fram koma í hinum kæra úrskurði og krefst staðfestingar á honum með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. ágúst 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Í máli þessu er deilt um eðli greiðslna Ríkisútvarpsins (RÚV) til kæranda árið 2003 vegna starfa kæranda í þágu RÚV. Stendur ágreiningur nánar tiltekið um það hvort tekjur þessar hafi sprottið af verksamningi milli RÚV annars vegar og kæranda hins vegar þannig að um sé að ræða tekjur kæranda af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og kærandi heldur fram, eða að greiðslur þessar hafi sprottið af vinnusambandi kæranda við RÚV þannig að virða beri þær sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Hinar kærðu breytingar skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2004 byggðu á því að greindar tekjur væru að öllu leyti sprottnar af vinnusambandi aðila og því væri um launatekjur kæranda að tefla. Hækkaði skattstjóri framtalin laun í reit 21 í skattframtali kæranda árið 2004 um 6.910.840 kr. eða sem nam fjárhæð verktakagreiðslna RÚV til kæranda á árinu 2003 og felldi jafnframt niður tilfært reiknað endurgjald kæranda í reit 24 að fjárhæð 2.872.404 kr. Þá felldi skattstjóri niður tilfærðar 6.910.840 kr. rekstrartekjur samkvæmt rekstrarskýrslu kæranda fyrir árið 2003 og tilfærðan rekstrarkostnað 5.007.545 kr., þannig að rekstrarhagnaður 1.903.295 kr. féll einnig niður. Tekið skal fram vegna kröfugerðar umboðsmanns kæranda að úrskurður skattstjóra tók ekki til virðisaukaskatts, enda mun kærandi ekki hafa innheimt virðisaukaskatt af umræddum greiðslum frá RÚV né krafist endurgreiðslu virðisaukaskatts af aðföngum sínum.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að breytingum skattstjóra verði hnekkt að öllu leyti og er kæran studd bæði formlegum og efnislegum rökum. Að því er varðar formhlið málsins er því haldið fram að úrskurður skattstjóra byggi á almennum sjónarmiðum en taki ekki tillit til þeirra einstaklingsbundnu þátta sem snúi að kæranda og sé rannsóknarskyldu skattstjóra því ábótavant. Þá hafi skattstjóri mótað niðurstöðu sína fyrirfram og þannig hafi andmælaréttur kæranda ekki verið virtur. Auk þess hafi skattstjóri ekki rökstutt ákvörðun sína með fullnægjandi hætti. Eins og rakið er í II. kafla að framan óskaði skattstjóri eftir skýringum kæranda á starfssambandi hans við RÚV bæði með bréfi, dags. 20. júní 2003, og bréfi, dags. 29. nóvember 2004, og að kærandi legði fram verksamning ef hann væri fyrir hendi. Þá liggur fyrir að jafnframt var óskað eftir skýringum frá RÚV um sama efni, bæði varðandi kæranda og aðra, auk þess sem fram kemur í málsgögnum að viðræður hafi átt sér stað milli skattyfirvalda og RÚV af þessu tilefni. Að fengnum skýringum bæði frá kæranda sjálfum og RÚV boðaði skattstjóri hinar kærðu breytingar með bréfi, dags. 19. maí 2005, og hratt boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. desember 2005, að fengnum andmælum af hálfu kæranda með bréfi, dags. 4. júlí 2005. Verður hvorki séð að skattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldu sína í málinu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, né að andmælaréttur kæranda, sbr. 13. gr. laganna, hafi verið fyrir borð borinn. Þá verður ekki talið að rökstuðningi skattstjóra hafi verið áfátt svo sem umboðsmaður kæranda heldur fram að því er varðar meginatriði málsins, þ.e. mat á starfssambandi aðila, enda gerði skattstjóri grein fyrir þeim forsendum sem hann byggði á í þeim efnum. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður ekki talið að undirbúningur og meðferð skattstjóra í málinu hafi verið haldin neinum þeim annmörkum sem geti leitt til ómerkingar á hinni kærðu ákvörðun hans í heild sinni.

Vegna efnishliðar málsins skal tekið fram að eins og skattstjóri hefur rakið hafa skattyfirvöld heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268) og 6. maí 1999 í málinu nr. 286/1998 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað samningur milli aðila er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268) og 6. maí 1999 í málinu nr. 286/1998 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað samningur milli aðila er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 í málinu nr. 381/1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins.

Ganga verður út frá því að ákvarðanir skattyfirvalda varðandi skattskil aðila að starfssambandi, sem teknar eru á þeim grundvelli að virða beri starfssambandið með öðrum hætti í skattalegu tilliti en viðkomandi aðili sjálfur gerir, hafi í för með sér að leiðrétta beri skattskil viðsemjandans til samræmis, enda er ótvírætt að skattyfirvöldum ber að leggja samræmt mat á starfssambandi til grundvallar gagnvart báðum eða öllum samningsaðilum við ákvörðun á réttri skattalegri meðferð tekna í þessu sambandi, sbr. að nokkru sjónarmið í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík). Hvað þetta varðar þá liggur fyrir í máli þessu að skattstjóri tók áður álögð opinber gjöld og virðisaukaskatt RÚV til endurákvörðunar með úrskurði, dags. 29. desember 2005, vegna hinna umdeildu greiðslna RÚV til kæranda. Endurákvarðaði skattstjóri opinber gjöld og virðisaukaskatt RÚV vegna viðkomandi árs á þeim grundvelli að virða bæri fyrrnefndar greiðslur RÚV sem launagreiðslur til kæranda. Þess er að geta að með kæru, dags. 28. mars 2006, hefur umræddri endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum og virðisaukaskatti RÚV verið skotið til yfirskattanefndar.

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 29. desember 2005, rakti skattstjóri þau atriði sem hann taldi til marks um það að kærandi hefði verið launamaður hjá RÚV rekstrarárið 2003. Fram kom m.a. að skattstjóri teldi að kærandi hefði haft starfið að aðalstarfi og að um viðvarandi starfssamband hefði verið að ræða. Kærandi hefði haft endurgjaldslaus afnot af starfsaðstöðu og haft talsverða viðveru þótt ekki hefði verið um að ræða fasta viðveruskyldu. Kærandi hefði haft stjórnunarvald yfir starfsmönnum RÚV. Þá hefði kærandi ekki gert neina grein fyrir útlögðum kostnaði þrátt fyrir tilefni af hálfu skattstjóra. Taldi skattstjóri að þegar öll þessi atriði væru metin saman og verksamningur milli aðila hafður til hliðsjónar væri leitt í ljós að kærandi hefði í raun verið launamaður hjá RÚV á greindum tíma. Í þessu sambandi vísaði skattstjóri sérstaklega til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 96/2004, sem hann taldi hafa fordæmisgildi í tilviki kæranda, svo og kom fram það viðhorf skattstjóra að ráða mætti af dómi Hæstaréttar Íslands 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 að almennt bæri að fara með greiðslur til starfsfólks fjölmiða sem launagreiðslur. Um forsendur skattstjóra að öðru leyti vísast til umfjöllunar í kafla II að framan.

Samkvæmt gögnum málsins hefur kærandi tekið að sér gerð sjónvarpsþátta í verktöku allt frá árinu 1998. Með verksamningi milli kæranda og RÚV, dags. 30. október 2002, sem er meðal gagna málsins, tók kærandi að sér gerð 25 þátta með heitinu „X“ og skyldi sýna fyrsta þáttinn hinn ... 2002 og síðasta þáttinn hinn ... 2003. Samkvæmt 3. gr. samningsins greiddi RÚV fasta fjárhæð fyrir hvern þátt eða 178.354 kr. auk virðisaukaskatts. Ekki var um neinar frekari greiðslur að ræða, hvorki vegna orlofs, lífeyrissjóðsframlags, veikindaréttar, trygginga eða annarra launatengdra gjalda né vegna sýninga á umræddum sjónvarpsþáttum. Fram kemur í samningi aðila að geti kærandi ekki sinnt verkefni sínu vegna veikinda eða annarrar fjarveru sé honum heimilt að útvega staðgengil að undangengnu samþykki dagskrárstjóra innlendrar dagskrárgerðar hjá RÚV. Fram kemur að RÚV láti kæranda í té þá sértæku vinnuaðstöðu sem með þurfi í útvarps-/sjónvarpshúsinu í tengslum við þáttagerðina og kærandi skuldbindi sig til að hlíta í einu og öllu þeim reglum sem í gildi væru um vinnuaðstöðu og húsnæði RÚV. Í 4. gr. samningsins er kveðið á um efnistök, val á efni og samráð um efni þátta. Fram kemur að verktaki ábyrgist að efni og vinnsla þáttar sé í samræmi við þau markmið sem RÚV hafi sett og beri þáttagerðarfólki að ráðfæra sig við dagskrárstjóra séu í þáttum atriði sem hugsanlega gætu valdið hneykslan, sárindum, verið ærumeiðandi eða utan almenns velsæmis. Í 5. gr. samningsins kemur fram að samningnum ljúki þegar lokaþáttur vorsins 2003 hafi verið sýndur og að aðilar geti sagt upp samningnum með eins mánaðar fyrirvara hvenær sem er á samningstímanum. Að nokkru komu fram frekari skýringar í svörum RÚV og kæranda við fyrirspurnum skattstjóra, dags. 20. júní 2003, varðandi verkefni og starfskjör kæranda, m.a. að honum væri sem verktaka heimilt að inna starf sitt af hendi á eigin starfsstöð að því marki sem unnt væri, en hluti verksins yrði að vinnast í sértækri aðstöðu Sjónvarpsins, þ.e. myndveri eða upptökubifreið, svo og kom fram að það lægi í eðli starfs kæranda sem dagskrárgerðarmanns/upptökustjóra að stjórna t.d. myndatökumönnum í myndveri.

Ekki liggja fyrir fleiri samningar milli kæranda og RÚV um dagskrárgerð en fyrrgreindur samningur frá 30. október 2002. Að athuguðum fjárhæðum í málinu verður þó ráðið að um fleiri verkefni hafi verið að ræða árið 2003 en á grundvelli umrædds samnings um gerð þáttanna „X“ veturinn 2002–2003, enda hafa greiðslur vegna samnings þessa einungis getað numið samtals 4.458.850 kr. auk virðisaukaskatts, sem dreifðist á bæði tekjuárin 2002 og 2003, en samkvæmt launamiðum námu verktakagreiðslur til kæranda frá RÚV síðarnefnda árið 6.910.840 kr. Skattstjóri hefur ekki gert athugasemdir að því er þetta atriði varðar og ekki byggt á öðru en að allar greiðslur til kæranda hafi verið vegna sambærilegra verkefna og fjallað er um í fyrirliggjandi samningi. Verður við það miðað í málinu.

Í tilefni af fyrrgreindum forsendum skattstjóra skal tekið fram að af greindum dómi Hæstaréttar Íslands 22. janúar 1998 verða ekki dregnar almennar ályktanir um starfssamband í rekstri fjölmiðla, enda kemur ekkert fram í dóminum sem gefur annað til kynna en að niðurstaða um það atriði ráðist af heildarmati á aðstæðum öllum í hverju tilviki svo sem endranær. Taka verður undir það með skattstjóra að meðal þeirra atriða varðandi störf og starfskjör kæranda, sem fram koma í fyrirliggjandi samningi og ráðin verða að öðru leyti af skýringum aðila og öðrum gögnum málsins, sé að finna atriði sem benda til þess að um vinnusamning hafi verið að ræða. Er þá sérstaklega litið til þess sem fyrir liggur um starfsaðstöðu og verkstjórn kæranda yfir starfsmönnum RÚV. Skal þó tekið fram í þessu sambandi að kæranda var heimilt að sinna verkefnum sínum annars staðar en á starfsstöð RÚV, eftir því sem því varð við komið, og verður ekki annað séð en að svo hafi verið að einhverju leyti þótt ekki liggi fyrir skilmerkileg greinargerð um það, en almennt hefur komið fram að kærandi hafi útbúið starfsaðstöðu á heimili sínu og keypt tæki vegna starfsemi sinnar. Þá þykir ljóst að verkstjórn kæranda hafi fyrst og fremst beinst að faglegum atriðum. Þá hefur þýðingu að tekjuárið 2003 voru allar tekjur kæranda tilkomnar vegna starfa fyrir RÚV samkvæmt verksamningi milli kæranda sjálfs og stofnunarinnar og ekki verður séð að kærandi hafi haft með höndum verkefni fyrir fleiri aðila þetta ár. Á hinn bóginn er einnig um að ræða atriði sem benda í gangstæða átt og þykja einkennandi fyrir verksamning. Er þá einkum litið til þess að verkefni kæranda voru afmörkuð við ákveðinn fjölda sjónvarpsþátta um tiltekið efni á ákveðnu tímabili og að greidd var föst fjárhæð fyrir hvern þátt án allra aukagreiðslna. Samkvæmt fyrra atriðinu verður vart talið að um viðvarandi samningssamband hafi verið að ræða, svo sem skattstjóri hefur byggt á, auk þess sem umsamin verkefni kæranda lutu eingöngu að sérgreindum þætti í dagskrárgerð RÚV. Samkvæmt síðara atriðinu, sem þykir hafa sérstaka þýðingu, var þóknun fyrir störf kæranda ekki bundin tímamælingu af neinu tagi heldur miðuð við framgang verkefna. Eftir því sem fram hefur komið var heldur ekki um neina fasta viðveruskyldu að ræða umfram það sem leiddi af eðli málsins, þ.e. gerð sjónvarpsþáttanna, og þeim tímaramma sem settur var í þeim efnum. Þá þykir ljóst að kærandi hafi að öðru leyti notið umtalsverðs sjálfstæðis í störfum sínum. Einnig þykir skipta máli við heildarmat á aðstæðum að fram hefur komið að kærandi hafi starfað við fleiri verkefni en fyrir RÚV þótt svo hafi ekki verið á greindum tíma, og hafa verið nefnd dæmi um slíkt.

Samkvæmt framansögðu benda sum atriði varðandi það samningssamband, sem hér um ræðir, til vinnusamnings en önnur til verksamnings. Þegar litið er til þessara atriða í heild og þýðingu þeirra varðandi mat á starfssambandi, svo og að virtum fyrirliggjandi skýringum RÚV um ástæður þess að æskilegt hafi verið talið að kaupa vinnu sjálfstætt starfandi aðila við þann þátt dagskrárgerðar sem hér um ræðir, en þær skýringar varða almenn atriði í rekstri stofnunarinnar, þykir skattstjóri ekki hafa sýnt fram á gegn andmælum kæranda og ótvíræðum ákvæðum fyrirliggjandi samnings að kærandi hafi verið launþegi í umræddum störfum sínum fyrir RÚV. Vegna tilvísunar skattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 96/2004 er rétt að fram komi að atvik í máli kæranda þykja í veigamiklum atriðum vera með öðrum hætti en um ræddi í því máli er lauk með greindum úrskurði og er því ekki um að ræða sambærileg tilvik. Samkvæmt þessu er tekin til greina sú krafa kæranda að litið verði á tekjur hans frá RÚV árið 2003 sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi.

Svo sem fram er komið lækkaði skattstjóri með hinum kærða úrskurði tilfærðan rekstrarkostnað kæranda rekstrarárið 2003. Í bréfi sínu, dags. 19. maí 2005, vefengdi skattstjóri að vísu gjaldfærðan kostnað í rekstrarskýrslu kæranda. Það var hins vegar einungis gert með almennum hætti, en beindist að engu leyti að einstökum liðum. Hafa einstakir útgjaldaliðir því ekki fengið neina umfjöllun af hálfu skattstjóra. Þótt úrskurður skattstjóra sé ekki svo skýr sem skyldi verður því að telja að lækkun gjaldfærðs kostnaðar hafi eingöngu verið byggð á því að ekki væri heimill frádráttur rekstrarkostnaðar frá launatekjum kæranda. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykja ekki efni til annars en að byggja á umræddum gjaldaliðum eins og þeir voru tilfærðir í rekstrarskýrslu kæranda umrætt ár. Rétt er að taka fram að engin afstaða er tekin með úrskurði þessum til réttmætis einstakra frádráttarliða í skattskilum kæranda.

Samkvæmt þessari niðurstöðu verður byggt á skattframtali kæranda árið 2004 óbreyttu. Rétt er að taka fram að í rekstrarskýrslu sinni tilgreindi kærandi greiðslur frá RÚV sem veltu í starfsemi undanþeginni virðisaukaskatti, sbr. reit 1040. Engar athugasemdir hafa verið gerðar af hálfu skattstjóra í málinu varðandi þetta eða skattskil kæranda að öðru leyti en að framan er rakið og er ekki um tölulegan ágreining að ræða í málinu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á aðalkröfu kæranda. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 40.000 kr.