Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. mars 2003, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 2002, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda, A, gjaldárið 1997 og virðisaukaskatts rekstrarárin 1995 og 1996. Er þess krafist aðallega að hinn kærði úrskurður um endurákvörðun verði felldur úr gildi, en til vara að hækkun skattstofna verði ákveðin verulega lægri en gert er í úrskurðinum. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda, B, með sérstökum úrskurði, dags. 31. desember 2002, í framhaldi af boðunarbréfi, dags. 18. mars 2002, um breytingar á álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárið 1997 sem leiddu af framangreindri endurákvörðun opinberra gjalda í máli eiginmanns hennar. Sú breyting sem kærandi, B, sætti var niðurfelling vaxtabóta að fjárhæð 53.593 kr. umrætt gjaldár. Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. mars 2003, hefur umboðsmaður kærenda skotið greindum úrskurði um endurákvörðun í máli kæranda, B, til yfirskattanefndar og gert kröfu um að hann verði felldur úr gildi. Þá hefur umboðsmaðurinn krafist þess að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Rökstyður umboðsmaðurinn með sama hætti og í máli eiginmanns kæranda að tímafrestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn hvað varðar umrætt gjaldár.

II.

Til grundvallar hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 2002, liggur rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda, A, rekstrarárin 1995 og 1996. Rannsókn þess hófst formlega hinn 11. mars 1997 og lauk með gerð skýrslu um niðurstöður rannsóknarinnar, dags. 4. apríl 2001. Beindist rannsóknin að þeim þætti í rekstri tengdum kæranda sem varðaði sölu bifreiða, nýrra sem notaðra, er fluttar höfðu verið hingað til lands, einkum í nafni þriggja einkahlutafélaga þar sem kærandi var ráðandi, þ.e. félaganna X ehf., Y ehf. og Z ehf.

Í greindum úrskurði sínum um endurákvörðun byggði ríkisskattstjóri á þeirri meginniðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu hans að líta yrði svo á að þau bifreiðaviðskipti, sem rannsóknin laut að, væru í reynd þáttur í sjálfstæðri starfsemi kæranda, enda þótt þau hefðu verið gerð í nafni greindra einkahlutafélaga. Ríkisskattstjóri byggði á því í úrskurði sínum um endurákvörðun að tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 1997 væri vantalinn um 42.687.840 kr. Samkvæmt skattframtali árið 1997 nam tekjuskattsstofn kæranda 1.312.160 kr. Hækkun ríkisskattstjóra á tekjuskattsstofninum fólst í fyrsta lagi í því að hann ákvarðaði kæranda tekjur samkvæmt skattframtali félagsins X ehf. 4.639.451 kr. og áætlaði kæranda tekjur vegna vöntunar á skattframtölum félaganna Y ehf. og Z ehf. 500.000 kr. í hvoru tilviki. Í öðru lagi ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda meintar vantaldar tekjur samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins 107.335.319 kr. að frádregnum mögulegum rekstrargjöldum 73.144.222 kr. eða 34.191.097 kr. Í þriðja lagi áætlaði ríkisskattstjóri hækkun vegna 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og vegna tilgreindra hækkunartilefna 2.857.292 kr. Samtals nema liðir þessir 42.687.840 kr. Að viðbættum framtöldum tekjuskattsstofni 1.312.160 kr. nam tekjuskattsstofn kæranda samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra án álags 44.000.000 kr. gjaldárið 1997. Ríkisskattstjóri bætti við 25% álagi á meintan vantalinn tekjuskattsstofn 42.687.840 kr. og nam fjárhæð álags því 10.671.960 kr., sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra hækkaði tekjuskattur kæranda gjaldárið 1997 úr 140.453 kr. í 14.291.472 kr. eða um 14.151.019 kr. Þá hækkaði útsvar kæranda úr 110.221 kr. í 3.696.000 kr. eða um 3.585.779 kr. Þá leiddi ákvörðun ríkisskattstjóra til þess að á kæranda var lagður sérstakur tekjuskattur 1.975.032 kr. en var enginn áður. Ennfremur hafði ákvörðunin í för með sér að áður ákvarðaðar vaxtabætur 53.593 kr. féllu niður.

Ríkisskattstjóri ákvarðaði kæranda ennfremur með úrskurði sínum um endurákvörðun áætlaðan virðisaukaskatt að fjárhæð 1.050.000 kr. rekstrarárið 1995, auk álags 105.000 kr., og 9.000.000 kr. rekstrarárið 1996, auk álags 900.000 kr. Fyrra árið var byggt á vantalinni virðisaukaskattsskyldri veltu 16.170.888 kr. og útskatti 3.961.866 kr. að frádregnum innskatti 2.911.866 kr. Síðara árið var byggt á vantalinni virðisaukaskatts¬skyldri veltu 108.422.790 kr. og útskatti 26.563.584 kr. að frádregnum innskatti 17.563.584 kr.

III.

Eins og fram er komið hófst greind rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins formlega hinn 11. mars 1997 og beindist að kæranda, en upphaflega beindist hún einnig að greindum einkahlutafélögum, sbr. m.a. bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 5. apríl 2001, til ríkisskattstjóra. Við rannsóknina voru gerðar athuganir á bókhaldi og tekjuskráningargögnum þessara aðila og fjallað um innflutning og sölu á einstökum bifreiðum. Teknar voru skýrslur af kæranda svo og eiginkonu hans og foreldrum. Ennfremur voru teknar skýrslur af viðskiptavinum kæranda. Með bréfi, dags. 2. mars 2001, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda skýrslu um rannsóknina, dags. 28. febrúar 2001, og gaf honum kost á að koma að athugasemdum við hana. Engar athugasemdir bárust og því er endanleg skýrsla, dags. 4. apríl 2001, samhljóða hinni fyrri að því undanskildu að bætt er við kafla um lok rannsóknar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. apríl 2001, kom fram að starfsemi kæranda hefði á þeim tíma, er rannsóknin tæki til, einkum verið fólgin í innflutningi og sölu á notuðum og nýjum bifreiðum, ásamt almennri bifreiðasölu notaðra bifreiða. Starfsemin hefði að mestu farið fram í Reykjavík, þar sem kærandi hefði rekið bifreiðasölu undir firmanafninu „Þ“. Varðandi upphaf og tildrög rannsóknarinnar kom fram að rannsóknina mætti rekja til viðræðna skattrannsóknarstjóra ríkisins og Bílgreinasambandsins varðandi innflutning og sölu nýrra og notaðra bifreiða á vegum annarra en hinna hefðbundnu bifreiðaumboða. Hefðu forsvarsmenn Bílgreina¬sambandsins talið að mikil brögð væru að því að ekki væri gefið upp rétt söluverð í þessum viðskiptum. Hinn 15. október 1996 hefði skattrannsóknarstjóra ríkisins borist listi frá Bílgreinasambandinu yfir innfluttar bifreiðar frá 1. janúar til 30. ágúst 1996 og hefði skrá þessi verið höfð til hliðsjónar við rannsókn málsins.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að formlega hefði rannsóknin hafist 11. mars 1997, að undangenginni sjálfstæðri skoðun embættisins, með því að fjórir starfsmenn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu lagt leið sína á starfsstöð kæranda til að fá afhent til rannsóknar bókhald og önnur gögn er vörðuðu rekstur hans. Hefðu kæranda verið afhent fjögur bréf á starfsstöðinni þar sem tilkynnt hefði verið um að rannsókn væri hafin á bókhaldi og skattskilum einkahlutafélaganna X, Y og Z, auk rannsóknar á skattskilum kæranda sjálfs.

Varðandi afmörkun rannsóknarinnar kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að hún næði til rekstraráranna 1995 og 1996 og afmarkaðist við skil skattgagna til skattyfirvalda, bókhald, tekjuskráningu og tekjuskráningargögn kæranda, skattskylda veltu og virðisaukaskattsskil kæranda, rekstrartekjur og möguleg rekstrargjöld og mögulegan innskatt kæranda. Hefði rannsóknin beinst að þeim þætti í rekstri kæranda sem snéri að innflutningi bifreiða, nýrra sem notaðra, en ekki að þeim þætti rekstrarins sem snéri að almennri bifreiðasölu innanlands. Um grundvöll rannsóknarinnar kom fram að hún hefði einkum byggst á skattgögnum kæranda sem og skattgögnum vegna rekstrar í nafni greindra þriggja einkahlutafélaga. Ennfremur væri hún byggð á tilgreindum gögnum og upplýsingum, þ.e. átta fylgiskjalamöppum vegna rekstraráranna 1995 og 1996 merktum félaginu X ehf., ásamt hreyfingalistum fjárhagsbókhalds vegna þeirra sömu rekstrarára, einni fylgiskjalamöppu merktri félaginu Y ehf. vegna rekstrarársins 1996, ásamt hreyfingalista fjárhagsbókhalds vegna sama rekstrarárs, einni fylgiskjalamöppu merktri Z ehf. vegna rekstrarársins 1996 og hreyfingalista bókhalds vegna sama rekstrarárs, sjö fylgiskjalamöppum vegna rekstraráranna 1995 og 1996 með afritum afsala vegna bifreiðaviðskipta, sem og á innflutningspappírum, afsölum og ýmsum gögnum vegna rekstrarársins 1996, fengnum úr skjalatösku í eigu kæranda. Þá hefði rannsóknin ennfremur byggst á upplýsingum sem kærandi hefði veitt í skýrslutökum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins fyrst hinn 3. maí 1997 og síðan hinn 1., 2., 3., 6. og 7. mars 2000, svo og upplýsingum sem B, eiginkona kæranda, og þau D og E, foreldrar kæranda, sem sátu í stjórnum umræddra einkahlutafélaga svo sem nánar var rakið, hefðu veitt við skýrslutökur hjá embættinu 15. og 20. október 1999. Þá var og vísað til þess að byggt hefði verið á upplýsingum sem viðskiptavinir kæranda hefðu veitt í skýrslutökum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins undir rannsókn málsins svo og upplýsingum sem þeir hefðu veitt bréflega og símleiðis að frumkvæði skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá hefði og verið byggt á upplýsingum úr Hlutafélagaskrá.

Þessu næst rakti skattrannsóknarstjóri ríkisins í skýrslu sinni nánar starfsemi kæranda. Vísaði skattrannsóknarstjóri til skýrslutöku af kæranda hinn 3. maí 1997 þar sem kærandi hefði meðal annars verið spurður að því í hverju atvinnurekstur hans hefði verið fólginn. Kærandi hefði svarað því svo að hann hefði persónulega hvorki verið í atvinnurekstri né sjálfstæðri starfsemi á greindum tíma, en hins vegar starfað við sölu bifreiða hjá bílasölunni Þ sem X ehf. hefði rekið. Hefði hann þá verið og væri enn í fyrirsvari fyrir þetta einkahlutafélag sem væri í eigu kæranda og eiginkonu hans. Hefði starfsemin verið fólgin í umboðssölu bifreiða. Á árinu 1994 hefði félagið flutt inn tvær bifreiðar til landsins til endursölu á árinu 1994 og einnig nokkrar bifreiðar á árinu 1995. Í ársbyrjun 1996 hefði verið fyrirséð að aukning yrði á bifreiðainnflutningnum, en um þessar mundir hefðu reglum varðandi tollafgreiðslu verið svo háttað að reykvískum fyrirtækjum hefði ekki verið heimilt að leita tollafgreiðslu í tollhöfnum í öðrum umdæmum. Vegna tengsla kæranda við G-bæ hefði það atvikast að fyrirtæki í eigu föður hans, Z ehf., hefði flutt inn nokkrar bifreiðar á árinu 1996, þ.e. allt til þess að kærandi hefði ásamt móður sinni stofnað félagið Y ehf. sem tekið hefði við innflutningnum og flutt inn a.m.k. 20 bifreiðar á árinu 1996. Hefði kærandi verið og væri enn í fyrirsvari fyrir hið síðastgreinda félag og hefði hann alfarið annast starfsemi þess og hefði hið sama átt við um þann bifreiðainnflutning sem fram hefði farið í nafni Z ehf.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins gerði síðan grein fyrir upplýsingum úr Hlutafélagaskrá varðandi stjórn einkahlutafélaganna þriggja. Hvað snerti X ehf. kom fram að kærandi hefði verið formaður stjórnar og framkvæmdastjóri, B meðstjórnandi og D varamaður. Að því er varðaði Z ehf. kom fram að E hefði verið formaður stjórnar félagsins, D meðstjórnandi og framkvæmdastjóri og F varamaður, öll samkvæmt kosningu á hluthafafundi hinn 13. desember 1995. Hvað áhrærði Y ehf. kom fram að kærandi væri formaður stjórnar og framkvæmdastjóri og E varamaður, kjörin á hluthafafundi hinn 11. janúar 1996, en Hlutafélagaskrá hefði með bréfi, dags. 24. október 1995, verið tilkynnt um sölu alls hlutafjár félagsins, 200.000 kr., til kæranda. Nafni þessa félags hefði verið breytt úr Æ ehf. í Y ehf. með ákvörðun á stjórnarfundi hinn 10. apríl 1996. Þá greindi frá því í skýrslunni að B, D og E hefðu við skýrslutökur skattrannsóknarstjóra ríkisins borið á sama veg og kærandi varðandi stjórn hans á greindum félögum, þ.e. að kærandi hefði í reynd alfarið stjórnað rekstri félaganna X ehf. og Y ehf. og alfarið haft með höndum innflutning bifreiða í nafni Z ehf. Ennfremur var rakið að kærandi hefði aðspurður við skýrslutökur um hluthafa- og stjórnarfundahöld í umræddum félögum þann tíma, er rannsóknin varðaði, svarað því til að hluthafafundir hefðu verið haldnir í félaginu X ehf., þó ekki að undangengnu formlegu fundarboði og að fundargerðabók ætti að fyrirfinnast, en lítið hefði verið um fundi í félaginu Y ehf. Varðandi Z ehf. hefði kærandi vísað á föður sinn. Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að engar fundargerðabækur hefðu verið afhentar embættinu undir rannsókn málsins. Þá sagði í skýrslu skattrannsóknarstjóra að B hefði við skýrslutöku borið að engir formlegir fundir hefðu verið haldnir í félaginu X ehf. og vissi hún ekki til þess að fundargerðabók væri til. Þá hefði D borið að óformlegir fundir hefðu verið haldnir í félaginu X ehf. og Z ehf., en engar ákvarðanir hefðu verið teknar á þessum fundum. Í framburði E hefði komið fram að hún vissi ekki hvort fundir hefðu verið haldnir í Z ehf. og ekki muna hvort fundir hefðu verið haldnir í félaginu Y ehf.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram í skýrslu sinni að í svörum kæranda við tilgreindum spurningum við skýrslutökur hefði meðal annars komið fram ekki væri „skýrlega aðgreint í hans huga, hvaða bifreið er flutt inn í nafni hvaða félags“, eins og þar sagði. Þá yrði ekki heldur séð að X ehf., Z ehf. og Y ehf. hefðu verið rekin sem einkahlutafélög í skilningi laga um einkahlutafélög. Þannig virtist sem eiginlegir hluthafafundir og stjórnarfundir hefðu ekki verið haldnir og engar fundargerðabækur vegna félaganna hefðu verið lagðar fram við rannsókn málsins. Ekki hefðu verið staðin skil á skattframtölum fyrir Y ehf. vegna tekjuáranna 1995 og 1996 né skattframtali fyrir Z ehf. fyrir tekjuárið 1996. Sama væri uppi á teningnum varðandi virðisaukaskattsskýrslur og ársreikningar vegna umræddra ára hefðu ekki verið samdir. Samkvæmt tilgangi Z ehf. hefði félagið ekki verið rekið sem einkahlutafélag sem annaðist innflutning og sölu bifreiða. Þá kom fram í skýrslunni að svo sem frekar yrði að vikið síðar hefði rannsókn á máli kæranda leitt í ljós að ógerlegt væri með öllu „að aðgreina viðskipti með hverja einstaka innflutta bifreið á milli umræddra þriggja félaga í bókhaldi þeirra. Þannig er það algengt að bifreið sé flutt inn í nafni eins félags en síðar seld samkvæmt sölureikningi eða afsali af öðru félagi, án þess að hægt sé að sjá að viðskiptin séu færð á milli umræddra félaga. Innflutningur og sala bifreiðanna eiga það sammerkt að skattaðili hefur séð um þau viðskipti. Þá hefur rannsóknin leitt í ljós að í nokkrum tilvikum renna greiðslur vegna sölu bifreiðanna beint inn á bankareikning í eigu skattaðila“, eins og það var orðað í skýrslunni. Þá sagði svo í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins:

„Með vísan til framanritaðs sem og til umfjöllunar í skýrslunni síðar, er ljóst að ekki er unnt að greina á milli atvinnurekstrar skattaðila í nafni einkahlutafélaganna X, Y og Z né rekstrar þeirra félaga og sjálfstæðrar starfsemi skattaðila. Hefur því í skýrslunni verið litið svo á að allur innflutningur og sala á bifreiðum, hvort sem viðskiptin eru gerð í nafni skattaðila sjálfs, tiltekinna einstaklinga honum tengdum eða í nafni áðurgreindra þriggja einkahlutafélaga, séu í reynd þáttur í sjálfstæðri starfsemi skattaðila.“

Skattrannsóknarstjóri ríkisins lét þess síðan getið í skýrslu sinni að bú félaganna Z ehf. og Y ehf. hefðu verið tekin til gjaldþrotaskipta hinn 22. mars 1999 og að skiptum hefði lokið hinn 30. júní 1999.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins gerði í skýrslu sinni sérstaklega grein fyrir skilum kæranda og umræddra einkahlutafélaga á skattgögnum til skattyfirvalda. Kom fram að kærandi hefði staðið skil á skattframtölum árin 1996 og 1997 vegna rekstraráranna 1995 og 1996 og bæru framtölin með sér að kærandi hefði verið launþegi hjá félaginu X ehf. Í skattframtali árið 1996 væri getið kaupa og sölu á bifreiðinni PM og í skattframtali árið 1997 væri getið um kaup og sölu á bifreiðinni DU. Meðfylgjandi greindum skattframtölum kæranda hefði verið lífeyrisútreikningur þar sem meðal annars væri gerð grein fyrir tekjum af sölu greindra bifreiða. Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að án þeirra tekna hefði útreikningur á framfærslueyri kæranda orðið neikvæður. Skattrannsóknarstjóri gat þess að við skýrslutöku hinn 7. mars 2000 hefði kærandi aðspurður um áreiðanleika skattframtalanna upplýst að fyrir mistök hefði láðst að geta í skattframtali árið 1997 um kaup á bifreiðinni YN fyrir 2.000.000 kr. og sölu sömu bifreiðar fyrir 3.550.000 kr. og um kaup á bifreiðinni AG fyrir 500.000 kr. og sölu sömu bifreiðar fyrir 1.800.000 kr. Að öðru leyti gæfu skattframtölin rétta mynd af tekjum og öðru því er þau bæru með sér.

Varðandi skattframtöl einkahlutafélaganna kom fram í skýrslunni að vegna félagsins X ehf. hefðu verið staðin skil á skattframtölum árin 1996 og 1997. Rakti skattrannsóknarstjóri ríkisins svar kæranda við skýrslutöku hinn 7. mars 2000 þess efnis að hann teldi skattframtölin gefa rétta mynd af tekjum og gjöldum félagsins. Varðandi tilgreiningu á sölu innfluttra bifreiða sérstaklega í skattframtali árið 1996 hefði kærandi vísað á bókara sinn, en þó talið ljóst að gerð hefði verið grein fyrir allri sölu í skattframtalinu og meðfylgjandi ársreikningi.

Varðandi Y ehf. kom fram að skattframtölum félagsins árin 1996 og 1997 hefði ekki verið skilað og félagið hefði því sætt áætlun tekjuskatts- og eignarskattsstofna umrædd gjaldár. Aðspurður við skýrslutöku hinn 7. mars 2000 um ástæður þess að skattframtölum fyrir einkahlutafélagið hefði ekki verið skilað hefði kærandi borið því við að rekstur félagsins á árinu 1995 hefði verið sér óviðkomandi þar sem hann hefði keypt félagið í byrjun ársins 1996. Skattframtali félagsins árið 1997 hefði ekki verið skilað vegna þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði lagt hald á bókhald félagsins hinn 11. mars 1997 eða nokkru áður en skila hefði átt framtalinu. Þá var og í skýrslu skattrannsóknarstjóra tekið fram að E hefði við skýrslutöku hinn 20. október 1999 borið að hún vissi ekki um ástæður þess hvers vegna skattframtölunum hefði ekki verið skilað, en hún hefði fengið sendar tilkynningar skattstjóra um áætlanir á skattstofnum félagsins.

Varðandi almenn skattskil Z ehf. kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að skattframtali félagsins árið 1996 ásamt ársreikningi hefði verið skilað til skattyfirvalda en ekki skattframtali árið 1997. Kærandi hefði borið því við í skýrslutöku að skattframtal félagsins árið 1996 hefði verið sér óviðkomandi, enda hefði rekstur félagsins ekki verið á hans hendi rekstrarárið 1995. Þá hefði hann upplýst að sömu ástæður hefðu valdið vanskilum skattframtals árið 1997 og áður er rakið varðandi framtalsskil félagsins Y ehf. árið 1997. Þá kom fram í skýrslunni að D og E hefðu við skýrslutöku hinn 20. október 1999 borið að þau vissu ekki um ástæður vanskila á skattframtali félagsins árið 1997.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins fjallaði og í skýrslu sinni um skil á virðisaukaskatts¬skýrslum. Kom þar fram að kærandi væri á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila og að hann hefði staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna allra uppgjörstímabila rekstrarársins 1995 sem og vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember 1996 og að allar væru þessar skýrslur svokallaðar „núll-skýrslur“. Varðandi X ehf. kom fram að virðisaukaskattsskýrslum hefði verið skilað fyrir það félag vegna alls þess tímabils, sem rannsóknin hefði tekið til, og væru skýrslurnar allar undirritaðar af kæranda. Við skýrslutöku hinn 3. maí 1997 hefði kærandi upplýst að virðisaukaskattsskil félagsins væru byggð á afsölum og kvittunum vegna sölulauna fyrir sölu notaðra bifreiða í eigu annarra, bifreiðum sem X ehf. keypti og seldi aftur sem og söluhagnaði af bifreiðum sem X ehf. hefði flutt inn á umræddum tíma. Þá hefði kærandi upplýst við skýrslutöku hinn 7. mars 2000 að viðkomandi bókari hefði látið sig fá upplýsingar um fjárhæðir sem átt hefði að færa í virðisaukaskattsskýrslurnar. Hefði kærandi staðfest að skýrslurnar gæfu rétta mynd af virðisaukaskattsskyldri veltu, virðisaukaskatti og innskatti, enda væri þá tekið tillit til innsendra samanburðar- og leiðréttingarskýrslna. Vegna rekstrar félagsins Y ehf. (áður Æ hf.) kom fram að staðin hefðu verið skil á virðisaukaskatts¬skýrslum vegna allra uppgjörstímabila rekstrarársins 1995, öllum undirrituðum af fyrri eiganda félagsins, og að allar skýrslur frá og með uppgjörstímabilinu maí-júní til og með nóvember-desember 1995 væru svokallaðar „núll-skýrslur“. Ekki hefðu verið staðin skil á neinum virðisaukaskattsskýrslum vegna rekstrarársins 1996. Samkvæmt upplýsingum kæranda hefði hann álitið að félagið væri í ársskilum og hefði því átt að standa skil á virðisaukaskatti vegna rekstrarársins 1996 hinn 15. mars 1997. Starfsmenn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu hins vegar tekið bókhald félagsins í sínar vörslur hinn 11. mars. 1997. Þá kom fram í skýrslunni að E hefði við skýrslutöku skattrannsóknarstjóra ríkisins borið að hún vissi ekki hvers vegna virðisaukaskattsskýrslum vegna ársins 1996 hefði ekki verið skilað. Varðandi virðisaukaskattsskil Z ehf. kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rekstur í nafni þess félags virtist ekki hafa verið í höndum kæranda á árinu 1995. Virðisaukaskattsskýrslum félagsins vegna allra uppgjörstímabila þess árs hefði verið skilað, í öllum tilvikum án tilgreindrar veltu, en innskattur væri færður á allar nema eina, sem væri „núll-skýrsla“, og væru skýrslur þessar allar undirritaðar af E. Þá kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að vegna ársins 1996 hefði engin virðisaukaskattsskýrsla borist frá félaginu og var greint frá samsvarandi skýringum kæranda á ástæðum þessa og varðandi skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna ársins 1996 í tilviki félagsins Y ehf., sbr. hér að framan. Þá voru raktir framburðir D og E varðandi skýringar á þessu.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins dró síðan saman í töflum fram komnar upplýsingar varðandi skil virðisaukaskattsskýrslna og kom þar fram að rekstrarárið 1995 hefði skattskyld velta samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum kæranda hefði numið 0 kr. og skattskyld velta samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum X ehf. hefði numið 14.161.074 kr. og virðisaukaskattur til greiðslu 2.012.358 kr. Að því er varðaði rekstrarárið 1996 kom fram að skattskyld velta samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum kæranda hefí numið 0 kr., og skattskyld velta samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum X ehf. hefði numið fjárhæð 15.947.160 kr. og virðisaukaskattur til greiðslu 2.527.777 kr. Virðisaukaskattsskýrslum hefði ekki verið skilað vegna Y ehf. og Z ehf. en skattskyld velta síðarnefnda félagsins verið áætluð 750.000 kr. árið 1996.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram að hann liti svo á að rekstur félaganna Y ehf. og Z ehf. hefði ekki verið í höndum kæranda á árinu 1995. Þá tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að staðin hefðu verið skil á skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda vegna félagsins X ehf., þ.m.t. skýrslum vegna tryggingagjalds, vegna alls þess tímabils sem rannsókn embættisins tæki til. Slíkum skilum væri hins vegar ekki fyrir að fara varðandi félögin Y ehf. og Z ehf. allt umrætt tímabil. Þá kom einnig fram að kærandi hefði ekki staðið skil á greinargerð um reiknað endurgjald eða skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, þ.m.t. tryggingagjaldsskýrslum, vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar það tímabil sem að rannsóknin næði til.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins fjallaði í skýrslu sinni um bókhald og tekjuskráningu kæranda og umræddra þriggja einkahlutafélaga, sbr. afhent bókhaldsgögn sem gerð er grein fyrir hér að framan. Varðandi bókhald félagsins X ehf. kom fram að færsla þess hefði verið í höndum G, bókhaldsstofu, fram á mitt ár 1996. Hefði G fært bókhaldið á grundvelli þeirra gagna sem skattaðili hefði látið í té. Frá miðju ári 1996 hefði færsla bókhaldsins verið í höndum T ehf. Fram kom að fyrir lægju hreyfingalistar fjárhagsbókhalds vegna rekstrar í nafni félagsins X ehf. á árinu 1995 og janúar til júlí 1996 sem G, bókhaldsstofa, hefði unnið. Vegna færslna hjá T ehf. hefði hreyfingalisti vegna seinni helmings ársins 1996 verið unnin út frá niðurstöðutölum listans frá fyrri helmingi þess árs og því lægju fyrir tvær númeraraðir vegna rekstrarársins 1996. Varðandi bókhald félagsins Y ehf. kom fram að kærandi hefði upplýst við skýrslutöku 3. maí 1997 að hann hefði sjálfur séð um færslu bókhalds félagsins. Vegna rekstrarársins 1996 lægju fyrir fylgiskjöl nr. 1-88 og hreyfingalisti fjárhagsbókhalds. Þá hefði komið fram við skýrslutökuna að kærandi hefði sjálfur annast færslu bókhalds Z ehf. vegna þeirra bifreiða sem fluttar hefðu verið inn í nafni þess félags. Vegna rekstrar í nafni Z ehf. lægju fyrir fylgiskjöl nr. 1-67 og hreyfingalisti fjárhagsbókhalds.

Varðandi tekjuskráningu kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að tekjuskráning í bókhaldi félagsins X ehf. á árinu 1995 hefði nær eingöngu byggst á greiðslukvittunum vegna sölulauna bifreiða á innanlandsmarkaði. Kaupverð og söluverð nokkurra þeirra bifreiða, sem fluttar hefðu verið inn á árunum 1995 og 1996, væri fært í bókhald þess félags, þ.e undir reikningslyklum 88900 „Kaupv. notaðra bifreiða“ og 88800 „Söluv. notaðra bifreiða“, og væru hinir sömu lyklar notaðir vegna kaupa og sölu á uppítökubifreiðum. Fjárhæð mismunar söluverðs og kaupverðs seldra bifreiða á hverju einstöku uppgjörstímabili virðisaukaskatts væri færð á reikningslykil 32200 „Hagn. af sölu notaðra bíla“ og á reikningslykil 28530 sem væri útskattslykill. Samkvæmt þessu hefði ekki verið haldið aðgreindum í bókhaldi félagsins X ehf. annars vegar viðskiptum á innanlandsmarkaði, þar sem heimilt væri að beita skattverðsreglu 10. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, og hins vegar viðskiptum vegna innflutnings og sölu bifreiða er heyrði undir almenna skattverðsreglu 7. gr. laganna. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum virtist sem tekjuskráning kæranda vegna sölu á innfluttum bifreiðum hefði verið með þrennu móti, þ.e. byggst á afsölum, merktum Þ (X ehf.), og á sölureikningum, merktum annars vegar Æ hf. og hins vegar Z ehf. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði hins vegar leitt í ljós að viðskipti greindra félaga vegna kaupa og sölu innfluttra bifreiða yrðu ekki aðgreind. Þannig hefðu bifreiðar verið fluttar inn í nafni einhverra hinna þriggja félaga og síðan seldar aftur og þá oft í nafni annars félags en þess sem flutt hefði bifreiðina inn. Í einhverjum tilvikum hefðu sölureikningar útgefnir í nafni félaganna Y ehf. eða Z ehf. verið áfastir afsölum sem bæru með sér að X ehf. væri að selja viðkomandi bifreið. Yrði ekki séð að umrædd viðskipti hefðu verið gerð upp milli félaganna innbyrðis. Tveir fyrirliggjandi sölureikningar, útgefnir af Z ehf., bæru með sér að vera vegna sölu innfluttra bifreiða til félagsins X ehf. Viðkomandi reikninga væri hins vegar ekki að finna meðal afhentra bókhaldsgagna vegna rekstrar þess félags.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók ennfremur fram í skýrslu sinni að við rannsókn embættisins hefði komið í ljós að söluverð bifreiðanna samkvæmt umræddum tekjuskráningargögnum virtist í mörgum tilvikum vera rangt þannig að lægra söluverð væri fært á afsölin eða sölureikningana en sem svaraði til raunverulegs andvirðis viðkomandi bifreiða. Þá hefði komið fram við rannsóknina að í einhverjum tilvikum virtist kaupverð bifreiða erlendis, sem skráð væri á innflutningsskjöl hérlendis og væri grundvöllur aðflutningsgjalda, miklu lægra en hið raunverulega kaupverð bifreiðanna. Engin frekari rannsókn á þessum þætti í rekstri kæranda hefði þó farið fram hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þar sem rannsókn meintra tolllagabrota ætti ekki undir embætti hans.

Í samantekt í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um bókhald og tekjuskráningu kæranda var tekið fram að embættinu hefðu undir rannsókn málsins verið afhent ýmis bókhaldsgögn í nafni greindra þriggja einkahlutafélaga. Skráning tekna vegna sölu innfluttra bifreiða hefði átt sér stað á sölureikninga eða afsöl. Þær tekjur væru ekki færðar í bókhald nema að mjög takmörkuðu leyti, en í nokkrum tilvikum væri kaup og sala bifreiðanna færð í bókhald sem kaup og sala uppítökubifreiða. Hefði tekjufærslum skattaðila sem og vörslu bókhaldsgagna vegna sölu á innfluttum bifreiðum verið verulega áfátt það tímabil sem rannsóknin tæki til.

Þessu næst vék skattrannsóknarstjóri ríkisins að rannsókn sinni á sölu skattaðila á innfluttum bifreiðum. Kom fram að til að varpa ljósi á raunverulegar tekjur skattaðila af sölu innfluttra bifreiða hefði við rannsóknina verið reynt að afla upplýsinga um kaup- og söluverð bifreiðanna. Upplýsinga hefði verið aflað úr tollakerfi ríkistollstjóra og úr ökutækjaskrá Bifreiðaskoðunar Íslands hf. Þá hefði verið leitast við að afla upplýsinga um raunverulegt söluverð viðkomandi bifreiða hjá kaupendum þeirra. Hefði það verið gert með ýmsum hætti. Fyrstu skráðu eigendur bifreiðanna hefðu fengið send fyrirspurnarbréf varðandi kaupin, nokkrir hefðu komið til skýrslugjafar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og aðra hefðu starfsmenn skattrannsóknarstjóra heimsótt. Við rannsóknina hefði verið tekið mið af fyrirliggjandi gögnum varðandi hverja einstaka bifreið að því er kaupverð varðaði. Þær upplýsingar um einstakar bifreiðar, sem um væri fjallað í skýrslunni, hefðu verið bornar undir kæranda við skýrslutökur skattrannsóknarstjóra ríkisins og hefði kærandi verið beðinn að tjá sig um viðskipti með bifreiðarnar og verið spurður um söluverð þeirra. Skattrannsóknarstjóri ríkisins gerði og grein fyrir því að vegna athugunar á innflutningsverði bifreiðanna hefði hann haft samband við svæðisstjóra Chrysler í Evrópu, ..., sem hefði lagt fram gögn vegna 24 bifreiða er komið hefðu við sögu í rannsókn máls kæranda. Fram hefði komið hjá svæðisstjóranum að tilgreint verð á reikningum frá verksmiðjum Chrysler til umboðsmanna væri um 15% lægra en almennir bílasalar eða aðrir fengju bifreiðarnar á. Var í þessu sambandi nefndur reikningur, sem sýnt hefði að söluverð bifreiðar frá Chrysler hefði numið 37.109 CAD (Kanada-dollurum), en jafnframt upplýst að tollverð bifreiðarinnar samkvæmt innflutningsskýrslu í júlí 1996 hefði numið 22.000 CAD. Ítrekaði skattrannsóknarstjóri ríkisins í þessu sambandi að rannsókn meintra tollalagabrota væri ekki á valdsviði embættisins. Þá greindi skattrannsóknarstjóri frá því að í skjalatösku kæranda hefðu m.a. fundist „tvær gerðir af nokkrum ónotuðum „erlendum“ reikningsafritum í þríriti“. Einnig hefði komið í ljós „erlendur” reikningur þar sem frumrit og bæði afritin voru til staðar, og byrjað hafði verið að fylla hann út sem um kaup á tveimur bifreiðum hefði verið að ræða. Þá hefði og fundist í skjalatöskunni ljósrit af ónúmeruðum „erlendum“ reikning og virtist að á ljósritið hefði verið fært viðbótarverð vegna kaupa á fimm bifreiðum. Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að svo virtist sem umræddir reikningar væru af sama formi og þeir reikningar sem notaðir hefðu verið við bifreiðainnflutning skattaðila og lagðir hefðu verið fram hjá tollyfirvöldum hér á landi.

Að svo búnu vék skattrannsóknarstjóri ríkisins að innflutningi og sölu einstakra bifreiða. Voru þar taldar alls 69 bifreiðar. Voru sex þeirra seldar á árinu 1995 en 63 á árinu 1996. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var ítarlega rakið varðandi hverja og eina þessara bifreiða það sem fram hafði komið við rannsóknina um innflutning bifreiðanna og sölu þeirra, kostnaðarverð og söluverð bifreiðanna og færslur í bókhaldi viðkomandi einkahlutafélags, þ.e. félaganna X, Y og Z. Varðandi hverja bifreið var gerð grein fyrir upplýsingum um innflutning bifreiðanna samkvæmt innflutningsgögnum og upplýsingakerfi ríkistollstjóra og feril umráða samkvæmt ökutækjaskrá. Ennfremur var gerð grein fyrir sölu bifreiðanna og kaupendur þeirra tilgreindir svo og gögn sem lágu til grundvallar sölu bifreiðanna, þ.e. sölureikningar, afsöl og kaupsamningar. Einnig var gerð grein fyrir færslum viðskiptanna í bókhaldi viðkomandi einkahlutafélags með vísan til hreyfingalista þar sem hver kaup og sala voru rakin að þessu leyti. Þá var gerð grein fyrir skýrslutökum og svarbréfum kaupenda bifreiðanna. Ennfremur voru skýringar kæranda samkvæmt skýrslutökum raktar varðandi hverja bifreið fyrir sig.

Ekki þykir ástæða til að rekja nákvæmlega allt það sem fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um hverja einstaka bifreið, en sú rakning er meginefni skýrslunnar (bls. 21-93) og er jafnframt vísað til fjölda skýrslutaka af kæranda og öðrum, þar á meðal mörgum kaupendum bifreiðanna, auk aragrúa skjala sem fylgja skýrslunni í ljósritum (hefti II til V). Rétt þykir þó að draga saman nokkur meginatriði varðandi þessi bifreiðaviðskipti þannig að einhver mynd fáist af þeim í höfuðdráttum.

Samkvæmt rannsókninni voru umræddar 69 bifreiðar allar nema ein fluttar inn af einhverju hinna þriggja einkahlutafélaga sem um ræðir í málinu, þ.e. á vegum félaganna X ehf., Y ehf. eða Z ehf. Þessu til staðfestingar eru innflutningsskjöl og upplýsingar úr tollakerfi ríkistollstjóra. Eina undantekningin er bifreiðin SE sem flutt var inn í nafni móður kæranda, E, og bar kærandi því við samkvæmt skýrslutöku að innflutningur og sala þessarar bifreiðar hefði verið á snærum móður sinnar. Tekið skal fram að bifreiðin BK var samkvæmt tollakerfi flutt inn í nafni I en samkvæmt innkaupareikningi var bifreiðin flutt inn í nafni félagsins X ehf. og bifreiðaviðskiptin færð í bókhaldi félagsins.

Samkvæmt því, sem fram kom við rannsóknina, voru á vegum félagsins X ehf. fluttar inn og seldar þriðja aðila samkvæmt afsölum frá sama félagi níu bifreiðar. Var um að ræða bifreiðarnar VT, TM, PM, YO, PR, AF, NR, OH og BK. Kaup og sala bifreiða þessara var færð í bókhaldi félagsins X ehf. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hafði hins vegar athugasemdir við tilgreiningu verðs flestra þessara bifreiða. Þannig taldi hann kostnaðarverð bifreiðanna VT, TM og PR offært svo sem nánar rakti. Varðandi bifreiðarnar PM, AF og NR taldi skattrannsóknarstjóri söluverð vantalið. Hvað snertir bifreiðina PM, sem félagið seldi kæranda, stafaði hækkun söluverðs af endanlegu söluverði við sölu hans til þriðja aðila, en þau viðskipti hafði kærandi tilgreint í skattframtali sínu. Ekki var talin ástæða til að vefengja tilfærð verð bifreiðanna YO, OH og BK.

Samkvæmt því, sem fram kom við rannsóknina, voru á vegum félagsins Y ehf. fluttar inn og seldar þriðja aðila samkvæmt sölureikningum og/eða afsölum frá sama félagi 16 bifreiðar. Um var að ræða bifreiðarnar KG, TK, NS, NE, KK, YZ, VE, BN, YD, SI, YH, AT, FL, NY, OK og DU. Eru þá ekki meðtaldar bifreiðarnar SS, JD og YV sem sérstaklega er fjallað um hér á eftir. Kaup og sala allra framangreindra bifreiða nema YV var færð í bókhaldi félagsins Y ehf. Skattrannsóknarstjóri ríkisins gerði athugasemdir vegna söluverðs fjögurra greindra 16 bifreiða sem hann taldi vantalið. Var þar um að ræða bifreiðarnar NS, KK, BN og DU. Að öðru leyti var byggt á tilfærðum verðum samkvæmt bókhaldi félagsins. Hvað snerti bifreiðina DU, sem félagið seldi kæranda, stafaði hækkun söluverðs af endanlegu söluverði við sölu hans á bifreiðinni til þriðja aðila, en þau viðskipti hafði kærandi talið fram í skattframtali sínu. Þá er þess að geta að söluandvirði bifreiðanna NE, BN, SI, YH og OK var að hluta innt af hendi með uppítökubifreiðum. Kaup og sala þeirra bifreiða var hins vegar færð í bókhaldi félagsins X ehf.

Samkvæmt rannsókninni voru á vegum félagsins Z ehf. fluttar inn og seldar þriðja aðila samkvæmt sölureikningum og/eða afsölum frá sama félagi átta bifreiðar. Um var að ræða bifreiðarnar PA, MH, TZ, RP, SU, AG, YN og DI. Kaup og sala bifreiða þessara var færð í bókhaldi félagsins. Skattrannsóknarstjóri ríkisins gerði athugasemdir vegna ætlaðs vantalins söluverðs bifreiðanna PA, MH, TZ, AG, YN og DI. Hvað snerti bifreiðarnar AG og YN þá seldi einkahlutafélagið kæranda þessar bifreiðar er síðan seldi þær þriðja aðila. Stafaði hækkun söluverðs af því að það söluverð var lagt til grundvallar. Ekki gerði kærandi grein fyrir viðskiptum með þessar tvær bifreiðar í skattframtali sínu. Bifreiðin SU var seld eiginkonu kæranda, B, við kostnaðarverði og var ekki hróflað við tilfærðum verðum í því tilviki. Þess er að geta að hvað snertir bifreiðarnar PA og MH var frumskráning eiganda samkvæmt ökutækjaskrá á nafni félagsins X ehf.

Í allmörgum tilvikum kom fram í rannsókninni að misræmi var í sölugögnum hvað snerti aðild að sölu. Var einkum um það að ræða að sölureikningar voru í nafni félaganna Y ehf. og Z ehf., en afsöl tilgreindu hins vegar félagið X ehf. sem seljanda. Er rétt að gera grein fyrir þessum tilvikum.

Í átta tilvikum var um það að ræða að félagið Z ehf. hafði flutt inn bifreiðar í sínu nafni samkvæmt innflutningspappírum og seldi þriðja aðila samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum. Jafnframt komu í leitirnar afsöl vegna sömu viðskipta í nafni félagsins X ehf. og reikningur í einu tilviki. Viðskiptin voru þó öll færð hjá félaginu Z ehf. Umræddar bifreiðar eru RK, KL, NU, UZ, UB, NE, SH og LZ. Skattrannsóknarstjóri ríkisins gerði athugasemdir vegna ætlaðs vantalins söluverðs bifreiðanna RK, KL og LZ. Söluandvirði bifreiðanna KL, UB, NE, SH og LZ var að hluta innt af hendi með uppítökubifreiðum, en kaup og sala þeirra bifreiða var hins vegar færð í bókhaldi félagsins X ehf.

Í 17 tilvikum var um það að ræða að félagið Y ehf. hafði flutt inn bifreiðar í sínu nafni samkvæmt innflutningsgögnum og seldi þriðja aðila samkvæmt sölureikningum og/eða afsölum. Jafnframt komu fram gögn, þ.e. afsöl/sölureikningar, sem tilgreindu félagið X ehf. sem seljanda vegna sömu viðskipta og kæranda sjálfan í einu tilviki (HX). Viðskiptin voru þó öll færð hjá félaginu Y ehf. Umræddar bifreiðar eru PA, UR, HX, AA, ZY, ZO, OX, SV, SB, ZV, JG, DI, VV, OO, AI, VB og YP. Í öllum tilvikum taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki efni til að vefengja tilfærð kostnaðar- og söluverð samkvæmt bókhaldi félagsins Y ehf. Þess er að geta að við sölu bifreiðanna SB, DI, OO og AI voru bifreiðar teknar upp í söluandvirði, en kaup og sala þeirra bifreiða var færð í bókhaldi félagsins X ehf.

Þá er þess að geta að samkvæmt því sem fram kom við rannsóknina flutti félagið Z ehf. inn þrjár bifreiðar sem seldar voru félaginu X ehf. Það félag seldi bifreiðarnar síðan þriðja aðila. Um var að ræða bifreiðarnar MO, ZV og PZ. Kaup bifreiðanna MO og ZV og sala þeirra til félagsins X ehf. var færð á tollverði í bókhaldi félagsins Z ehf., en kostnaðarverð þeirra og söluverð til þriðja aðila var fært í bókhaldi félagsins X ehf. Kaup og sala bifreiðarinnar PZ var færð í bókhaldi félagsins Z ehf. á kostnaðarverði og tilgreindu söluverði til félagsins X ehf. Sala til þriðja aðila við hærra söluverði var færð í bókhaldi félagsins X ehf. Fram kom við skýrslutöku af kæranda að láðst hefði að gjaldfæra kaupverð bifreiðarinnar í bókhaldi félagsins X ehf. Við ákvörðun viðskipta með umræddar bifreiðar byggði skattrannsóknarstjóri ríkisins á tilfærðum verðum í bókhaldi félaganna.

Hvað snertir frekari viðskipti milli einkahlutafélaga þeirra, sem í málinu greinir, þá flutti félagið Y ehf. inn tvær bifreiðar sem það seldi síðan félaginu X ehf. Það félag seldi bifreiðarnar síðan þriðja aðila. Um var að ræða bifreiðarnar YL og ZM. Kostnaðarverð bifeiðarinnar YL og söluverð til félagsins X ehf. var fært í bókhaldi félagsins Y ehf. Þá var söluverð hennar til þriðja aðila, er var sama verð, fært í bókhaldi félagsins X ehf., en fram kom hjá kæranda við skýrslutöku að kaupverð bifreiðarinnar hjá því félagi hefði ekki verið fært í bókhaldi þess. Kostnaðarverð og söluverð bifreiðarinnar ZM var fært í bókhaldi félagsins Y ehf. Þá var söluverð hennar til þriðja aðila, er var sama verð, fært í bókhaldi félagsins X ehf., en fram kom, meðal annars við skýrslutöku af kæranda, að kaupverð bifreiðarinnar hjá því félagi hefði ekki verið fært í bókhaldi þess. Skattrannsóknarstjóri ríkisins byggði á tilfærðum verðum í bókhaldi félaganna varðandi viðskipti með þessar bifreiðar.

Standa þá eftir sex bifreiðar sem gefa tilefni til sérstakrar umfjöllunar vegna þeirra afbrigða við viðskiptin sem fram komu við rannsóknina.

Samkvæmt tollakerfi var bifreiðin BD flutt inn í nafni félagsins Z ehf. og var kostnaðarverð bifreiðarinnar 739.033 kr. fært í bókhaldi félagsins. Fram kom sölureikningur, dags. 19. mars 1996, að fjárhæð 792.199 kr. á hendur J og var það söluverð fært í bókhaldi félagsins. Ennfremur kom fram afsal, dags. sama dag, frá félaginu X ehf. til K fyrir bifreiðinni þar sem söluverð var tilgreint 1.380.000 kr. Var sú fjárhæð færð í bókhaldi félagsins X ehf. en kaupverð virtist ekki fært. Ekki gat kærandi við skýrslutöku gefið skýringar á þessu misræmi.

Bifreiðin SE var flutt inn í nafni móður kæranda, E, samkvæmt innflutningsgögnum. Kostnaðarverð nam 874.282 kr. Samkvæmt afsali, dags. 24. apríl 1996, seldi kærandi bifreið þessa L fyrir 1.380.000 kr. Við skýrslutöku taldi kærandi að viðskipti með bifreið þessa tilheyrðu móður sinni. Framburður E gekk í gagnstæða átt og kvaðst hún ekki hafa komið nálægt þessum viðskiptum. Fram kom við skýrslutöku af kaupanda, L, að hann taldi sig hafa keypt bifreiðina af kæranda. Skattrannsóknarstjóri ríkisins áleit í skýrslu sinni að þessi viðskipti tilheyrðu kæranda.

Bifreiðin TJ var flutt inn í nafni Z ehf. samkvæmt innflutningsskjölum og nam kostnaðarverð 1.334.636 kr. Samkvæmt sölureikningi útgefnum af félaginu, dags. 2. maí 1996, var bifreiðin seld M fyrir 1.650.000 kr. Voru viðskipti þessi færð í bókhald Z ehf. Frá kaupanda fékkst afsal, dags. 2. maí 1996, þar sem kærandi var tilgreindur seljandi bifreiðarinnar og söluverð tilgreint 2.500.000 kr. Við skýrslutöku var kærandi krafinn skýringa á þessum viðskiptum. Kvaðst hann ekki geta skýrt þetta, en kæmi væntanlega með skýringar síðar. Nánari skýringar komu ekki fram. Skattrannsóknarstjóri ríkisins byggði á síðastgreindu söluverði en hafði ekki athugasemdir vegna kostnaðarverðs.

Bifreiðin SS var flutt inn í nafni félagsins Y ehf. og seld N ehf. samkvæmt sölureikningi, útgefnum af félaginu, dags. 16. september 1996, þar sem söluverð var tilgreint 3.700.044 kr. Var það verð og kostnaðarverð að sömu fjárhæð fært í bókhaldi félagsins. Frá kaupanda barst afsal vegna viðskiptanna, dags. 14. september 1996, þar sem söluverð var tilgreint 3.650.000 kr. Þá barst afsal, dags. sama dag, vegna uppítökubifreiðar JR metinni á 2.400.000 kr. Ennfremur barst afsal frá kaupanda uppítökubifreiðarinnar, O, þar sem Y ehf. var tilgreindur seljandi og söluverð 2.400.000 kr. Í samræmi við skýringar kæranda byggði skattrannsóknarstjóri ríkisins á því að söluverð bifreiðarinnar SS hefði numið 3.650.000 kr. Þá byggði hann á kostnaðarverði bifreiðarinnar að fjárhæð 3.685.044 kr. samkvæmt innflutningsgögnum. Fram kom í skýrslunni að svo virtist sem kaupverð og söluverð uppítökubifreiðarinnar hefðu ekki verið færð í bókhaldi einkahlutafélaganna.

Bifreiðin JD var flutt inn í nafni félagsins Y ehf. og var kostnaðarverð bifreiðarinnar 1.190.713 kr. fært í bókhaldi félagsins. Samkvæmt sölureikningi og afsali félagsins, dags. 8. október 1996, var bifreiðin seld R fyrir 2.090.000 kr. og var verð þetta fært í bókhaldi félagsins. Upp í kaupin gekk bifreiðin TJ metin á 1.490.000 kr., sbr. afsal til félagsins X ehf. Þá liggur fyrir afsal þess sama félags vegna sölu bifreiðarinnar til S fyrir 1.800.000 kr. Fram kom í skýrslunni að svo virtist sem kaupverð uppítökubifreiðarinnar hefði ekki verið fært í bókhaldi neins einkahlutafélaganna.

Samkvæmt innflutningsgögnum var bifreiðin YV flutt inn af félaginu Y ehf. í janúar 1997. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum reiknast kostnaðarverð 2.555.308 kr. Samkvæmt sölureikningi og afsali, sem dagsett eru 26. nóvember 1996, seldi félagið Ó bifreiðina fyrir 3.550.000 kr. Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að umrædd viðskipti hefðu ekki verið færð í bókhald neins einkahlutafélaganna. Við skýrslutöku af kæranda kom fram að svo virtist sem hvorki kostnaðarverð né söluverð hefði skilað sér í bókhald félagsins Y ehf. Skattrannsóknarstjóri ríkisins taldi að byggja bæri á greindum verðum, þ.e. söluverði 3.550.000 kr. og kostnaðarverði (tollverð og álögð gjöld) 2.555.308 kr.

Þessu næst var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknar embættisins varðandi skattskylda veltu og innheimtan virðisaukaskatt skattaðila vegna sölu á fyrrgreindum bifreiðum. Tók skattrannsóknarstjóri fram að til frádráttar skattskyldri veltu og útskatti kæmi mismunur kaup- og söluverðs sem fram hefði komið í bókhaldi og ársreikningi félagsins X ehf. sem getið væri í umfjöllun um einstakar bifreiðar. Var þar um að ræða viðskipti með bifreiðarnar VT, TM, PM, YO, PR, AF, NR, MO, OH, ZV, BD, PZ, YL og ZM eða samtals 14 bifreiðar. Ennfremur kom fram að ekki kæmi til frádráttar söluhagnaður, sem fram hefði komið í bókhaldi félaganna Y ehf. og Z ehf., enda „hefur á engan hátt verið gerð grein fyrir skattskyldri veltu á skýrslum til skattyfirvalda“, eins og þar sagði. Var síðan sýnt með töflum hverjar væru niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi fjárhæðir vantalinnar virðisaukaskattsskyldrar veltu og útskatts á einstökum almennum (tveggja mánaða) uppgjörstímabilum rekstraráranna 1995 og 1996. Kom þar fram að skattskyld velta teldist hafa numið samtals 15.300.869 kr. rekstrarárið 1995 og útskattur samtals 3.748.715 kr. og rekstrarárið 1996 teldist skattskyld velta samtals 107.335.319 kr. og útskattur samtals 26.199.159 kr. (sic). Skattrannsóknarstjóri ríkisins dró ennfremur saman tölulega í sérstökum töflum niðurstöður sínar varðandi mögulegan innskatt og möguleg rekstargjöld kæranda á einstökum uppgjörstímabilum rekstrarárin 1995 og 1996. Kom þar fram að möguleg rekstrargjöld næmu samtals 13.137.354 kr. rekstrarárið 1995 og samtals 73.144.222 kr. rekstrarárið 1996. Mögulegur innskattur næmi samtals 2.911.868 kr. vegna rekstrarársins 1995 og samtals 17.563.583 kr. vegna rekstrarársins 1996. Tekið var fram að í skýrslutöku hinn 7. mars 2000 hefði kærandi verið inntur eftir því hvort hann gæti lagt fram frekari kostnaðarskjöl vegna sölu á innfluttum bifreiðum. Hefði kærandi skýrt frá því að hann hefði m.a. lagt í kostnað vegna flugferða, bílaleigu og gistingar og greitt erlendum bifreiðamiðlurum þóknun, en að hann hefði ekki undir höndum nein bókhaldsgögn vegna þessa kostnaðar. Kvaðst kærandi ekki hafa neinar skýringar á því hvers vegna umrædd gögn væru ekki meðal afhentra bókhaldsgagna.

Í skýrslu sinni gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir „vantöldum virðisauka kæranda“ vegna sölu á „innfluttum bifreiðum“ á einstökum uppgjörstímabilum rekstrarárin 1995 og 1996. Miðað við ætlaða skattskylda veltu og tilgreindan útskatt svo og mögulegan innskatt nam „vantalinn virðisauki“ samtals 836.847 kr. vegna ársins 1995 en samtals 8.635.576 kr. vegna ársins 1996.

Í lok skýrslu sinnar dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman helstu niðurstöður sínar. Þar segir meðal annars svo:

„• Færslu bókhalds og vörslu bókhaldsgagna er ábótavant.

• Skráningu tekna skattaðila er ábótavant.

• Útgefnir reikningar og/eða afsöl virðast í einhverjum tilvikum vera efnislega röng.

• Skattaðili hefur staðið skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum til skattyfirvalda í nafni X ehf.

• Skattaðili hefur staðið skil á efnislega röngum skattframtölum og ársreikningum til skattyfirvalda í nafni X ehf.

• Skattaðili hefur vantalið skattskylda veltu sína, útskatt og rekstrartekjur á innsendum skattgögnum til skattyfirvalda. Þá hefur skattaðili vantalið innskatt sinn og rekstrargjöld á þeim sömu skattgögnum.“

Þá kom fram í niðurstöðukafla skýrslunnar varðandi grundvöll skattskila að með hliðsjón af því sem rakið væri í skýrslunni væri ljóst að álagning opinberra gjalda og virðisaukaskatts kæranda yrði ekki byggð eingöngu á bókhaldi því og bókhaldsgögnum sem nú lægju fyrir. Ennfremur væri ljóst að lögboðin gjöld yrðu ekki ákvörðuð á grundvelli þeirra skattframtala, ársreikninga og virðisaukaskattsskýrslna sem skattstjóra hefðu verið staðin skil á vegna starfsemi kæranda. Ennfremur var gerð grein fyrir tölulegum niðurstöðum rannsóknarinnar með töflu þar sem fram kom að vanframtaldar rekstrartekjur væru taldar nema 15.300.869 kr. rekstrarárið 1995 og 107.335.319 kr. rekstrarárið 1996 og vantalin skattskyld velta sömu fjárhæðum greind ár. Vantalinn útskattur var talinn 3.748.715 kr. árið 1995 og 26.199.159 kr. árið 1995. Vantalinn mögulegur innskattur taldist nema 2.911.868 kr. árið 1995 og 17.563.583 kr. árið 1996 og vantalin möguleg rekstrargjöld 13.137.354 kr. fyrra árið og 73.144.222 kr. siðara árið.

Með bréfi, dags. 5. apríl 2001, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins ríkisskattstjóra mál kæranda til meðferðar, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Fram kom í bréfinu að rannsóknin hefði beinst að þeim þætti í rekstri skattaðilans sem sneri að sölu innfluttra bifreiða. Upphaflega hefði rannsóknin beinst að bókhaldi og skattskilum einkahlutafélaganna X, Y og Z, auk sjálfstæðrar starfsemi kæranda. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram í bréfinu að hann teldi að ekki væri unnt að greina á milli atvinnurekstrar skattaðilans í nafni greindra einkahlutafélaga né rekstrar þeirra félaga og sjálfstæðrar starfsemi skattaðilans. Því væri litið svo á að allur innflutningur og sala á bifreiðum, hvort sem viðskiptin hefðu verið gerð í nafni skattaðilans, tiltekinna einstaklinga, sem væru tengdir honum, eða í nafni einhvers hinna þriggja einkahlutafélaga, væri í reynd þáttur í sjálfstæðri starfsemi skattaðilans. Þá kom fram í bréfinu að svo sem meðfylgjandi skýrsla bæri með sér hefði rannsóknin leitt í ljós verulega annmarka á bókhaldi og skattskilum skattaðilans á því tímabili, sem rannsóknin tæki til. Færslu og vörslu bókhaldsgagna skattaðilans hefði verið verulega ábótavant svo og skráningu tekna. Útgefnir reikningar og/eða afsöl virtust í einhverjum tilfellum vera efnislega röng. Þá hefði skattaðilinn staðið skil á efnislega röngum virðisaukaskatts¬skýrslum til skattyfirvalda í nafni félagsins X ehf. og efnislega röngum skattframtölum og ársreikningum í nafni þessa félags. Skattaðilinn hefði ennfremur reynst hafa vantalið skattskylda veltu sína, útskatt og rekstrartekjur á innsendum skattgögnum til skattyfirvalda og vantalið innskatt sinn og rekstrargjöld á sömu skattgögnum. Tekið var fram í bréfinu að með bréfi, dags. 2. mars 2001, hefði skattaðilanum verið send skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. febrúar 2001, og gefinn kostur á að kynna sér skýrsluna og gera athugasemdir við hana. Engin andmæli hefðu borist og væri meðfylgjandi skýrsla því samhljóða þeirra skýrslu sem send hefði verið skattaðilanum.

IV.

Með bréfi, dags. 18. mars 2002, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að hann hygðist í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 4. apríl 2001, áætla kæranda virðisaukaskatt fyrir rekstrarárin 1995 og 1996 samkvæmt 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. ákvæði 5. mgr. 39. gr. sömu laga. Þá væri fyrirhugað samkvæmt heimild í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda vegna rekstrarársins 1996, þ.e. gjaldárið 1997. Tók ríkisskattstjóri fram að skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn máls kæranda varðaði starfsemi kæranda við innflutning og sölu bifreiða. Jafnframt því að kærandi hefði sjálfur verið á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila hefði starfsemin verið rekin undir óskráðu firma Þ og undir „merkjum“ einkahlutafélaganna X ehf., Z ehf. og Y ehf. (áður Æ ehf.). Með bréfi, dags. 2. mars 2001, hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins sent kæranda skýrslu embættisins, dags. 28. febrúar 2001, en engar athugasemdir hefðu borist frá kæranda.

Í boðunarbréfi sínu vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði rekstur umræddra einkahlutafélaga verið samtvinnaður með ýmsum hætti „þannig að kaup bifreiða hafa í mörgum tilvikum ekki verið færð hjá sama aðila og sala sömu bifreiða og viðskiptin verið gerð undir ýmsum nöfnum án tillits til hvar þau síðan voru færð til bókar“, eins og þar sagði. Þá hefði komið fram við skýrslutöku af kæranda hinn 3. maí 1997 að hann hefði í raun verið í fyrirsvari fyrir öll félögin og að hann hefði alfarið séð einn um starfsemi þeirra og rekstur án þess að fundir hefðu verið haldnir í félögunum og án þess að stjórnir þeirra hefðu á nokkurn hátt komið að ákvarðanatöku. Kærandi hefði því í raun rekið öll félögin sem hluta af sjálfstæðri starfsemi sinni og haft þar öll ráð, enda þótt aðrir hefðu verið skráðir forsvarsmenn félaganna. Þannig hefðu hvorki verið haldnir fundir í félögum þessum né færðar lögboðnar fundargerðabækur. Hefði raunar fram komið að slíkar bækur væru ekki til og hefðu ekki verið til. Fram kom að í svari kæranda við skýrslutöku skattrannsóknarstjóra hinn 3. maí 1997 hefði augljóslega verið vísað til bóka af öðrum toga, þ.e. fremur til „einhvers konar bókhaldsupplýsinga en til fundargerða félags, stefnumótunar fyrir það eða ákvarðanatöku“. Að öllu framangreindu virtu yrði ekki hjá því komist að líta á þann rekstur, sem fjallað væri um í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, að öllu leyti sem sjálfstæða starfsemi kæranda sjálfs sem einstaklings og ákvarða honum þar með persónulega þau opinberu gjöld er vörðuðu reksturinn. Að svo stöddu þætti þó ekki ástæða til að hrófla við álagningu tryggingagjalds eða staðgreiðsluskilum umræddra einkahlutafélaga, enda hefði ekki verið fjallað um þau gjöld í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Ríkisskattstjóri benti sérstaklega á H 1993:1653 varðandi fordæmi fyrir því að telja að rekstur, sem formlega hefði verið rekinn í nafni félags, væri á ábyrgð einstaklings. Í dómi þessum hefði meðal annars reynt á innflutning bifreiða í nafni hlutafélags, þar sem ekki hefðu verið haldnir fundir, auk þess sem tilgangur félagsins hefði ekki verið að flytja inn og selja bifreiðar. Ríkisskattstjóri vísaði og til H 1984:1373 því til frekari staðfestingar að heimilt væri að víkja til hliðar skráðu rekstrarformi. Í dómi þessum hefði maður verið talinn aðili að sameignarfélagi þótt viðkomandi atvinnurekstur hefði samkvæmt firmaskrá verið skráður sjálfstæð starfsemi annars manns. Ríkisskattstjóri tók fram að til viðbótar við þann rökstuðning, sem fram kæmi í boðunarbréfinu, væri vísað til efnis skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um málið, er væri meðfylgjandi bréfinu, og að líta bæri á skýrsluna sem hluta boðunarbréfsins.

Ríkiskattstjóri fjallaði sérstaklega í boðunarbréfi sínu um félagið Y ehf., áður nefnt Æ ehf. Ljóst væri að hvað það félag snerti tæki skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins aðeins til atvika sem orðið hefðu eftir kaup kæranda á hlutafé félagsins á síðari hluta ársins 1995. Væri að svo vöxnu máli því ekki tilefni til að hagga við áætlun skattstjóra á tekju- eða eignarskattsstofni félagsins gjaldárið 1996, enda lægi ekki annað fyrir en að sú starfsemi, sem um hefði verið að ræða á vegum félagsins á fyrri hluta ársins 1995, hefði í raun verið rekin af félaginu sjálfu. Skattframtali hefði ekki verið skilað vegna þess rekstrar, en ekki lægi fyrir að áætlanir skattstjóra væru úr hófi fram miðað við þann rekstur sem um hefði verið að ræða. Virðisaukaskattsskýrslur félagsins hefðu verið sendar inn útfylltar með núllum fyrir þann tíma ársins 1995 sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði tekið til þannig að ekki væri ástæða til breytinga á virðisaukaskatti félagsins vegna þess tímabils. Ríkisskattstjóri kvað það vekja athygli að allar virðisaukaskattsskýrslur félagsins fyrir árið 1995 væru undirritaðar af sama aðila og að þeim hefði verið skilað undir fyrra nafni þess, þrátt fyrir breytingar á nafni, stjórn og eignarhaldi. Svo sem fram væri komið virtist sem öll starfsemi félagsins Y ehf. rekstrarárið 1996, eftir kaup kæranda á félaginu, hefði í raun verið hluti af starfsemi kæranda sem einstaklings þannig að ef ekki kæmu fram af hálfu kæranda rök eða skýringar, sem leitt gætu til annarrar niðurstöðu, væri fyrirhugað að fella niður öll gjöld sem félaginu Y ehf. hefði verið gert að greiða á grundvelli áætlunar skattstjóra gjaldárið 1997. Yrði félaginu sent bréf þar sem gerð yrði grein fyrir ráðgerðum breytingum sem það snertu.

Þessu næst fjallaði ríkisskattstjóri um Z ehf. og taldi í ljós leitt að starfsemi, sem rekin hefði verið undir nafni þess einkahlutafélags á árinu 1995, hefði ekki verið á vegum kæranda. Hins vegar yrði að telja að starfsemi undir nafni þess félags á rekstrarárinu 1996 hefði í raun verið hluti af sjálfstæðri starfsemi kæranda. Væri því ráðgert, ef ekki kæmu fram rök eða skýringar sem leitt gætu til annarrar niðurstöðu, að fella niður öll gjöld sem Z ehf. hefði verið gert að greiða vegna gjaldársins 1997 samkvæmt áætlun skattstjóra. Yrði félaginu sent bréf þar sem gerð yrði grein fyrir fyrirhuguðum breytingum sem það vörðuðu.

Þá var í boðunarbréfi ríkisskattstjóra fjallað um X ehf. Fram kom að í ljós þætti leitt með sama hætti og varðandi fyrrgreind tvö einkahlutafélög rekstrarárið 1996 að sá rekstur, sem fram hefði farið undir nafni félagsins X ehf. á rekstrarárunum 1995 og 1996, hefði í raun verið hluti af sjálfstæðri starfsemi kæranda. Því væri ráðgert, ef ekki kæmu fram rök og skýringar sem leitt gætu til annarrar niðurstöðu, að hafna skattframtölum félagsins árin 1996 og 1997 og fella niður öll gjöld sem því einkahlutafélagi hefði verið gert að greiða vegna þessara gjaldára. Með þessu væri þó ekki fyrirhugað að taka afstöðu til þess hvort rétt væri að telja þær eignir, sem taldar væru fram í skattframtölum félagsins X ehf., til eigna félagsins eða til persónulegra eigna kæranda, enda stæði svo á að hvorugur aðilinn virtist mundu greiða eignarskatt hvað sem liði framtali greindra eigna. Sú niðurstaða væri þó háð þeirri forsendu að skuldir og eignir fylgdust að og tilheyrðu sama aðila. Þá greindi ríkisskattstjóri frá því að skattstjóri hefði með úrskurði, dags. 19. nóvember 1997, vegna skattframtals félagsins árið 1996, lækkað tap úr 1.194.852 í 505.273 kr. Tók ríkisskattstjóri fram að ef „framtöl X ehf. væru talin marktæk að einhverju leyti þyrfti að leiðrétta þetta“. Yrði félaginu sent bréf þar sem gerð yrði grein fyrir fyrirhuguðum breytingum sem félagið vörðuðu.

Ríkisskattstjóri vék þessu næst að kæranda sjálfum. Kom þar fram að rétt væri, að virtum öllum atvikum, að telja hjá kæranda sem þátt í sjálfstæðri starfsemi hans og einkarekstri allar tekjur og gjöld greindra félaga á rekstrarárinu 1996 og rekstrarárinu 1995 að því marki sem að framan greinir, ásamt þeim virðisaukaskatti sem starfseminni fylgdi, og að því viðbættu sem vantalið væri samkvæmt niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Væri ljóst að ekki yrði að neinu leyti byggt á skattframtölum kæranda eða umræddra félaga, heldur yrði að hafna skattframtölunum sem grundvelli skattskila og áætla skattstofna fyrir rekstrarárin 1995 og 1996, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, svo og virðisaukaskatt, sbr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 5. mgr. 39. gr. sömu laga. Þar sem skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins varðaði aðeins það sem vantalið væri yrði þó ekki hjá því komist við ákvörðun áætlunarfjárhæða að líta að nokkru til þeirra fjárhæða sem fram kæmu í skattframtölum. Áður en fjárhæðir væru leiddar fram þætti þó rétt að fjalla frekar um málið.

Ríkisskattstjóri gerði í boðunarbréfi sínu að svo búnu grein fyrir skilum skattgagna. Rakti hann efni skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins þar um, sbr. reifun skýrslunnar hér að framan í III. kafla. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um skýringu kæranda á því að engum virðisaukaskattsskýrslum hefði verið skilað fyrir Y ehf. fyrir rekstrarárið 1996 á þá leið að hann hefði talið félagið vera í ársskilum og að varsla bókhaldsgagna hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði hamlað skilum. Ríkisskattstjóri féllst ekki á þessar skýringar. Söluverð hverrar einstakrar bifreiðar væri hærra en þau veltumörk er felldu starfsemi í almenn skil, sbr. 4. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 667/1995, um framtal og skil á virðisaukaskatti. Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt niðurstöðum sínum væru skil Z ehf. á árinu 1995 ekki viðkomandi kæranda. Kærandi hefði gefið sömu skýringar á því að engum virðisaukaskattsskýrslum hefði verið skilað fyrir félagið vegna rekstrarársins 1996 og varðandi skil af hálfu félagsins Y ehf. Tók ríkisskattstjóri fram að greindar skýringar væru jafn fráleitar í hinu síðarnefnda tilviki og í því fyrrnefnda þar sem hið sama væri uppi á teningnum varðandi söluverð einstakra bifreiða og í fyrrnefnda tilfellinu. Það leiddi síðan af sjálfu sér að þegar starfsemin væri gerð upp í einu lagi sem sjálfstæð starfsemi kæranda kæmu ársskil ekki til álita.

Þessu næst var í boðunarbréfi ríkisskattstjóra fjallað um bókhald og bókhaldsgögn. Vísað var til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins þar sem fram kæmi að endurskoðanda hefðu verið fengin í hendur ýmis afhent bókhaldsgögn vegna félagsins X ehf. til uppgjörs og framtalsgerðar árið 1997 og var tekið fram að enn hefði þeim gögnum ekki öllum verið skilað. Þá kom fram að enn hefði ekki bólað á skattframtalinu. Rakti ríkisskattstjóri frekari atriði úr skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi bókhald og bókhaldsgögn. Tekið var fram að tekjuskráning hjá félaginu X ehf. byggðist nær einvörðungu á greiðslukvittunum vegna sölulauna bifreiða á innanlandsmarkaði. Þó væru þar færðar nokkrar innfluttar bifreiðar. Kaup og sala þeirra bifreiða væri færð á sömu reikningslykla og kaup og sala „uppítökubifreiða“ innanlands. Síðan væri brúttóálagning bifreiðanna, þ.e. mismunur kaup- og söluverðs, tekjufærð sem stofn til virðisaukaskatts. Svo virtist sem slík meðferð hefði verið studd við 10. gr. laga nr. 50/1988, eins og þeirri grein hefði verið breytt með 17. gr. laga nr. 122/1993. Slíkt fengi engan veginn staðist, eins og hér væri í pottinn búið. Heimild þessi væri bundin við að fjárhæð virðisaukaskatts kæmi ekki fram í viðskiptunum. Fjárhæð virðisaukaskatts væri í öllum tilfellum sérgreind í tollskjölum sem gjaldandi notaði sem færslugögn þannig að einnig bæri að tilgreina virðisaukaskatt á sölureikningum innfluttra bifreiða. Heimilt væri samkvæmt 10. gr. laga nr. 50/1988 að miða virðisaukaskattsskil vegna uppítökubifreiða við mun söluverðs og kaupverðs hverrar bifreiðar því að halda þyrfti sérstaklega utan um sölu hverrar bifreiðar í bókhaldi og öðrum bókhaldsgögnum. Þegar þeim væri hins vegar blandað saman við innfluttar bifreiðar með þeim hætti sem gert hefði verið yrði hins vegar ekki annað séð en að heimildin félli niður. Þá yrði ekki annað ráðið af skýrslunni en mismunur kaupverðs og söluverðs hefði ávallt verið færður sem stofn til virðisaukaskatts, til hækkunar eða lækkunar eftir atvikum. Samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 50/1988 skyldi hins vegar ekki reikna skatt ef söluverð einstakrar bifreiðar væri lægra en kaupverð. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði hins vegar ekki lotið að þessum atriðum þannig að áhrif þeirra yrðu aðeins byggð á áætlun.

Ríkisskattstjóri tók fram að tekjuskráning hjá félögunum Y ehf. og Z ehf. byggðist að mestu á sölureikningum þó að misbrestur hefði verið á að þeir hefðu verið færðir í innbyrðis viðskiptum milli kæranda og umræddra þriggja félaga, en í ýmsum tilvikum væru sölureikningar félaganna Y og Z ehf. áfastir afsölum frá Þ (X ehf.) án þess að fram kæmi að salan hefði að nokkru leyti verið gefin upp milli aðila. Þá væri ljóst af skýrslunni að tilgreint söluverð væri í mörgum tilvikum mun lægra en raunverulegt söluverð viðkomandi bifreiðar og kaupverð gefið upp við tollafgreiðslu hefði í mörgum tilvikum verið lægra en raunverulegt kaupverð. Hugsanleg tollalagabrot væru hins vegar ekki á valdsviði skattyfirvalda.

Ríkisskattstjóri tók fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði í mörgum tilvikum lagt tollverð innfluttra bifreiða til grundvallar sem kostnaðarverð við rannsókn sína. Í því verði væri meðal annars talin vátrygging bifreiðanna í flutningi til landsins. Ekkert lægi hins vegar fyrir um það að kærandi hefði keypt slíkar tryggingar, en ef svo hefði verið hefðu reikningar átt að vera fyrir hendi í bókhaldi og kostnaður talinn samkvæmt þeim. Kvaðst ríkisskattstjóri telja rétt að miða við að flutningur bifreiðanna hefði verið á eigin áhættu kæranda eða umræddra félaga í eigu hans, þannig að ekki hefði verið um að ræða kostnað af vátryggingum bifreiðafarma. Því lækkaði tilkostnaður frá því sem ráð væri fyrir gert í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um sem næmi umræddum vátrygginga¬kostnaði. Ríkisskattstjóri gat þess að hann hefði ekki tekið nákvæmlega saman hvaða fjárhæðir hér væri um að ræða, en ráðgerði að líta til þessa við áætlun sína, þ.e. reikna með að í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins væru möguleg rekstrargjöld lítillega oftalin af framangreindum sökum.

Ríkisskattstjóri kvaðst í boðunarbréfi sínu telja ástæðu til að víkja frá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins að því er varðaði tilgreindar bifreiðar. Jafnframt tók ríkisskattstjóri fram að vegna ákvæða 97. gr. laga nr. 75/1981 hefði ekki þýðingu að rekja þau tilvik sem vörðuðu tekjuárið 1995. Þessu næst fjallaði ríkisskattstjóri um þau tilvik sem vörðuðu tekjuárið 1996. Í fyrsta lagi vék ríkisskattstjóri að innflutningi og sölu bifreiðarinnar SU. Kostnaðarverð bifreiðarinnar hefði verið talið 775.598 kr. og fært í bækur Z ehf. Bifreið þessi hefði verið seld eiginkonu kæranda á sama verði. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði ekki gert athugasemd við þessi viðskipti. Kærandi hefði hins vegar á sama tíma flutt inn bifreiðina BD, sömu gerðar og SU, og hefði BD verið seld óskyldum aðila á 1.380.000 kr., eða á 604.402 kr. hærra verði en söluverð SU hefði numið. Vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og kvaðst telja að í samningum óskyldra aðila hefði verð bifreiðarinnar SU-384 verið um 600.000 kr. hærra en uppgefið verð og að þá hefðu umræddar 600.000 kr. runnið til kæranda. Vegna samningsins hefðu þær ekki gert það og bæri því með vísan til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 að telja kæranda greindar 600.000 kr. til tekna. Þætti eftir atvikum rétt að líta svo á að virðisaukaskattur væri innifalinn í fjárhæðinni. Kvaðst ríkisskattstjóri ráðgera að taka tillit til þessa við mat áætlunarfjárhæða

Í öðru lagi fjallaði ríkisskattstjóri um bifreiðina YP. Var rakið að þessa bifreið hefði kærandi flutt inn nýja og ónotaða og að hann hefði sagst hafa selt hana góðkunningja sínum fyrir 3.000.000 kr., en sá maður hefði tæpum tveimur mánuðum síðar selt hana þriðja aðila fyrir 4.350.000 kr., þá ekna 2.000 km. Samkvæmt upplýsingum síðastgreinds kaupanda hefði slík bifreið ný þá kostað 4.650.000 kr. hjá umboðsmanni framleiðanda, en skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði aflað upplýsinga frá umboðsmanni framleiðanda um að viðmiðunarverð slíkrar bifreiðar notaðrar hefði þá numið 4.015.000 kr. miðað við 15.000 km akstur. Kvað ríkisskattstjóri að greiðsla umrædds þriðja aðila hefði runnið beint til kæranda. Ríkisskattstjóri tók fram að hann gæti ekki fallist á þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins að miða við að kærandi hefði selt bifreiðina fyrir 3.000.000 kr., heldur bæri að miða við að söluverð til kæranda hefði verið 4.350.000 kr. Ríkisskattstjóri kvað það ekki skipta sköpum hvort síðastgreint verð hefði í raun verið söluverðið eða ekki þar sem þetta verð hefði verið eðlilegt verð bifreiðarinnar á markaði og hefði söluverðið verið lægra kæmu „til framkvæmda“ áðurnefnd ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Varðandi fjárhæð áætlaðra gjaldstofna væri ekki meginatriði hvort um hefði verið að ræða raunverulegar tekjur eða skattskyldar tekjur samkvæmt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt framangreindu ættu tekjur kæranda að hafa verið 1.350.000 kr. hærri en skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði miðað við og í þessari fjárhæð ætti að vera innifalinn 265.000 kr. virðisaukaskattur þannig að hækkun tekjuskattsstofns hefði átt að nema 1.085.000 kr. Kvaðst ríkisskattstjóri ráðgera að líta til þessa við mat áætlunarfjárhæða.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði aflað upplýsinga um verð á bifreiðum frá framleiðendum við sölu til erlends umboðsmanns. Væri það verð í mörgum tilvikum hærra en það verð sem kærandi hefði gefið upp til tollyfirvalda og fært í bækur sínar. Hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins í þessum tilvikum miðað við uppgefið verð framleiðanda að viðbættum 15%. Væri síðastgreind álagning miðuð við þá álagningu umboðsmannsins sem framleiðandinn teldi eðlilega, en engar upplýsingar lægju fyrir um raunverulega álagningu hans. Ríkisskattstjóri kvaðst fallast á að rétt væri að taka mið af því verði sem framleiðandinn gæfi upp, en hins vegar féllist hann ekki á að það fengi staðist að áætla gjaldstofn á grundvelli áætlaðrar álagningar þriðja aðila án nokkurra upplýsinga frá þeim aðila um raunverulegt verð eða álagningu. Mætti benda á það að hin áætlaða meðalálagning væri miðuð við smásölu en ekki yrði hjá því komist að líta svo á að sala til kæranda hefði verið heildsala þar sem álagning hefði væntanlega verið lægri. Ríkisskattstjóri kvaðst þó eftir atvikum ekki telja rétt að víkja að þessu sinni frá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins hvað umrætt atriði snerti, en rétt væri þó að hafa í huga að sökum þess hefði niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins líklega orðið eitthvað lægri en ella.

Þessu næst tók ríkisskattstjóri fram í boðunarbréfi sínu að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði ekki rannsakað sölu kæranda á uppítökubifreiðum, en að því virtu að uppgefið verð hinna innfluttu bifreiða hefði í ýmsum tilvikum reynst lægra en raunverulegt söluverð yrði ekki hjá því komist að telja að eins væri ástatt varðandi hið uppgefna verð uppítökubifreiðanna. Ekkert lægi þó fyrir um fjárhæðir í þessu sambandi, en vart yrði hjá því komist „að líta að nokkru til þessa atriðis með öðru“ við ákvörðun áætlunarfjárhæða, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og sambærileg ákvæði í lögum um virðisaukaskatt.

Að svo búnu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir áætlun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 1996 og 1997 er grundvölluð væri á þeim forsendum sem að framan eru raktar. Að teknu tilliti til tekjuskattsstofn samkvæmt skattframtali kæranda, 872.160 kr. gjaldárið 1996 og 1.312.160 kr. gjaldárið 1997 og tekna samkvæmt skattframtali X ehf., , þe. tap 505.273 kr. fyrra árið og hreinar tekjur 4.639.451 kr. siðara árið, svo og áætlunar vegna vöntunar á skattframtölum Z ehf. og Y ehf., samtals 100.000 kr. fyrra árið og 1.000.000 kr. síðara árið, og með hliðsjón af vantöldum rekstrartekjum og mögulegum rekstrargjöldum samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og loks vegna áætlaðrar hækkunar um 969.598 kr. rekstrarárið 1995 og 2.857.292 kr. rekstrarárið 1996 „vegna ákvæða 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og atriða rakinna í boðunarbréfi“, væri fyrirhugað að ákvarða tekjuskatts- og útsvarsstofn 3.600.000 kr. gjaldárið 1996 og 44.000.000 kr. gjaldárið 1997.

Ríkisskattstjóri tók fram að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi á vantalda skattstofna samkvæmt heimild í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt framanrituðu væri ráðgert að telja tekjuskattsstofn vantalinn um 42.687.840 kr., þ.e. 44.000.000 kr. – 1.312.160 kr., tekjuárið 1996, gjaldárið 1997. Samkvæmt því myndi álag á tekjuskattsstofn það ár nema 10.671.960 kr. Ríkisskattstjóri tók og fram að enda þótt áætlaður tekjuskattsstofn vegna tekjuársins 1995 hefði verið sýndur, sbr. töflu, yrði vegna ákvæða 97. gr. laga nr. 75/1981 ekki um að ræða breytingu á gjöldum vegna þess árs.

Ríkisskattstjóri gerði í boðunarbréfi sínu ennfremur grein fyrir áætlun virðisaukaskatts. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins virtist virðisaukaskattsskyld velta kæranda vera vantalin um a.m.k. 15.300.869 kr. rekstrarárið 1995 og um a.m.k. 107.335.319 kr. rekstrarárið 1996 (Í fjárhæðum þessum hafði verið tekið tillit til framtalinnar skattskyldrar veltu hjá félaginu X ehf.). Samkvæmt þessu hefði útskattur verið vantalinn um a.m.k. 3.748.715 kr. fyrra árið og um a.m.k. 26.199.159 kr. (sic) hið síðara. Skattrannsóknarstjóri ríkisins teldi að mögulegur innskattur hefði getað numið allt að 2.911.868 kr. fyrra árið og allt að 17.563.583 kr. hið síðara. Samkvæmt því hefði vangreiddur virðisaukaskattur getað numið a.m.k. 836.847 kr. rekstrarárið 1995 og a.m.k. 8.635.576 kr. rekstrarárið 1996. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að í umfjöllun sinni í boðunarbréfinu hefði komið fram að hann teldi að niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins væri kæranda um margt hagstæðari en skyldi og að hún væri eigi í neinu tilviki í óhag kæranda. Samkvæmt 26. gr. laga nr. 50/1988 bæri ríkisskattstjóra að áætla kæranda virðisaukaskatt. Væri fyrirhugað að taka mið af því við þá ákvörðun að sá virðisaukaskattur, sem kæranda bæri að greiða, yrði sem næst því sem niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins gæfi til kynna. Við mat á áætlunarfjárhæðum væri embættið þó bundið af ákvæði 5. málsl. 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 þar sem mælt væri fyrir um að áætlun skyldi vera svo rífleg að ekki væri hætt við að skattfjárhæð yrði áætluð lægri en í raun væri. Matið réðist og af því, eins og fyrr greindi, að niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins þætti síst um skör fram. Þá tók ríkisskattstjóri fram að til einföldunar hygðist hann láta þann virðisaukaskatt, sem X ehf. hefði skilað, standa óhaggaðan þannig að sá virðisaukaskattur sem kæranda yrði áætlaður yrði „aðeins vantalinn hluti af heildar virðisaukaskatti“ kæranda. Ennfremur kom fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að ef óskað yrði eftir að virðisaukaskattur félagsins X ehf. yrði felldur niður og að áætlaður skattur kæranda yrði hækkaður að sama skapi yrði orðið við þeirri beiðni. Væri samkvæmt framansögðu og í samræmi við áætlun tekjuskattsstofna kæranda ráðgert að áætla honum vangreiddan virðisaukaskatt að fjárhæð 1.050.000 kr. á rekstrarárinu 1995 sem yrði skipt jafnt á uppgjörstímabil ársins þannig að 175.000 kr. kæmu á hvert tímabil. Með sama hætti væri ráðgert að áætla kæranda 9.000.000 kr. sem vangreiddan virðisaukaskatt á rekstrarárinu 1996, þ.e. 1.500.000 kr. á hvert uppgjörstímabil. Til viðbótar vegna beggja áranna væri beitt lögboðnu 10% álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988. Auk þessa myndi innheimtumaður ríkissjóðs ákvarða dráttarvexti í samræmi við ákvæði 28. gr. síðastgreindra laga. Ríkisskattstjóri tók fram að enda þótt aðeins væri fyrirhugað að ákvarða tekjuskattsstofn fyrir tekjuárið 1996 væri fyrirhugað að ákvarða kæranda virðisaukaskatt fyrir bæði árin, enda væri fyrning rofin hvað virðisaukaskatt snerti með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 2. málsl. 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Þá áréttaði ríkisskattstjóri að skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins væri óaðskiljanlegur hluti boðunarbréfsins og þætti ekki ástæða til að endurtaka efni hennar í meginmáli bréfsins. Var kæranda veittur frestur til 5. apríl 2002 til að koma að athugasemdum við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og hinar boðuðu endurákvarðanir. Með bréfi, dags. 4. apríl 2002, var frestur þessi framlengdur til 26. apríl 2002.

Með ódagsettu bréfi, sem barst ríkisskattstjóra hinn 26. apríl 2002, bárust athugasemdir kæranda. Í bréfinu kom fram að kærandi hefði á árinu 1991 stofnað fyrirtækið X ehf. og keypt rekstur bílasölunnar Þ og firmanafnið „Þ“. Hefði þessi starfsemi eingöngu varðað sölu notaðra bifreiða í umboðssölu. Á árinu 1996 hefði verið gerð tilraun í nafni félagsins X ehf. til að flytja inn notaðar bifreiðar og hefðu um átta bifreiðar verið fluttar inn og seldar í nafni félagsins. Hefði sala þeirra verið færð í bókhald félagsins og staðin skil á sköttum í þessu sambandi, svo sem bækur félagsins sýndu. Þegar ljóst hefði orðið að frekari umsvif myndu verða á þessu sviði hefði verið ákveðið að hafa sérstakt félag um þessa starfsemi og hefði Æ ehf. verið keypt í þeim tilgangi. Um sama leyti hefði reglum varðandi tollafgreiðslu verið breytt þannig að ekki hefði verið unnt að fá afgreiðslu í tollhöfnum utan heimaumdæma. Fram til þessa hefði allur innflutningur farið fram um tollhöfnina í G-bæ og þar í heimabæ sínum hefði kærandi verið öllum hnútum kunnugur. Þá hefðu bankaviðskipti á þessum tíma verið í G-bæ. Faðir kæranda hefði átt félagið Z ehf., sem skráð hefði verið í G-bæ, og hefði því verið ákveðið að það félag myndi tímabundið taka að sér innflutning bifreiða þar til fyrrnefndri ákvörðun tollstjóra um tollhöfn, sem ekki hefði staðist lög, yrði aftur breytt, en það hefði gerst á síðari hluta ársins 1996. Hefði Z ehf. flutt inn u.þ.b. 25 bifreiðar og hefðu þær allar verið seldar eins og fram kæmi í bókhaldi þess félags. Eftir það hefði Y ehf. (áður Æ ehf.) tekið við og flutt inn u.þ.b. 25 bifreiðar sem félagið hefði selt í sínu nafni eins og fram kæmi í bókhaldi þess. Væri algjörlega fráleitt að halda því fram að rekstur þessara félaga hefði í raun verið sjálfstæð starfsemi kæranda. Væri ekki hægt að líta fram hjá þeirri staðreynd að hver og ein bifreið hefði verið flutt inn og seld í nafni sama félags, svo sem tollskýrslur og sölureikningar sýndu, enda þótt söluaðili hefði ekki verið rétt tilgreindur á „einstaka afsali“. Allir sölureikningar væru réttir og væru þeir hið rétta bókhaldsgagn. Hvað snerti fundahöld og viðeigandi bækur væri því mótmælt sem lesa mætti úr skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að hvorki hefðu verið haldnir fundir né haldnar fundargerðabækur. Einnig væri því mótmælt að þessi atriði væru nægjanlegur rökstuðningur til að staðhæft yrði að um hefði verið að ræða sjálfstæða starfsemi kæranda. Fundir hefðu verið haldnir og bækur færðar og hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins tekið þau gögn í sína vörslu. Framangreint hefði allt komið fram við skýrslutökur af kæranda og þá þegar hefði hann einnig mótmælt því að litið yrði á ofangreind umsvif sem sjálfstæða starfsemi hans sjálfs og hann látinn svara fyrir öll félögin samtímis. Sýndi þetta að niðurstaðan hefði verið ákveðin áður en rannsóknin hófst.

Í bréfi sínu fjallaði kærandi um einkahlutafélögin þrjú. Varðandi rekstur félagsins Y ehf. kom fram að fráleitt væri að halda því fram að um starfsemi kæranda hefði verið að ræða þótt sami aðili hefði undirritað allar virðisaukaskattsskýrslur félagsins. Tók kærandi fram að hann hefði keypt félagið Æ ehf. og því verið breytt í Y ehf. og þær breytingar tilkynntar réttum aðilum. Félagið hefði á skömmum og afmörkuðum tíma flutt inn 25 bifreiðar og hefði hvorki kærandi né annað félag undir hans stjórn flutt inn bifreiðar á sama tíma. Á þeim tíma hefðu allar tollskýrslur verið í nafni félagsins sem og sölureikningar, en þessi skjöl væru hin eiginlegu bókhaldsgögn og þau væru færð í bókhaldi félagsins. Þannig hafi skort öll rök til að líta á starfsemi þessa félags sem sjálfstæða starfsemi kæranda. Hvað snerti félagið Z ehf. þá ættu öll hin sömu rök við og varðandi Y ehf., en skýringar á innflutningi þess félags væru fram komnar. Varðandi X ehf. taldi kærandi með öllu óskiljanlegt að því væri haldið fram að starfsemi þess félags hefði verið sjálfstæð starfsemi hans. Félagið hefði verið í rekstri síðan árið 1991 og með starfsfólk í sinni þjónustu og töluverðan rekstur allt fram á þennan dag. Mætti með sama hætti halda því fram að starfsemi félagsins hefði frá upphafi verið sjálfstæð starfsemi kæranda og að hún væri það enn sem væri þó fráleitt í ljósi greiðslna félagsins á lífeyrisiðgjöldum, launatengdum gjöldum o.fl. Staðin hefðu verið skil á sköttum og öðru fyrir það félag frá árinu 1991 og bókhald þess hefði verið samviskusamlega fært. Væri með ólíkindum að slíkri rökleysu væri haldið fram og lægi nærri að álykta að hvorki skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins né önnur gögn um félagið hefðu verið skoðuð.

Þá vék kærandi í andmælabréfi sínu að skilum skattgagna. Tók hann fram af hálfu félagsins X ehf. hefðu verið staðin skil á öllum skattgögnum allt frá árinu 1991 til þessa dags. Varðandi Z ehf. og Y ehf. benti kærandi á að í byrjun marsmánaðar 1997 hefði komið „her manns“ á starfsstöð Þ og hefðu menn þessir haft á brott með sér allt bókhald ofangreindra þriggja félaga, auk þess að afrita allar tölvur og að tæma skrifborð starfsmanna. Hefðu starfsmenn skattrannsóknarstjóra ríkisins haft uppi yfirlýsingar um stórfelldan innflutning bifreiða og hefði verið nafngreindur maður í því sambandi og hann tengdur félaginu þar sem hann hefði verið einn af stofnendum þess. Í ljósi þessa hefði verið ákveðið að aðhafast ekkert og hefðu virðisaukaskattsskýrslum fyrir félögin Y ehf. og Z ehf., sem verið hefðu tilbúnar, ekki verið skilað inn, en ef ekkert hefði borið út af hefði þeim verið skilað inn fyrir 15. mars 1997. Kvaðst kærandi telja að skýrslunum hefði átt að skila á þeim tíma og tók kærandi fram að hann hefði skýrslur þessar enn undir höndum. Þá kom fram í andmælabréfi kæranda að á framangreindum tíma hefði ekki nokkur maður búist við að hægt yrði „að halda eftir sköttum fyrir þessi tvö félög“, m.a. vegna þess að bókhald hefði verið fært og bifreiðainnflutningur hefði farið fram á þeirra nöfnum. Þá hefði ekki nokkrum manni dottið í hug að fimm ár myndu líða áður en fjallað yrði um bókhald sem haldlagt hefði verið á árinu 1997. Hefði síðastgreind staða gert málið verra en ella og væri nánast óþolandi að búa við slíkt af hendi opinberra aðila. Yrði ekki til þess ætlast að menn legðu sig í líma við að standa skil á gögnum þegar hið opinbera kæmi fram með þessum hætti. Engum gögnum hefði verið skilað, ekki einu sinni einkabréfum, myndum eða öðrum persónulegum munum sem teknir hefðu verið fyrir fimm árum.

Varðandi bókhald og bókhaldsgögn kom meðal annars fram í andmælabréfi kæranda að hann hefði aldrei fengið afhent bókhaldsgögn frá skattrannsóknarstjóra ríkisins, heldur hefðu þau verið afhent endurskoðunarstofu sem annast hefði færslu bókhaldsins. Það væru löggiltir aðilar og hlytu þeir að bera ábyrgð í því sambandi, en ekki væri við kæranda að sakast í þeim efnum. Þá gat kærandi þess að töluvert af öðrum gögnum hefði ekki komið í leitirnar, svo sem kostnaðarnótur vegna ferðakostnaðar og annars kostnaðar sem til hefði fallið erlendis, hreyfingalistar dagbókar, stöðulistar o.fl. Væri því umhugsunarefni hvort vel hefði verið staðið að geymslu, vistun og skráningu gagna sem á sínum tíma hefðu verið tekin. Þá kom fram að kærandi hefði aldrei fært bókhald félagsins X ehf. og væri ekki annað vitað en að það hefði verið fært eftir settum reglum. Væri um að ræða athugasemdir við bókhaldið hlytu þær að beinast að tilgreindu endurskoðunarfyrirtæki. Þá kom fram að ekki yrði séð „að niðurstaðan hefði verið önnur ef öðrum aðferðum hefði verið beitt, þar sem kaupverð er lægra en söluverð í öllum tilfellum á innfluttum bifreiðum“. Varðandi tekjuskráningu félaganna Y ehf. og Z ehf. var tekið fram að tekjur félaganna hefðu einvörðungu verið færðar eftir sölureikningum. Þ (X ehf.) hefði séð um sölu allra bifreiða, hvort heldur sem um hefði verið að ræða bifreiðar afhentar sem greiðsla eða innfluttar bifreiðar eða bifreiðar seldar í umboðssölu fyrir viðskiptavini. Væri ekki á nokkurn hátt fært að eigna Þ allar þær bifreiðar sem seldar hefðu verið fyrir tilstilli hennar, enda þótt sölumenn hefðu varðandi nokkur afsöl gert þau mistök að skrá rangt nafn seljanda. Þau mistök hefðu í öllum tilvikum verið leiðrétt á sölureikningum og þeir giltu. Í einhverjum tilvikum hefði raunverulegt söluverð verið hærra en upp hefði verið gefið og hefðu þau tilvik verið skýrð. Hvað annað varðaði væri um að ræða ósannaðar fullyrðingar og ekki studdar gögnum og stæðu þar orð gegn orði, en tiltæk skjöl styddu frásagnir kæranda. Staðhæfingar varðandi verð, uppgefið til tolls, væru og algjörlega ósannaðar og hefði ekki að neinu leyti verið sýnt fram á að það hefði verið lægra en reikningar sýndu.

Kærandi fjallaði sérstaklega í andmælabréfi sínu um sölu bifreiðarinnar SU til eiginkonu sinnar. Kvað kærandi að þau viðskipti hefðu að öllu leyti verið „uppá borðinu“ og hefði eiginkonan gert grein fyrir þeim í skattframtali sínu, þ.e bæði kaupum bifreiðarinnar og síðan sölu með einhverjum hagnaði. Kvaðst kærandi ekki skilja hvað um væri að vera í þessu sambandi. Bifreiðin hefði verið seld eiginkonunni á kostnaðarverði og ekkert bannaði slíkt. Þá var og vikið að viðskiptum með bifreiðina YP. Hefði bifreiðin verið seld tilgreindum manni fyrir 3.000.000 kr. og nokkrum mánuðum seinna hefði hann selt bifreiðina á 4.350.000 kr. Greiðsla frá þriðja aðila hefði ekki verið greidd kæranda heldur Þ, sem séð hefði um söluna, en daglega bæri það við að bifreiðasölur tækju við fé sem ekki væri þeirra eign sem þær síðan skiluðu í réttar hendur. Þá væri staðreyndin sú að hinn tilgreindi kaupandi hefði talið viðskiptin fram í sínu skattframtali og því væri óskiljanlegt hvernig hægt væri að telja að um hefði verið að ræða viðskipti kæranda við þriðja mann.

Í lokaorðum í andmælabréfi sínu tók kærandi fram að rannsókn málsins hefði dregist langt fram yfir eðlilegan tíma og að framhjá því yrði ekki horft. Þá hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins í upphafi gefið sér þær forsendur að umrædd starfsemi hefði verið sjálfstæð starfsemi kæranda, en því hefði verið kröftuglega mótmælt þegar í upphafi. Eftir á að hyggja hefði verið rétt að neita að koma til skýrslutöku á þeim forsendum að niðurstaða hefði verið ákveðin án undangenginnar rannsóknar. Væri umrædd afstaða enn uppi og væri henni enn mótmælt.

Með úrskurði um endurkvörðun, dags. 31. desember 2002, hratt ríkisskattstjóri í framkvæmd hinum boðuðu breytingum á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 1997 og virðisaukaskatti rekstrarárin 1995 og 1996. Í samræmi við boðunarbréf sitt hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 1997 um 42.687.840 kr. eða úr 1.312.160 kr. í 44.000.000 kr., að viðbættu 25% álagi á hækkunina eða 10.671.960 kr. Leiddi þetta til þess að tekjuskattur kæranda hækkaði úr 140.453 kr. í 14.291.472 kr. eða um 14.151.019 kr. og útsvar úr 110.221 kr. í 3.696.000 kr. eða um 3.585.779 kr. Þá ákvarðaðist kæranda sérstakur tekjuskattur 1.975.032 kr. Vaxtabætur 53.593 kr. féllu niður. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda virðisaukaskatt rekstrarárin 1995 og 1996 samtals 1.050.000 kr. fyrra árið og 9.000.000 kr. hið síðara er skipt var jafnt á uppgjörstímabil áranna, þ.e. 175.000 kr. á tímabil fyrra árið og 1.500.000 kr. á tímabil síðara árið. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri 10% álag vegna vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun gerði ríkisskattstjóri grein fyrir bréfaskriftum í málinu, þ.m.t. boðunarbréfi sínu, dags. 18. mars 2002, og andmælabréfi kæranda er borist hafði 26. apríl 2002, en bréf þessi tók ríkisskattstjóri upp orðrétt. Ríkisskattstjóri tók fram að tekin yrði afstaða til andmæla kæranda eftir því sem tilefni þætti til. Umfjöllun ríkisskattstjóra var síðan mjög á sömu lund og í boðunarbréfinu, sbr. reifun þess hér að framan, þar sem nokkru var þó aukið við, sérstaklega að því er snerti þá niðurstöðu að líta bæri á umrædd bifreiðaviðskipti sem sjálfstæða starfsemi kæranda, jafnframt því sem vikið var að framkomnum andmælum.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði beinst að skattskilum kæranda og jafnframt að skattskilum félaganna X ehf., Y ehf. og Z ehf. Í boðunarbréfinu hefði kæranda verið kunngert að ráðgerðar skattbreytingar væru byggðar á þeirri forsendu að rekstur í nafni greindra einkahlutafélaga hefði í raun verið sjálfstæð starfsemi kæranda. Eins og ítarlega væri rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og í boðunarbréfi hefði verið leitt í ljós að umræddur rekstur hefði í raun verið svo samtvinnaður að með engu móti væri unnt að greina á milli sjálfstæðrar starfsemi hinna einstöku aðila. Þannig hefði oft reynst ógerlegt að rekja með skipulegum hætti einstök viðskipti og hefði verið leitt í ljós að kaup bifreiða hefðu í mörgum tilvikum ekki verið færð hjá sama aðila og sala þeirra og að viðskiptin hefðu verið gerð undir ýmsum nöfnum án tillits til þess hvar þau hefðu síðan verið færð til bókar. Við skýrslutökur af kæranda hefði komið fram að hann hefði í raun verið í fyrirsvari fyrir öll félögin og séð einn um rekstur þeirra án þess að fundir hefðu verið haldnir í félögunum og án þess að stjórnir félaganna hefðu komið að ákvörðunartöku. Hefði kærandi því í raun rekið öll félögin sem hluta sjálfstæðrar starfsemi sinnar með öll ráð þeirra í hendi sér, enda þótt aðrir hefðu verið skráðir sem fyrirsvarsmenn. Fundargerðabækur vegna félaganna hefðu ekki verið færðar og hefði raunar komið fram að slíkar bækur væru ekki til. Skýringar um staðlaðar útprentanir frá bókara virtust fremur vísa til bókhaldsupplýsinga en fundargerða félags eða annars þess háttar. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 75/1981 væri lögmæt skráning forsenda sjálfstæðrar skattskyldu einkahlutafélaga, en um slík félög giltu ítarleg lög, þ.e lög um einkahlutafélög nr. 138/1994. Rakið hefði verið að umrædd einkahlutafélög hefðu ekki verið rekin sem sjálfstæðar efnahagslegar einingar. Yrði ekki annað séð en að þau hefðu verið rekin sem ein heild algjörlega undir stjórn kæranda. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu verið ítarlega raktir þeir annmarkar sem verið hefðu á bókfærslu vegna umræddrar starfsemi og hefði henni verið hagað svo að ómögulegt væri að skilja á milli starfsemi einstakra lögaðila. Þannig hefðu nöfn einkahlutafélaganna verið notuð nánast með tilviljanakenndum hætti í afmörkuðum þáttum viðskipta og væri ekki unnt að afmarka greind viðskipti svo skipulega að fallist yrði á sjálfstæða skattaðild félaganna samkvæmt 2. gr. laga nr. 75/1981. Tilhögun starfseminnar hefði verið með þeim hætti að ekki yrði hjá því komist að hafna sjálfstæðri skattaðild einkahlutafélaganna og virða starfsemina sem eina heild og þá sem sjálfstæða starfsemi kæranda sjálfs. Yrði á sama hátt að líta svo á að kærandi væri hinn virðisaukaskattsskyldi aðili vegna starfseminnar í heild, sbr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Þá tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði talið að kærandi hefði fært fram nein sannfærandi rök fyrir annarri niðurstöðu. Sú ályktun kæranda væri ekki rétt að misbrestur varðandi fundahöld á vegum félaganna réði hér úrslitum, heldur væri það einungis vísbending um að reksturinn hefði ekki fullnægt formkröfum laga um einkahlutafélög. Meginatriðið í þessum efnum væri það að umrædd starfsemi hefði ekki verið rekin í aðgreinanlegum sjálfstæðum einingum, heldur hefði reksturinn verið „sem ein lítt aðgreinanleg heild“, eins og það var orðað. Ríkisskattstjóri taldi að ekki yrði hjá því komist að horfa framhjá þeirri formlegu umgjörð, sem rekstrinum hefði verið búin, og líta á greinda starfsemi sem sjálfstæða starfsemi kæranda. Varðandi fordæmi væri vísað til tveggja dóma Hæstaréttar Íslands, H 1984:1373 og H 1993:1653. Væri að öðru leyti vísað til umfjöllunar um þessi efni í boðunarbréfinu, en ekki yrði talið að forsendum hefði að neinu leyti verið hnekkt varðandi þetta með andmælabréfi kæranda. Þá tók ríkisskattstjóri fram að úrskurður sinn gæti aðeins tekið til þeirra ára sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði tekið til rannsóknar og væri fyrirkomuleg rekstrarins fyrir þann tíma ekki til umfjöllunar í málinu.

Ríkisskattstjóri vék sérstaklega að athugasemdum kæranda varðandi töku skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldsgögnum við upphaf rannsóknar málsins. Kvað ríkisskattstjóri slíkt vera samkvæmt venju og í samræmi við lagaheimildir og í reynd sjálfstæðan og eðlilegan hluta skattrannsóknar, en skattrannsóknarstjóri ríkisins heimilaði jafnan viðkomandi skattaðila aðgang að gögnum sínum og öðrum gögnum sem embættið tæki í vörslur sínar. Þannig yrði ekki séð að framganga skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði á nokkurn hátt verið andstæð lögum og rannsóknarheimildum og þess sæi ekki stað að hún hefði haft áhrif á niðurstöðu málsins. Vegna athugasemda kæranda varðandi endurskoðunarfyrirtæki tók ríkisskattstjóri fram að framtalsskylda hvíldi á gjaldendum sjálfum og þeir bæru ábyrgð á skattskilum sínum, sbr. 91. gr. laga nr. 75/1981. Ennfremur tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði á það fallist með kæranda að þegar rannsóknin hófst hefði þegar verið búið að taka ákvörðun um niðurstöðu hennar. Úrskurðarvald í málum af umræddum toga væri í höndum ríkisskattstjóra sem legði sjálfstætt mat á niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins og þær forsendur sem skattrannsóknarstjóri byggði á. Huglæg afstaða starfsmanna skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði þannig enga þýðingu í málinu þar sem úrskurðurinn byggðist eingöngu á þeim hlutlægu staðreyndum sem leiddar hefðu verið í ljós af embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Þessu næst endurtók ríkisskattstjóri með alveg sama hætti og í boðunarbréfinu sérstaka umfjöllun sína um greind einkahlutafélög, Y ehf., Z ehf. og X ehf., svo og athugasemdir boðunarbréfsins varðandi kæranda sjálfan. Svo sem að framan er rakið í reifun á efni boðunarbréfsins var helsta niðurstaða þeirrar umfjöllunar sú að rétt væri að telja hjá kæranda sjálfum sem tilheyrandi sjálfstæðri starfsemi hans og einkarekstri allar tekjur og gjöld framangreindra félaga á rekstrarárinu 1996 og rekstrarárinu 1995 að því marki sem tilgreint hefði verið. Þá endurtók ríkisskattstjóri einnig umfjöllun í boðunarbréfinu varðandi skil skattgagna og um bókhald og bókhaldsgögn, þar á meðal þá ályktun sína að þegar viðskiptum með bifreiðar væri blandað saman á þann hátt er um væri að ræða í tilviki kæranda hlyti að falla niður heimild til að byggja virðisaukaskattsskil á ákvæðum 10. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og athugasemdir þess efnis að um hefði verið að ræða færslur til lækkunar stofni til ákvörðunar virðisaukaskatts sem væri andstætt ákvæðum 1. mgr. umræddrar lagagreinar, en áhrif þessara atriða yrði að ákvarða með áætlun þar sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði ekki lotið að þeim. Einnig voru í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun endurteknar athugasemdir um tekjuskráningu félaganna Y ehf. og Z ehf. sem og sú ályktun að ljóst væri af skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að tilgreint söluverð hefði í mörgum tilvikum verið mun lægra en raunverulegt söluverð og einnig að ljóst væri að uppgefið kaupverð til tolls væri í mörgum tilvikum lægra en raunverulegt kaupverð. Brot á tollalögum ættu hins vegar ekki undir skattyfirvöld. Ríkisskattstjóri gerði einnig með sömu orðum og í boðunarbréfi grein fyrir því áliti sínu að ekki væri tilefni til að byggja á því að kærandi hefði kostað til vátrygginga bifreiða við innflutning þeirra og að af þeim sökum væri tilkostnaður kæranda lítillega oftalinn í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Að svo búnu fjallaði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum um endurákvörðun um þau tilvik þar sem hann viki frá niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi tekjur af sölu einstakra bifreiða, sbr. reifun boðunarbréfs hér að framan. Umfjöllun um bifreiðina SU var í þessu sambandi orðrétt hin sama og í boðunarbréfinu, þó með þeirri viðbót að ríkisskattstjóri kvaðst ekki fallast á framkomin sjónarmið kæranda að ekkert hefði verið athugunarvert við sölu bifreiðarinnar til eiginkonu kæranda fyrir rúmlega 600.000 kr. lægra verð en hann hefði selt nánast samsvarandi bifreið á til óskylds aðila. Umfjöllun ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði um bifreiðina YP var og með sömu orðum og í boðunarbréfi að því frátöldu að fram var tekið að við mat á viðskiptum með þessa bifreið hefði það ekki neina þýðingu hvernig kaupandi hennar hefði gert grein fyrir viðskiptunum í skattframtali sínu. Um viðmið álagningar erlendra umboðsmanna og um sölu uppítökubifreiða hafði ríkisskattstjóri hins vegar nákvæmlega hin sömu orð og í boðunarbréfi sínu.

Með sérstökum úrskurði, dags. 31. desember 2002, endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda, B, gjaldárið 1997 sem leiddi af fyrrgreindri endurákvörðun hans. Var þar um að ræða niðurfellingu vaxtabóta 53.593 kr.

V.

Með kæru, dags. 30. mars 2003, skaut umboðsmaður kæranda úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 2002, til yfirskattanefndar. Þess er krafist aðallega að hin kærði úrskurður um endurákvörðun verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að hækkun skattstofna verði ákvörðuð verulega lægri en gert sé í hinum kærða úrskurði. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Kærunni fylgdi ljósrit hins kærða úrskurðar um endurákvörðun svo og ljósrit af bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. febrúar 2003, til ríkisskattstjóra með fylgigögnum þar sem farið var fram á að ríkisskattstjóri afturkallaði úrskurð sinn í máli kæranda, B, og þann þátt í úrskurði í máli kæranda, A, sem varðaði opinber gjöld, sbr. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í kærunni kemur fram að hinn kærði úrskurður um endurákvörðun, dags. 31. desember 2002, hafi verið póstsendur kæranda hinn 2. janúar 2003 og af þeim sökum teljist endurákvörðun hafa farið fram á árinu 2003. Þá hafi verið úti frestur skattyfirvalda til að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda vegna þess tíma er málið varði, þ.e. vegna tekjuársins 1996, sbr. ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Kveðst umboðsmaðurinn hafa farið fram á það við embætti ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 18. febrúar 2003, að hinn kærði úrskurður um endurákvörðun yrði af þessum sökum felldur niður. Embættið hafi hins vegar ekki orðið við þeirri beiðni. Þá kemur fram að viðvíkjandi endurákvörðun virðisaukaskatts sé á því byggt að dráttur á meðferð málsins hafi verið með þeim hætti að fyrningu hafi ekki verið slitið með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Sé á það bent að mál kæranda hafi staðið yfir allt frá því snemma vors árið 1997 eða í sex ár. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi byrjað 11. mars 1997 og staðið með löngum og óútskýrðum hléum til 4. apríl 2001. Hafi yfirvöld tekið sér þann tíma sem þeim hafi hentað, en af hálfu kæranda hafi ekki staðið á viðbrögðum og dráttur á afgreiðslu málsins sé að engu leyti hans sök. Sé á því byggt að líta beri framhjá fyrningarslitum þar sem málið hafi dregist í höndum skattrannsóknarstjóra ríkisins en þó einkum hjá ríkisskattstjóra. Í því sambandi kemur fram hjá umboðsmanninum að ríkisskattstjóri hafi ekki hafist handa um boðun sína, sbr. bréf embættisins, dags. 18. mars 2002, fyrr en eftir um það bil eitt ár frá því að honum barst málið frá skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Umboðsmaður kæranda vísar í kærunni til þeirrar afstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem fram komi í skýrslu embættisins, að telja allan innflutning og sölu bifreiða á vegum félaganna X ehf., Y ehf. og Z ehf., sem rannsóknin hafi beinst að, vera sjálfstæða starfsemi kæranda sjálfs þar sem ekki sé unnt að greina á milli atvinnurekstrar einkahlutafélaganna og kæranda. Þannig hafi embættið litið svo á að allur innflutningur og sala á bifreiðum, hvort heldur hefði verið í nafni kæranda, einstaklinga honum tengdum eða umræddra einkahlutafélaga, væri í reynd þáttur í sjálfstæðri starfsemi kæranda. Kveður umboðsmaðurinn þessa ályktun vera með öllu órökstudda í skýrslunni, en svo virðist sem hún sé einkum á því byggð að ekki hafi verið staðið að stjórn umræddra einkahlutafélaga á þann hátt sem mælt sé fyrir um í lögum um einkahlutafélög. Þau rök gildi hins vegar ekki um einstaklinga nákomna kæranda. Vert sé í þessu sambandi að hafa í huga að hlutverk skattrannsóknarstjóra ríkisins sé að rannsaka hvort skattaðilar hafi gerst brotlegir við skattalög með refsiverðum hætti. Það sé ekki hlutverk skattrannsóknarstjóra ríkisins að annast eða undirbúa endurákvörðun opinberra gjalda eða annarra skatta. Kunni ályktun af því tagi sem dregin sé í skýrslunni, þ.e. um persónulega þátttöku skattaðila í rekstri félaga samhliða eigin rekstri, að eiga sér stoð í framangreindum tilgangi opinberrar rannsóknar þar sem stjórnendur félaga beri refsiábyrgð vegna brota sem framin séu í nafni félaganna. Umrædd ályktun kunni einnig að varða það álitaefni hvort einstaklingur beri að einu eða öðru leyti persónulega ábyrgð á skuldbindingum félags sem hann hafi stýrt með saknæmum og ólögmætum hætti. Fráleitt sé hins vegar að greind ályktun í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði yfirfærð á þann hátt að hún sé lögð til grundvallar við ákvörðun þess hvort skattleggja beri viðkomandi einstakling eða félag.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að samkvæmt boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 18. mars 2002, sé á því byggt að rétt sé að skattleggja kæranda vegna allra tekna umræddra einkahlutafélaga, rétt eins og félögin hafi ekki verið til eða a.m.k. ekki átt sjálfstæða tilveru. Rekur umboðmaðurinn þau sjónarmið sem ríkisskattstjóri byggi þessa niðurstöðu á. Í fyrsta lagi hafi ríkisskattstjóri byggt á því að í mörgum tilvikum hafi kaup bifreiða ekki verið færð hjá sama aðila og sala sömu bifreiða og viðskiptin gerð undir ýmsum nöfnum án tillits til þess hvar þau síðan voru færð til bókar. Kveður umboðsmaður kæranda þetta sjónarmið hvorki vera lögmætt né málefnalegt, auk þess í andstöðu við meðalhófsreglu. Á því sé byggt af hálfu kæranda að félögin hafi öll verið til svo sem virðist óumdeilt. Hafi einhver hringlandaháttur verið á því hvar tiltekin viðskipti voru færð til bókar hafi ríkisskattstjóra að sjálfsögðu borið að tilgreina viðkomandi tilvik og a.m.k. að velta því upp í boðunarbréfi sínu hvort kærandi hefði eitthvað til málanna að leggja þessu viðvíkjandi og þá um það hvar viðskiptin bæri að færa. Ríkisskattstjóri láti með öllu ógert að tiltaka þetta og hafi því verið farið á svig við andmælarétt kæranda. Umboðsmaður kæranda telur að rétt hefði verið að leiðrétta rangar færslur og láta hvert félag „mæta örlögum sínum“, eins og þar segir. Það hefði síðan orðið „seinni tíma mál vegna innheimtu krafna“ hvort kærandi bæri ábyrgð á skattskuldum félaganna vegna þeirra sjónarmiða sem tilgreind séu í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Um þetta vitni margir dómar frá Norðurlöndum, einkum danskir dómar, og sé gjarnan vísað til þeirra undir hugtakinu „selskabstømning“. Af hálfu kæranda sé á því byggt að aðferð ríkisskattstjóra eigi ekki við í því tilviki er málið varði.

Í öðru lagi hafi ríkisskattstjóri byggt á því að kærandi hafi í raun verið í fyrirsvari fyrir öll einkahlutafélögin og séð alfarið um starfsemi þeirra og rekstur án þess að fundir hafi verið haldnir. Hann hafi því í raun rekið öll einkahlutafélögin sem hluta af sjálfstæðri starfsemi sinni og haft þar öll ráð í hendi sér, enda þótt aðrir væru skráðir fyrirsvarsmenn. Vegna þessa sjónarmiðs tekur umboðsmaður kæranda fram að það reifi ríkisskattstjóri aðeins formlega. Ef unnt væri að byggja á þessu yrðu mörg félög hér á landi ekki skattlögð sjálfstætt. Fjöldi dóma og úrskurða sýni greinilega að þessi nálgun ríkisskattstjóra dugi ekki til að leiða fram umrædda niðurstöðu. Í venjulegum málum af sama toga og mál kæranda leitist skattyfirvöld við að sýna fram á að meðferð tekna félaga hafi verið í andstöðu við ákvæði laga um hlutafélög og einkahlutafélög og hafi í mörgum tilvikum verið sýnt fram á að slík staða leiði til sjálfstæðrar skattlagningar teknanna hjá hlutaðeigandi einstaklingi þar sem hann hafi brotið reglur félagaréttarins um útgreiðslu fjár. Í máli kæranda sé ekki byggt á slíku. Þar af leiðandi sé því alfarið hafnað að hin tilfærðu sjónarmið ríkisskattstjóra dugi til að draga umrædda ályktun. Þá sé hvað sem öðru líði, miðað við þann grundvöll málsins sem lagður hafi verið með boðunarbréfi ríkisskattstjóra, fráleitt að telja að kærandi hafi í raun notið andmælaréttar.

Í þriðja lagi hafi ríkisskattstjóri vísað til þess sem fram komi í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins til viðbótar við þann rökstuðning sem ríkisskattstjóri hafi sett fram, enda beri að líta á skýrsluna sem hluta boðunarbréfs embættisins. Tekur umboðsmaður kæranda fram að vart þurfi að orðlengja það að þessi sjónarmið séu með öllu órökstudd og ómarkviss af hálfu ríkisskattstjóra og hafi andmælaréttur kæranda verið gróflega brotinn með þessu. Að öðru leyti sé ekki gerlegt að tjá sig um þessi sjónarmið ríkisskattstjóra. Er til þess vísað að boðunarbréfi ríkisskattstjóra hafi verið svarað af hálfu kæranda á skilmerkilegan hátt og fullyrðingar embættisins hraktar. Séu sjónarmið kæranda tekin upp orðrétt í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, en hins vegar skorti á það að ríkisskattstjóri hafi tekið rökstudda afstöðu til þeirra sjónarmiða. Þess í stað tiltaki embættið á ný sjónarmið sín samkvæmt boðunarbréfinu, auk þess að bæta við nýjum sjónarmiðum. Í því sambandi er bent á að ríkisskattstjóri vísi til þess að einkahlutafélögin hafi „í reynd verið rekin sem ein heild en ekki sem sjálfstæðar einingar og var þeim algjörlega stjórnað af skattaðila og uppfylla því ekki skilyrði til sjálfstæðrar skattskyldu“, eins og það er orðað í kærunni. Tekur umboðsmaður kæranda fram að þessi sjónarmið eigi sér stoð í umfjöllun um samstæður og í því samhengi verði litið á fleiri félög sem eitt félag, en að því hafi hvergi verið hreyft „í fræðiumfjöllun um samstæður og samstæðuhugtakið“ að einstaklingur geti veri aðili að félagasamstæðu og hafi þó býsn verið rituð um þessi efni.

Þá kemur fram í kærunni að þess sjái ekki stað í boðunarbréfi ríkisskattstjóra eða í úrskurði hans um endurákvörðun að hann hafi metið sjálfstætt niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins, svo sem fram sé haldið í úrskurði ríkisskattstjóra. Þvert á móti hafi ríkisskattstjóri yfirfært í niðurstöður sínar án rökstuðnings og eftir hentugleikum ályktanir sem skattrannsóknarstjóri hafi dregið í allt öðru samhengi en viðvíkjandi skattlagningu eigna og tekna. Hinn kærði úrskurður um endurákvörðun byggist á „fleiri ómálefnalegum sjónarmiðum“ og sé þar vísað til mats ríkisskattstjóra á því hvort félag teljist sjálfstæður skattaðili eða ekki, en í því efni færi ríkisskattstjóri sem rök þá stöðu hvort til skattgreiðslna komi eða ekki. Vísar umboðsmaður kæranda í þessu efni til orðalagsins „... enda er því svo farið að hvorki verður séð að til greiðslu eignarskatts kæmi hjá gjaldanda eða félaginu, á hvorum staðnum sem eignirnar væru taldar“. Telur umboðsmaðurinn að þetta bendi ótvírætt til þess að ríkisskattstjóra sé fullkunnugt um þær reglur sem eigi að gilda, en embættið geti ekki sætt sig við að skattkrafa ríkissjóðs kunni að vera í hættu vegna fyrninga eða annarra óvissra þátta. Þá sé látið að því liggja að skil virðisaukaskattsskýrslna hafi þýðingu varðandi úrlausn þess hvort umrædd félög hafi verið sjálfstæðir skattaðilar. Á þetta verði ekki fallist, enda megi ríkisskattstjóra vera ljós þau úrræði er kleift sé að beita í slíkum tilvikum, en hingað til hafi þau ekki falist í því að velja einhvern annan skattaðila í stað þess skilaskylda.

Umboðsmaður kæranda víkur að því að umfjöllun ríkisskattstjóra um hvort heimilt hafi verið að beita 10. gr. laga nr. 50/1988 um umrædd viðskipti sé ekki til þess fallin að styrkja niðurstöður embættisins. Fram komi að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ekki rannsakað meint brot á framangreindu ákvæði og ríkisskattstjóri hafi því látið nægja að byggja mat sitt á áætlun. Það leysi embættið þó ekki undan þeirri skyldu að byggja áætlun sína á málefnalegum og rökstuddum grundvelli. Hér nægi engan veginn að „slumpa“ á tölur, heldur verði þær að byggjast á einhverri könnun á fyrirliggjandi staðreyndum. Hvorki í boðunarbréfi ríkisskattstjóra né hinum kærða úrskurði um endurákvörðun séu reifaðar tölur um fjölda þeirra bifreiða sem seldar hafi verið fyrir lægra verð en nam kaupverði þeirra. Því sé ákvörðun ríkisskattstjóra ófullburða í þessu tilliti. Úr því að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ekki séð ástæðu til að kanna þetta hafi ríkisskattstjóra borið að gera glögga grein fyrir áætlunarstofnum sínum. Einnig séu uppi órökstuddar fullyrðingar um að söluverð hafi verið ranglega skráð. Í því sambandi sé á það bent að ef þetta reynist satt og að hagnaður væri af þeim sökum ólögmætur, þá sé ekki rökstutt af hálfu ríkisskattstjóra með hvaða hætti hann telji þann ávinning geta orðið skattskyldar tekjur eða virðisaukaskattsskylda veltu, en í ljósi staðhæfinga sinna hafi honum borið að rökstyðja þetta sérstaklega.

Umboðsmaður kæranda kveður ríkisskattstjóra víkja með almennum orðum að staðreyndum málsins, t.d. með því að nefna að uppgefið verð hafi í „ýmsum tilvikum “ verið lægra en raunverulegt verð án þess þó að nefna ákveðin tilvik, svo sem honum hafi þó borið hafi hann ætlað að byggja ákvörðun sína á slíkum tilvikum. Af hálfu kæranda sé slíkri umfjöllun alfarið hafnað, en þetta valdi því að ógerlegt sé að átta sig á því hvað hafi ráðið mati embættisins á áætlunarfjárhæðum.

Í niðurlagi kærunnar áréttar umboðsmaður kæranda að ríkisskattstjóra hafi ekki tekist að sýna fram á að líta beri framhjá tilvist þeirra félaga sem málið varði og að skattleggja beri tekjur þeirra hjá kæranda. Því beri að hafna öllum ályktunum ríkisskattstjóra í málinu. Þá eru öll framkomin sjónarmið kæranda ítrekuð. Telji yfirskattanefnd að þörf sé á frekari rökstuðningi eða að málið verði flutt munnlega fyrir nefndinni muni við þeim orðið.

Varðandi kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði kemur fram að afrit reikninga muni fylgja síðar, en frekari sjónarmið muni líklega koma fram að fenginni kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu. Hinn 28. apríl 2004 bárust frá umboðsmanni kæranda upplýsingar um að kostnaður vegna máls kæranda næmi 265.405 kr. auk virðisaukaskatts 65.024 kr. eða samtals 330.429 kr.

VI.

Með bréfi, dags. 13. júní 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Um formkröfur málsins

Umboðsmaður kæranda gerir þá kröfu að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og heldur því fram að þar sem úrskurður ríkisskattstjóra barst kæranda ekki fyrr en 2. janúar 2003 teljist ákvörðunin hafa verið tekin á árinu 2003 og því sé liðinn sá frestur sem skattyfirvöld höfðu til að endurákvarða áður álögð opinber gjöld hans. Afrit af fylgiskjali með póstsendingu Íslandspósts sýnir að starfsmaður ríkisskattstjóra póstlagði 3 ábyrgðarbréf 31. desember 2002, klukkan 11.30. Afrit úr bréfabók sýnir að starfsmaður Íslandspósts kvittaði fyrir móttöku þriggja bréfa og eru þau bréf innan hornklofa. Viðtakendur þeirra bréfa eru m.a. kærandi og eiginkona hans, B. Næstu tíu bréf eru innan annars hornklofa og þar kvittar starfsmaður Íslandspósts fyrir móttöku þeirra og móttökudagur er 2. janúar 2003. Í bréfi ... starfsmanns í Ábyrgðardeild Íslandspósts, til ríkisskattstjóra dags. 26. febrúar 2003 kemur fram að það sé eðlilegt að bréf sem póstlagt er að morgni 31. desember 2020 (sic) í póstútibúi á höfuðborgarsvæðinu sé ekki skráð fyrr en 2. janúar 2003 þar sem öll skráning bréfa fari nú fram í Póstmiðstöð Íslandspósts. Ríkisskattstjóri telur að þessi gögn sýni fram á að úrskurður skattstjóra var sannanlega póstlagður þann 31. desember 2002 og gerir þá kröfu að fallist verði á að úrskurður ríkisskattstjóra hafi verið uppkveðinn og póstlagður þann 31. desember 2002.

Um efniskröfur málsins

Umboðsmaður kæranda heldur því fram að ríkisskattstjóri hafi brotið á andmælarétti kæranda. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra kemur tvívegis fram að skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins fylgi bréfinu og að líta beri á hana sem hluta þess. Í bók Páls Hreinssonar, Stjórnsýslulögin, gefin úr af forsætisráðuneytinu 1994, segir á bls. 165 að í grundvallarreglunni um andmælarétt felist meðal annars að málsaðili eigi að eiga kost á því að gæta réttar síns og hagsmuna með því að kynna sér gögn máls, tjá sig um efni máls og framkomnar upplýsingar í því og koma að frekari upplýsingum um málsatvik áður en stjórnvald taki ákvörðun í máli hans. Boðunarbréf ríkisskattstjóra er dagsett 18. mars 2002 og með bréfi dags. 4. apríl 2002 veitti ríkisskattstjóri kæranda frest til að koma að athugasemdum eða andmælum vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar á opinberum gjöldum til 26. apríl 2002. Ríkisskattstjóri móttók bréf kæranda þann 26. apríl 2002 þar sem koma fram andmæli við boðuðum breytingum. Með vísan til framangreinds telur ríkisskattstjóri sig hafa sýnt fram á að ekki hafi verið brotið á andmælarétti kæranda og gerir þá kröfu að þessari málsástæðu umboðsmanns kæranda verði hafnað.

Ríkisskattstjóri hafnar þeirri staðhæfingu umboðsmanns kæranda að sú ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins um að ekki væri unnt að greina á milli atvinnurekstrar kæranda og einkahlutafélaganna X ehf., Y ehf. og Z ehf. hafi ekki verið rökstudd í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að rannsókn hans hafi leitt í ljós að ómögulegt með öllu hafi verið að aðgreina viðskipti með hverja einstaka innflutta bifreið á milli áðurnefndra þriggja félaga í bókhaldi þeirra. Þannig sé það algengt að bifreið sé flutt inn í nafni eins félags en síðar seld samkvæmt sölureikningi eða afsali af öðru félagi, án þess að hægt sé að sjá að viðskiptin séu færð á milli umræddra félaga. Þá leiddi rannsóknin í ljós að í nokkrum tilvikum runnu greiðslur vegna sölu bifreiðanna beint inn á bankareikning í eigu kæranda.

Kærandi tekjufærði mismun kaup- og söluverðs sem stofn til álagningar virðisaukaskatts, og gerði engan greinarmun á innfluttum bifreiðum og „uppítökubifreiðum“. Þessa aðferð virðist kærandi hafa byggt á 10. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, en eins og fram kemur í boðunarbréfi ríkisskattstjóra fær slíkt engan veginn staðist í þessu máli, og hafði þetta meðal annars áhrif á áætlun virðisaukaskatts samkvæmt 26. gr. sömu laga. Þá hafði það meðal annars einnig áhrif á áætlun virðisaukaskatts skv. 26. gr. laga nr. 50/1988 að kærandi skilaði engum virðisaukaskattsskýrslum fyrir Y ehf. og Z ehf. rekstrarárið 1996 og hefur kærandi haldið því fram að hann hafi talið félögin vera í ársskilum. Í gögnum málsins kemur fram að söluverð hverrar einstakrar innfluttrar bifreiðar sé yfir þeim veltumörkum sem fella starfsemina úr ársskilum í almenn skil, sbr. 4. mgr. 3. gr. rg. nr. 667/1995, um framtal og skil á virðisaukaskatti, og í hinum kærða úrskurði hafnaði ríkisskattstjóri þessari skýringu kæranda á því hvers vegna ekki var staðið skil á neinum skýrslum fyrir félögin. Samkvæmt 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er skattstjóra heimilt, í þessu tilviki ríkisskattstjóra, að áætla virðisaukaskatt. Ekkert kemur fram um það í lögunum til hvaða atriða ríkisskattstjóri skuli líta þegar hann áætlar virðisaukaskatt. Ríkisskattstjóri er þó bundinn af ákvæðum 5. málsl. 2. mgr. 26. gr. laganna um að áætlun skuli vera svo rífleg að eigi sé hætt við að skattfjárhæð sé áætluð lægri en hún er í raun og veru.

Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Þá hefur ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 13. júní 2003, krafist staðfestingar á úrskurði sínum að því er varðar opinber gjöld kæranda, B.

Kærendum voru með bréfum yfirskattanefndar, dags. 16. júní 2003, send ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um efni hennar og leggja fram gögn til skýringar eftir því sem þau teldu ástæðu til. Þá var skjalaskrá ríkisskattstjóra í máli kæranda, A, sem fylgdi kröfugerð embættisins, send umboðsmanni kæranda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. júní 2003, ásamt afritum skjala nr. 16-21 samkvæmt skránni sem ekki höfðu fylgt bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. júní 2003. Var þar um að ræða bréf ríkisskattstjóra til Íslandspósts, dags. 21. febrúar 2003, útprentun frá Íslandspósti um feril ábyrgðarbréfs til kæranda, afrit úr bréfabók Íslandspósts, afrit af umslagi er hafði að geyma úrskurð ríkisskattstjóra til kæranda, póststimpill 2. janúar 2003, bréf frá Íslandspósti til ríkisskattstjóra, dags. 26. febrúar 2003, og afrit af fylgiskjali með póstsendingu 31. desember 2002.

Vegna þýðingar þessara gagna varðandi ágreining í málinu um endurákvörðunar¬heimild ríkisskattstjóra þykir rétt að gera nánari grein fyrir gögnum þessum. Bréf ríkisskattstjóra til Íslandspósts hf., dags. 21. febrúar 2003, ber yfirskriftina „Ósk um staðfestingu á póstlagningardegi“. Þar segir að hinn 31. desember 2002 hafi þrjú bréf verið póstlögð til ábyrgðarsendingar af hálfu embættisins, þar á meðal bréf til kærenda, A og B. Þar sem bréfunum hafi ekki verið komið á starfsmann Íslandspósts hf., sem endranær hafi tekið við pósti embættisins, er hann var á ferð um kl. níu að morgni hins 31. desember 2002, hafi starfsmaður ríkisskattstjóra, P, verið sendur með umrædd bréf í útibú Íslandspósts að Skipholti 50a um kl. ellefu þennan sama morgun. Þar hafi bréfin verið póstlögð á þann hátt að þau hafi verið afhent starfsmanni Íslandspósts hf. sem kvittað hafi fyrir móttöku þeirra, „sbr. hjálagt ljósrit úr póstbók embættisins“. Þá segir í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 21. febrúar 2003, að nú hafi borist bréf frá lögmanni kærenda þar sem því sé haldið fram að bréfin hafi verið póstlögð hinn 2. janúar 2003 og að því til sönnunar hafi hann lagt fram ljósrit tölvuútskriftar frá Íslandspósti hf. „þar sem póstlagningardagur er tilgreindur 2. janúar 2003, sbr. hjálagt ljósrit“. Þetta komi ekki heim og saman við greinda málavaxtalýsingu, en úrslitaþýðingu hafi að rétt sé farið með póstlagningardag sem af hálfu ríkisskattstjóra sé í því tilviki sem um ræði talinn vera sá dagur er bréfin hafi verið afhent Íslandspósti hf. Því sé þess farið á leit að Íslandspóstur hf. staðfesti að umræddum bréfum til kærenda hafi verið veitt móttaka í póstútibúinu Skipholti 50a hinn 31. desember 2002. Fram skuli tekið að ekki sé um það deilt að bréfin hafi verið borin út og móttekin hinn 2. janúar 2003.

Bréf Íslandspósts hf., dags. 26. febrúar 2003, sem undirritað er af ... starfsmanni ábyrgðardeildar póstmiðstöðvar, er svar við ofangreindu bréfi ríkisskattstjóra, dags. 21. febrúar 2003. Í þessu bréfi Íslandspósts hf. er tekið fram að ljósrit af tölvuútskrift, sem fylgt hafi bréfi ríkisskattstjóra og talin sé staðfesta póstlagningardag, „[sýni] ekki annað en að frumskráning bréfsins fór ekki fram fyrr en 2. janúar“, eins og það er orðað. Það sé hins vegar eðlilegt að bréf, sem póstlagt sé að morgni 31. desember 2002 í póstútibúi á höfuðborgarsvæðinu sé ekki skráð fyrr en þá þar sem öll skráning fari nú fram í Póstmiðstöð ÍP. Þá sé beiðni um skuldfærslu látin fylgja sendingunum og sé beiðnin dagsett og tímasett við móttöku bréfanna í útibúinu. Meðfylgandi svarbréfinu sé ljósrit af þeirri beiðni sem fylgt hafi þeim sendingum er um ræði. Beiðnin sé undirrituð af sendanda þar sem hún sé auðvitað hugsuð sem sönnun fyrir því að beðið hafi verið um skuldfærsluna.

Að öðru leyti eru greind skjöl samkvæmt skjalaskrá ríkisskattstjóra útprentun Íslandspósts hf. um feril ábyrgðarbréfs til kærenda þar sem meðal annars kemur fram „heimkeyrsla“ á tilgreindum tíma hinn 2. janúar 2003, afrit úr bréfabók Íslandspósts hf. þar sem númer sendinga, nöfn kærenda og ákvörðunarstaður eru tilgreind, ljósrit af umslagi er haft hafi að geyma úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun í máli kæranda, en umslag þetta er póststimplað hinn 2. janúar 2003, og að lokum ljósrit af fylgiskjali með póstsendingu, dags. 31. desember 2002, sbr. og umfjöllun hér að framan um bréf Íslandspósts hf., dags. 26. febrúar 2003.

Af hálfu umboðsmanns kærenda voru með ódagsettu bréfi, sem barst yfirskattanefnd hinn 18. ágúst 2003, lagðar fram athugasemdir vegna bréfa yfirskattanefndar, dags. 16. og 24. júní 2003, og meðfylgjandi kröfugerðar ríkisskattstjóra og gagna. Í bréfi umboðsmannsins er vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi haldið því fram að hinir kærðu úrskurðir um endurákvörðun, dags. 31. desember 2002, hafi verið póstlagðir á árinu 2002. Hafi embættið lagt fram gögn sem staðfesti það sem áður hafi verið vitað að bréfin, sem haft hafi að geyma úrskurði ríkisskattstjóra í málum kærenda, hafi verið frumskráð á póststofu á árinu 2003. Bollaleggingar um að ætlunin hafi verið að fara fyrr með bréfin komi ekki að haldi í málinu. Sé enn vísað til þeirra gagna og sjónarmiða sem fylgt hafi kærunni til yfirskattanefndar. Til frekari áréttingar megi nefna að á ljósriti því, sem ríkisskattstjóri leggi nú fram, sé dagsetningin 2. janúar 2003 skráð við þau bréf sem komi næst bréfum kærenda og sé ekki öðrum dagsetningum til að dreifa á viðkomandi blaðsíðu. Af því leiði að sama dagsetning eigi við um umrædd bréf þar sem annars hefði vafalaust verið tilgreind önnur dagsetning. Þá telur umboðsmaðurinn einkennilegt og miður að ríkisskattstjóri skuli reyna að halda fram annarri dagsetningu en skráð hafi verið af Íslandspósti hf. þar sem embættinu sé fullkunnugt um að í skattframkvæmd sé ætíð miðað við áritun um póstlagningardag. Hafi mistök átt sér stað hjá starfsmönnum embættisins megi slíkt ekki koma niður á lögvörðum réttindum kærenda. Þá víkur umboðsmaður kærenda að kröfugerð ríkisskattstjóra og telur hana á engan hátt fela í sér svör við þeim sjónarmiðum sem rakin séu í kæru til yfirskattanefndar. Sé í kröfugerðinni enn vísað til röksemda skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæpast eigi við í því samhengi sem ríkisskattstjóri setji þau í, „enda eðlisólík markmið sem embættin vinna að“, og sé greindri tilvísun alfarið hafnað. Þá feli önnur sjónarmið ríkisskattstjóra í sér endurtekningar og sé þeim því hafnað með skírskotun til fyrri sjónarmiða kæranda. Að lokum er í bréfi umboðmannsins óskað eftir því að meðferð málsins verði hraðað svo sem kostur sé, auk þess sem krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði er áréttuð.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 14. janúar 2004, hefur yfirskattanefnd vegna máls kærenda borist yfirlýsing þriggja starfsmanna embættisins, þeirra U, V og P. Í bréfinu er tekið fram að yfirlýsingin varði úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda og bóta kærenda, sem kveðnir hafi verið upp hinn 31. desember 2002 og póstlagðir þann sama dag. Greind yfirlýsing er dagsett 13. janúar 2004 og er svohljóðandi:

„Við undirritaðir starfsmenn ríkisskattstjóra lýsum því hér með yfir að eftirfarandi málavextir eru réttir eins og þeim er hér að neðan lýst. Að morgni 31. desember 2002 undirrituðum við V og U báðir starfsmenn embættis ríkisskattstjóra úrskurði um gjaldabreytingar í málum A og B. Að undirritun lokinni var sendill embættisins, undirritaður P, kallaður til og var honum falið að fara með úrskurði þessa í næsta pósthús til póstlagningar sem ábyrgðarpóst. Þar sem sjaldgæft er að þessi háttur sé hafður á, þ.e. að sendill embættisins fari sérstaklega með bréf til póstlagningar í pósthús, er þetta undirrituðum ferskt í minni, enda lá fyrir mikilvægi þess að póstlagning dregðist (sic) ekki fram yfir áramótin. P fór með úrskurðina til póstlagningar í pósthúsið að Skipholti 50A Reykjavík. Var þar tekið við úrskurðunum og kvittað fyrir móttöku þeirra um klukkan 11 að morgni 31. desember 2002. Umræddir úrskurðir voru því póstlagðir þann 31. desember 2002. Þessu til staðfestu ritum við nöfn okkar hér að neðan og lýsum því jafnframt yfir að við erum reiðubúnir til að staðfesta framangreint fyrir stjórnvöldum eða dómstólum með eiði reynist þess þörf.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. janúar 2004, var kærendum sent ljósrit af greindri yfirlýsingu, dags. 13. janúar 2004, sem barst frá ríkisskattstjóra og þeim gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og að tjá sig um yfirlýsinguna að því leyti sem þau teldu ástæðu til. Var kærendum veittur 20 daga frestur til að koma á framfæri skriflegri greinargerð.

Með bréfi, dags. 16. mars 2004, bárust athugasemdir umboðsmanns kærenda. Er því mótmælt að yfirlýsingin hafi þýðingu, sbr. H 1976:854. Þá geti umræddir starfsmenn ekki vottað að póstlagningin hafi farið fram í raun, sbr. efni yfirlýsingarinnar. Ennfremur geti sendiboðinn ekki vottað um nöfn á viðkomandi umslögum nema hafa ritað þau hjá sér samtímis.

VII.

Tildrög þessa máls eru þau að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók til athugunar bókhald og skattskil kæranda, A, vegna rekstraráranna 1995 og 1996 vegna innflutnings og sölu á bifreiðum. Rannsókn þessi fór fram á grundvelli þágildandi 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, sbr. nú 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, með áorðnum breytingum, sbr. nú reglugerð nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Lauk rannsókninni með skýrslu, dags. 28. febrúar 2001, sem send var kæranda til athugasemda með bréfi, dags. 2. mars 2001. Engar athugasemdir bárust og því varð endanleg skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. apríl 2001, samhljóða hinni fyrri. Kemur fram í skýrslunni að starfsemi kæranda hafi, á því tímabili sem rannsóknin tók til, aðallega verið fólgin í innflutningi og sölu á nýjum og notuðum bifreiðum, ásamt almennri bifreiðasölu með notaðar bifreiðar, en kærandi hafi rekið bifreiðasölu undir firmaheitinu „Þ“. Rannsóknin hafi afmarkast við skil á skattgögnum til skattyfirvalda, bókhald, tekjuskráningu og tekjuskráningargögn kæranda, skattskylda veltu og virðisaukaskattsskil kæranda, rekstrartekjur kæranda og möguleg rekstrargjöld og mögulegan innskatt. Fram kemur að rannsóknin hafi ekki beinst að þeim þætti rekstrarins sem varðað hafi almenna bifreiðasölu innanlands.

Eins og fram er komið er uppistaðan í rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins athugun á innflutningi og sölu á 69 bifreiðum á árunum 1995 og 1996. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir viðskiptum með sérhverja þessara bifreiða og þau rakin með tilliti til innflutnings- og sölugagna og annarra bókhaldsgagna svo og þeirra upplýsinga sem fram komu við skýrslutökur bæði af kæranda sjálfum og öðrum, þar á meðal kaupendum bifreiðanna. Nánari grein er gerð fyrir rannsókninni að þessu leyti í III. kafla hér að framan. Eins og þar kemur fram voru allar þessar bifreiðar nema ein, þ.e. bifreiðin SE, fluttar inn og seldar í nafni einhvers hinna þriggja einkahlutafélaga sem í málinu greinir, þ.e. félaganna X ehf., Y ehf. og Z ehf. Voru viðskiptin vegna innfluttra bifreiða á vegum félaganna að öllu leyti nema í einu tilviki, þ.e. vegna bifreiðarinnar YV, færð í bókhaldi einkahlutafélaganna. Þá virtist sem viðskipti með tilgreindar uppítökubifreiðar hefðu verið vanfærð, sbr. umfjöllun um bifreiðarnar SS og JD þar sem aðrar bifreiðar voru teknar upp í kaupin og hugsanlega TK. Hins vegar voru viðskipti með þær uppítökubifreiðar ekki tekin til frekari umfjöllunar í rannsókninni. Kærandi keypti sjálfur fjórar bifreiðanna af viðkomandi einkahlutafélagi og færði viðskipti vegna tveggja þeirra, þ.e. PM og DU, í skattframtöl sín, en viðskipti vegna AG og YN voru vanfærð í skattframtali hans svo sem óumdeilt er. Eins og fram kemur í greindri umfjöllun í III. kafla hér að framan gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins í ýmsum tilfellum athugasemdir við tilfært söluverð og í nokkrum tilfellum við tilfært kostnaðarverð bifreiðanna. Í skýrslu sinni dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman tölulega niðurstöður sínar varðandi viðskipti með umræddar 69 bifreiðar samkvæmt ákvörðunum á grundvelli fyrirliggjandi gagna og að gerðum þeim leiðréttingum á tilfærðum verðum, frá því sem tilgreint hafði verið í bókhaldi einkahlutafélagana, sem hann taldi ástæðu til að gera. Var þessi háttur á því byggður að skattrannsóknarstjóri ríkisins taldi að umrædd viðskipti tilheyrðu kæranda, enda þótt þau væru nánast öll gerð í nafni einhvers greindra þriggja einkahlutafélaga og færð í bókhaldi félaganna. Við tölulega útfærslu sína tók skattrannsóknarstjóri ríkisins tillit til tilfærðrar veltu og útskatts vegna þeirra bifreiða sem færðar höfðu verið hjá félaginu X ehf. Að þessu gættu varð niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríksins sú að vantalin virðisaukaskattsskyld velta og rekstrartekjur kæranda rekstrarárið 1995 næmi a.m.k. 15.300.869 kr. og útskattur 3.748.715 kr. Mögulegur innkattur næmi 2.911.868 kr. og vantalinn virðisaukaskattur væri því 836.847 kr. Vantalin virðisaukaskattsskyld velta og rekstrartekjur rekstrarárið 1996 næmi a.m.k. 107.335.319 kr. og útskattur 26.199.159 kr. Mögulegur innskattur næmi 17.563.583 kr. og vantalinn virðisaukaskattur væri því 8.635.576 kr. Möguleg rekstrargjöld næmu 13.137.354 kr. rekstrarárið 1995 og 73.144.222 kr. rekstrarárið 1996.

Rétt er að geta sérstaklega ályktunar skattrannsóknarstjóra ríkisins í skýrslunni um það hverjum umrædd bifreiðaviðskipti tilheyri, enda hefur það atriði sérstaka þýðingu við úrlausn málsins. Í því sambandi fjallaði skattrannsóknarstjóri ríkisins sérstaklega í skýrslu sinni um greind einkahlutafélög og gerði grein fyrir tengslum kæranda við þau. Var kærandi stjórnarformaður og framkvæmdastjóri félaganna X ehf. og Y ehf., í síðarnefnda félaginu frá janúar 1996. Félög þessi voru í eigu kæranda, auk þess sem eiginkona kæranda var eignaraðili að hinu fyrrnefnda. Stjórn og framkvæmdastjórn Z ehf. var skipuð skyldmennum hans. Að öðru leyti voru skyldmenni kæranda og eiginkona hans í fyrirsvari félaganna. Kærandi upplýsti að hann hefði séð um bifreiðainnflutning í nafni Z ehf. Skattrannsóknarstjóri ríkisins rakti í skýrslu sinni, m.a. með vísan til skýrslutaka, hvernig staðið hefði verið að fundarhöldum í greindum einkahlutafélögum og færslu lögboðinna fundargerðabóka. Taldi hann að þar sem svo virtist sem eiginlegir hluthafafundir eða stjórnarfundir hefðu ekki verið haldnir í félögunum né lagðar fram fundargerðabækur yrði ekki séð að einkahlutafélög þessi hefðu verið rekin sem slík félög í skilningi laga um einkahlutafélög. Þá hefði tilgangur Z ehf. ekki verið bifreiðainnflutningur. Ennfremur kvað skattrannsóknarstjóri ríksins að leitt hefði verið í ljós með rannsókninni „að með öllu er ómögulegt að aðgreina viðskipti með hverja einstaka innflutta bifreið á milli umræddra þriggja félaga í bókhaldi þeirra“, svo sem nánar greindi. Af þessu dró skattrannsóknarstjóri ríkisins þá ályktun að ekki væri unnt að aðgreina rekstur félaganna og kæranda og yrði því í skýrslunni litið svo á að allur innflutningur og sala á bifreiðum væri í reynd þáttur í sjálfstæðri starfsemi kæranda.

Samkvæmt því, sem að framan greinir, var rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í raun tvíþætt. Annars vegar laut hún að innflutningi og sölu greindra bifreiða á árunum 1995 og 1996, sem að meginstefnu til fór fram í nafni umræddra þriggja einkahlutafélaga og var færð í bókhaldi félaganna, og hins vegar að því hverjum þessi viðskipti tilheyrðu í raun, en niðurstaðan um það atriði var að þau tilheyrðu kæranda sjálfum, eins og fram er komið. Vegna síðastgreinds atriðis skal tekið fram að samkvæmt 7. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. nú 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, bar skattrannsóknarstjóra ríkisins m.a. að rannsaka hvort skattstofnar væru ranglega tilgreindir og vanrækt að telja þá fram og hvaða áhrif slíkt hefði haft á álagningu skatta. Þá bar honum að rannsaka hve háar fjárhæðir hefðu verið dregnar undan, vanrækt greiðsla á eða endurgreiddar um of. Væru gögn eða upplýsingar af skornum skammti, þ.m.t. vegna förgunar skattaðila á gögnum eða vanrækslu hans um að halda gögnum til haga eða færa bókhald, bar skattrannsóknarstjóra að leitast við að meta ætlaðan undandrátt. Samkvæmt þessu er ljóst að skattrannsóknarstjóra ríkisins var rétt og skylt að taka afstöðu til þess hverjum greind bifreiðaviðskipti tilheyrðu svo sem hann gerði á grundvelli fyrrgreindra forsendna. Í þessu samhengi er þess rétt að geta að í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum sem lögfestar voru með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, ber ríkisskattstjóra við endurákvarðanir sínar að leggja sjálfstætt mat á skattrannsóknir, sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, og liggja endurákvörðun til grundvallar. Að lögum ber ríkisskattstjóra að rökstyðja ákvarðanir sínar, þar á meðal áætlunarfjárhæðir.

Með bréfi, dags. 5. apríl 2001, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins ríkisskattstjóra mál kæranda til meðferðar, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, þar sem meðal annars voru sérstaklega ítrekuð þau sjónarmið að líta yrði svo á að allur innflutningur og sala á bifreiðum, hvort sem viðskiptin væru gerð í nafni kæranda, einstaklinga honum tengdum eða einhvers einkahlutafélaganna þriggja, væru í reynd þáttur í sjálfstæðri starfsemi kæranda. Í framhaldi af því tók ríkisskattstjóri málið til meðferðar og boðaði kæranda með bréfi sínu, dags. 18. mars 2002, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 1997 og virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 1995 og 1996. Tók ríkisskattstjóri undir niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins að virða bæri umrædd bifreiðaviðskipti sem þátt í sjálfstæðri starfsemi kæranda og byggði á sömu forsendum og fram komu í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, auk þess sem vísað var til ætlaðra dómafordæma samkvæmt H 1984:1373 og H 1993:1653. Þá tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði að neinu leyti byggt á skattframtölum kæranda né greindra einkahlutafélaga, heldur yrði að hafna þeim sem grundvelli skattskila og áætla skattstofna samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 svo og að áætla kæranda virðisaukaskatt fyrir rekstrarárin 1995 og 1996 samkvæmt 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ríkisskattstjóri gerði í boðunarbréfi sínu grein fyrir áætlunarfjárhæðum og nokkrum atriðum þar sem hann taldi ástæðu til að víkja frá niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins og orkuðu þau öll til hækkunar. Var þar meðal annars um að ræða áhrif meintrar rangrar beitingar 1. mgr. 10. gr. laga nr. 50/1988, tekjuviðbætur á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 vegna tilgreindra bifreiða, meintan ofreikning vátryggingakostnaðar, vanfærslu verða uppítökubifreiða o.fl. svo sem nánar var rakið. Áætlunarfjárhæð til tekjuskatts og útsvars gjaldárið 1997 nam 44.000.000 kr. sem nánar var sundurliðuð. Að viðbættum niðurstöðutölum samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um ætlaða vantalda veltu 107.335.319 kr. og möguleg rekstrargjöld 73.144.222 kr. voru í áætlunarfjárhæðinni meðtaldir skattstofnar kæranda samkvæmt skattframtali árið 1997 svo og framtaldar tekjur samkvæmt skattframtali félagsins X ehf. og áætlaðir skattstofnar félaganna Y ehf. og Z ehf., en samtals námu liðir þessir 6.951.611 kr., auk hækkunarfjárhæðar 2.857.292 kr. sem rökstudd var með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 annars vegar og sérstakra tilgreindra hækkunartilefna hins vegar. Gerð var og sundurliðuð grein fyrir áætlunarfjárhæð gjaldárið 1996, en ríkisskattstjóri tók fram að vegna ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 kæmi ekki til endurákvörðunar vegna þess gjaldárs. Varðandi áætlun virðisaukaskatts tók ríkisskattstjóri fram að hann hygðist taka mið af niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins, þó að teknu tilliti til 5. málsl. 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Vangreiddur virðisaukaskattur var áætlaður 1.050.000 kr. vegna rekstrarársins 1995, er skiptist jafnt á uppgjörstímabil eða með 175.000 kr., og 9.000.000 kr. rekstrarárið 1996, er og skiptist jafnt á uppgjörstímabil eða með 1.500.000 kr. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu álags bæði vegna almennra skattskila kæranda og virðisaukaskattsskila, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og 27. gr. laga nr. 50/1988. Í boðunarbréfi sínu vísaði ríkisskattstjóri til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og tók fram að hún væri óaðskiljanlegur hluti bréfsins. Að fengnum andmælum kæranda með bréfi, sem barst 26. apríl 2002, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum óbreyttum í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 31. desember 2002.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. mars 2003, er gerð sú aðalkrafa af hálfu umboðsmanns kæranda að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 2002, verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að hækkun skattstofna samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra verði lækkuð.

Umboðsmaður kæranda byggir aðalkröfu sína í fyrsta lagi á því að ríkisskattstjóra hafi brostið heimild til þeirrar endurákvörðunar sem hann tók með greindum úrskurði sínum, dags. 31. desember 2002. Hvað varðar endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1997 er því borið við að 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir endurákvörðunarheimild þar sem hinn kærði úrskurður um endurákvörðun hafi ekki verið afhentur til póstsendingar fyrr en 2. janúar 2003 og því beri að líta svo á að endurákvörðunin hafi farið fram á því ári. Þá hafi frestur til endurákvörðunar vegna gjaldársins 1997 verið liðinn samkvæmt greindu ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Vísað er til bréfs umboðsmannsins til ríkisskattstjóra, dags. 18. febrúar 2003, þessu viðvíkjandi sem ekki hafi verið sinnt. Hvað snertir virðisaukaskatt kæranda rekstrarárin 1995 og 1996 byggir umboðsmaður kæranda á því að slíkur dráttur hafi orðið á meðferð málsins að fyrningu hafi ekki verið slitið með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríksins svo sem nánar er rakið. Virðist í þessu sambandi vera vísað til þess að vegna greinds dráttar reiknist endurákvörðunarheimild ekki samkvæmt niðurlagsákvæði 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst, heldur samkvæmt 1. málsl. 5. mgr. þessarar lagagreinar, þ.e. frá þeim tíma þegar endurákvörðun fór fram. Varðandi málsmeðferð ríkiskattstjóra telur umboðsmaður kæranda að andmælaréttar kæranda hafi ekki verið gætt svo sem nánar er rakið. Í því sambandi er bent á að ríkisskattstjóri tiltaki ekki nægjanlega meint misræmi í færslum á kaupum og sölu bifreiða. Þá hafi kærandi ekki notið í raun andmælaréttar vegna þess viðhorfs ríkisskattstjóra að kærandi hafi rekið umrædd einkahlutafélög sem hluta af sjálfstæðri starfsemi sinni. Auk þess feli almenn tilvísun ríkisskattstjóra í boðunarbréfinu til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í sér brot á andmælarétti. Þá eru ennfremur gerðar athugasemdir við rökstuðning ríkisskattstjóra þess efnis að sjónarmið kæranda samkvæmt andmælabréfi frá 26. apríl 2001 hafi ekki verið tekin til rökstuddrar úrlausnar af hendi ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði. Ennfremur að ríkisskattstjóri hafi ekki metið sjálfstætt niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá er því og haldið fram að þau atriði, sem ríkisskattstjóri dragi sjálfstætt fram, við ákvörðun á áætlunarfjárhæðum, þ.e. áhrif þess að 10. gr. laga nr. 50/1988 hafi ranglega verið beitt og athugasemdir við viðmiðanir verðs bifreiða, hafi ekki verið rökstuddar. Hér sé einnig um að ræða þætti sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ekki kannað. Efnislega er meginatriði kærunnar þess efnis að ríkisskattstjóra hafi ekki tekist að sýna fram á að líta beri framhjá tilvist umræddra þriggja einkahlutafélaga og að skattleggja eigi tekjur þeirra hjá kæranda. Ekki kemur fram í kærunni til yfirskattanefndar nánari rökstuðningur fyrir varakröfu um lækkun skattstofna frá því sem ríkisskattstjóri ákvað, að því undanskildu að gerðar eru sérstakar athugasemdir við tilgreind hækkunartilefni áætlana frá því sem leiddi beint af skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Af hálfu umboðsmanns kæranda eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, að öðru leyti en leiðir af ályktun í skýrslunni um að öll umrædd bifreiðaviðskipti tilheyri kæranda sjálfum, sem mótmælt er af hálfu umboðsmanns kæranda, jafnframt því að fundið er að seinagangi við rannsóknina. Þannig eru ekki gerðar athugasemdir við einstök bifreiðaviðskipti og ályktanir skattrannsóknarstjóra ríkisins í því sambandi, þar á meðal varðandi verð bifreiða. Verður því að líta svo á að sá þáttur sé óumdeildur, að öðru leyti en því sem beint hefur komið fram af hálfu kæranda varðandi einstök viðskipti við skýrslutökur, sbr. og almennar áréttingar í andmælabréfi frá 26. apríl 2002. Tilefni er þó til að víkja að þeim skilningi umboðsmanns kæranda í kærunni að hlutverk skattrannsóknarstjóra ríkisins sé að rannsaka hvort skattaðilar hafi gerst brotlegir við skattalög þannig að refsivert sé, en embættið hafi hins vegar „ekki það hlutverk að annast um eða undirbúa endurákvörðun opinberra gjalda eða annarra skatta“, eins og þar segir. Er þetta sett fram í því skyni að sýna fram á að ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins um þátttöku kæranda persónulega í rekstri á vegum félaganna geti aðeins átt við um refsiþátt og hugsanlega ábyrgð á skuldbindingum félags, en verði fráleitt yfirfærð sem grundvöllur ákvörðunar um það hvort skattleggja beri viðkomandi einstakling eða félag. Vegna þessa skal tekið fram að með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var skilið á milli úrskurðarvalds og rannsóknarvalds í skattamálum, meðal annars með stofnun sjálfstæðs embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins. Með lagabreytingum þessum var skatteftirlit jafnframt að öllu leyti fært í hendur ríkisskattstjóra og skattstjóra, en áður höfðu slík verkefni að nokkru verið í verkahring skattrannsóknarstjóra. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 111/1992 segir að með skattrannsóknum sé „annars vegar verið að skapa grundvöll fyrir gjaldahækkun með því að afla sönnunargagna í skattsvikamálum og hins vegar að undirbúa refsimeðferð sem getur verið annaðhvort sektarmeðferð hjá yfirskattanefnd eða opinber refsimeðferð hjá dómstólum eftir rannsókn hjá Rannsóknarlögreglu ríkisins á refsiþættinum“, sbr. markmið rannsóknar samkvæmt 3. gr. þágildandi reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, nú 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Samkvæmt þessu á skilningur umboðsmanns kæranda hvað þetta varðar ekki við rök að styðjast, enda er ljóst að rannsókn og ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins um tilheyrslu viðskiptanna gat orðið grundvöllur endurákvörðunar í tilviki kæranda reyndist slík niðurstaða á rökum reist.

Víkur þá að endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra. Eins og fram er komið tók hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 2002, annars vegar til almennra skattskila kæranda gjaldárið 1997 og hins vegar til virðisaukaskattsskila rekstrarárin 1995 og 1996. Hvað snertir almenn skattskil ber að líta til 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fram kemur að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna tveggja síðustu ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Að því er varðar virðisaukaskatt er tekið fram í 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 að heimild til endurákvörðunar virðisaukaskatts samkvæmt greininni nái til skatts síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Sama gildir um endurákvörðun á áður ofendurgreiddum skatti. Fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins eða hjá ríkislögreglustjóra á skattskilum aðila reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst.

Eins og fram er komið tók úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 2002, til virðisaukaskatts allra uppgjörstímabila frá og með 1. janúar 1995 til og með 31. desember 1996. Samkvæmt boðunarbréfi ríkisskattstjóra og úrskurði embættisins um endurákvörðun er ljóst að embættið hefur talið að endurákvörðunarheimildina bæri að reikna frá upphafi þeirrar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins sem í málinu greinir, en í niðurlagi hins kærða úrskurðar um endurákvörðun, sbr. og samsvarandi umfjöllun í boðunarbréfinu, kemur fram að þótt aðeins sé „áætlaður tekjuskattsstofn fyrir tekjuárið 1996 er gjaldanda áætlaður virðisaukaskattur bæði árin 1995 og 1996, enda rýfur rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins fyrningu að því er varðar virðisaukaskatt, samanber 2. málsl. 5. málsgreinar 26. greinar laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt“, eins og þar segir. Umrædd skattrannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda hófst formlega hinn 11. mars 1997 með móttöku gagna frá skattaðila svo sem nánar greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. ákvæði um upphafsdag rannsóknar í 6. gr. þágildandi reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. nú 15. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsóknar. Kærandi sætti þannig skattrannsókn af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins á grundvelli 102. gr. A laga nr. 75/1981 og þágildandi reglugerðar nr. 361/1995 og er það óumdeilt. Samkvæmt þessu ber að miða við í tilviki kæranda að hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi getað tekið til umrædds virðisaukaskatts kæranda rekstrarárin 1995 og 1996 og það án tillits til þeirrar deilu sem uppi er í málinu um það hvenær endurákvörðunin fór fram, sbr. 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og sérstaklega niðurlagsákvæði þessarar málsgreinar. Eins og fram er komið verður að skilja kröfugerð umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar svo að vegna þess dráttar, sem hann telur að hafi orðið á meðferð málsins, bæði rannsókninni af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og endurákvörðuninni af hálfu ríkisskattstjóra, geti heimild til endurákvörðunar ekki reiknast í samræmi við niðurlagsákvæði 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. tekið til síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar rannsókn hófst. Verður að telja að umboðsmaðurinn haldi því fram með þessum rökum að í tilviki kæranda gildi regla 1. málsl. 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 þannig að heimild til endurákvörðunar taki til síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Miðað við þetta og sjónarmið umboðsmannsins um tímamark endurákvörðunar hefði ekki verið fyrir að fara endurákvörðunarheimild virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 1995 og 1996.

Svo virðist sem umboðsmaður kæranda tefli fram svipuðum sjónarmiðum til skýringar á ákvæðum 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 varðandi heimild til endurákvörðunar og gilda að lögum um áhrif óeðlilegra tafa á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar á fyrningu sakar, sbr. 5. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988 og þágildandi 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 6. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Greint niðurlagsákvæði 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, sem áður var í 9. mgr. 27. gr. laganna, átti sér hliðstæðu í 8. mgr. 21. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, og var tekið upp í þau lög með 13. gr. laga nr. 10/1974, um skattkerfisbreytingu. Í athugasemdum vegna ákvæðisins í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 10/1974, kom fram að um væri að ræða „sérstakt ákvæði [...] til að taka af vafa um tímasetningu heimildar til endurreiknings söluskatts aftur í tímann, þegar fram fer rannsókn við embætti ríkisskattstjóra eða fyrir dómstólum á söluskattskilum“. Samkvæmt berum orðum niðurlagsákvæðis 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 er ekki gert ráð fyrir því að tafir á rannsókn eða meðferð máls að öðru leyti geti leitt til þess að ákvæðinu verði ekki beitt í einstökum tilvikum. Þá verður ekkert leitt af lögskýringargögnum um að slíkur skýringarháttur, sem umboðsmaður kæranda heldur fram, geti komið til álita. Að þessu athuguðu og þar sem umboðsmaður kæranda sækir túlkun sína til greindra ákvæða um fyrningu sakar, sem eiga við um alls óskyld efni, þ.e. ákvörðun refsinga, verður ekki fallist á sjónarmið hans. Meintar tafir á rannsókn málsins og meðferð þess að öðru leyti verður sem endranær að virða með tilliti til almennra reglna um málshraða og eftir atvikum ákvæða um lögbundna fresti til að afgreiða mál og í því sambandi meta áhrif þess á gildi stjórnvaldsákvörðunar. Verður fjallað sérstaklega um þann þátt málsins hér á eftir í einu lagi með tilliti til málshraða við skattrannsóknina og meðferðar ríkisskattstjóra við endurákvörðun málsins.

Samkvæmt framansögðu verður aðalkrafa umboðsmanns kæranda ekki tekin til greina hvað virðisaukaskatt málsins snertir á þeim grundvelli að ríkisskattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild samkvæmt 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Víkur þá að endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra að því er tekur til almennra skattskila kæranda gjaldárið 1997, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Eins og fram er komið telur umboðsmaður kæranda að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 2002, hafi ekki verið póstsendur kæranda fyrr en 2. janúar 2003 og því beri að líta svo á að endurákvörðun hafi ekki farið fram fyrr en á því ári. Þá hafi frestur til endurákvörðunar samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 verið liðinn að því er tekur til gjaldársins 1997. Því er ekki borið við af hálfu umboðsmannsins að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 eigi við í tilviki kæranda. Verður að telja einsýnt að það ákvæði eigi ekki við. Vísar umboðsmaðurinn í kæru sinni til yfirskattanefndar til sjónarmiða sinna í þessum efnum í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 18. febrúar 2003, og meðfylgjandi staðfestingar Íslandspósts hf., dags. sama dag, svo og ljósrits af umslagi er hafði að geyma hinn umdeilda úrskurð um endurákvörðun. Í kröfugerð sinni, dags. 13. júní 2003, vísar ríkisskattstjóri sjónarmiðum umboðsmanns kæranda á bug og heldur því fram að byggja beri á því að umræddur úrskurður um endurákvörðun hafi verið póstlagður kl. 11.30 hinn 31. desember 2002. Vísar ríkisskattstjóri til ýmissa gagna þessu til stuðnings sem fylgdu kröfugerð hans, sbr. VI. kafla hér að framan þar sem gerð er grein fyrir gögnum þessum. Telur ríkisskattstjóri að með gögnum þessum hafi verið sýnt fram á póstlagningu úrskurðarins hinn 31. desember 2002. Að auki hefur ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 14. janúar 2004, lagt fram yfirlýsingu þriggja starfsmanna embættisins þess efnis að úrskurðir embættisins í málum kæranda og eiginkonu hans hafi verið póstlagðir hinn 31. desember 2002. Í bréfi sínu, sem barst yfirskattanefnd hinn 18. ágúst 2003, telur umboðsmaður kæranda að gögn þau sem fylgdu kröfugerð ríkisskattstjóra staðfesti einungis enn frekar að úrskurður í máli kæranda hafi ekki verið frumskráður á póststofu fyrr en á árinu 2003 svo sem hann reifar nánar. Þá bárust sérstakar athugasemdir frá umboðsmanni kæranda vegna greindrar yfirlýsingar, sem barst með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 14. janúar 2004, en umboðsmaðurinn fékk færi á að koma að athugasemdum af því tilefni, sbr. bréf yfirskattanefndar, dags. 16. janúar 2004.

Samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, sbr. nú 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, ber skattstjóra að senda úrskurð um endurákvörðun til skattaðila í ábyrgðarbréfi. Samkvæmt því og með hliðsjón af 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. nóvember 1998 í málinu nr. 93/1998 (Friðrik Rúnar Friðriksson gegn íslenska ríkinu), H 1998:3781, verður ekki talið að endurákvörðun hafi farið fram í skilningi 97. gr. laganna fyrr en úrskurður hefur verið póstlagður til skattaðila. Við það miðast og kærufrestur til yfirskattanefndar, sbr. upphafsákvæði 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Samkvæmt útskrift Íslandspósts hf., dags. 18. febrúar 2003, sem liggur fyrir í málinu var umrædd póstsending til kæranda skráð og afhent 2. janúar 2003. Í svarbréfi Íslandspósts hf., dags. 26. febrúar 2003, við bréfi ríkisskattstjóra, dags. 21. febrúar 2003, er þetta staðfest og nánari skýringar gefnar á tilhögun á skráningu póstsendinga. Samkvæmt ljósriti úr bréfabók (skrá yfir ábyrgðarbréf) er kvittað fyrir umræddri póstsendingu til kæranda án dagsetningar, en kvittanir vegna næstu sendinga í sama skjali bera dagsetninguna 2. janúar 2003. Umslag það, sem hafði að geyma umræddan úrskurð um endurákvörðun, er póststimplað 2. janúar 2003, sbr. fyrirliggjandi ljósrit. Fylgiskjal með póstsendingu, sem dagsett er 31. desember 2002, ber enga móttökudagsetningu af hálfu Íslandspósts hf., sbr. fyrirliggjandi ljósrit. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður ekki talið, gegn andmælum umboðsmanns kæranda, að umræddur úrskurður um endurákvörðun hafi verið póstlagður fyrr en 2. janúar 2003, enda þykir greind yfirlýsing starfsmanna ríkisskattstjóra ekki geta breytt neinu um þessa niðurstöðu, eins og sönnunaraðstöðu um sakarefni af þessum toga er háttað. Samkvæmt þessu og með vísan til framanritaðs verður ekki talið að endurákvörðun hafi farið fram í skilningi 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 fyrr en 2. janúar 2003. Var þá liðinn frestur til endurákvörðunar skatts samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 vegna tekjuársins 1996 (gjaldársins 1997) og brast ríkisskattstjóra því heimild til endurákvörðunar að því er tók til almennra skattskila kæranda greint ár. Þegar af þessari ástæðu er aðalkrafa kæranda tekin til greina hvað þennan þátt málsins varðar. Af þessari niðurstöðu leiðir og að krafa kæranda, B, er ennfremur tekin til greina.

Víkur þá að meintum töfum við rannsókn málsins og meðferð þess að öðru leyti, sbr. athugasemdir umboðsmanns kæranda þar að lútandi. Umboðsmaðurinn bendir á í kæru sinni að málið hafi verið í gangi frá því snemma vors 1997 eða í sex ár. Rannsóknin hafi byrjað 11. mars 1997 og staðið með löngum og óútskýrðum hléum til 4. apríl 2001. Dráttur á rannsókninni hafi á engan hátt verið sök kæranda. Þá hafi málsmeðferð ríkisskattstjóra dregist á langinn.

Eins og fram er komið hófst mál þetta með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 11. mars 1997 á bókhaldi og skattskilum kæranda með því að tilgreindir fjórir starfsmenn skattrannsóknarstjóra ríkisins komu í starfsstöð kæranda í því skyni að fá afhent til rannsóknar tilgreind gögn er talin voru varða starfsemi kæranda. Frekari upplýsingaöflun fór fram í málinu, m.a. skýrslutökur af kæranda, sem fram fóru 3. maí 1997 og 1., 2., 3., 6. og 7. mars 2000, svo og skýrslutökur af fyrirsvarsmönnum greindra einkahlutafélaga, þ.e. eiginkonu kæranda, B, og foreldrum kæranda, D og E, en skýrslutökur þessar fóru fram 15. og 20. október 1999. Þá fóru fram skýrslutökur af ýmsum kaupendum þeirra bifreiða sem í málinu greinir. Fóru þær allar fram annað hvort í apríl 1997 eða í október 1999 utan ein sem fram fór í júní 1997. Þá var aflað skriflegra gagna frá sumum kaupenda og virðist sú gagnaöflun hafa farið fram vorið 1997. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. mars 2001, var kæranda send skýrsla um rannsóknina, dags. 28. febrúar 2001, og gefinn kostur á að koma að athugasemdum, skýringum og gögnum. Engar athugasemdir bárust og að svo búnu lauk skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsókn sinni með skýrslu, dags. 4. apríl 2001, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri skýrslu. Skattrannsóknarstjóri ríkisins sendi ríkisskattstjóra skýrsluna með bréfi, dags. 5. apríl 2001, vegna endurákvörðunarþáttar málsins, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981. Í framhaldi af því boðaði ríkisskattstjóri kæranda hinar umdeildu breytingar með bréfi, dags. 18. mars 2002. Að fengnum andmælum kæranda með bréfi, sem barst 26. apríl 2002, kvað ríkisskattstjóri upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun sem dagsettur er 31. desember 2002.

Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er sett sú grundvallarregla að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í 3. mgr. greinarinnar er boðið að skýra beri aðila máls frá því þegar fyrirsjáanlegt er að afgreiðsla máls muni tefjast, og þá upplýsa um ástæður tafanna og hvenær ákvörðunar sé að vænta. Í nokkrum tilvikum hefur löggjafinn sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum. Þannig skulu skattstjórar innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og ákvæðinu var breytt með 16. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á þeim lögum, sbr. nú 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá er mælt svo fyrir í 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, að skattstjóri skuli hafa úrskurðað kærur innan tveggja mánaða frá lokum kærufrests. Að því er varðar virðisaukaskatt, sem sérstaklega reynir á í máli kæranda, enda fellur tekjuskattshækkun niður samkvæmt framansögðu þar sem endurákvörðunarheimild brestur, er að líta til 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, um breyting á þeim lögum, þar sem svo er mælt fyrir að skattstjóri skuli að jafnaði innan tveggja mánaða frá lokum þess frests, sem skattstjóri hefur veitt aðila til að tjá sig um fyrirhugaðar breytingar, kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun. Í 3. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 er kveðið svo á um að skattstjóri skuli að jafnaði innan tveggja mánaða frá lokum kærufrests kveða upp rökstuddan úrskurð um kæruna og tilkynna hann í ábyrgðarbréfi. Þegar löggjafinn hefur lögbundið afgreiðslufresti, svo sem í þessum dæmum, ber stjórnvöldum að haga meðferð mála með þeim hætti að tryggt sé að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir.

Hvað snertir rannsóknarþátt málsins, sem var á hendi skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt 102. gr. A laga nr. 75/1981, þá liggur fyrir að rannsókn þess tók rúmlega fjögur ár frá því að rannsóknin hófst 11. mars 1997 og lauk með endanlegri skýrslu hinn 4. apríl 2001. Við mat á því hvort tafir hafi orðið á afgreiðslu málsins af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins ber meðal annars að líta til þess hvort afgreiðsla málsins hafi að einhverju leyti dregist á langinn vegna tilverknaðar kæranda. Af gögnum málsins verður ekki ráðið að svo hafi verið. Þá ber að horfa til umfangs og eðlis rannsóknarefnanna. Í því sambandi verður að telja rannsóknarefnin umfangsmikil og allflókin. Ljóst er að þau kröfðust verulegrar og að sumu leyti tafsamrar gagnaöflunar. Á hinn bóginn verður ekki horft framhjá því að óskýrður dráttur virðist hafa orðið á framgangi rannsóknarinnar, einkum eftir að unnið hafði verið við rannsóknina vorið 1997 í kjölfar þess að málið var tekið til rannsóknar og fram til hausts 1999 er rannsókninni var fram haldið. Verður ekki annað séð en rannsóknin hafi legið í láginni þetta tímabil. Á þessu hafa ekki komið fram skýringar og ekki verður séð að kæranda hafi verið tilkynnt um tafir á rannsókninni, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að þessu virtu, sem hér hefur verið rakið, verður að telja að slíkur dráttur hafi orðið á rannsókn málsins af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins að brotið hafi verið í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Víkur þá að málshraða við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Í þeim efnum þarfnast athugunar í fyrsta lagi hvort ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á því að ríkisskattstjóri hæfist handa um boðun hinna umdeildu breytinga eftir að honum barst málið frá skattrannsóknarstjóra ríkisins og í öðru lagi hvort ríkisskattstjóri hafi vegna dráttar á uppkvaðningu úrskurðar um endurákvörðun brotið gegn ákvæðum um lögmælta fresti til uppkvaðningar slíks úrskurðar.

Eins og fram er komið sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins ríkisskattstjóra mál kæranda með bréfi, dags. 5. apríl 2001, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, vegna endurákvörðunarþáttar þess. Með bréfi, dags. 18. mars 2002, boðaði ríkisskattstjóri kæranda hinar umdeildu breytingar. Samkvæmt þessu leið tæpt ár frá því að ríkisskattstjóra barst málið þar til boðun breytinganna fór fram. Þótt ætla verði ríkisskattstjóra nokkurn tíma til að átta sig á málinu og rannsókn þess og undirbúa breytingar sínar, sérstaklega með tilliti til umfangs málsins og eðlis þess, verður þó að telja að of langur tími hafi liðið frá því að ríkisskattstjóra barst málið þar til boðun fór fram, þannig að brotið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. laga nr. 37/1993. Ekki tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um tafir á þessu stigi málsins, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og engar skýringar hafa komið fram á þessum drætti.

Með boðunarbréfi sínu, dags. 18. mars 2002, veitti ríkisskattstjóri kæranda frest til 5. apríl 2002, til að koma að athugasemdum sínum og andmælum. Samkvæmt beiðni kæranda var þessi frestur framlengdur til 26. apríl 2002, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 4. apríl 2002. Athugasemdir kæranda bárust ríkisskattstjóra 26. apríl 2002 með ódagsettu bréfi. Í kjölfar þessa kvað ríkisskattstjóri upp hinn umdeilda úrskurð um endurákvörðun sem dagsettur er 31. desember 2002. Samkvæmt þessu er ljóst að ríkisskattstjóri fór umtalsvert eða ríflega hálft ár fram úr þeim fresti sem honum er settur að lögum til að kveða upp úrskurði um endurákvörðun, sbr. 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, sem sérstök ástæða er til að vísa til miðað við niðurstöðu um úrlausnarefnið í máli þessu, sbr. og til samanburðar 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, nú ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Engar skýringar hafa komið fram af hálfu ríkisskattstjóra á þessum drætti og ekki tilkynnti hann kæranda um tafir á afgreiðslu málsins á þessu stigi og gat um ástæður þeirra og hvenær ákvörðunar væri að vænta, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tekið skal fram að heimild ríkisskattstjóra samkvæmt þágildandi 118. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 120. gr. laga nr. 90/2003, tekur ekki til fresta til uppkvaðningar úrskurða um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, nú 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og 4. mgr. 26. gr., sbr. 5. mgr. 49. gr., laga nr. 50/1988. Samkvæmt framansögðu braut ríkisskattstjóri gegn ákvæði 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, um lögmæltan frest til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun, og jafnframt gegn hliðstæðu ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að í máli kæranda hafi bæði orðið dráttur á meðferð málsins við rannsókn þess af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og meðferð þess hjá ríkisskattstjóra er brotið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og ákvæði um lögmælta fresti til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun, sbr. m.a. 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996. Engar skýringar hafa komið fram á þessum töfum og kæranda var ekki á neinu stigi málsins tilkynnt um tafirnar. Verður þá að taka afstöðu til þess hvort ómerkja beri hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 2002, af þessum sökum, þar á meðal vegna áhrifa brota á málshraðareglum á gildi rannsóknarinnar og þar með á grundvöll endurákvörðunarinnar.

Í því sambandi ber að líta til þess að almennt valda tafir á afgreiðslu mála ekki ógildi ákvörðunar þótt frá þeirri meginreglu geti verið undantekningar. Þá er þess að geta að á það hefur reynt fyrir dómstólum hvort ónýta beri ákvarðanir og úrskurði skattyfirvalda sökum þess að lögmæltir frestir til að ljúka afgreiðslu mála hafa ekki verið virtir. Í dómi Hæstaréttar Íslands frá 12. mars 1948 (H 1948:179) reyndi á það álitaefni hvort það ylli ónýti úrskurðar ríkisskattanefndar að nefndin kvað ekki upp úrskurð fyrr en að liðnum lögmæltum fresti til að úrskurða kærur samkvæmt þágildandi útsvarslögum. Taldi Hæstiréttur að umrætt ákvæði útsvarslaganna væri verklagsregla sem sett væri ríkisskattanefnd, en brot á reglunni ylli ekki ónýti þess úrskurðar sem nefndin kvæði upp. Í dómum Hæstaréttar Íslands frá 8. júní 1949 (H 1949:228) og 30. janúar 1997 (H 1997:385) koma fram sjónarmið um áhrif dráttar á afgreiðslu skattamála. Með síðastgreindum dómi staðfesti Hæstiréttur úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 í málinu nr. Y-26/1995: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík. Í úrskurðinum segir m.a. svo: „Sá tími, er leið, uns málið yrði afgreitt af hálfu skattyfirvalda, fer í bága við almennar málshraðareglur stjórnsýsluréttarins, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem tóku gildi 1. janúar 1994. Það eitt sér veldur þó eigi brottfalli á skattskyldu sóknaraðila og heimild skattstjóra til endurálagningar samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, enda getur skattþegn, hafi hann ekki látið í té fullnægjandi upplýsingar með framtali sínu eða fylgigögnum þess, þannig að rétt álagning verði á þeim gögnum byggð, átt von á því, innan þeirra tímamarka, sem að ofan greinir, að skattyfirvöld hefjist handa, þegar ástæða er til.“ Loks skal hér getið dóms Hæstaréttar Íslands frá 19. mars 1998 (H 1998:1094), þar sem ekki var talið eiga að leiða til ógildingar á úrskurði yfirskattanefndar að úrskurðurinn var kveðinn upp að liðnum lögmæltum úrskurðarfresti, og dóms frá 19. nóvember 1998 (H 1998:3781), þar sem „óhóflegar tafir á meðferð máls áfrýjanda hjá skattyfirvöldum“ voru ekki taldar hafa í för með sér að ómerkja bæri „árangur meðferðarinnar“, eins og segir í forsendum dómsins.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið varðandi áhrif tafa á afgreiðslu máls á gildi ákvörðunar, verður ekki talið að ómerkja beri hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra vegna þeirra tafa á afgreiðslu málsins, sem að framan greinir. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Umboðsmaður kæranda telur að kærandi hafi ekki notið andmælaréttar svo sem nánar greinir og byggir aðalkröfu sína meðal annars á því að ágalli hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra að því leyti. Í því sambandi er nefnt til að ríkisskattstjóri tiltaki ekki meint misræmi í færslum vegna bifreiðaviðskipta, ályktun ríkisskattstjóra um að kærandi hafi rekið greind einkahlutafélög sem hluta af sjálfstæðri starfsemi sinni sé aðeins reifuð formlega og almenn tilvísun til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sé ófullnægjandi með tilliti til andmælaréttar. Rétt þykir að fjalla um meinta annmarka á boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 18. mars 2002, að þessu leyti í heild með tilliti til þess hvað tilgreint var í boðunarbréfinu og forsendna hinna boðuðu breytinga. Í IV. kafla hér að framan er efni boðunarbréfsins lýst.

Eins og fram kemur í IV. kafla hér að framan vísaði ríkisskattstjóri í boðunarbréfi sínu til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi meint misræmi í færslum umræddra bifreiðaviðskipta hjá einkahlutafélögunum og fyrirsvars og ráða kæranda yfir félögunum svo og meintra vanhalda á lögboðnum fundarhöldum og færslum gerðabóka. Tók ríkisskattstjóri undir ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins um að kærandi hefði í raun rekið öll félögin sem hluta af sjálfstæðri starfsemi sinni. Því yrði ekki „hjá því komist að líta á þann rekstur er skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til að öllu leyti sem sjálfstæða starfsemi gjaldanda sjálfs sem einstaklings og ákvarða honum þar með persónulega þau opinber gjöld er reksturinn varðar“, eins og það var orðað. Taldi ríkisskattstjóri þannig að rekstur félaganna Z ehf. og Y ehf. rekstrarárið 1996 tilheyrði sjálfstæðri starfsemi kæranda og sömuleiðis rekstur félagsins X ehf. rekstrarárin 1995 og 1996. Nánar rökstuddi ríkisskattstjóri þetta með tilliti til félaganna og fordæma sem hann taldi felast í tveimur dómum Hæstaréttar Íslands, þ.e. H 1984:1373 og H 1993:1653. Ljóst er að ríkisskattstjóri dró þessa ályktun af niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á einstökum bifreiðaviðskiptum. Hvað sem líður réttmæti þessarar ályktunar ríkisskattstjóra, sem hér á eftir sætir umfjöllun, verður ekki séð að andmælaréttur kæranda hafi verið fyrir borð borinn, enda var honum í lófa lagið að andmæla þessari ályktun ríkisskattstjóra í heild eða að hluta og þá eftir atvikum með vísan til þess sem fyrir lá um einstök bifreiðaviðskipti samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, þ.e. að slíku misræmi væri fyrir að fara að telja yrði að einkahlutafélögin hefðu verið rekin sem hluti af sjálfstæðri starfsemi kæranda sjálfs. Vegna þeirrar athugasemdar umboðsmanns kæranda að ekki hafi staðist með tilliti til andmælaréttar að vísa til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríksins með þeim hætti, sem gert var í boðunarbréfinu, skal tekið fram að grundvöllur endurákvörðunar ríkisskattstjóra í slíku tilviki, sem hér um ræðir, er rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981. Af því leiðir að þungamiðja slíks máls er skýrsla skattrannsóknarstjóra um viðkomandi rannsókn. Verður því almennt ekki að því fundið að við boðun endurákvörðunar og í endurákvörðuninni sé vísað til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er markmið með skattrannsóknum m.a. að leggja grunn að endurákvörðun opinberra gjalda, sbr. athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, og 3. gr. reglugerðar nr. 361/1995, nú 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Hins vegar leysir þetta ríkisskattstjóra ekki undan því að rökstyðja á viðhlítandi hátt og í samræmi við fyrrgreindar lagareglur ákvarðanir sem hann tekur á grundvelli skattrannsóknar bæði í boðun og endurákvörðun. Hlýtur það að ráðast nokkuð af eðli máls hvaða kröfur verður að gera til rökstuðnings, sbr. það sem síðar segir um rökstuðning ríkisskattstjóra. Að öðru leyti boðaði ríkisskattstjóri höfnun skattskila kæranda og áætlun skattstofna bæði til tekjuskatts gjaldárið 1997 og virðisaukaskatts rekstrarárin 1995 og 1996 með nánari rökstuðningi og tilgreindi áætlunarfjárhæðir með sundurliðuðum hætti. Þá gerði ríkisskattstjóri sérstaka grein fyrir nokkrum atriðum þar sem hann taldi ástæðu til að víkja frá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins annars vegar almennt og þá með tilliti til meintrar óheimillar beitingar 10. gr. laga nr. 50/1988 og vátryggingakostnaðar og hins vegar hvað snerti einstakar bifreiðar, meðal annars með tilliti til tekjuviðbóta samkvæmt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Að því virtu, sem að framan er rakið, og boðunarbréfinu að öðru leyti verður ekki séð að slíkir ágallar hafi verið á því að kærandi hafi ekki getað neytt andmælaréttar síns með fullnægjandi hætti, sbr. 3. mgr. 26. gr. og 39. gr. laga nr. 50/1988, sbr. til hliðsjónar 4. mgr. 96. gr., 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að brotið hafi verið gegn lögmæltum andmælarétti kæranda.

Víkur þá að athugasemdum umboðsmanns kæranda varðandi rökstuðning ríkisskattstjóra. Heldur hann því í fyrsta lagi fram að ríkisskattstjóri hafi ekki metið sjálfstætt niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins, í öðru lagi að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið athugasemdir kæranda samkvæmt andmælabréfi frá 26. apríl 2002 til rökstuddrar úrlausnar og í þriðja lagi ekki gætt þess að rökstyðja nægjanlega hækkunartilefni.

Eins og fram er komið ber ríkisskattstjóra við endurákvarðanir sínar að leggja sjálfstætt mat á skattrannsóknir, sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, og liggja endurákvörðunum til grundvallar, sbr. tilvitnaðar meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum. Samkvæmt 3. og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, sbr. og hliðstæð ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, er mælt fyrir um skyldu til samhliða rökstuðnings bæði hvað varðar boðun og endurákvörðun. Ekki er kveðið á um efni rökstuðnings í þessum lagaákvæðum, heldur er mælt fyrir um efni rökstuðnings í 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í IV. kafla hér að framan er gerð grein fyrir efni boðunarbréfs ríkisskattstjóra, dags. 18. mars 2002, svo og úrskurðar embættisins um endurákvörðun, dags. 31. desember 2002. Eins og þar kemur fram gerir ríkisskattstjóri að sinni þá meginniðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins að starfsemi einkahlutafélaganna þriggja umrædd ár tilheyri í raun sjálfstæðri starfsemi kæranda sjálfs og færir fram hliðstæð rök fyrir þeirri niðurstöðu og skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði til. Eins og fram kemur í umfjöllun um andmælarétt kæranda hér að framan er grundvöllur endurákvörðunar ríkisskattstjóra í málum af þeim toga, sem hér um ræðir, rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og skýrsla þess embættis er því þungamiðja slíks máls. Þegar litið er til eðlis þess sakarefnis, sem hér um ræðir, verður ekki að því fundið, hvað rökstuðning snertir, að ríkiskattstjóri hafi byggt á hliðstæðum forsendum og skattrannsóknarstjóri ríkisins færði fram, enda er vandséð að það fari á svig við kröfu um sjálfstæðan rökstuðning úr því að ríkisskattstjóri gerði ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins að sinni. Í andmælabréfi kæranda frá 26. apríl 2002 var einkum fjallað um umrædd bifreiðaviðskipti vegna innfluttra bifreiða og skýrt hvers vegna viðskiptin hefðu verið á vegum umræddra einkahlutafélaga. Í því sambandi var gerð grein fyrir félögunum og starfsemi þeirra. Var því mótmælt að um sjálfstæða starfsemi kæranda sjálfs hefði verið að ræða. Þá var gerð grein fyrir viðskiptum með tvær umræddra bifreiða, SU og YP. Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 31. desember 2002, endurtók ríkisskattstjóri áður fram komin rök sín fyrir því að telja bæri rekstur umræddra einkahlutafélaga tilheyra sjálfstæðri starfsemi kæranda sjálfs. Yrði ekki talið að kærandi hefði fært fram „nein þau sannfærandi rök sem fallin séu til að komast að annarri niðurstöðu“, eins og þar sagði. Þá fjallaði ríkisskattstjóri sérstaklega um greindar tvær bifreiðar með tilliti til tekjuviðbótar á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Taka má undir það með umboðsmanni kæranda að ríkisskattstjóri hafi naumast tekið mótmæli og skýringar kæranda samkvæmt andmælabréfi til nægjanlega rökstuddrar úrlausnar með úrskurði sínum um endurákvörðun. Líta verður þó svo á að ríkisskattstjóri hafi hafnað röksemdum kæranda með ítrekun forsendna sinna fyrir meðferð umræddra viðskipta. Samkvæmt þessu var annmarki á rökstuðningi ríkisskattstjóra. Hins vegar þykja ekki næg efni til að ómerkja hinn kærða úrskurð um endurákvörðun af þessum sökum, enda verður ekki séð að þessi ágalli á rökstuðningnum hafi valdið kæranda réttarspjöllum eða torveldað málatilbúnað hans. Að því er varðar hækkunartilefni þá var bæði um að ræða atriði, sem höfðu almennt þýðingu, og atriði sem vörðuðu einstakar bifreiðar. Varðandi hið síðarnefnda leit ríkisskattstjóri í fyrsta lagi til söluverðs tveggja bifreiða, þ.e. SU og YP, til endanlegra kaupenda, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Verður ekki annað séð en að þessi þáttur sé út af fyrir sig nægjanlega rökstuddur, enda virðast athugasemdir umboðsmanns kæranda ekki beinast að þessum atriðum. Þá horfði ríkisskattstjóri til þess við ákvörðun áætlunarfjárhæða að tilgreint verð uppítökubifreiða hefði verið of lágt, en ekkert lægi þó fyrir um fjárhæðir í þessu sambandi, enda hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki rannsakað sölu gjaldanda á uppítökubifreiðum. Eins og þarna kemur beinlínis fram hjá ríkisskattstjóra var þessi þáttur ekkert rannsakaður af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þar sem hér var um að ræða þátt, sem var í beinum tengslum við rannsóknarefnið, varð ekki horft til þess við áætlanirnar nema fram færi sérstök rannsókn á honum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, eftir atvikum að tilhlutan ríkisskattstjóra, sbr. lokamálsgrein 101. gr. laga nr. 75/1981. Hin almennu atriði þykja varða töluleg áhrif vegna uppgjörs bifreiða samkvæmt 10. gr. laga nr. 50/1988 annars vegar og hins vegar að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ofreiknað vátryggingakostnað þar sem hann hafi ekki byggst á reikningum. Á fyrra atriðið var drepið í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Það hefur hins vegar ekki verið leitt fram sérstaklega hvorki af hálfu skattrannsóknarstjóra né ríkisskattstjóra. Verður því ekki séð að grundvöllur hafi verið til að horfa til þessa við áætlun. Ekki er ástæða til umfjöllunar um vangaveltur ríkisskattstjóra um vátryggingakostnað, enda gat það atriði einungis varðað áætlun í almennum skattskilum sem fellur þegar niður af framangreindum ástæðum. Um rökstuðning ríkisskattstjóra að öðru leyti, að því marki sem hann kann að hafa þýðingu í málinu, verður fjallað hér á eftir í tengslum við frekari úrlausn þess.

Víkur þá að forsendum þeirrar niðurstöðu ríkisskattstjóra að telja að starfsemi greindra einkahlutafélaga umrædd ár, þ.e. rekstrarárin 1995 og 1996 hvað snertir félagið X ehf. og rekstrarárið 1996 hvað varðar félögin Y ehf. og Z ehf., hafi tilheyrt sjálfstæðri starfsemi kæranda sjálfs. Þessa niðurstöðu byggði ríkisskattstjóri á ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins í skýrslu embættisins, en þar segir svo í kafla 3.0:

„Með vísan til framanritaðs sem og til umfjöllunar í skýrslunni síðar, er ljóst að ekki er unnt að greina á milli atvinnurekstrar skattaðila í nafni einkahlutafélaganna X, Y og Z né rekstrar þeirra félaga og sjálfstæðrar starfsemi skattaðila. Hefur því í skýrslunni verið litið svo á að allur innflutningur og sala á bifreiðum, hvort sem viðskiptin eru gerð í nafni skattaðila sjálfs, tiltekinna einstaklinga honum tengdum eða í nafni áðurgreindra þriggja einkahlutafélaga, séu í reynd þáttur í sjálfstæðri starfsemi skattaðila.“

Framangreinda ályktun sína virðist skattrannsóknarstjóri ríkisins einkum hafa byggt á tvennu. Í fyrsta lagi á því að með rannsókninni hefði verið leitt í ljós að „með öllu er ómögulegt að aðgreina viðskipti með hverja einstaka innflutta bifreið á milli umræddra þriggja félaga í bókhaldi þeirra“, eins og þar segir. Í öðru lagi virðist skattrannsóknarstjóri ríkisins hafa byggt ályktun þessa á því að ekki yrði séð að umrædd einkahlutafélög hefðu verið „rekin sem einkahlutafélög í skilningi laga um einkahlutafélög“, eins og þar segir og er vísað til þess að eiginlegir hluthafafundir eða stjórnarfundir hafi ekki verið haldnir og engar fundargerðabækur lagðar fram við rannsókn málsins. Þá er vísað til þess að ekki hafi verið staðin skil á skattframtölum og virðisaukaskattsskýrslum vegna félaganna Y ehf. og Z ehf. og ársreikningar ekki gerðir.

Framangreinda ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins gerði ríkisskattstjóri að niðurstöðu sinni með sömu rökum í öllum meginatriðum og greindi í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 2002, er niðurstaðan að þessu leyti svohljóðandi:

„Sú staðreynd hvernig rekstrinum hefur þannig verið hagað er með þeim hætti að ekki verður hjá því komist að hafna sjálfstæðri skattaðild lögaðilanna sem hér voru nefndir heldur verður að líta á reksturinn sem eina heild og þá sem sjálfstæða starfsemi gjaldanda, A. Með sama hætti verður að líta svo á að A sé hinn virðisaukaskattsskyldi aðili fyrir starfseminni í heild sbr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ekki verður talið að gjaldandi hafi fært fram nein þau sannfærandi rök sem fallin séu til að komast að annarri niðurstöðu. Það er ekki rétt ályktun sem gjaldandi setur fram að vanhöld á því að halda stjórnar- og aðalfundi ráði (sic) hér baggamun, heldur er það einungis vísbending um að reksturinn hafi ekki fullnægt formkröfum laga um einkahlutafélög. Meginatriðið er að starfsemin sem hér um ræðir hefur ekki verið rekin í aðgreinanlegum sjálfstæðum efnahagslegum einingum heldur hefur þetta verið sem ein lítt aðgreinanleg heild. Telur ríkisskattstjóri ekki hjá því komist að horfa fram hjá þeirri formlegu umgjörð sem rekstrinum hefur verið búin og líta á þessa starfsemi sem sjálfstæða starfsemi gjaldanda. Um fordæmi er sérstaklega vísað til dóma Hæstaréttar Íslands í H 1984:1373 og H 1993:1653.“

Auk framangreindrar meginforsendu fyrir ákvörðun sinni taldi ríkisskattstjóri að ekki yrði byggt að neinu leyti á skattframtölum kæranda eða greindra einkahlutafélaga. Yrði því að hafna þeim sem grundvelli skattskila, bæði almennra skattskila og virðisaukaskattsskila, og áætla skattstofna samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 og virðisaukaskatt samkvæmt 26. gr., sbr. 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988. Hvað snerti virðisaukaskatt rekstrarárin 1995 og 1996 þá tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins virtist virðisaukaskattsskyld velta vera vanframtalin um að minnsta kosti 15.300.869 kr. fyrra árið og að minnsta kosti 107.335.319 kr. hið síðara. Samkvæmt þessu hefði útskattur verið vantalinn um að minnsta kosti 3.748.715 kr. fyrra árið og um að minnsta kosti 26.199.159 kr. (sic) síðara árið. Mögulegur innskattur væri allt að 2.911.868 kr. fyrra árið og allt að 17.563.583 kr. hið síðara. Samkvæmt því hefði vangreiddur virðisaukaskattur numið að minnsta kosti 836.847 kr. fyrra árið og 8.635.576 kr. hið síðara. Með vísan til þessa og tilgreindra hækkunartilefna svo og í samræmi við áætlun tekjuskattsstofns, sbr. og lagafyrirmæli um ríflegar áætlanir í 5. málsl. 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda vangreiddan virðisaukaskatt að fjárhæð 1.050.000 kr. rekstrarárið 1995 og 9.000.000 kr. rekstrarárið 1996 og skipti þessum fjárhæðum jafnt á uppgjörstímabil áranna, þ.e. 175.000 kr. á tímabil fyrra árið og 1.500.000 kr. á tímabil seinna árið. Svaraði þetta til virðisaukaskattsskyldrar veltu samtals að fjárhæð 16.170.888 kr. rekstrarárið 1995, þ.e. 2.695.148 kr. á hverju uppgjörstímabili, og útskatts samtals 3.961.866 kr., og virðisaukaskattsskyldrar veltu að fjárhæð 108.422.790 kr. rekstrarárið 1996, þ.e. 18.070.465 kr. á hverju uppgjörstímabili, og útskatts samtals 26.563.584 kr. Þá byggði ríkisskattstjóri á innskatti að fjárhæð samtals 2.911.866 kr. fyrra tímabilið og 17.563.584 kr. seinna tímabilið sem var í samræmi við niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Innskattinum var skipt jafnt á tímabil bæði árin eða með 485.311 kr. á uppgjörstímabil fyrra árið og með 2.927.264 kr. seinna árið. Athugasemd verður að gera við þá ákvörðun ríkisskattstjóra að skipta útskatti og innskatti jafnt á uppgjörstímabil bæði árin þar sem fyrir lá samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hver raunveruleg skipting var svo sem leitt er fram í skýrslu embættisins. Stóðu ekki efni til annars en taka mið af rannsókninni að þessu leyti og ákvarða áætlun með hliðsjón af niðurstöðum hennar. Samkvæmt þessu voru ágallar á áætlun ríkisskattstjóra með tilliti til þeirrar skiptingar sem þar var ákveðin.

Sú ákvörðun ríkisskattstjóra að telja rekstur greindra einkahlutafélaga umrædd ár tilheyra sjálfstæðri starfsemi kæranda er að engu leyti byggð á því að tilgreining umræddra bifreiðaviðskipta hjá einkahlutafélögunum hafi verið til málamynda (pro forma). Þá kemur ekki fram að sniðgöngureglur eða sniðgöngusjónarmið búi að neinu leyti að baki þessari ákvörðun. Eins og fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var rannsókn hans afmörkuð við þær 68 bifreiðar sem fluttar voru inn af hálfu einkahlutafélaganna þriggja á árunum 1995 og 1996, auk þeirrar bifreiðar sem tilgreint var að móðir kæranda hefði flutt inn, og er umfjöllun um viðskipti með þessar bifreiðar uppistaðan í rannsókninni. Tilvitnuð ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslunni hér að framan er því bundin við þessi rannsóknarefni, eins og þar kemur fram. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 18. mars 2002, kemur fram að ekki verði hjá því komist „að líta á þann rekstur er skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til að öllu leyti sem sjálfstæða starfsemi gjaldanda sjálfs sem einstaklings og ákvarða honum þar með persónulega þau opinber gjöld er reksturinn varðar“. Þrátt fyrir þetta er síðar í boðunarbréfinu talað um að „starfsemi“ og „rekstur“ sem fór fram undir nafni einkahlutafélaganna á greindum tíma tilheyri sjálfstæðri starfsemi kæranda. Sama kemur fram í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 2002. Þar er talað um „starfsemi“ sem kærandi hafi rekið „undir merkjum“ og „í nafni“ einkahlutafélaganna þriggja. Þá kemur þar fram að ekki sé unnt „að fallast á sjálfstæða skattaðild þessara félaga samkvæmt 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt“ og að hafna verði „sjálfstæðri skattaðild lögaðilanna“ og líta á reksturinn sem eina heild. Ennfremur segir að rétt sé að telja hjá kæranda „sem tilheyrandi sjálfstæðri starfsemi hans og einkarekstri allar tekjur og gjöld framangreindra félaga á rekstrarárinu 1996 og rekstrarárinu 1995 að því marki er að framan greinir, ásamt þeim virðisaukaskatti sem þeirri starfsemi fylgir og að viðbættu því sem vantalið hefur verið samkvæmt því er fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins“. Við áætlun tekjuskattsstofns hefur ríkisskattstjóri í samræmi við þetta talið með hreinar tekjur félagsins X ehf. í heild sinni, auk áætlunarfjárhæða hinna félaganna tveggja. Við áætlun virðisaukaskatts hefur ríkisskattstjóri hins vegar tekið mið af tölulegri niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem reist var á hinum tilgreindu viðskiptum með innfluttar bifreiðar, með viðbót vegna hækkunartilefna. Í tilefni af þessu skal tekið fram að fyrir liggur að meginstarfsemi félagsins X ehf. var á umræddum tíma almenn umboðssala með notaðar bifreiðar, auk kaupa og sölu á notuðum bifreiðum bæði þeim sem í málinu greinir og öðrum, sbr. fyrirliggjandi skattframtöl félagsins árin 1996 og 1997 og framkomnar skýringar kæranda, og varðaði rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki á nokkurn hátt þann þátt starfseminnar sem ekki snerti þau einstöku viðskipti sem í málinu greinir. Hins vegar virðist starfsemi félaganna Y ehf. og Z ehf. rekstrarárið 1996 hafa verið bundin við umræddan innflutning, a.m.k. að mestu leyti, eftir því sem ráðið verður af fyrirliggjandi gögnum.

Samkvæmt framansögðu er verulegt ósamræmi í forsendum ríkisskattstjóra. Í öðru orðinu er vísað til þeirra bifreiðaviðskipta, sem tilgreind eru í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en í hinu orðinu er vísað til þess að öll starfsemi og rekstur undir nafni einkahlutafélaganna tilheyri kæranda persónulega og skattaðild þeirra sé að engu hafandi. Á síðarnefndu forsendunni er höfuðáhersla ríkisskattstjóra. Ályktanir embættisins eru þó hvarflandi og þokukenndar um þetta, eins og fyrr greinir. Hvað sem því líður er ljóst að engan veginn fékk staðist að draga inn í málið annað en það sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins laut að og til frekari atriða vegna starfsemi félaganna varð ekki litið nema að undangenginni rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. valdmörk í þessu sambandi og það sem að framan greinir um slík álitaefni. Hafi ríkisskattstjóri horft til atriða utan rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, svo sem flest bendir til, stóðst slíkt ekki nema á grundvelli sérstakrar rannsóknar síðastgreinds embættis þar um. Voru því verulegar brotalamir á hinum umdeildu ákvörðunum ríkisskattstjóra að þessu leyti, þar á meðal stórfelldir annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra varðandi þessi atriði, sbr. framangreind lagafyrirmæli um rökstuðning.

Eins og fram er komið tók ríkisskattstjóri undir þá ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins að ekki væri unnt að greina á milli umrædds rekstrar einkahlutafélaganna þriggja og sjálfstæðrar starfsemi kæranda, sbr. tilvitnun í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hér að framan. Meginatriði væri að umrædd starfsemi hefði ekki verið rekin í „aðgreinanlegum sjálfstæðum efnahagslegum einingum heldur hefur þetta verið sem ein lítt aðgreinanleg heild“, eins og segir í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 2002. Þá kemur þar fram að reksturinn hafi verið svo „samtvinnaður“ að með engu móti sé unnt að greina á milli sjálfstæðrar starfsemi einstakra aðila. Þannig hafi „oft reynst ómögulegt að rekja með skipulögðum hætti einstök viðskipti til tiltekins aðila, heldur hefur verið leitt í ljós að kaup bifreiða hafa í mörgum tilvikum ekki verið færð hjá sama aðila og sala sömu bifreiða og viðskiptin verið gerð undir ýmsum nöfnum án tillits til hvar þau síðan voru færð til bókar“, eins og segir í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun.

Hér að framan í III. kafla er lýst viðskiptum með þær 69 innfluttu bifreiðar sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til, en nánar er gerð grein fyrir þessum viðskiptum í skýrslu embættisins. Eins og þar kemur fram voru allar umræddar bifreiðar nem ein, bifreiðin SE, fluttar inn í nafni einhvers þriggja umræddra einkahlutafélaga er var í samræmi við innflutningsgögn. Voru öll viðskiptin, sem gerð voru í nafni einkahlutafélaganna, færð í bókhaldi þeirra, nema viðskiptin með bifreiðina YV. Í yfirlitinu í III. kafla hér að framan er fyrst gerð grein fyrir innflutningi og sölu á samtals 36 bifreiðum sem fluttar voru inn og seldar á vegum einhvers einkahlutafélaganna þriggja þar sem innflutningsgögnum og sölugögnum bar saman hvað snerti aðild að viðskiptunum. Þá er gerð grein fyrir innflutningi og sölu á 25 bifreiðum þar sem svo stóð á að misræmi var í sölugögnum hvað snerti aðild að sölu. Var einkum um það að ræða að sölureikningar voru í nafni félaganna Y ehf. og Z ehf., en afsöl tilgreindu hins vegar X ehf. sem seljanda. Öll viðskiptin voru færð hjá hinum fyrrgreindu félögum. Þá var um það að ræða að innfluttar bifreiðar voru seldar frá einu félagi til annars. Var þar um að ræða fimm bifreiðar sem félögin Y ehf. og Z ehf. fluttu inn og seldu félaginu X ehf. sem seldi þriðja aðila. Sérstök grein er gerð fyrir sex bifreiðum þar sem segja má að viðskiptin víki nokkuð frá því sem almennt er og var þar meðal annars um að ræða bifreiðina SE sem flutt var inn í nafni móður kæranda. Vegna þriggja þessara bifreiða bar þó saman innflutnings- og sölugögnum hvað snerti aðild að viðskiptunum, sbr. það sem fyrr segir. Að öðru leyti er ekki ástæða til að rekja hér frekar þessi tilvik en vísast til umfjöllunar um þau í III. kafla hér að framan. Þá skal þess getið að eins og fram kemur í greindri umfjöllun voru fimm hinna innfluttu bifreiða seldar kæranda og eiginkonu hans af hálfu einkahlutafélaganna. Eins og fram hefur komið taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins að í ýmsum tilvikum bæri að leiðrétta verð bifreiða, einkum tilfært söluverð í bókhaldi félaganna.

Eins og greind umfjöllun um bifreiðaviðskiptin í III. kafla hér að framan ber með sér, en hún er byggð á nánari umfjöllun skattrannsóknarstjóra ríkisins um sérhverja hinna 69 bifreiða í skýrslu embættisins, verður engan veginn séð að slíkum annmörkum hafi verið fyrir að fara varðandi tilgreiningu bifreiðaviðskiptanna sem haldið er fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem ríkisskattstjóri gerir svo að sinni niðurstöðu. Verður með engu móti séð að unnt sé að draga þá ályktun af rannsókninni að ekki sé unnt að aðgreina bifreiðaviðskiptin milla aðila og um sé að ræða lítt aðgreinanlega heild svo að vísað sé til orðalags ríkisskattstjóra. Þvert á móti voru viðskiptin færð í meginatriðum í bókhaldi viðkomandi félaga í samræmi við skjalleg gögn og félögin skráð innflytjendur bifreiðanna í opinberum gögnum. Þar sem misræmi var í sölugögnum og þá einkum að því leyti að afsöl tilgreindu félagið X ehf. sem seljanda þótt viðkomandi bifreið væri flutt inn og færð í bókhaldi annars einkahlutafélags þá skýrðust þau atriði í flestum tilvikum með framburði kæranda við skýrslutökur, sbr. og þá staðreynd að síðastgreint félag rak almenna bifreiðasölu og sá um frágang sölupappíra. Þá verður ekki annað séð en undantekningartilfelli varðandi sérstök vafaatriði hafi verið þess eðlis í flestum tilvikum að unnt hefði verið að greiða úr því.

Samkvæmt framansögðu verður ekki annað séð en að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi dregið alranga ályktun að þessu leyti af eigin rannsókn sem ríkisskattstjóri gerir síðan að sinni niðurstöðu og hnykkir á þeim röngu forsendum sem skattrannsóknarstjóri ríkisins gaf sér fyrir því að telja viðskiptin í heild sinni tilheyra sjálfstæðri starfsemi kæranda. Rétt þykir að taka fram að jafnvel þótt svo hefði staðið á að torvelt hefði verið að ráða í það hvaða félagi einstök viðskipti með bifreiðar tilheyrðu leiddi það naumast sjálfkrafa til þess að færa bæri þau í fang kæranda. Þá hefði væntanlega verið nærtækara að kanna hvort viðkomandi viðskipti tilheyrðu félaginu X ehf. eins og á stóð. Samkvæmt þessu verður að telja þessa niðurstöðu ríkisskattstjóra, sem er þungamiðja málsins, haldlausa með öllu og þykir ekki ástæða til að fjalla um þennan þátt málsins frekar svo augljóst sem þetta má vera. Ríkisskattstjóri hefur ekki rökstutt niðurstöðu sína um þetta að neinu leyti með tilliti til einstakra viðskipta sérstaklega og raunar er það ekki gert í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Er vísað til rannsóknar á bifreiðaviðskiptunum í heild. Að því athuguðu og þar sem ljóst þykir að niðurstaðan stenst engan veginn hvað snertir langmestan hluta viðskiptanna, enda verður naumast ráðið af málinu, eins og það liggur fyrir, að viðskipti með aðrar bifreiðar en SE og hugsanlega TJ tilheyri bersýnilega kæranda sjálfum, þykja ekki efni til að taka einstök viðskipti út úr að þessu leyti.

Eins og fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er um það fjallað að vanhöld hafi verið á því að haldnir væru stjórnar- og hluthafafundir í greindum einkahlutafélögum og lögboðnar gerðabækur og fundargerðabækur haldnar, sbr. IX. og X. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þessi atriði virðast hafa orkað á þá ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins um tilheyrslu viðskiptanna sem áður greinir. Í þessu sambandi er og dregið fram að kærandi hafi ráðið félögunum. Þess ber að geta að kærandi var stjórnarformaður og framkvæmdastjóri félaganna X ehf. og Y ehf. og samkvæmt framburðum við skýrslutökur sá hann um innflutning bifreiða á vegum Z ehf. Ríkisskattstjóri byggði á þessum sjónarmiðum, sbr. boðunarbréf embættisins, dags. 18. mars 2002, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 31. desember 2002. Vísaði embættið meðal annars til vanhalda á fundahöldum og færslu fundargerðabóka svo og fyrirsvars kæranda og ráða hans yfir félögunum „þótt aðrir hafi verið skráðir forsvarsmenn félaganna“, eins og þar segir. Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur hins vegar fram vegna athugasemda kæranda í andmælabréfi að það sé „ekki rétt ályktun sem gjaldandi setur fram að vanhöld á því að halda stjórnar- og aðalfundi ráði hér baggamun (sic), heldur er það einungis vísbending um að reksturinn hafi ekki fullnægt formkröfum laga um einkahlutafélög“, eins og þar segir. Um fordæmi hefur ríkisskattstjóri vísað til tveggja dóma Hæstaréttar Íslands, þ.e. H 1984:1373 og H 1993:1653.

Fyrir liggur að umrædd félög, X ehf., Y ehf. og Z ehf., voru lögformlega stofnuð og skráð sem einkahlutafélög, sbr. ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Báru þau því sjálfstæða skattskyldu sem lögaðilar samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 og voru virðisaukaskattsskyldir aðilar samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 50/1988. Meint vanhöld á því að haldnir væru lögboðnir fundir í félögunum og færðar fundargerðabækur samkvæmt fyrirmælum í greindum lögum um einkahlutafélög nr. 138/1994 eða annað það, sem fært hefur verið fram varðandi rekstur félaganna, verður ekki talið geta leitt til þess að rekstur félaganna að öllu leyti eða hluta verði af þeim sökum einum talinn tilheyra kæranda, hvað þá að skattaðild þeirra falli niður með greindum afleiðingum. Raunar kemur fram hjá ríkisskattstjóra sjálfum í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun að slík atriði ríði ekki baggamuninn. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til greindra dóma Hæstaréttar Íslands skal tekið fram að H 1984:1373 hefur enga þýðingu í þessu sambandi, enda er þar fjallað um allt annað sakarefni, þ.e. ábyrgð á rekstri sameignarfélags og samningsskyldur gagnvart meðeiganda. Þá verður ekki talið að H 1993:1653 hafi þýðingu vegna úrlausnar máls þessa. Þótt þar reyndi á ýmis atriði varðandi rækslu skyldna við rekstur hlutafélaga samkvæmt lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, var úrlausnarefnið persónuleg ábyrgð fyrirsvarsmanna viðkomandi hlutafélags á efndum tilgreindrar viðskiptaskuldar. Í hvorugum þessara dóma reyndi því á skattskyldu fyrirsvarsmanna hlutafélags eða einkahlutafélags eða skattaðild slíkra félaga við þær aðstæður þegar misbrestur verður við rækslu slíkra skyldna sem greinir í þessu máli. Rétt þykir að benda á að niðurstaða í dómi Héraðsdóms Reykjaness, sem kveðinn var upp 29. janúar 2003, í máli Ríkislögreglustjórans gegn Halldóri Baldvinssyni, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 111/2003 sem kveðinn var upp 11. desember 2003, er andstæð sjónarmiði ríkisskattstjóra hvað snertir greind atriði.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, þykir ríkisskattstjóri ekki hafa sýnt fram á að kæranda beri að greiða hinn umdeilda virðisaukaskatt samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 2002, vegna allra uppgjörstímabila rekstraráranna 1995 og 1996 samtals 1.050.000 kr. fyrra árið og 9.000.000 kr. hið síðara. Er hann því felldur niður og aðalkrafa kæranda þannig tekin til greina. Af niðurstöðunni leiðir sjálfkrafa að álag samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 fellur niður.

Ljóst er að sakarefni málsins varðar ekki kæranda, B, með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Kæra hennar, dags. 30. mars 2003, gefur því ekki tilefni til sérstakrar umfjöllunar, en eins og fyrr greinir leiðir af niðurstöðu um skattstofna eiginmanns hennar að krafa hennar er tekin til greina.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda, A, málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kæranda hefur gert grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og með hliðsjón af fyrirliggjandi upplýsingum um kostnað kæranda af málinu þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 200.000 kr. Ekki er tilefni til að ákvarða kæranda, B, málskostnað sérstaklega.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkrafa kæranda, A, í máli þessu er tekin til greina svo og krafa kæranda, B. Breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 2002, á áður álögðum opinberum gjöldum kærenda gjaldárið 1997 falla niður svo og ákvörðun virðisaukaskatts kæranda, A, vegna allra uppgjörstímabila rekstraráranna 1995 og 1996. Málskostnaður kæranda, A, til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 200.000 kr.