Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 20. október 2006, hafa umboðsmenn kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 19. september 2006, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2003. Með úrskurðinum færði skattstjóri kærendum til skattskyldra tekna í skattframtali þeirra umrætt ár 2.636.000 kr. sem launatekjur samkvæmt 2. mgr. 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, á þeim grundvelli að kærendur hefðu selt eigin einkahlutafélagi, X ehf., bifreið sína Y á óeðlilega háu verði í skilningi 2. mgr. 57. gr. nefndra laga. Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður. Loks er þess krafist í kærunni að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Forsendur skattstjóra fyrir hinni kærðu breytingu á skattframtali kærenda árið 2003 voru í stuttu máli þær, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 21. júní 2006, og úrskurð hans um endurákvörðun, dags. 19. september 2006, að kærendur hefðu selt eigin félagi, X ehf., bifreiðina Y á óeðlilega háu verði og að öðru leyti við slíkar aðstæður að skattyfirvöldum væri heimilt samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 að meta hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð og færa kærendum mismun kaup- eða söluverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til skattskyldra tekna á grundvelli umrædds ákvæðis. Benti skattstjóri á að um væri að ræða bifreið af gerðinni Mercedes Benz sem kærendur hefðu keypt af Ræsi ehf. árið 2000 fyrir 4.400.000 kr. Kærendur hefðu síðan selt X ehf. sömu bifreið fyrir 6.200.000 kr. þann 10. desember 2002, þ.e. á verði sem væri fjarri markaðsverði slíkra bifreiða á greindum tíma, sbr. bifreiðaskrá ríkisskattstjóra árið 2002 þar sem verðmat nýrrar Mercedes Benz bifreiðar, M-línu, 150 hestöfl með slagrými 2295 cc, væri tilgreint með 5.380.000 kr. Samkvæmt skattframtali kærenda árið 2002 væri verð bifreiðarinnar Y talið 3.960.000 kr. í árslok 2001 og verð bifreiðarinnar þannig lækkað um 10% af kaupverði á einu ári. Samkvæmt því hefði verð bifreiðarinnar verið metið 3.564.000 kr. í árslok 2002. Teldi skattstjóri því rétt að færa kærendum mismun síðastnefnds verðs og söluverðs bifreiðarinnar 6.200.000 kr. eða 2.636.000 kr. til launatekna í skattframtali árið 2003, sbr. ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. mgr. og 1. málsl. 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og ákvæði þessi hljóðuðu eftir breytingar með 3. gr. laga nr. 133/2001, sbr. nú 11. gr. laga nr. 90/2003. Kvaðst skattstjóri líta svo á með hliðsjón af ákvæði 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, að um væri að ræða óheimila úthlutun verðmæta til kærenda. Vegna athugasemda umboðsmanns kærenda í andmælabréfi, dags. 28. júní 2006, sem lutu m.a. að því að munur á kaupverði bifreiðarinnar Y á árinu 2000 og söluverði hennar í árslok 2002 væri nánast sá sami og munur á matsverði bifreiðar af sömu tegund samkvæmt bifreiðaskrá ríkisskattstjóra árið 2000 annars vegar og bifreiðaskrá árið 2002 hins vegar, tók skattstjóri fram í hinum kærða úrskurði að í bifreiðaskrám ríkisskattstjóra væri einungis tilgreint matsverð nýrra bifreiða á grundvelli upplýsinga frá umboðsaðilum á hverjum tíma. Í tilviki kærenda væri hins vegar um að ræða sölu á tveggja ára gamalli bifreið og því yrði ekki við ákvörðun matsverðs hennar miðað við upplýsingar um verð á nýjum bifreiðum af sömu tegund. Þá gat skattstjóri þess að X ehf. hefði selt ótengdum aðila bifreiðina Y á árinu 2004 fyrir 2.750.000 kr. Alkunna væri að verð bifreiða lækkaði með tíð og tíma vegna notkunar og slits. Þá væru líkur á því að verð umræddrar bifreiðar í viðskiptum ótengdra aðila á árunum 2000 og 2004 tæki mið af markaðsverði á greindum tíma.

Í kæru umboðsmanna kærenda til yfirskattanefndar kemur fram að við mat á verðmæti bifreiðarinnar Y við sölu hennar til X ehf. árið 2002 hafi verið tekið mið af upplýsingum um markaðsverð slíkra bifreiða á þeim tíma sem salan fór fram. Ljóst sé samkvæmt ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 að það beri undir skattyfirvöld að sýna fram á að verð í viðskiptum sé óeðlilega hátt eða lágt, svo sem með framlagningu verðmats. Í tilviki kærenda hafi skattstjóri hins vegar einungis byggt á viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra vegna hlunnindamats. Kærendur hafi keypt bifreiðina af ótengdum aðila á árinu 2000 fyrir verð sem hafi verið 835.000 kr. yfir matsverði ríkisskattstjóra og sá munur, sem sé á „raunkaupverði“ á árinu 2000 annars vegar og á árinu 2002 hins vegar, sé nánast sá sami og munur á matsverði ríkisskattstjóra árið 2000 annars vegar og árið 2002 hins vegar, þ.e. munurinn sé 15.000 kr. Kærendur hafi aldrei verið beðin um að gera grein fyrir söluverði á árinu 2004. Þrátt fyrir að bifreiðin hafi vissulega elst um tvö ár á því tímabili sem um ræðir verði því naumast séð að hún hafi verið seld á óeðlilega háu verði, enda sé því haldið fram af hálfu kærenda að þau hafi byggt ákvörðun söluverðs bifreiðar sinnar á upplýsingum af markaði, sem hafi í sjálfu sér ekki verið vefengt af skattstjóra. Ekki verði talið að skattstjóri hafi uppfyllt rannsóknarskyldur sínar samkvæmt 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem hann hafi ekki leitast við að sannreyna markaðsverð bifreiðarinnar á árinu 2002 heldur einungis stuðst við verðmat ríkisskattstjóra vegna útreiknings bifreiðahlunninda. Sé þess því krafist að úrskurður skattstjóra verði ógiltur. Til vara sé þess krafist að álag verði fellt niður, enda hafi kærendur verið í góðri trú varðandi ákvörðun kaup- og söluverðs bifreiðarinnar Y og því rök fyrir niðurfellingu álags samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Loks sé þess krafist að kærendum verði úrskurðaður hæfilegur málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Með bréfi, dags. 12. janúar 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. janúar 2007, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra að færa kærendum til skattskyldra tekna í skattframtali þeirra árið 2003 sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, mismun á söluverði bifreiðarinnar Y, sem kærendur seldu eigin einkahlutafélagi, X ehf., hinn 10. desember 2002 fyrir 6.200.000 kr., og matsverði bifreiðarinnar sem skattstjóri ákvarðaði 3.564.000 kr. eða sem nam 2.636.000 kr. Byggði skattstjóri á því að kærendur hefðu selt X ehf. bifreiðina fyrir of hátt verð og að öðru leyti við slíkar aðstæður að skattyfirvöldum væri heimilt að meta hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Við sölu á óeðlilega háu verði verður að líta svo á eðli málsins samkvæmt að seljandi njóti viðskiptanna í skilningi þessa orðalags ákvæðisins. Eins og hér að framan greinir seldu kærendur X ehf. bifreiðina Y af gerðinni Mercedes Benz fyrir 6.200.000 kr. á árinu 2002, sbr. athugasemd þar um í skattframtali kærenda árið 2003. Í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 28. júní 2005, og svarbréf umboðsmanns kærenda, dags. 14. og 15. júlí 2005, boðaði skattstjóri kærendum hina kærðu tekjuviðbót með bréfi, dags. 21. júní 2006, og kom hún til framkvæmda með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. september 2006. Með úrskurðinum færði skattstjóri kærendum til skattskyldra launatekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, mismun söluverðs bifreiðarinnar Y 6.200.000 kr. og matsverðs 3.564.000 kr. samkvæmt mati skattstjóra þannig að skattskyld tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 nam 2.636.000 kr. eða 1.318.000 kr. í tilviki hvors kærenda um sig.

Við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo er ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samofinn því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að álíta að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Þegar um sölu notaðra bifreiða er að ræða er eðlilegt að miða við venjulegt gangverð sambærilegra bifreiða. Ákvörðun söluverðs ræðst að öðru leyti af ástandi bifreiðarinnar.

Með bréfi skattstjóra, dags. 28. júní 2005, var þess m.a. óskað að kærendur skýrðu umrædd viðskipti með bifreiðina Y á árinu 2002 og gerðu grein fyrir forsendum fyrir ákvörðun söluverðs hennar. Fór skattstjóri jafnframt fram á að kærendur legðu fram verðmat á bifreiðinni. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 15. júlí 2005, kom fram að söluverð bifreiðarinnar hefði verið ákvarðað „eftir upplýsingum af markaðnum eins og hann var þá“, eins og sagði í bréfinu. Þá kom fram að staðfest verðmat frá bifreiðasölu lægi ekki fyrir. Þessar skýringar hafa kærendur áréttað á síðari stigum málsins, sbr. kæru umboðsmanns þeirra til yfirskattanefndar, dags. 20. október 2006.

Samkvæmt gögnum málsins keyptu kærendur bifreiðina Y nýja af Ræsi hf. árið 2000 fyrir 4.400.000 kr. Telja verður því að söluverð bifreiðarinnar 6.200.000 kr. við sölu hennar til X ehf. í árslok 2002, þ.e. við umtalsvert hærra verði en sem nam kaupverði bifreiðarinnar af umboðsaðila rúmum tveimur árum áður, kalli á sérstakar skýringar, en óumdeilt er að kærendur réðu fyrir einkahlutafélagi þessu í krafti eignaraðildar sinnar. Af hálfu kærenda hafa engar haldbærar skýringar komið fram í þessu sambandi, sbr. hér að framan. Samkvæmt því sem fram er komið af hálfu skattstjóra og kærenda sjálfra er bifreiðin Y af gerðinni Mercedes Benz, M-lína (ML 230), 150 hestöfl með slagrými 2295 cc. Eins og skattstjóri hefur bent á er verð slíkrar bifreiðar í bifreiðaskrá ríkisskattstjóra 2000 tilgreint 3.565.000 kr. án aukabúnaðar. Í bifreiðaskrá ríkisskattstjóra 2002 er ekki að finna bifreið af undirtegundinni ML 230, en verð bifreiðar af undirtegundinni ML 270, 163 hestafla með slagrými 2688 cc, er þar tilgreint 5.380.000 kr. án aukabúnaðar. Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að telja einsýnt að söluverð bifreiðarinnar Y í viðskiptum kærenda og X ehf. árið 2002 hafi verið óeðlilega hátt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Vegna athugasemda í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar í þessu sambandi, þar sem bent er á að hækkun á verði bifreiðarinnar Y milli áranna 2000 og 2002 samsvari nokkurn veginn hækkun á verði bifreiða af sömu tegund samkvæmt því sem tilgreiningar í bifreiðaskrá ríkisskattstjóra (RSK 6.03) árin 2000 og 2002 beri með sér, skal tekið fram að verð í bifreiðaskrám ríkisskattstjóra taka eingöngu til nýrra bifreiða en ekki notaðra. Þá verður ekki fallist á með umboðsmanni kærenda að skattstjóri hafi ekki rækt lögboðna rannsóknarskyldu sína með fullnægjandi hætti, enda komu engar viðhlítandi skýringar fram af hálfu kærenda við meðferð málsins á skattstjórastigi á því hvernig söluverð bifreiðarinnar 6.200.000 kr. var ákvarðað þrátt fyrir áskorun skattstjóra þar að lútandi, sbr. bréf skattstjóra, dags. 28. júní 2005. Samkvæmt þessu verður að telja skýringar kærenda ófullnægjandi, enda bar undir kærendur að gera grein fyrir hinum umspurðu atriðum, sbr. fyrrgreinda upplýsingaskyldu, en á engan hátt verður talið að fyrirspurn skattstjóra hafi gengið lengra en efni stóðu til. Skattstjóri byggði niðurstöðu sína um óeðlilega hátt söluverð í tilviki kærenda á fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum, m.a. um verð nýrra bifreiða af sömu tegund. Að þessu athuguðu þykir ekkert tilefni til þess að fella úrskurð skattstjóra úr gildi á þeim grundvelli að skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því og þannig vanrækt rannsóknarskyldu sína, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Eins og fram kemur í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 21. júní 2006, byggði skattstjóri ákvörðun á matsverði bifreiðarinnar Y fyrst og fremst á tilfærðu verði bifreiðarinnar 3.960.000 kr. í skattframtali kærenda árið 2001 að teknu tilliti til 10% afskriftar milli áranna 2001 og 2002 þannig að skattstjóri mat gangverð bifreiðarinnar 3.564.000 kr. Í ljósi fyrirliggjandi upplýsinga um kaupverð bifreiðarinnar á árinu 2000 og þegar litið er til þess að um nýlega bifreið var að ræða við sölu hennar á árinu 2002 verður ekki fundið að greindum viðmiðunum skattstjóra við ákvörðun matsverðs. Þykir ekkert komið fram í málinu sem gefur tilefni til að hagga við því matsverði sem skattstjóri ákvarðaði.

Skattstjóri leit á þá tekjuviðbót sem ákvörðuð var á framangreindum grundvelli sem launagreiðslur til kærenda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. og sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Ljóst er að umræddur mismunur söluverðs og matsverðs bifreiðarinnar Y, sem samkvæmt framansögðu verður að telja til tekna kærenda, féll ekki undir neina af fyrrgreindum lögleyfðum úthlutunum af fjármunum félagsins. Samkvæmt skattframtali kærenda árið 2003 störfuðu þau bæði hjá X ehf. á árinu 2002. Með vísan til framanritaðs verður að fallast á það með skattstjóra að efnislega beri að virða tekjur þessar sem launatekjur kærenda gjaldárið 2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Vegna kröfu kærenda um niðurfellingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal tekið fram að skattstjóri bætti ekki álagi við hækkun skattstofna kærenda svo sem boðað hafði verið með bréfi, dags. 21. júní 2006. Krafa kærenda um niðurfellingu álags er því tilefnislaus og ber af þeim sökum að vísa henni frá yfirskattanefnd.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða kærendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda um niðurfellingu álags er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.