Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 21. mars 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 22. desember 2005, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004. Með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri skattskylda veltu um 3.935.198 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2000, um 4.012.988 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2001, um 2.128.747 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2002, um 2.403.836 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2003 og um 1.807.200 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2004 á þeim forsendum að seld þjónusta kæranda árin 2000-2004 vegna rannsóknarvinnu og þjónustu tengdri henni, uppsetningu og skipulagningu mælinga og bókhaldsvinnu félli undir skattskyldusvið laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, en væri ekki undanþegin virðisaukaskattsskyldu samkvæmt 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna svo sem kærandi hefði byggt á. Skattstjóri bætti 10% álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, við hækkun virðisaukaskatts sem af þessu leiddi.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingum skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árin 2000, 2001, 2002 og 2003 verði hnekkt. Til vara er þess krafist að álag falli niður. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. m.a. bréf skattstjóra, dags. 7. febrúar 2005 og 11. mars 2005, og svarbréf kæranda og umboðsmanns kæranda, dags. 21. febrúar 2005 og 25. apríl 2005, fór skattstjóri með bréfi, dags. 12. maí 2005, fram á það að kærandi gerði ítarlega grein fyrir seldri þjónustu sem talin hefði verið undanþegin virðisaukaskatti árin 1999 til og með 2004. Í bréfinu vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt skýringum kæranda hefði undanþegin starfsemi falist í ráðgjöf á sviði heilbrigðismála varðandi blóðfitumælingar, námskeið o.fl., auk þess sem um hefði verið að ræða styrki til rannsóknarverkefna á sviði heilbrigðismála. Ekki yrði þó ráðið af sölureikningum kæranda og öðrum gögnum málsins að undanþáguákvæði 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 tæki til þessarar starfsemi kæranda. Fór skattstjóri fram á að útskýrt yrði með hvaða hætti þjónusta kæranda fælist í meðferð á líkama sjúklings til lækningar eða hjúkrunar, sbr. túlkun ríkisskattstjóra á undanþáguákvæði 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sem skattstjóri gerði grein fyrir. Þá skyldi upplýst hvort sá, sem veitt hefði þjónustuna í hverju tilfelli, félli undir lög nr. 24/1985, um starfsheiti og starfsréttindi heilbrigðisstétta, eða sérlög um heilbrigðismál. Þá fór skattstjóri fram á upplýsingar um alla fengna styrki, m.a. hvort styrkveitandi hefði fengið endurgjald fyrir greiddan styrk til kæranda og í hverju það hefði falist. Væri um að ræða endurgjald yrði að telja greiðsluna virðisaukaskattsskylda a.m.k. að því leyti sem næmi andvirði endurgjaldsins.

Í svarbréfi kæranda, dags. 27. maí 2005, kom fram að tilgreindir tveir starfsmenn kæranda, sem báðir væru lyfjafræðingar, hefðu starfað að ráðgjöf fyrir kæranda. Samkvæmt 1. gr. og 3. mgr. 24. gr. lyfjalaga nr. 93/1994, sbr. einnig lög nr. 35/1978, um lyfjafræðinga, væru lyfjamál, þ.m.t. lyfjadreifing, órjúfanlegur hluti heilbrigðisþjónustu og eitt markmiða með setningu lyfjalaga hefði verið að auka þátt lyfjafræðinga í meðferð, m.a. með því að skylda apótek til að veita lyfjafræðilega umsjá, þ.e. þjónustu lyfjafræðings og aðstoðarfólks við skjólstæðing sem miðaði að því að veita persónulega þjónustu við forvarnir og greiningu sjúkdóma á forstigum og bæta lyfjameðferð í náinni samvinnu við lækna og aðra heilbrigðisstarfsmenn. Þá var í bréfi kæranda gerð grein fyrir einstökum þáttum í starfsemi félagsins sem væru taldir undanþegnir virðisaukaskatti.

Greint var frá því að við upphaf rannsóknarvinnu á vegum kæranda árið 1996 hefðu eigendur félagsins fengið rannsóknastyrki sem nýttir hefðu verið til að greiða kostnað af vinnu við rannsóknina „R“. Talið hefði verið ótvírætt að þessi vinna væri undanþegin virðisaukaskatti, enda framlög fengin beint úr vísindasjóðum. Framhald þeirrar rannsóknarvinnu hefði verið samningur við G þar sem ýmsum niðurstöðum rannsókna kæranda hefði verið komið í aðgengilegt form með birtingu svonefnds sírits um lyfjamál á netinu. Að höfðu samráði við endurskoðanda hefðu fyrirsvarsmenn kæranda talið að hér væri einnig um framlag til rannsóknarvinnu að ræða, þótt niðurstöður væru nýttar af verkkaupa til að auka þekkingu á faraldsfræði og hagfræði lyfjanotkunar á Íslandi.

Við frekari þróun starfs kæranda hefði félagið tekið að sér vissa þætti rannsókna með samkomulagi við X hf. vegna undirbúnings gagnagrunns á heilbrigðissviði. Síðar hefði verið unnið verk fyrir dótturfyrirtæki X, Y ehf., sem beinlínis hefði verið liður í klínískri rannsóknarvinnu þess aðila. Annars vegar hefði verið gerð forkönnun á upplýsingum til rannsókna á lyfjaerfðafræði og hins vegar samantekt og greining á lyfjanotkun tiltekinna lyfjaflokka. Hefðu fyrirsvarsmenn kæranda einnig verið í þeirri góðu trú að hér væri um að ræða framlag til heilbrigðisþjónustu til að bæta lyfjameðferð og gæði hennar við sjúklinga.

Í samræmi við ákvæði lyfjalaga um framkvæmd lyfjafræðilegrar umsjár beint til sjúklinga hefði kærandi tekið að sér undirbúning, uppsetningu, þjálfun og umsjón með mælingum Z á blóðfitu og blóðsykri. Z hefði þá þegar hafið beinþéttnimælingar og hefði hin nýja tækni við blóðfitu- og blóðsykurmælingar verið kynnt fyrirtækinu og starfsmenn þjálfaðir með námskeiðum og einkakennslu. Upplýst væri af hálfu Z að þessi þjónusta væri undanþegin virðisaukaskatti, enda bein íhlutun (intervention) við meðferð sjúklings. Þáttur kæranda hefði verið talinn hluti af þessari beinu þjónustu við sjúklinga og því einnig undanþeginn virðisaukaskatti. Undirbúningsvinna við lyfjafræðilega umsjá almennt hefði einnig verið talin falla þar undir. Einnig hefði verið gerður samningur við B hf. sem hefði snúið að rannsóknaþætti mælinganna hjá Z og hefði það framlag verið talinn beinn styrkur en ekki greiðsla fyrir þjónustu. Kærandi hefði selt Z tæki, prófefni og fylgihluti og eðlilega innheimt virðisaukaskatt vegna þeirrar sölu.

Árið 2002 hefði D ehf. látið setja upp rannsóknaaðstöðu fyrir blóðfitumælingar og hefði kærandi tekið að sér umsjón með þessum mælingum og látið í té mælitæki og prófefni gegn fastri greiðslu fyrir hverja mælingu. Innifalinn hefði verið allur kostnaður og þjálfun, en framkvæmd mælinga hefði verið í höndum hjúkrunarfræðings D ehf. Þess vegna hefði verið talið að um undanþegna starfsemi væri að ræða.

Samstarfsaðili kæranda hefði tekið að sér verkefnið „T“ eftir að sótt hefði verið um sameiginlegan styrk til þess. Hins vegar hefði kærandi að ósk viðkomandi aðila tekið að sér bókhaldsþjónustu vegna verkefnisins og hefði verið talið að um hluta rannsóknarinnar væri að ræða og verkið því ekki virðisaukaskattsskylt.

Í niðurlagi bréfs kæranda var tekið fram að upplýsingar vegna ársins 2004 yrðu sendar um leið og þær lægju fyrir, en verið væri að ganga frá uppgjöri fyrir það ár hjá nýjum endurskoðanda félagsins.

Með bréfi, dags. 29. nóvember 2005, boðaði skattstjóri endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004 á þeim grundvelli að seld þjónusta sem gerð hefði verið grein fyrir í bréfi kæranda, dags. 27. maí 2005, væri að öllu leyti skattskyld til virðisaukaskatts, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, en félli ekki undir undanþáguákvæði 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna. Skattstjóri vísaði til þess að við mat á því hvað teldist eiginleg heilbrigðisþjónusta í skilningi greinds undanþáguákvæðis hefði ríkisskattstjóri lagt til grundvallar að starfsemi þyrfti að uppfylla tvö skilyrði, þ.e. (1) að þjónusta aðila félli undir lög nr. 24/1985, um starfsheiti og starfsréttindi heilbrigðisstétta, eða sérlög um heilbrigðismál, og (2) að þjónusta þessara aðila fælist í meðferð á líkama sjúklings til lækninga eða hjúkrunar eða sambærilegrar meðferðar. Kæmi þetta fram í álitsbréfi ríkisskattstjóra nr. 576 frá árinu 1993. Þá kæmi fram í Handbók um virðisaukaskatt (útg. 1998) að starfsemi lyfjafræðinga væri ekki talin falla undir framangreint undanþáguákvæði. Tók skattstjóri fram að ríkisskattstjóri hefði eftirlits- og leiðbeiningarskyldu gagnvart skattstjórum, sbr. 1. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988. Sú þjónusta sem lýst væri í bréfi kæranda, dags. 27. maí 2005, og félagið hefði talið undanþegna virðisaukaskatti virtist felast í rannsóknarvinnu og þjónustu tengdri henni, uppsetningu og skipulagningu mælinga og bókhaldsvinnu en ekki í beinni meðferð á líkama sjúklinga til lækningar eða sambærilegrar meðferðar eins og áskilið væri í túlkun ríkisskattstjóra á umræddri undanþágu. Þá væri um að ræða þjónustu lyfjafræðinga sem ekki væru taldir falla undir undanþáguákvæðið. Þá yrði ekki séð hvernig hægt væri að líta á tekjur frá B hf. sem styrk en ekki greiðslu fyrir veitta þjónustu, enda væri það ekki skýrt á neinn hátt. Sama mætti segja um það sem kallað væri lyfsölusjóður.

Þá sundurliðaði skattstjóri í bréfi sínu tekjur kæranda vegna verkefna fyrir einstaka aðila, sbr. umfjöllun kæranda í bréfi, dags. 27. maí 2005, vegna áranna 2000 til og með 2003, samtals 4.899.400 kr. árið 2000, 4.996.250 kr. árið 2001, 2.650.333 kr. árið 2002 og 2.992.824 kr. árið 2003. Skattstjóri tók fram að umbeðin gögn hefðu ekki verið lögð fram vegna ársins 2004, en í skattframtali væri tilgreind velta, sem væri talin undanþegin virðisaukaskatti, að fjárhæð 2.250.000 kr. Samkvæmt þessu væri fyrirhugað að ákvarða viðbótarveltu til virðisaukaskatts miðað við 80,32% greindra fjárhæða, þ.e. 3.935.198 kr. árið 2000, 4.012.988 kr. árið 2001, 2.128.747 kr. árið 2002, 2.403.836 kr. árið 2003 og 1.807.200 kr. árið 2003 og hækka virðisaukaskatt samkvæmt því að viðbættu álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988.

Boðuðum breytingum skattstjóra var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 13. desember 2005, með vísan til greinargerðar félagsins frá 27. maí 2005, en með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2005, hratt skattstjóri boðuðum breytingum á virðisaukaskatti kæranda árin 2000–2004 í framkvæmd og færði fyrir þeim sömu rök og í boðunarbréfi, dags. 29. nóvember 2005. Samkvæmt úrskurði skattstjóra hækkaði virðisaukaskattur kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2000 um 964.202 kr., uppgjörstímabilið nóvember-desember 2001 um 983.262 kr., uppgjörstímabilið nóvember-desember 2002 um 521.586 kr., uppgjörstímabilið nóvember-desember 2003 um 588.988 kr. og uppgjörstímabilið nóvember-desember 2004 um 442.800 kr. að viðbættu álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. mars 2006, er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hnekkt. Er krafa kæranda byggð á því að starfsemi kæranda, sem í málinu greinir, teljist undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, enda sé um eiginlega heilbrigðisstarfsemi að ræða.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að kærandi sé sérþekkingarfélag á sviði lyfjafræði og lyfjafræðirannsókna og hafi kærandi sinnt rannsóknum á því sviði frá árinu 1996, annað hvort í eigin nafni eða í samstarfi við aðra aðila. Starfsmenn kæranda séu lyfjafræðingar sem hafi starfsleyfi samkvæmt lögum nr. 35/1978, um lyfjafræðinga, en samkvæmt lyfjalögum nr. 93/1994 séu lyfjafræðingar skilgreindir sem hluti af almenna heilbrigðiskerfinu. Með 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sé kveðið á um að tiltekin heilbrigðisþjónusta sé undanþegin virðisaukaskatti. Sé þá annars vegar um að ræða þjónustu heilbrigðisstofnana og hins vegar eiginlega heilbrigðisþjónustu. Í dæmaskyni nefni ákvæðið tannlækningar og lækningar sem skilgreiningu á eiginlegri heilbrigðisþjónustu. Í athugasemdum með frumvarpi því sem orðið hafi að lögum nr. 50/1988 komi fram að með eiginlegri heilbrigðisþjónustu sé m.a. átt við starfsemi sjúkraþjálfara sem fái sjúklinga til meðferðar frá lækni, enda sé meðferðin greidd af Tryggingastofnun ríkisins. Við skýringu á því hvað teljist vera heilbrigðisþjónusta í skilningi ákvæðisins verði m.a. að líta til laga nr. 97/1990, um heilbrigðisþjónustu, en í 2. mgr. 1. gr. þeirra laga sé tilgreint að heilbrigðisþjónusta sé hvers kyns heilsugæsla, heilbrigðiseftirlit, lækningarannsóknir, lækningar og hjúkrun á sjúkrahúsum, læknisfræðilegt endurhæfingarstarf og fleira tengt eiginlegri heilbrigðisþjónustu. Undir heilbrigðisþjónustu falli einnig fyrirbyggjandi starf sem stuðli að almennu heilbrigði og hafi heilbrigðisstofnanir lagt ríkari áherslu á forvarnastarf á undanförnum árum.

Ljóst sé að kærandi uppfylli í raun bæði þau skilyrði sem miðað hafi verið við í skattframkvæmd við mat á því hvort starfsemi teljist heilbrigðisstarfsemi sem undanþegin sé virðisaukaskatti. Sé þá horft til þess að starfsmenn kæranda séu lyfjafræðingar sem fengið hafi sérfræðileyfi á grundvelli lyfjalaga nr. 93/1994 sem augljóslega séu sérlög um heilbrigðismál og skýra verði í samræmi við lög nr. 24/1985, um starfsheiti og starfsréttindi heilbrigðisstétta. Þá sé starfsemi kæranda „ætluð til notkunar á meðferð á líkama sjúklings og sambærilegrar meðferðar í forvarnaskyni og í tengslum við rannsóknir á sviði læknisfræði sem skilgreind hefur verið sem eiginleg heilbrigðisþjónusta“, svo sem segir í kærunni.

Þá fjallar umboðsmaður kæranda um einstaka þætti í starfsemi kæranda með hliðstæðum hætti og gert var í bréfi kæranda, dags. 27. maí 2005. Almennt kemur fram að rannsóknarverkefnum á vegum kæranda hafi verið ætlað að stuðla að bættri heilbrigðisvitund og heilbrigðisatgervi þjóðarinnar í heild sinni.

Til vara er þess krafist að fallið verði frá álagsbeitingu í málinu, enda hafi kærandi staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum í tengslum við öll framtalsskil sín og tilgreint undanþegna starfsemi allt frá árinu 2000 vegna starfsemi á heilbrigðissviði. Hafi skattstjóra verið í lófa lagið að athuga virðisaukaskattsskil kæranda þegar á árinu 2000 og þannig takmarka það tjón sem af þeirri athugun hefði hlotist. Þá er vísað til þeirra málsástæðna og lagaraka sem aðalkrafa sé byggð á.

Vegna málskostnaðarkröfu kemur fram í kærunni að kostnaður kæranda vegna 25 stunda vinnu umboðsmanns kæranda nemi 250.000 kr. án virðisaukaskatts og sé gerð krafa um greiðslu málskostnaðar með þeirri fjárhæð.

IV.

Með bréfi, dags. 26. júní 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda.

Í 1. tölulið 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er kveðið á um að tiltekin heilbrigðisþjónusta sé undanþegin virðisaukaskatti. Annars vegar þjónusta heilbrigðisstofnana, þ.e. sjúkrahúsa, fæðingarstofnana, heilsuhæla og annarra hliðstæðra stofnana og hins vegar „eiginleg heilbrigðisþjónusta“. Við mat á því hvaða heilbrigðisstofnanir falla undir tilvitnað ákvæði ber að miða við þær stofnanir sem veita heilbrigðisþjónustu eins og hún er skilgreind í lögum um heilbrigðisþjónustu, samanber álit ríkisskattstjóra nr. 1060/05, sem birt er á upplýsingasíðu ríkisskattstjóra. Í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 97/1990, um heilbrigðisþjónustu, er heilbrigðisþjónusta afmörkuð þannig að hún taki til hvers kyns heilsugæslu, heilbrigðiseftirlits, lækningarannsókna, lækninga og hjúkrunar í sjúkrahúsum, læknisfræðilegs endurhæfingarstarfs, tannlækninga og sjúkraflutninga. Samkvæmt ofangreindu áliti ríkisskattstjóra ber að skilgreina hugtakið „eiginleg heilbrigðisþjónusta“ í 1. tölulið 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, til samræmis við lög um heilbrigðisþjónustu. Sé um lögbundna þjónustu heilbrigðisstofnunar að ræða, á grundvelli laga nr. 97/1990, hefur ríkisskattstjóri talið að sú þjónusta sé undanþegin virðisaukaskatti, þó svo að hún sé ekki framkvæmd af starfsmanni sem telst til heilbrigðisstéttar. Hefur í skattframkvæmd jafnframt verið litið svo á að þjónusta teljist eiginleg heilbrigðisþjónusta samkvæmt lögum nr. 50/1988, ef þjónustan er veitt á grundvelli starfsréttinda manns samkvæmt lögum nr. 24/1985, um starfsheiti og starfsréttindi heilbrigðisstétta eða sérlögum um einstaka heilbrigðisstétt.

Undanþágan takmarkast því við þá þjónustu manna, sem þeir inna af hendi á grundvelli leyfis eða löggildingar heilbrigðisyfirvalda til að starfa við heilbrigðisþjónustu á viðkomandi sviði og felur í sér meðferð á líkama sjúklings til lækningar, hjúkrunar eða sambærilegrar meðferðar.

Telja verður að rannsóknarstörf séu undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 að því leyti sem störfin eru óaðgreinanlegur hluti af starfsemi heilbrigðisstofnana, samanber álit ríkisskattstjóra nr. 944/00, sem birt er á upplýsingasíðu hans.

Sé litið til þeirra rannsóknarverkefna, sem tilgreind eru í kæru til yfirskattanefndar má ljóst vera að umrædd rannsóknarstörf eru ekki liður í starfsemi heilbrigðisstofnunar og falla því ekki undir ákvæði 1. töluliðar 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Umboðsmaður kæranda telur blóðfitumælingar undanþegna virðisauka¬skattsskylda starfsemi þar sem um sé að ræða „beina íhlutun við meðferð sjúklinga í samræmi við ákvæði lyfjalaga og laga um heilbrigðisstarfsemi og var um beina meðferð við sjúklinga og líkama þeirra að ræða“. Kærandi tók að sér undirbúning, uppsetningu, þjálfun og umsjón með mælingum á blóðfitu og blóðsykri auk þess sem hann lét í té mælitæki og prófefni gegn fastri greiðslu fyrir hverja mælingu. Telja verður að ofangreind þjónusta kæranda feli ekki í sér beina meðferð á líkama sjúklings til lækningar, hjúkrunar eða sambærilegrar meðferðar heldur er um að ræða aðföng til þeirra sem framkvæma slíkar mælingar á einstaklingum.

Samkvæmt lið I. E. í kæru til yfirskattanefndar tók kærandi þátt í „samstarfsrannsóknarverkefni þar sem kærandi var aðili að heildarrannsókn eftir að sótt hafði verið um rannsóknarstyrk“. Af bréfi forsvarsmanna kæranda dags. 27. maí 2005 verður ekki annað ráðið en hér sé um að ræða bókhaldsvinnu sem fellur klárlega ekki undir ákvæði 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Umboðsmaður kæranda fer fram á niðurfellingu álags meðal annars á þeim grundvelli að kærandi hafi við öll framtalsskil sín staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum og tilgreint þar undanþegna starfsemi á heilbrigðissviði allt frá árinu 2000. Telur umboðsmaður kæranda að skattstjóri hefði þegar árið 2000 getað hafið nánari skoðun á virðisaukaskattsskilum kæranda. Rétt er í þessu sambandi að benda á að samkvæmt 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 nær heimild til endurákvörðunar virðisaukaskatts til skatts síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Samkvæmt upplýsingum úr grunnskrá virðisaukaskatts eru skráðar breytingar í janúar 2006 á uppgjörstímabili nóvember-desember 2004. Er sú breyting gerð á grundvelli innsendrar leiðréttingarskýrslu kæranda (RSK 10.26). Verður af henni þó ekki ráðið hvort ætlun skattstjóra sé að ómerkja fyrri ákvörðun sína.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. júní 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 14. júlí 2006, hefur umboðsmaður kæranda áréttað áður fram komnar röksemdir af hálfu kæranda. Tekið er fram að undanfarin misseri hafi heilbrigðismarkmið stjórnvalda verið á sviði forvarna og fyrirbyggjandi aðgerða til að nýta sem best það heilbrigðiskerfi sem byggt hafi verið upp. Sé ljóst að verulegur hluti af starfsemi kæranda séu fyrirbyggjandi aðgerðir á sviði heilbrigðisþjónustu sem séu undanþegin virðisaukaskatti. Það sé misskilningur ríkisskattstjóra að kærandi hafi sinnt bókhaldsvinnu í samstarfsverkefni sem kærandi hafi átt hlut að. Kærandi hafi sem sérfræðiaðili á sviði lyfjafræði séð um úrvinnslu skjala og gagna sem eingöngu lyfjafræðingar hafi getað sinnt, en ekki hafi verið um bókhaldsvinnu að ræða í almennum skilningi þess orðs. Þá mótmælir umboðsmaður þeirri athugasemd ríkisskattstjóra að störf kæranda varðandi blóðfitumælingar verði að teljast aðföng til þeirra sem framkvæmi slíkar mælingar á einstaklingum. Hér hafi verið um beina íhlutum við meðferð sjúklinga að ræða. Vegna umfjöllunar ríkisskattstjóra um álagsbeitingu tekur umboðsmaður kæranda fram að ljóst sé að skattstjóri hefði þegar á árinu 2000 getað gengið úr skugga um virðisaukaskattsskyldu kæranda og því getað takmarkað það tjón sem af þeirri athugun hefði hlotist.

V.

Ágreiningsefni í máli þessu varðar ákvörðun virðisaukaskatts kæranda árið 2000, 2001, 2002 og 2003, nánar tiltekið hvort tiltekin starfsemi kæranda umrædd rekstrarár sé skattskyld til virðisaukaskatts, sbr. meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eða undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna. Með hinum kærða úrskurði skattstjóra, dags. 22. desember 2005, hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda um tilgreindar fjárhæðir fyrrgreind rekstrarár á þeim forsendum að seld þjónusta kæranda vegna rannsóknarvinnu og þjónustu tengdri henni, uppsetningu og skipulagningu mælinga og bókhaldsvinnu félli undir skattskyldusvið laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, en væri ekki undanþegin virðisaukaskattsskyldu samkvæmt 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna svo sem kærandi hefði byggt á. Skattstjóri hækkaði jafnframt skattskylda veltu kæranda rekstrarárið 2004, en byggði í því sambandi á því að kærandi hefði ekki lagt fram umbeðin gögn og skýringar varðandi veltu sem talin hefði verið undanþegin virðisaukaskatti í skattskilum kæranda vegna þess árs. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. mars 2006, er sérstaklega tiltekið að kæruefnið varði breytingar skattstjóra vegna rekstraráranna 2000, 2001, 2002 og 2003. Er því litið svo á að kæran taki ekki til breytinga skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda rekstrarárið 2004.

Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 nær skattskylda samkvæmt lögunum til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, en frá því eru þó undantekningar sem taldar eru upp í 3. mgr. lagagreinarinnar. Samkvæmt 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er „þjónusta sjúkrahúsa, fæðingarstofnana, heilsuhæla og annarra hliðstæðra stofnana, svo og lækningar, tannlækningar og önnur eiginleg heilbrigðisþjónusta“ undanþegin virðisaukaskatti. Í 2. tölulið málsgreinarinnar er kveðið á um undanþágu félagslegrar þjónustu frá skattskyldu til virðisaukaskatts. Fjallað er um undanþáguákvæði þessi í einu lagi í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum 50/1988 með svofelldum hætti: „Í 1. og 2. tölul. 3. mgr. er kveðið á um að ýmis heilbrigðis- og félagsleg þjónusta sé undanþegin. Önnur þjónusta af þessu tagi sem fellur undir 1. og 2. tölul. 3. mgr. eftir atvikum, sbr. lokaorð beggja töluliðanna, er m.a. þjónusta elliheimila, endurhæfingarstöðva fyrir lamaða og fatlaða og stofnana fyrir þroskahefta. Sömuleiðis þjónusta sjúkraþjálfara sem fá sjúklinga til meðferðar frá lækni, enda sé hún greidd af Tryggingastofnun ríkisins. Heilsuræktarstöðvar, sólbaðsstofur og önnur slík starfsemi fellur hins vegar ekki undir þessar undanþágur.“ Í 4. mgr. 2. gr. laga nr 50/1988 er tekið fram að undanþágur samkvæmt 3. mgr. nái aðeins til sölu eða afhendingar vinnu og þjónustu sem þar sé getið, en ekki til virðisaukaskatts (innskatts) af aðföngum til hinnar undanþegnu starfsemi.

Eins og fram kemur bæði í kæru umboðsmanns kæranda og í kröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu, dags. 26. júní 2006, er rétt að skýra undanþáguákvæði 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 með hliðsjón af lögum nr. 97/1990, um heilbrigðisþjónustu, sbr. nú lög nr. 40/2007, um heilbrigðisþjónustu, sem öðlast gildi 1. september 2007. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 97/1990 tekur heilbrigðisþjónusta samkvæmt lögunum til hvers kyns heilsugæslu, heilbrigðiseftirlits, lækningarannsókna, lækninga og hjúkrunar í sjúkrahúsum, læknisfræðilegs endurhæfingarstarfs, tannlækninga og sjúkraflutninga. Samkvæmt skattframkvæmd, sem m.a. er gerð grein fyrir í Handbók um virðisaukaskatt, sem embætti ríkisskattstjóra gaf úr árið 1998, hefur verið stuðst við þá viðmiðun varðandi gildissvið greinds undanþáguákvæðis, að því er varðar hugtakið „eiginleg heilbrigðisþjónusta“, að starfsemi þurfi að uppfylla bæði eftirtalin skilyrði til þess að ákvæðið taki til hennar: 1) að þjónusta aðila falli undir lög nr. 24/1985, um starfsheiti og starfsréttindi heilbrigðisstétta, eða sérlög um heilbrigðismál, og 2) að þjónusta þessara aðila felist í meðferð á líkama sjúklings til lækninga, hjúkrunar eða sambærilegrar meðferðar. Að því er varðar rannsóknarstarfsemi sérstaklega skal tekið fram að samkvæmt viðmiðunum sem hér hafa verið raktar tekur undanþáguákvæði 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 einnig til rannsóknarstarfsemi heilbrigðisstofnana, svonefndra lækningarannsókna, sbr. m.a. skilgreiningu á því hugtaki í 48. gr. reglugerðar nr. 160/1982 fyrir heilsugæslustöðvar, þar sem tilgreindar eru í þessu sambandi blóðrannsóknir, rannsóknir á þvagi og saur, sýklarannsóknir, hjartarafrit og aðrar hliðstæðar rannsóknir. Hefur það jafnframt verið talið gilda um rannsóknir af þessu tagi á vegum sjálfstætt starfandi heilbrigðisstarfsfólks.

Samkvæmt sundurliðun skattstjóra í bréfi, dags. 29. nóvember 2005, sbr. fyrirliggjandi tekjuskráningargögn kæranda árin 2000-2003, varðar mál þetta selda þjónustu til X hf. árin 2000, 2001 og 2002, til Z ehf. árin 2000, 2001, 2002 og 2003, til Y ehf. árin 2001, 2002 og 2003, til E árið 2000, til B hf. árin 2000 og 2001, til F árið 2000, til D ehf. árin 2002 og 2003, til G árið 2003, til I árið 2003 og til M Inc. árið 2003. Samkvæmt fram komnum skýringum kæranda er hér í fyrsta lagi um að ræða sölu á niðurstöðum rannsóknar kæranda, „R“, til G. Í öðru lagi hafi kærandi unnið tiltekin rannsóknaverkefni fyrir X hf. og Y ehf. Í þriðja lagi hafi kærandi tekið að sér undirbúning, uppsetningu, þjálfun og umsjón með mælingum Z á blóðfitu og blóðsykri, en einnig hafi verið gerður samningur við B hf. varðandi rannsóknaþátt mælinganna og hefði framlag samkvæmt samningnum verið talinn beinn styrkur en ekki greiðsla fyrir þjónustu. Í fjórða lagi hafi kærandi haft með höndum umsjón með blóðfitumælingum fyrir D ehf. Í sjötta lagi hafi kærandi annast tiltekinn þátt rannsóknarinnar „T“ í samvinnu við annan aðila. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi telji að greint undanþáguákvæði 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 taki til allra þessara verkefna, enda séu bæði fyrrgreind skilyrði, sem ríkisskattstjóri hafi byggt á við skýringu hugtaksins „eiginleg heilbrigðisþjónusta“, uppfyllt í tilviki félagsins. Vísar umboðsmaður kæranda til þess að starfsmenn kæranda séu lyfjafræðingar, sem teljist heilbrigðisstétt, svo og hafi umrædd þjónusta félagsins verið ætluð til notkunar við meðferð á líkama sjúklings og sambærilegrar meðferðar í forvarnaskyni og í tengslum við rannsóknir á sviði læknisfræði. Að því er síðastnefnt atriði varðar vísar umboðsmaður kæranda til þess að samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 97/1990 taki heilbrigðisþjónusta samkvæmt lögunum m.a. til lækningarannsókna.

Samkvæmt sölureikningum kæranda árið 2003 til G tók kærandi að sér ráðgjöf fyrir greindan aðila samkvæmt samningi, dags. 28. apríl 2003. Samningur sem hér er vísað til er ekki meðal málsgagna, en samkvæmt skýringum kæranda er um að ræða sölu á rétti til opinberrar birtingar á niðurstöðum rannsóknar kæranda, „R“. Eins og rakið hefur verið felst í undanþáguákvæði 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 að starfsemi heilbrigðiskerfisins, jafnt hins opinbera kerfis sem sjálfstætt starfandi heilbrigðisstarfsmanna er hafa með höndum „eiginlega heilbrigðisþjónustu“ í fyrrgreindum skilningi, fellur utan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga, þar á meðal lækningarannsóknir á vegum þessara aðila. Samkvæmt orðalagi sínu tekur undanþáguákvæðið á hinn bóginn ekki til starfa heilbrigðisstarfsmanna almennt, þ.e. vinnu eða þjónustu á þeirra vegum sem ekki verður felld undir eiginlega heilbrigðisþjónustu, þótt um störf á fræðisviði viðkomandi aðila sé að ræða. Vegna starfsemi kæranda er jafnframt ástæða til að taka fram að lyfsala og lyfjaframleiðsla er virðisaukaskattsskyld starfsemi, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna. Ritun vísindagreina og almennar vísindalegar rannsóknir, sem heilbrigðisstarfsmaður kann að hafa með höndum í atvinnuskyni, verður ekki talinn þáttur í eiginlegri heilbrigðisþjónustu, enda ekki um lækningarannsóknir að ræða, og verður því ekki fallist á það með kæranda að greint undanþáguákvæði taki til umræddrar sölu kæranda á rétti til birtingar vísindalegrar rannsóknar.

Samkvæmt gögnum málsins hafði kærandi með höndum verkefni fyrir X ehf. á árunum 2000, 2001 og 2002 og er í texta sölureikninga kæranda vísað til starfslýsingar samkvæmt samstarfssamningi. Þá tók kærandi að sér verkefni fyrir Y ehf. á árunum 2001, 2002 og 2003 og kemur fram í texta sölureikninga að um sé að ræða vinnu við samstarfsverkefni ... . Af hálfu kæranda hefur nánar komið fram um hina seldu þjónustu að X ehf. hafi keypt rannsóknavinnu vegna undirbúnings gagnagrunns á heilbrigðissviði, en verkefni fyrir Y ehf. hafi verið liður í klínískri rannsóknavinnu þess aðila, annars vegar forkönnun á upplýsingum til rannsókna á lyfjaerfðafræði og hins vegar samantekt og greining á lyfjanotkun tiltekinna lyfjaflokka. Samkvæmt þessum skýringum er í hvorugu tilvikinu um að ræða lækningarannsóknir, heldur almenn vísindastörf innan sérfræðisviðs starfsmanna kæranda, þ.e. lyfjafræði, sem ekki verða talin til eiginlegrar heilbrigðisþjónustu í þeim skilningi sem að framan greinir. Er því ekki fallist á kröfu kæranda að því er þetta kæruatriði varðar.

Seld þjónusta kæranda til Z ehf. árin 2000-2003 var samkvæmt skýringum kæranda fólgin í því að félagið tók að sér undirbúning, uppsetningu, þjálfun og umsjón með mælingum Z á blóðfitu og blóðsykri. Þá tók kærandi árið 2002 að sér umsjón með blóðfitumælingum D ehf. og lét í té mælitæki og prófefni gegn fastri greiðslu fyrir hverja mælingu. Samkvæmt áliti ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 9. nóvember 2001, auðkennt G-Ákv. 01-986, eru mælingar af þessu tagi taldar þáttur í eiginlegri heilbrigðisþjónustu, sbr. undanþáguákvæði 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, og er óumdeilt að seld þjónusta greindra aðila við mælingar á blóðfitu og blóðsykri teljist falla utan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga. Af hálfu kæranda er byggt á því að virða beri fyrrgreinda þjónustu kæranda sem þátt í blóðfitu- og blóðsykursmælingum umræddra aðila og á þeim grundvelli sé þjónusta kæranda einnig undanþegin virðisaukaskatti. Ekki verður fallist á þetta sjónarmið kæranda, enda er ekki um það að ræða að kærandi hafi innt af höndum sambærilega þjónustu og gert var af hálfu Z ehf. og D ehf. með þeim mælingum sem hér um ræðir, heldur keyptu þessir aðilar ákveðna þjónustu af kæranda m.a. við undirbúning greindrar starfsemi, svo og prófefni í öðru tilvikinu. Eins og hér stendur á telst hin selda þjónusta kæranda því vera aðföng umræddra aðila vegna mælingaþjónustu þeirra. Að þessu virtu, sbr. og 4. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, verður ekki talið að undanþága 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 taki til greindrar þjónustu kæranda. Er kröfu kæranda því synjað að því er þetta kæruatriði varðar.

Í texta sölureikninga kæranda til B ehf. árin 2000 og 2001 kemur fram að um sé að ræða greiðslur samkvæmt samningum, dags. 26. júní 2000 og 17. maí 2001, um styrki/framlög til rannsóknaverkefna um blóðfitumælingar. Í fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 12. maí 2005, var sérstaklega farið fram á að kærandi veitti upplýsingar um fengna styrki, m.a. hvort styrkveitandi hafi fengið endurgjald fyrir framlag sitt og í hverju það hefði þá falist. Í bréfi kæranda, dags. 27. maí 2005, kom fram að samningar við B ehf. hefðu lotið að rannsóknarþætti mælinganna hjá Z ehf. og hefði framlagið verið talið hreinn styrkur en ekki greiðsla fyrir þjónustu. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 29. nóvember 2005, var af þessu tilefni tekið fram að ekki yrði séð að unnt væri að líta á tekjur frá B ehf. sem styrk en ekki greiðslur fyrir veitta þjónustu, enda hefði það ekki verið skýrt á neinn hátt. Í kæru til yfirskattanefndar kemur ekkert fram um þennan þátt í starfsemi kæranda sem ekki lá fyrir á skattstjórastigi. Hvað sem líður því heiti sem greiðslum frá B ehf. er gefið í sölureikningum kæranda, þ.e. styrkur og framlög, þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að greiðslur þessar hafi verið án endurgjalds af hálfu kæranda. Að svo vöxnu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á annað en að telja beri umræddar greiðslur til skattskyldrar veltu félagsins, sbr. 11. gr. laga nr. 50/1988. Er kröfu kæranda því hafnað um þetta kæruatriði.

Af hálfu kæranda var upplýst á skattstjórastigi að verkefni félagsins í tengslum við rannsóknarverkefnið „T“ hefðu falist í bókhaldsþjónustu fyrir samstarfsaðila félagsins sem tekið hefði að sér greint rannsóknarverkefni, sbr. bréf kæranda, dags. 27. maí 2005. Virðist hér vera um að ræða greiðslu samkvæmt sölureikningi til M Inc., dags. 31. maí 2003, vegna „Consulting assignment according to Contractual Services Agreement (CSA) dated May 22nd 2003“. Tekið skal fram að orðalag í kæru til yfirskattanefndar, þar sem fram kemur að um hafi verið að ræða „samstarfsrannsóknarverkefni þar sem kærandi var aðili að heildarrannsókn“, verður ekki skilið þannig að ekki hafi verið um að ræða sölu á þjónustu, enda hvorki í samræmi við skýringar fyrirsvarsmanna kæranda í greindu bréfi frá 27. maí 2005 né texta sölureiknings. Í kærunni er ekki að öðru leyti gerð grein fyrir verkefnum kæranda samkvæmt greindum sölureikningi, en í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 14. júlí 2006, þar sem gerðar eru athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 26. júní 2006, er því mótmælt að kærandi hafi sinnt bókhaldsvinnu í venjulegum skilningi þess orðs, heldur hafi kærandi séð um úrvinnslu skjala og gagna vegna umræddrar rannsóknar. Hvað sem líður þessum skýringum kæranda verður ekki fallist á að hin selda sérfræðiþjónusta kæranda geti talist „eiginleg heilbrigðisþjónusta“ í skilningi 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. umfjöllun um það hugtak að framan. Verður því að hafna kröfu kæranda að því er þetta kæruatriði varðar, en tekið skal fram að af hálfu kæranda er ekki byggt á því að undanþáguákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 115/1997, gildi varðandi hina seldu þjónustu.

Samkvæmt framansögðu og þar sem skýringar kæranda og umfjöllun í kæru þykja að öðru leyti ekki gefa tilefni til breytinga á hinni kærðu ákvörðun skattstjóra um virðisaukaskatt kæranda umrædd uppgjörstímabil árin 2000, 2001, 2002 og 2003 er aðalkröfu kæranda í máli þessu hafnað.

Að virtum málsatvikum þykir mega fallast á varakröfu kæranda um niðurfellingu álags vegna virðisaukaskatts, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Með hliðsjón af upplýsingum umboðsmanns kæranda um kostnað vegna málsins og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda er hafnað. Varakrafa kæranda um niðurfellingu álags er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr.