Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi í máli þessu er sameignarfélag. Hinn 10. október 2005 barst skattstjóra skattframtal kæranda árið 2005 (skattframtal rekstraraðila, RSK 1.04). Í athugasemdadálki í skattframtalinu kom fram að félaginu hefði verið breytt í sjálfstæðan skattaðila hinn 30. apríl 2004. Skattframtalinu fylgdi ársreikningur kæranda fyrir árið 2004 og ársreikningur fyrir tímabilið 1. janúar til 30. apríl 2004.

Skattstjóri tók hið innsenda skattframtal kæranda til meðferðar sem skattkæru, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og með kæruúrskurði, dags. 14. febrúar 2006, hafnaði skattstjóri að byggja álagningu opinberra gjalda á framtalinu. Í úrskurðinum rakti skattstjóri að með tilkynningu til firmaskrár Reykjavíkur, dags. 29. maí 1984, hefði verið tilkynnt að A, B og D rækju sameignarfélagið X. Í umræddri tilkynningu hefði komið fram að félagið væri ekki sjálfstæður skattaðili. Með tilkynningu til firmaskrár Reykjavíkur, dags. 24. apríl 2004, hefði verið tilkynnt að A, B, D, E og F rækju saman sameignarfélag undir nafninu X. Í tilkynningunni hefði komið fram að félagið væri sjálfstæður skattaðili og að félagið hefði yfirtekið starfsemi, eignir, skuldir, réttindi og skyldur samnefnds sameignarfélags sem ekki væri sjálfstæður skattaðili og yrði jafnframt slitið við stofnun fyrrnefnda félagsins. Vísaði skattstjóri til ákvæða 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. sömu lagagreinar og tók fram að í skattframkvæmd hefði verið byggt á því að skattaleg staða sameignarfélags, sem ekki væri sjálfstæður skattaðili við stofnun, ákvarðaðist þegar í upphafi og yrði ekki síðar gerð breyting á því, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 231/2001, sem skattstjóri vísaði til og gerði nánari grein fyrir í þessu sambandi. Skattstjóri gat þess að fyrir lægi að hinu fyrrgreinda félagi, X sf., hefði verið „breytt í sjálfstæðan skattaðila sem yfirtók starfsemi, skuldir, eignir, réttindi og skyldur sama sameignarfélags sem var ósjálfstæður skattaðili“. Samkvæmt framansögðu hefði verið ákveðið við stofnun og skráningu kæranda á árinu 1984 að félagið skyldi vera ósjálfstæður skattaðili. Ekki væri heimild í lögum til að breyta skattalegri stöðu sameignarfélags „úr ósjálfstæðum skattaðila í sjálfstæðan skattaðila síðar“. Yrði því ekki byggt á skattframtali kæranda árið 2005, heldur bæri að skipta tekjum og eignum félagsins á milli eigenda þess í samræmi við eignarhlutdeild hvers um sig, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Væri kröfu kæranda því hafnað.

Samkvæmt gögnum málsins leitaði kærandi til skattstjóra hinn 13. mars 2006 með ósk um endurskoðun á kæruúrskurði skattstjóra, dags. 14. febrúar 2006, og tók skattstjóri erindið til meðferðar sem beiðni um endurupptöku málsins, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með úrskurði, dags. 16. maí 2006, tók skattstjóri málið til nýrrar meðferðar og ákvað að fyrri ákvörðun samkvæmt kæruúrskurði skattstjóra frá 14. febrúar 2006 skyldi standa óhögguð. Í úrskurðinum kom fram að kærandi hefði lagt fram ný gögn í málinu, þar með talið afrit af tilkynningu til firmaskrár Reykjavíkur, þar sem farið væri fram á að X sf., sem ekki væri sjálfstæður skattaðili, yrði slitið þar sem samnefnt sameignarfélag, sem væri sjálfstæður skattaðili, hefði yfirtekið starfsemi félagsins, eignir, skuldir, réttindi þess og skyldur. Á tilkynningunni væri áritun fyrir hönd skattstjórans í Reykjavík þann 28. júní 2006 „Samþ. sömu kennitölu“. Ítrekaði skattstjóri að í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefði verið talið að samkvæmt orðalagi ákvæðis 3. tölul. 1.mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 og forsögu þess ákvæðis yrði skattaleg staða sameignarfélaga að ákvarðast þegar í upphafi og að síðar yrði engin breyting gerð á þeirri stöðu, að því undanskildu að heimilt væri að fella niður sjálfstæða skattskyldu. Hefði skattframkvæmd verið í samræmi við þetta um langt skeið. Í einhverjum tilvikum hefði verið fallist á að heimila notkun á eldri kennitölu, en þá hefði verið gert að skilyrði að eldra félagi, sem ekki væri sjálfstæður skattaðili, hefði verið slitið og „eignir og skuldir gerðar upp í samræmi við slitaákvæði samþykkta félagsins“. Síðan hefði nýtt félag verið stofnað, með nýjum samþykktum og greiðslu á skráningargjöldum. Yfirlýsing skattstjóra gengi út frá þessum forsendum. Engin heimild væri því til að færa rekstur eldra félags, sem væri ósjálfstæður skattaðili, yfir í nýtt félag án þess að til slita á hinu eldra félagi kæmi samkvæmt samþykktum þess. Í framlögðum ársreikningum væri starfsemi eldra félagsins færð yfir í nýja félagið á bókfærðu verði, en rekstur eldra félagsins ekki gerður upp í samræmi við slitaákvæði samþykkta þess félags, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Væri sú tilhögun í andstöðu við fyrrgreinda skattframkvæmd. Yrði því ekki fallist á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2005 til grundvallar álagningu opinberra gjalda þar sem skipta bæri tekjum og eignum sameignarfélagsins á milli félagsaðila í samræmi við félagssamning þeirra, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Úrskurður skattstjóra frá 14. febrúar 2006 stæði því óbreyttur.

II.

Með kæru, dags. 11. ágúst 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 16. maí 2006, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að sjálfstæð skattskylda kæranda verði viðurkennd og opinber gjöld lögð á félagið gjaldárið 2005 í samræmi við það. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kæru kæranda kemur fram, sbr. og bréf umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 12. maí 2006, sem vísað er til í kærunni, að X sf. hafi verið stofnað á árinu 1984 og hafi þá verið sameignarfélag í eigu fimm einstaklinga. Hafi félagið ekki verið sjálfstæður skattaðili. Á vordögum árið 2004 hafi eigendur félagsins haft áhuga á að breyta skattaðild þess, en frá upphafi hafi verið ljóst að þetta yrði ekki gert nema með því að stofna nýtt sameignarfélag. Eigendum X sf. hafi hins vegar verið mikið í mun að halda kennitölu félagsins óbreyttri vegna viðskiptahagsmuna þess. Hafi því verið aflað samþykkis skattstjórans í Reykjavík fyrir því að hið nýja félag gæti notað sömu kennitölu og hið eldra félag, sbr. tilkynningu til firmaskrár Reykjavíkur, mótt. 1. júlí 2004 hjá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, um slit X sf., sem árituð sé af starfsmanni skattstjóra „Samþ. sömu kennitölu“ þann 28. júní 2004. Að fengnu leyfi skattstjóra hafi firmaskrá Reykjavíkur verið tilkynnt um stofnun kæranda, X sf., og lagður fram sameignarfélagssamningur fyrir félagið, sbr. tilkynningu til firmaskrárinnar, dags. 24. júní 2004, sem birst hafi í ... tbl. Lögbirtingablaðsins ... október 2004. Á sama tíma hafi firmaskrá verið tilkynnt um slit hins eldra félags og hafi sú tilkynning sömuleiðis átt að birtast í Lögbirtingablaði. Við eftirgrennslan í tilefni af kæruúrskurði skattstjóra, dags. 14. febrúar 2006, hafi hins vegar komið í ljós að sennilega hafi hin síðarnefnda tilkynning um slit á X sf. aldrei verið formlega birt í Lögbirtingablaði þrátt fyrir að hafa verið afhent firmaskrá Reykjavíkur. Mistök virðist þannig hafa átt sér stað hjá firmaskránni, sbr. meðfylgjandi yfirlýsingu frá embætti sýslumannsins í Reykjavík, dags. 10. febrúar 2006.

Í kæru umboðsmanns kæranda er rakið að í kjölfar uppkvaðningar kæruúrskurðar skattstjóra frá 14. febrúar 2006 hafi kærandi afhent skattstjóra ný gögn, m.a. fyrrgreinda yfirlýsingu sýslumanns. Kærandi hafi þó ekki óskað eftir formlegri endurupptöku þar sem kærandi hafi ekki talið þörf á nýjum úrskurði skattstjóra sama efnis og fyrri úrskurður. Ranghermt sé þó í úrskurði skattstjóra, dags. 16. maí 2006, að tilkynning til firmaskrár, mótt. hjá ríkisskattstjóra 1. júlí 2004, um slit X sf., sé nýtt gagn í málinu, enda sé tilkynningin árituð af starfsmanni skattstjóra 28. júní 2004 um samþykki fyrir flutningi kennitölu. Þá hafi skattstjóri í úrskurðinum talið að gera yrði að skilyrði fyrir slitum X sf. að eignir og skuldir væru gerðar upp í samræmi við slitaákvæði samþykkta félagsins. Kærandi telji að svo hafi verið í tilviki slita X sf., þ.e. eignum og skuldum félagsins hafi verið skipt jafnt á milli eigenda félagsins „sem síðan leggja það inn í hið nýja félag við stofnun þess“, eins og segir í kærunni. Kveðst umboðsmaður kæranda telja að um formsatriði sé að ræða þar sem ábyrgð eigenda gagnvart þriðja aðila hafi verið óbreytt, hvort sem félagið væri ósjálfstæður eða sjálfstæður skattaðili. Hafi rekstur hins eldra sameignarfélags verið gerður upp miðað við 30. apríl 2004 og sé rekstur þess félags á tímabilinu 1. janúar til og með 30. apríl 2004 ekki innifalinn í ársreikningi kæranda fyrir árið 2004, þ.e. fyrir tímabilið 1. maí til og með 31. desember 2004. Ekki hafi þó verið staðin skil á formlegu skattframtali fyrir hið eldra félag, enda hafi rafræn skil framtalsins verið ógerleg þar sem um sömu kennitölu hafi verið að ræða fyrir bæði félögin. Svo sem fram komi í úrskurði skattstjóra séu þess dæmi að nýtt félag fái að halda eldri kennitölu. Þá kveðst umboðsmaður kæranda vita dæmi þess að nýstofnuð sameignarfélög, sem hafi verið sjálfstæðir skattaðilar, hafi fengið að halda kennitölu eldra sameignarfélags, sem ekki hafi verið sjálfstæður skattaðili. Ítrekað sé því að rekstur X sf., þ.e. hins eldra félags, hafi verið gerður upp í samræmi við samþykktir félagsins og skipt á eigendur, sbr. skýringu nr. 5 við ársreikning félagsins fyrir árið 2004. Kærandi geti því ekki séð að úrskurðir yfirskattanefndar, sem skattstjóri hafi vísað til, hafi neitt fordæmisgildi í tilviki kæranda. Kærandi telji að öllum formsatriðum hafi verið fullnægt við þá breytingu sem um ræðir, þ.e. gamla félaginu hafi verið slitið, rekstrarniðurstöðu og hreinni eign þess skipt milli eigenda sem síðan hafi lagt sömu eignir og skuldir til hins nýstofnaða félags. Um formlega stofnun nýs sameignarfélags sé að ræða, enda hafi skattstjóri ekki mótmælt því. Virðist sem tilefni ákvörðunar skattstjóra hafi í upphafi verið þau mistök sýslumannsins í Reykjavík að senda ekki tilkynningu um slit X sf. til birtingar í Lögbirtingablaði. Af gögnum málsins verði þó ráðið að skattstjóra hafi verið ljóst frá upphafi að gamla félaginu hefði verið slitið. Í hinum seinni úrskurði sínum virðist skattstjóri auk þess ekki vefengja að hinu eldra sameignarfélagi hafi verið slitið, „en hengir sig í að afkomu, eignum og skuldum hafi ekki verið skipt á eigendur í samræmi við samþykktir gamla félagsins“, en því sé kærandi ósammála. Sé þess því krafist í málinu að kærandi verði talinn sjálfstæður skattaðili og félagið skattlagt til samræmis við það.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda að beinn kostnaður félagsins vegna málsins nemi 121.000 kr.

III.

Með bréfi, dags. 8. september 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. september 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Ágreiningsefni það sem hér er til úrlausnar lýtur að því hvort kærandi skuli bera sjálfstæða skattskyldu, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, eða hvort tekjum og eignum félagsins skuli skipt milli aðila, sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar. Af hálfu kæranda í málinu er gerð sú krafa að sameignarfélag þetta verði talið bera sjálfstæða skattskyldu gjaldárið 2005 frá og með 1. maí 2004, að því er best verður séð, sbr. skýringar á rekstrartímabili í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. ágúst 2006, og beri af þeim sökum að hnekkja ákvörðun skattstjóra í kæruúrskurði, dags. 14. febrúar 2006, um að skipta tekjum og eignum félagsins til skattlagningar hjá félagsaðilum, sbr. og úrskurð skattstjóra, dags. 16. maí 2006, þar sem skattstjóri tók mál kæranda til nýrrar meðferðar og ákvað að fyrri ákvörðun skyldi standa óhögguð.

Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 bera sjálfstæða skattskyldu sameignarfélög með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila, enda sé félagið skráð í firmaskrá hér á landi og þess óskað við skráningu að félagið sé sjálfstæður skattaðili og við skráningu afhentur félagssamningur þar sem getið sé eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár svo og hvernig félagsslitum skuli háttað. Senda skal skattstjóra vottorð um skráningu og staðfest eftirrit af félagssamningi með fyrsta skattframtali þessara félaga. Telja verður samkvæmt orðalagi þessa ákvæðis og forsögu þess að skattaleg staða sameignarfélaga verði að ákvarðast þegar í upphafi og síðar verði engin breyting á þeirri stöðu, að því undanskildu að heimil er niðurfelling á sjálfstæðri skattskyldu, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 942/1994. Hefur og óslitið verið byggt á þeim skilningi í úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 419/1988, sem birtur er á bls. 354 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna áranna 1986-1989, og úrskurði yfirskattanefndar nr. 252/1994 og 652/1996. Á hinn bóginn er almennt ekkert því til fyrirstöðu að í kjölfar slita sameignarfélags, sem ekki hefur verið sjálfstæður skattaðili, í samræmi við ákvæði félagssamnings eða eftir atvikum almennar reglur félagaréttar, sbr. nú VI. kafla laga nr. 50/2007, um sameignarfélög, sé starfsemi þeirri sem félagið hafði áður með höndum komið fyrir innan vébanda nýstofnaðs sameignarfélags sem uppfyllir skilyrði sjálfstæðrar skattaðildar samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, enda er þá um að ræða tvo sjálfstæða lögaðila.

Í málinu er ágreiningslaust að við stofnun X sf. á árinu 1984 og skráningu sameignarfélagsins í firmaskrá á því ári var ekki óskað eftir því að félagið væri sjálfstæður skattaðili, sbr. þágildandi ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hafa tekjur og eignir félagsins í samræmi við þetta verið skattlagðar hjá eigendum á starfstíma þess, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 og síðar 2 mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, sbr. nú 3. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 77/2005. Með tilkynningu, dags. 24. júní 2004, til firmaskrár Reykjavíkur, sem er raunar móttökustimpluð á ódagsett eintak af fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra hinn 1. júlí 2004, var þess „Óskað að X sf., sem ekki er sjálfstæður skattaðili, verði slitið, þar sem samnefnt sameignarfélag, sem er sjálfstæður skattaðili, hefur yfirtekið starfsemi félagsins, eignir, skuldir, réttindi og skyldur“, eins og þar stóð, sbr. ennfremur bréf X sf. til skattstjóra, sem einnig var móttekið af fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra hinn 1. júlí 2004, þar sem greint var frá fyrirhuguðum slitum X sf. og stofnun nýs sameignarfélags og þess farið á leit að skattstjóri „veiti heimild til þess að við getum fært kennitöluna yfir á hið nýja félag“. Er fyrrnefnd tilkynning árituð hinn 28. júní 2004 um samþykki af hálfu skattstjóra („Samþ. sömu kennitölu“). Með tilkynningu til firmaskrár Reykjavíkur, dags. 24. júní 2004, sem virðist hafa verið móttekin 2. júlí 2004, sbr. félagssamning, dags. sama dag, var tilkynnt um að A, B, D, E og F rækju í Reykjavík sameignarfélag undir nafninu X sf. og að félagið væri sjálfstæður skattaðili. Var tekið fram að félagið yfirtæki starfsemi, eignir, skuldir, réttindi og skyldur samnefnds sameignarfélags, sem ekki væri sjálfstæður skattaðili, og yrði jafnframt slitið við stofnun þessa félags. Tilkynningin birtist í ... tbl. Lögbirtingablaðsins 2004. Meðal gagna málsins er ennfremur yfirlýsing Sýslumannsins í Reykjavík, dags. 10. febrúar 2006, þar sem fram kemur að þau mistök hafi átt sér stað við afskráningu X sf. á árinu 2004 að tilkynning um afskráningu félagsins, sem fylgt hafi tilkynningu um stofnun samnefnds sameignarfélags, hafi ekki verið send til birtingar í Lögbirtingablaði þar sem starfsmaður sýslumanns hafi staðið í þeirri trú að ekki væri þörf á afskráningu X sf. þar sem stofnað hefði verið félag með sama nafni sem fengið hefði heimild til að halda sömu kennitölu. Kemur fram í niðurlagi umræddrar yfirlýsingar að úr þessu hafi verið bætt og tilkynning um slit á X sf., dags. 24. júní 2004, verið send til birtingar í Lögbirtingablaði.

Ekki hefur verið dregið í efa að fyrrgreind tilkynning X sf. um afskráningu félagsins sem móttekin var af fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra hinn 1. júlí 2004, hafi borist firmaskrá með tilkynningu þeirri um stofnun samnefnds sameignarfélags sem birt var í ... tbl. Lögbirtingablaðsins 2004. Þrátt fyrir orðalag hinnar fyrrnefndu tilkynningar verður að líta svo á að með henni hafi verið tilkynnt um slit X sf. á árinu 2004 og óskað eftir afskráningu félagsins í firmaskrá af þeim sökum, sbr. 21. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð. Þá verður að leggja til grundvallar að mistök sýslumanns hafi valdið því að umrædd tilkynning um slit sameignarfélagsins var ekki birt í Lögbirtingablaði, sbr. fyrrnefnda yfirlýsingu sýslumanns, dags. 10. febrúar 2006. Að framangreindu athuguðu verður ekki talið að staðist hafi hjá skattstjóra að hafna sjálfstæðri skattskyldu kæranda á þeim forsendum sem greinir í hinum kærða úrskurði, dags. 16. maí 2006. Þar virðist jöfnum höndum á því byggt að slit eldra félagsins hafi ekki farið fram og að rekstur þess félags hafi ekki verið gerður upp í samræmi við félagsslitaákvæði félagslaga þess. Eru ekki efni til annars en að leggja til grundvallar að lögmæt ákvörðun hafi verið tekin um slit hins eldra sameignarfélags á árinu 2004 hvað sem líður nánari tilhögun uppgjörs og skipta í kjölfar slitanna. Er því fallist á kröfu kæranda í máli þessu. Ekki verður séð að skattstjóri hafi tekið neina afstöðu til fyrirliggjandi skattskila kæranda gjaldárið 2005 í einstökum atriðum. Er skattframtal kæranda árið 2005 því sent skattstjóra til meðferðar og lagt fyrir hann að annast um álagningu á kæranda gjaldárið 2005.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinni kærðu ákvörðun skattstjóra er hnekkt. Skattframtal kæranda árið 2005 er sent skattstjóra til meðferðar. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 40.000 kr.