Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að fyrir álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1993 gerði skattstjóri þá breytingu á skattframtali kæranda árið 1993 að hann felldi niður tilfærðan frádrátt í reit 33 í skattframtalinu 302.274 kr. á móti tekjufærðum greiðslum að sömu fjárhæð í reit 23 frá vinnuveitanda kæranda, Vegagerð ríkisins, vegna námsdvalar kæranda í X í Englandi, sbr. bréf skattstjóra, dags. 26. maí 1993 og 20. júlí 1993. Kærandi mótmælti þessari breytingu með kæru til skattstjóra, dags. 23. ágúst 1993. Skattstjóri staðfesti ákvörðun sína með kæruúrskurði, dags. 6. september 1993. Af hálfu kæranda var kæruúrskurði skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 5. október 1993. Með úrskurði nr. 1173 frá 30. nóvember 1994 synjaði yfirskattanefnd kröfu kæranda um frádrátt á móti umræddri greiðslu frá Vegagerð ríkisins.

Með bréfi, dags. 12. mars 1996, fór umboðsmaður kæranda fram á að fyrrgreindur úrskurður nr. 1173/1994 yrði endurupptekinn. Um röksemdir fyrir þeirri beiðni vísar umboðsmaðurinn til álits umboðsmanns Alþingis, sem dagsett er 15. febrúar 1996, í tilefni af kvörtun kæranda til umboðsmanns frá 24. apríl 1994 út af úrskurði þessum. Að því er varðar málsástæður kæranda fyrir frádrætti eftir reglum um dagpeninga frá umræddri greiðslu frá Vegagerð ríkisins er vísað til áður sendra gagna og greinargerða. Þá er og vitnað til máls sem verið hefur til meðferðar hjá skattstjóranum í Norðurlandsumdæmi vestra, er lotið hafi að skattskyldu dagpeninga starfsmanns Vegagerðar ríkisins vegna námsferðar erlendis. Í því máli hafi Vegagerðin gefið sams konar yfirlýsingu vegna þess starfsmanns og gefin hafi verið vegna kæranda. Beiðni umboðsmanns kæranda fylgdi ljósrit af yfirlýsingu Vegagerðarinnar vegna þess starfsmanns, dags. 13. desember 1995, svo og ljósrit af kæru, dags. 7. desember 1995, vegna endurákvörðunar skattstjórans í Norðurlandsumdæmi vestra, dags. 16. nóvember 1995, og ljósrit af kæruúrskurði skattstjórans, dags. 12. febrúar 1996, þar sem skattstjóri féllst á kröfur kæranda í því máli. Þá segir svo í beiðninni:

„Með hliðsjón af málavöxtum öllum og fyrri röksemda (sic) ítrekast kröfur A um að felld verði niður álagning skatta á dagpeningagreiðslur sem hann hefur þegið í starfi sínu fyrir Vegagerð ríkisins. Jafnframt er vakin athygli á 11. gr. laga nr. 37/1993 en ekki verður séð annað en að skattyfirvöldum sé skylt að gæta jafnræðis við afgreiðslu mála starfsmanna sömu stofnunarinnar. Alltént sýnist óþolandi að skattaleg meðferð dagpeninga starfsmanna Vegagerðarinnar ráðist af því í hvaða umdæmi þeir búa. Að úrskurði Skattstjórans í Norðurlandsumdæmi vestra gengnum sýnist önnur niðurstaða ótæk, jafnvel þó að annað kæmi ekki til, en að úrskurða A í vil í máli hans hjá yfirskattanefnd.“

II.

Rétt þykir að gera stuttlega grein fyrir máli kæranda er lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1173/1994.

Í reit 23 í skattframtali sínu árið 1993 færði kærandi til tekna sem dagpeninga 421.974 kr. Sömu fjárhæð færði kærandi til frádráttar í reit 33 í skattframtalinu. Skattframtalinu fylgdi greinargerð um dagpeninga á þar til gerðu eyðublaði (RSK 3.11). Var þar annars vegar gerð grein fyrir dagpeningum innanlands 119.700 kr. og hins vegar dagpeningum að fjárhæð 302.274 kr. vegna dvalar í X í Englandi.

Með bréfi, dags. 26. maí 1993, krafði skattstjóri kæranda um ítarlega og rökstudda greinargerð fyrir frádrætti á móti fengnum dagpeningum 302.274 kr. Með bréfi er barst skattstjóra 1. júní 1993 gerði kærandi grein fyrir því að hann hefði að áeggjan vinnuveitanda síns, Vegagerðar ríkisins, sótt nám við verkfræðideild háskólans í X sem væri brautryðjandi í nýrri tækni og aðferðafræði við hönnum burðar- og slitlaga. Annars vegar hefði námið falist í námskeiðum í nýjungum innan greinarinnar og hins vegar í aðalverkefni, sem í tilviki kæranda hefðu verið rannsóknir á íslenskum malarefnum. Malarefnin hefði Vegagerðin flutt til X svo að rannsaka mætti þau í nýjustu og háþróuðustu rannsóknartækjum. Gerði kærandi nánari grein fyrir námi þessu og tilhögun þess. Þá gerði hann grein fyrir tildrögum námsins og lagði fram bréf Vegagerðar ríkisins, dags. 29. september 1992, til samgönguráðuneytisins, þar sem mælt var með námsleyfi honum til handa, og bréf ráðuneytisins, dags. 8. október 1992, þar sem námsleyfið var samþykkt.

Með bréfi, dags. 20. júlí 1993, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði fellt niður frádrátt á móti tekjufærðum dagpeningum vegna námsdvalar kæranda í X í Englandi á þeim grundvelli að dvöl þessi gæti ekki talist hafa verið á vegum vinnuveitanda. Af hálfu kæranda var breytingu skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 23. ágúst 1993, og skírskotaði hann sérstaklega til staðfestingar aðstoðarvegamálastjóra í bréfi til skattstjóra, dags. 10. ágúst 1993, á því að kærandi hefði verið á vegum Vegagerðar ríkisins í náminu. Þá vísaði kærandi jafnframt til staðfestingar umdæmisverkfræðings Vegagerðarinnar sem fylgdi kærunni. Með kæruúrskurði, dags. 6. september 1993, staðfesti skattstjóri breytingu sína.

Af hálfu kæranda var kæruúrskurði skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 5. október 1993, sbr. og greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 9. september 1994. Greinargerðinni fylgdi bréf vegamálastjóra, dags. 11. apríl 1994, þar sem gefnar eru upplýsingar um framhaldsnám tæknimanna hjá Vegagerð ríkisins. Áréttaði kærandi fyrri skýringar, lýsti aðdraganda og ástæðum fyrir námsferðinni til X og gerði jafnframt grein fyrir tilhögun námsins og námskostnaði. Sérstök áhersla var á það lögð að námsdvölin hefði verið að frumkvæði vinnuveitanda kæranda, Vegagerðar ríkisins. Greiðsla dagpeninga hefði verið greiðsla á móti kostnaði vegna námsdvalarinnar og væri því frádráttarbær. Kærandi bar því og við að ákvörðun skattstjóra væri ekki í samræmi við afgreiðslu sambærilegra mála í öðrum skattumdæmum. Niðurstaða skattstjóra fæli því í sér mismunun sem færi í bága við jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar. Kæranda var veittur kostur á að tjá sig um framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 7. október 1994, sbr. bréf yfirskattanefndar, dags. 11. október 1994. Með bréfi, dags. 9. nóvember 1994, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir athugasemdum sínum. Þá gerði vegamálastjóri athugasemdir við framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 2. desember 1994. Afrit af því bréfi sendi hann yfirskattanefnd.

Að fenginni kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 1993, sbr. framhaldskröfugerð, dags. 7. október 1994, felldi yfirskattanefnd úrskurð í málinu hinn 30. nóvember 1994, úrskurð nr. 1173/1994, og synjaði kröfu kæranda á svofelldum forsendum:

„Af kæranda hálfu er fram komið að hann hóf framhaldsnám í vegaverkfræði við háskólann í X í Englandi 1992. Samkvæmt staðfestingu skólans, dags. 9. september 1992, var um að ræða nám sem lyki með MSc prófgráðu. Kærandi hefur gert grein fyrir námsdvöl sinni og framvindu námsins og fyrir liggur, að áætluð námslok eru haustið 1994. Staðhæfing umboðsmanns kæranda um að kærandi hafi lokið námi sínu á þremur mánuðum fær því ekki staðist. Greiðslur þær sem mál þetta snýst um voru samkvæmt ákvæðum í kjarasamningum tæknifræðinga. Að þessu virtu, sbr. einnig kröfugerð ríkisskattstjóra, verður ekki fallist á að kæranda sé heimilt að færa frádrátt samkvæmt 1. tl. A-liðs 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á móti greiðslu þeirri er mál þetta snýst um, enda verður ekki fallist á að hér sé um ferða- eða dvalarkostnað vegna atvinnurekanda að ræða.“

III.

Hinn 24. apríl 1995 leitaði kærandi til umboðsmanns Alþingis og bar fram kvörtun út af framangreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 1173/1994 í máli hans og gerði athugasemdir við form hans og efni. Í tilefni af kvörtuninni lét umboðsmaður í té álit, dags. 15. febrúar 1996. Í álitinu er gerð grein fyrir þeim réttarreglum sem frádráttur dagpeninga byggist á. Þá er fjallað um úrskurð yfirskattanefndar nr. 290/1993, sem skattstjóri skírskotaði til niðurstöðu sinni til stuðnings, og ríkisskattstjóri byggði á í kröfugerð sinni í máli kæranda. Þá er sérstaklega gerð grein fyrir þeirri lagaheimild sem frádráttur dagpeninga byggist á og rakin þróun þess að nám á vegum vinnuveitanda var fellt undir reglur um dagpeninga í skattmötum ríkisskattstjóra. Jafnframt er gerð grein fyrir því að um árabil hafi reglur um frádrátt dagpeninga skort í hinum almennu skattmötum og einungis verið að finna í skattmötum í staðgreiðslu. Um það segir svo í álitinu:

„Ekki hafa verið settar almennar, efnislegar matsreglur um framangreint efni, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Er óhjákvæmilegt, að mínum dómi, að þessi vöntun á reglusetningu hafi áhrif á frádráttarrétt skattaðila á þann hátt, að nánast verður að skera úr um hann á grundvelli lagaheimildarinnar einnar saman.”

Þá er í áliti umboðsmanns fjallað um rökstuðning úrskurðar yfirskattanefndar nr. 1173/1994 og er niðurstaða umboðsmanns að því er það varðar að á það hafi skort að rökstuðningurinn uppfyllti þær kröfur sem 13. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 gera til rökstuðnings úrskurða nefndarinnar svo sem nánar er rakið í álitinu. Að svo búnu reifar umboðsmaður sjónarmið sem hann telur að hafa beri í huga við úrlausn á máli kæranda. Er þess getið að undir reglur um dagpeninga geti fallið ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda vegna náms starfsmanns. Með því hafi verið opnað fyrir frádrátt dagpeninga vegna náms á vegum atvinnurekanda án sérstakrar takmörkunar og skilgreiningar á námi í því sambandi. Rökstyðja verði rækilega synjanir um dagpeningafrádrátt og þá í tengslum við túlkun á námi í þessu sambandi. Við slíka túlkun blasi hins vegar við að engum almennum skattmatsreglum um dagpeningafrádrátt hafi verið til að dreifa umrætt tekjuár, þ.e. tekjuárið 1992, þar sem og væri að finna nánari skilgreiningu á frádráttarheimildinni en 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, hefur að geyma. Lagaákvæðið sé það almennt orðað að óhjákvæmilegt sé að nánari reglur um ýmis atriði frádráttarréttarins séu settar með matsreglum, enda hafi verið til þess ætlast af hálfu löggjafans. Þá tekur umboðsmaður fram í tilefni af forsendum úrskurðar nr. 1173/1994 að frádráttarréttur dagpeninga geti ekki oltið á ákvæðum kjarasamninga, heldur af skattalöggjöfinni á hverjum tíma. Ennfremur að eðli málsins samkvæmt hljóti þjálfun eða nám á vegum vinnuveitanda að fela í sér persónulegan ávinning starfsmannsins að einhverju leyti. Í lok álitsins segir svo:

„Eins og kvörtunarefnið er vaxið, tel ég ekki rétt að taka afstöðu til þess, hvort A beri réttur til hins umdeilda frádráttar. Svo sem úrskurði yfirskattanefndar nr. 1173/1994 í máli hans er háttað og að framan er lýst, tel ég hins vegar ástæðu til að beina því til formanns nefndarinnar, að hann gangist fyrir því, að úrskurður þessi verði endurupptekinn og leyst verði úr málinu að nýju á grundvelli þeirra sjónarmiða, sem ég hef hér að framan reifað, og jafnframt verði gætt þeirra krafna, sem lög gera til rökstuðnings úrskurða nefndarinnar, sbr. hér að framan. Tel ég raunar ástæðu til að skilja bréf formannsins frá 29. júní 1995 til mín svo, að hann telji tilefni til endurupptöku á úrskurðinum. Kemur þar og fram, sem að mínum dómi er rétt, að ekki var fullnægjandi af nefndinni að láta við synjunina eina sitja, því að taka varð þá afstöðu til þess, hvort A bæri frádráttarréttur á öðrum grundvelli en reglum um dagpeninga og í því sambandi varð þá að taka afstöðu til þess, hvers eðlis greiðslur Vegagerðarinnar til hans voru, til að mynda hvort hugsanlega væri þá um námsstyrk að ræða. Þá tel ég rétt, að fram komi, að ef nefndin velktist í vafa um staðreyndir um námsframvindu, svo sem forsendur hennar gefa tilefni til að ætla, bar henni að upplýsa það atriði, áður en hún felldi úrskurð sinn og byggði á því, að A hefði gefið rangar upplýsingar um þetta.“

Meginatriði niðurstöðu sinnar dró umboðsmaður saman með þeim orðum að úrskurður yfirskattanefndar nr. 1173/1994 hefði „hvorki uppfyllt þær kröfur, sem gerðar eru til rökstuðnings úrskurða nefndarinnar, sbr. einkum 13. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, né hafi við úrlausn málsins verið tekin afstaða til sjónarmiða, sem verulega þýðingu hafa fyrir niðurstöðuna“. Eru það tilmæli umboðsmanns að úrskurðurinn verði endurupptekinn og mál kæranda verði tekið til meðferðar að nýju fyrir yfirskattanefnd í samræmi við það sem fram komi í álitinu, fari kærandi fram á það.

IV.

Í tilefni af endurupptökubeiðni kæranda hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð, dags. 20. september 1996:

„Að fyrri úrskurður yfirskattanefndar verði staðfestur að efni til. Ríkisskattstjóri mótmælir því að skattyfirvöld gæti ekki jafnræðis við afgreiðslu mála starfsmanna Vegagerðar ríkisins, sem varða dagpeningagreiðslur og frádrátt á móti þeim. Ríkisskattstjóri telur það tilvik sem umboðsmaður kæranda styður málflutning sinn við, ekki vera sambærilegt við tilvik umbjóðanda hans. Leggja verður áherslu á að það sem á að vera ákvarðandi forsenda í þessum málum er hvort viðkomandi starfsmaður er á vegum launagreiðanda síns í námi, eða hvort það er að frumkvæði starfsmannsins sjálfs sem hann fer í námið. Niðurstaðan getur ekki eingöngu byggt á því hvort launagreiðandinn hefur einhvern hag af náminu. Færa má rök fyrir því að allt nám launamanns gagnist launagreiðanda. Þá getur niðurstaðan ekki heldur ráðist af því hvort viðkomandi starfsmaður fær greidda dagpeninga á grundvelli heimildarákvæðis í kjarasamningum og samkvæmt umsókn þar um til fjármálaráðuneytis eða hvort alfarið sé um að ræða ákvörðun launagreiðandans. Í því máli sem umboðsmaðurinn vitnar til réðst niðurstaða skattyfirvalda af því að talið var að viðkomandi starfsmaður hafi í raun farið í námið vegna hagsmuna launagreiðandans, þ.e. það voru þarfir launagreiðandans sem voru ráðandi og ljóst var af þeim gögnum sem fyrir skattyfirvöld voru lögð að námið var svo að segja sérsniðið með hagsmuni viðkomandi gjaldanda sem starfsmanns vegagerðarinnar, að leiðarljósi. Að þessu leyti er staða kæranda ekki sambærileg þar sem hann fór utan til lengra náms, sem telja verður almennt framhaldsnám, enda lauk því með prófgráðu, þ.e. master í „Highway Engineering“.

Ríkisskattstjóri telur nauðsynlegt að fjalla um hvort kærandi eigi hugsanlega rétt á frádrætti á öðrum grundvelli en á grundvelli dagpeningareglna. Í því sambandi kemur helst tvennt til greina. Í fyrsta lagi að um námsstyrk hafi verið að ræða og þá hugsanlega frádráttur skv. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá er einnig vert að skoða hvort hugsanlega sé frádráttur skv. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. sömu laga, þótt ekki sé um dagpeningafrádrátt að ræða.

Varðandi fyrri liðinn telur ríkisskattstjóri að þar sem sú greiðsla sem innt er af hendi er í raun áunninn réttur skv. kjarasamninga (sic), þ.e. endurgjald í þessu formi fyrir vinnu sem launamaðurinn hefur innt af hendi, þá verði að flokka þessa greiðslu undir 1. tölul. A-liðar 7. gr. Frádráttur skv. 2. mgr. 30. gr. kemur því ekki til greina.

Varðandi seinni liðinn þá er hugsanlegt að játa mönnum frádráttarrétt í þeim tilvikum þegar það þykir liggja ljóst fyrir að viðkomandi hafi orðið fyrir útgjöldum sem eru eðlislík þeim útgjöldum sem dagpeningagreiðslur eiga að mæta, en fyrirkomulag greiðslnanna er þannig að ekki er hægt að fallast á að um dagpeninga sé að ræða í skilningi skattalaga. Slíkur frádráttur verður alltaf að byggja á því að viðkomandi starfsmaður hafi orðið fyrir kostnaði í starfi sínu í þágu launagreiðanda. Eins og kom fram í niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 1173/1994 var kærandi ekki í Englandi á umræddum tíma við „störf“ í þágu launagreiðanda, heldur var hann þar á eigin vegum og kostnaður sá sem hann varð fyrir því hans einkakostnaður. Kæranda er því ekki heimill frádráttur á grundvelli 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. september 1996, var umboðsmanni kæranda sent ljósrit af framangreindri kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem hann teldi ástæðu til.

Með bréfi, dags. 15. október 1996, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir athugasemdum sínum. Ítrekar hann þau sjónarmið sem fram hafi komið í áður sendum gögnum og greinargerðum. Þá áréttar hann þá afstöðu kæranda að „brotin sé jafnræðisregla í meðferð skattamála vegagerðarmanna vegna dagpeninga sem þeim eru greiddir á meðan á námsdvöl erlendis stendur“.

Umboðsmaður kæranda hefur sérstakar athugasemdir fram að færa í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu. Vegna þess sjónarmiðs ríkisskattstjóra að það sé ákvarðandi forsenda hvort starfsmaður er á vegum vinnuveitanda síns í námi eða fer í það af eigin frumkvæði staðhæfir umboðsmaður kæranda að nákvæmlega eins hafi verið staðið að ákvarðanatöku um framhaldsnám í tilviki kæranda og tilgreinds starfsmanns hjá sama vinnuveitanda, Vegagerð ríkisins. Með sama hætti og kærandi hafi sá starfsmaður sótt um leyfi til að fara í framhaldsnám og fengið samþykki fyrir því þar sem það hafi verið mat Vegagerðarinnar að námið myndi nýtast honum í starfi. Ríkisskattstjóri reyni í kröfugerð sinni að réttlæta mismunandi afgreiðslur á málum þessara tveggja starfsmanna Vegagerðarinnar með því að hagsmunir og þarfir stofnunarinnar hafi setið í fyrirrúmi þegar umræddur starfsmaður hafi átt í hlut sem ekki hafi verið til að dreifa í tilviki kæranda. Telur umboðsmaður kæranda að með þessu sé ríkisskattstjóri kominn í ógöngur með röksemdafærslu sinni. Segir svo um þetta í bréfinu:

„Að mati A er það í fyrsta lagi alger fjarstæða að það sé á valdi skattyfirvalda að leggja efnislegt mat á nám manna á svo sérhæfðu sviði eins og verkfræði til að komast að niðurstöðu um það hvort einstaklingur er á vegum Vegagerðarinnar eða ekki í námi sínu. Í annan stað verður ekki séð að skattyfirvöld hafi lagaheimildir til þess að grípa með þessum hætti fram fyrir hendur Vegagerðar ríkisins. Það er á valdi Vegagerðarinnar sem sérhæfðrar stofnunar á sviði vegamála að leggja efnislegt mat á það hvort framhaldsnám í verkfræði, er lýtur að sérhæfðum vegagerðarmálum, nýtist stofnuninni svo að hún sendi menn til framhaldsnáms á fullum launum og greiði þeim dagpeninga fyrir. Í þriðja lagi er það fjarstæðukenndur mælikvarði á það hvort skattleggja eigi dagpeninga eða ekki hvort námi lýkur með prófgráðu eða ekki eins og gefið er í skyn í greinargerð ríkisskattstjóra.“

Umboðsmaður kæranda tekur undir það með ríkisskattstjóra að niðurstaðan geti ekki ráðist af því hvort viðkomandi starfsmaður fái greidda dagpeninga á grundvelli kjarasamnings og samkvæmt umsókn þar um til fjármálaráðuneytis eða hvort alfarið sé um að ræða ákvörðun launagreiðandans. Telur umboðsmaðurinn að aðdragandi að námsdvöl geti ekki haft úrslitaáhrif. Afstaða Vegagerðarinnar hafi hins vegar úrslitaáhrif og mat stofnunarinnar á því hvort nám nýtist starfsmanni í starfi þannig að stofnunin hafi hag af. Í málinu hafi legið fyrir frá öndverðu af hálfu Vegagerðarinnar að kærandi væri á vegum stofnunarinnar í námi sínu. Óviðunandi sé að Vegagerðin og starfsmenn hennar þurfi að velkjast í vafa um það hvaða framhaldsnám hljóti náð fyrir augum skattyfirvalda, þ.e. hvenær starfsmaður fari í nám vegna hagsmuna launagreiðandans. Skattyfirvöld geti lagt mat á tilvik af þessu tagi ef námið er alls óskylt starfi viðkomandi starfsmanns. Mat skattyfirvalda á því hvaða greinar verkfræði nýtist Vegagerðinni sé hins vegar fjarstæða. Leggur umboðsmaður kæranda áherslu á að umrædd tvö tilvik séu samkynja og mismunandi afgreiðsla þeirra feli í sér brot á jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar. Umboðsmaðurinn leggur það í mat yfirskattanefndar hvaða afstöðu eigi að taka til sjónarmiða ríkisskattstjóra um frádrátt á öðrum grundvelli en eftir reglum um dagpeninga.

V.

Í samræmi við tilmæli umboðsmanns Alþingis í áliti hans, dags. 15. febrúar 1996, og samkvæmt beiðni kæranda í bréfi hans til yfirskattanefndar, dags. 12. mars 1996, er úrskurður yfirskattanefndar nr. 1173/1994 í máli kæranda vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1993 endurupptekinn og málið tekið til nýrrar meðferðar.

Ágreiningsefni máls þessa snýst um frádrátt að fjárhæð 302.274 kr. í reit 33 í skattframtali kæranda árið 1993 á móti tekjufærðum dagpeningum að sömu fjárhæð í reit 23 í framtalinu. Fyrir liggur að hér var um að ræða frádrátt samkvæmt reglum um dagpeninga erlendis og var fjárhæðin reiknuð miðað við 30 daga, þ.e. 7 daga 171 SDR pr. dag og 23 daga 112 SDR pr. dag eða samtals 3.773 SDR. Út af yfir sig er óumdeilt að fjárhæð þessi er rétt reiknuð og í samræmi við reglur þær sem gilda um frádrátt dagpeninga. Í launauppgjöf Vegagerðar ríkisins vegna kæranda fyrir tekjuárið 1992 koma umræddar greiðslur til kæranda ekki fram í þar til gerðum reit fyrir dagpeninga. Samkvæmt gögnum málsins og þeim bréfum sem liggja fyrir í málinu frá Vegagerð ríkisins er þó ljóst að afstaða Vegagerðarinnar er sú að um dagpeninga hafi verið að ræða. Kærandi hefur gert skilmerkilega grein fyrir námi sínu við háskólann í X, tilhögun þess og framvindu svo og námslokum.

Í 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er fjallað um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar. Ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. þessarar lagagreinar, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, er svohljóðandi: „Útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra.“

Samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skal ríkisskattstjóri árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum.

Eins og fram kemur í fyrrgreindu áliti umboðsmanns Alþingis, dags. 15. febrúar 1996, og fram hefur komið í úrskurðum yfirskattanefndar, sbr. úrskurð nr. 583/1995, leiðir af framangreindum ákvæðum að ríkisskattstjóra ber að setja matsreglur um frádrátt þann sem um ræðir í fyrstnefnda lagaákvæðinu, þ. á m. um frádrátt þann sem á reynir í máli þessu. Ríkiskattstjóri gaf út almennt skattmat tekjuárið 1992 (framtalsárið 1993), sbr. auglýsingu um mat þetta sem birtist í 2. tbl. Lögbirtingablaðsins 1993. Í skattmati þessu er engar reglur að finna um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda. Ekki er heldur að finna sérstakar reglur um þetta annars staðar. Eins og fram kemur í áliti umboðsmanns Alþingis var málum svo háttað frá og með framtalsárinu 1989 til og með framtalsársins 1994. Áður hafði reglur um frádrátt dagpeninga verið að finna í almennu skattmati. Í almennu skattmati tekjuárið 1994 (framtalsárið 1995) var aftur lagt mat á frádrátt af þessu tagi, sbr. lið 3.1.1 í skattmati þessu, sbr. auglýsingu nr. 2, 3. janúar 1995, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Í almennu skattmati tekjuárið 1995 (framtalsárið 1996), sbr. auglýsingu nr. 26, 4. janúar 1996, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda, skortir hins vegar reglur um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra greiðslna. Í almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1996 (framtalsárið 1997) er reglum um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna hins vegar aftur til að dreifa í lið 3.2.0, sbr. auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 4/1997, dags. 2. janúar 1997.

Í reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, með síðari breytingum, eru ákvæði um dagpeninga, ferðapeninga og ferðakostnað, sbr. 6. og 7. gr. reglugerðarinnar. Þar er einvörðungu fjallað um skilyrði þess að slíkum greiðslum verði haldið utan staðgreiðslu, enda er reglugerð þessi sett samkvæmt 8. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, þar sem fjármálaráðherra er veitt heimild til að ákveða með reglugerð að ákveðin laun eða tegund launa skuli ekki falla undir staðgreiðslu. Í 6. gr. reglugerðar þessarar er fjallað um skilyrði þess að halda megi utan staðgreiðslu dagpeningum og hliðstæðum endurgreiðslum á ferða- og dvalarkostnaði vegna launagreiðanda, enda sé fjárhæðin innan þeirra marka sem leyfist til frádráttar samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Ríkisskattstjóri hefur sett reglur um skattmat í staðgreiðslu frá því að staðgreiðsla opinberra gjalda kom til framkvæmda 1. janúar 1988. Í auglýsingum um skattmat hefur verið að finna reglur embættisins um viðmiðunarmörk dagpeninga og ferðapeninga samkvæmt 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Að því er varðar mál það sem hér er til umfjöllunar gilti um þetta 4. töluliður skattmats í staðgreiðslu á árinu 1992, dags. 3. janúar 1992, sem birtist í 7. tbl. Lögbirtingablaðsins 1992. Þótt þessar reglur í skattmati í staðgreiðslu hafi eingöngu verið settar vegna þarfar staðgreiðsluframkvæmdar samkvæmt lögum og stjórnvaldsfyrirmælum um það efni, sbr. 8. gr. laga nr. 45/1987 og reglugerð nr. 591/1987, og reglurnar beri þess merki, mun þeim jafnframt hafa verið beitt um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna svo sem þær væru þær matsreglur sem ríkisskattstjóra ber að setja samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 116. gr. sömu laga. Verður því ekki komist hjá að hafa hliðsjón af reglum þessum vegna beitingar þeirra í skattaframkvæmd í raun. Óhjákvæmilegt er hins vegar að þessi vöntun reglna um frádrátt dagpeninga í almennum skattmötum hafi áhrif á skýringu á frádráttarrétti í einstökum tilvikum. Þá skortir nánari skilgreiningar og afmarkanir á frádráttarheimild dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í þær skattmatsreglur sem til er að dreifa, þ.e. í fyrrgreindu skattmati í staðgreiðslu.

Í lið 4.1 í skattmati í staðgreiðslu á árinu 1992 er gert ráð fyrir frádrætti dagpeninga vegna þjálfunar, náms eða eftirlitsstarfa erlendis. Samkvæmt þessu getur nám á vegum vinnuveitanda fallið undir reglur um dagpeninga. Eins og fram kemur í áliti umboðsmanns Alþingis er enga sérstaka skilgreiningu að finna á námi í þessu sambandi og engar sérstakar skorður eru settar í þessu sambandi. Er því óhjákvæmilegt að þessi aðstaða skipti máli þegar á það reynir hvort nám á vegum vinnuveitanda falli undir reglur um dagpeninga eða ekki svo sem deiluefnið er í máli kæranda.

Samkvæmt framansögðu hefur því meginþýðingu við úrlausn ágreiningsefnisins í fyrsta lagi að engum reglum um frádrátt dagpeninga var til að dreifa í almennu skattmati fyrir tekjuárið 1992, í öðru lagi að efnisreglur um frádráttarréttinn eru hvorki fyrir hendi í lagaheimild fyrir honum né skattmatsreglum í staðgreiðslu, sem hafðar verða til hliðsjónar, og í þriðja lagi er nám á vegum vinnuveitanda talið falla undir reglur um dagpeninga samkvæmt skattmatsreglunum í staðgreiðslu án sérstakrar takmörkunar.

Í kæru sinni til yfirskattanefndar, dags. 5. október 1993, sbr. greinargerðir, dags. 9. september 1994 og 9. nóvember 1994, var því meðal annars almennt borið við af hálfu kæranda að ákvörðun skattstjóra í máli hans væri ekki í samræmi við ákvarðanir annarra skattstjóra í sambærilegum tilvikum og því væri brotið gegn jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar. Í endurupptökubeiðni umboðsmanns kæranda, dags. 12. mars 1996, sbr. og athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 15. október 1996, er höfuðáhersla lögð á það af hálfu kæranda að synjun frádráttar dagpeninga honum til handa gjaldárið 1993 feli í sér brot á jafnræðisreglu og er tiltekinni skattákvörðun um frádrátt dagpeninga hjá starfsmanni Vegagerðarinnar vegna náms á vegum stofnunarinnar teflt fram þeirri staðhæfingu til stuðnings og lögð fram gögn um það mál. Þungamiðjan í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 20. september 1996, í tilefni af endurupptökubeiðninni er samanburður embættisins á þessum tveimur tilvikum, þ.e. kæranda og áminnst starfsmanns Vegagerðarinnar, þar sem niðurstaða embættisins er sú að tilvikin séu ekki sambærileg þar sem í síðarnefnda tilvikinu hafi nám starfsmannsins varðað nægilega hagsmuni Vegagerðarinnar þannig að frádráttarréttur dagpeninga væri fyrir hendi en ekki í tilviki kæranda. Verður að taka þessa málsástæðu kæranda til sérstakrar úrlausnar.

Námi kæranda við háskólann í X í Englandi hefur, eins og fyrr segir, verið rækilega lýst í málinu, lengd þess, tilhögun og námslokum. Laut nám kæranda, sem er tæknifræðingur, sem aðalverkefni að rannsókn á íslenskum malarefnum og raunhæfi hönnunaraðferða sem tíðkast hér á landi í hönnun burðarlags í vegi og götur. Í tengslum við nám kæranda flutti Vegagerð ríkisins út til X ýmsar íslenskar malar- og jarðefnategundir. Fór nám kæranda fram með námskeiðum sem hann sótti frá og með októbermánuði 1992 og fram til október 1994 án þess þó að námið væri samfellt á þessu tímabili. Ljóst er að í heild sinni tók námið nokkuð lengri tíma en þrjá mánuði. Samanburðardæmi það, sem til umfjöllunar er, er nám umdæmisverkfræðings hjá Vegagerð ríkisins við Danmarks Tekniske Højskole í Danmörku á árinu 1990. Tók það nám þrjá mánuði og fólst í að starfsmaðurinn kynnti sér sérstaklega „notkun asfalts í slitlög vega. Skiptist námsefnið í efnafræði asfalts, framleiðslu slitlaga, framleiðslueftirlit, útlögn asfaltbundinna slitlaga og eftirlit með útlögn“, sbr. bréf vegamálastjóra, dags. 3. september 1990, til samgönguráðuneytisins. Frádráttur dagpeninga vegna námsdvalar þessarar nam 812.521 kr. í skattframtali umrædds aðila árið 1991. Þennan frádrátt felldi skattstjóri niður, sbr. endurákvörðun hans, dags. 16. nóvember 1995. Að framkominni kæru, dags. 7. desember 1995, féll skattstjóri frá fyrri ákvörðun með kæruúrskurði, dags. 12. febrúar 1996, og tók frádrátt dagpeninga vegna umræddrar námsdvalar að fullu til greina.

Samkvæmt 5. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og nú lokamálslið 5. mgr. 96. gr. sömu laga, eins og þeirri grein var breytt með 16. gr. laga nr. 145/1995, skal senda samrit úrskurða skattstjóra þegar í stað til ríkisskattstjóra. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er ríkisskattstjóra heimilt að kæra úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með sama hætti og skattaðilar og að uppfylltum sömu skilyrðum. Ekki hefur ríkisskattstjóri talið efni til að skjóta umræddum úrskurði skattstjóra, dags. 12. febrúar 1996, til yfirskattanefndar í því skyni að fá þargreinda ákvörðun skattstjóra fellda niður, enda kemur fram í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 20. september 1996, í tilefni af endurupptökubeiðni kæranda, að ríkisskattstjóri er sammála þeirri ákvörðun skattstjóra og telur tilvikin ekki sambærileg. Byggir ríkisskattstjóri á því að námsdvöl nefnds umdæmisverkfræðings hafi verið vegna hagsmuna Vegagerðarinnar og að námið hafi verið „svo að segja sérsniðið með hagsmuni viðkomandi gjaldanda sem starfsmanns vegagerðarinnar, að leiðarljósi“. Þá hefur ríkisskattstjóri byggt á því að nám kæranda hafi verið lengra og lokið með prófgráðu.

Í bréfi vegamálastjóra, dags. 13. desember 1995, til skattstjóra í tilefni af endurákvörðun hans, dags. 16. nóvember 1995, í máli þess umdæmisverkfræðings Vegagerðarinnar sem fyrr getur, segir svo:

„Hjá Vegagerðinni eru u.þ.b. 50 tæknimenn og fara 3-4 starfsmenn á ári til endurmenntunar erlendis á vegum stofnunarinnar. Sú starfsvenja hefur skapast, að starfsmenn leita sjálfir eftir því námi sem þeir telja að bestu gagni komi fyrir þá og stofnunina og leita síðan eftir áliti og samþykki stofnunarinnar. Verður ekki séð, að annað fyrirkomulag sé betra eða hentugra og fráleitt að láta þetta vinnuferli hafa úrslitaáhrif á, hvort uppihaldskostnaður starfsmanna sé frádráttarbær. Vegagerðin lítur svo á, að það sé hluti af starfsskyldum starfsmanna að viðhalda menntun sinni og ætlast til, að þeir hafi frumkvæði að því, svo sem að framan hefur verið lýst. Þegar stofnunin hefur veitt samþykki sitt við eftirmenntun starfsmanns og fengið staðfestingu samgönguráðuneytisins, er ótvírætt, að ferðin er farin á vegum stofnunarinnar.“

Þegar litið er til fyrrgreindra skýringa vegamálastjóra um tilhögun og ákvarðanir um endurmenntun starfsmanna og upplýsinga Vegagerðar ríkisins að öðru leyti um þessi málefni, sem fyrir liggja í málinu, sbr. bréf vegamálastjóra, dags. 11. apríl 1994 og 2. desember 1994, og virt er nám kæranda annars vegar og umrædds umdæmisverkfræðings hins vegar þykja forsendur þær sem ríkisskattstjóri vill byggja á mismunandi niðurstöður um frádráttarbærni dagpeninga í þessum tveimur tilvikum engan veginn fá staðist. Verður ekki séð hvernig unnt er að komast að þeirri niðurstöðu að nám sem fólgið var í því að kynna sér notkun asfalts í slitlög vega hafi afgerandi þýðingu fyrir Vegagerðina, en rannsóknir á íslenskum malarefnum hins vegar ekki. Ríkisskattstjóri hefur jafnframt lagt upp úr því að nám kæranda hafi verið lengra og því hafi lokið með prófgráðu. Ekki kemur fram af hálfu ríkisskattstjóra hvaða mörk eiga að gilda í þeim efnum. Verður hér jafnframt að horfa til þeirrar staðreyndar að engum efnislegum reglum er til að dreifa, eins og fyrr segir, um frádrátt dagpeninga vegna náms á vegum vinnuveitanda, hvorki í lagaheimild fyrir frádrætti dagpeninga í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 né í skattmati. Samkvæmt því og þar sem opnað hefur verið fyrir frádrátt dagpeninga vegna náms á vegum vinnuveitanda er ekki tækt að byggja mismunandi niðurstöður á lengd námsdvalar og námsviðurkenningu einni saman, enda er hvergi hægt að henda reiður á slíkum sjónarmiðum. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi sýnt fram á nein frambærileg og málefnaleg sjónarmið því til stuðnings að meðferð umræddra tveggja tilvika eigi að vera mismunandi. Verður því að telja að það fari í bága við jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ef umrædd tilvik sæta gagnstæðri niðurstöðu. Þar með er ekki skorið úr því hvor niðurstaðan telst rétt.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, skulu ágreiningsmál um ákvörðun skatta, gjalda og skattstofna, þar með talin rekstrartöp, úrskurðuð af sérstakri, óháðri nefnd, yfirskattanefnd. Yfirskattanefnd skal úrskurða kærur um öll gjöld sem skattstjórar og ríkisskattstjóri úrskurða um, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 30/1992, og er skattaðilum heimilt að skjóta til nefndarinnar kæruúrskurðum skattstjóra og ríkisskattstjóra um skattákvörðun og skattstofna, sbr. 1. mgr. 3. gr. fyrrgreindra laga. Yfirskattanefnd er samkvæmt þessu æðsti úrskurðaraðili í skattamálum á sviði stjórnsýslunnar. Niðurstaða yfirskattanefndar um framkvæmd og túlkun réttarheimilda bindur samkvæmt fyrrgreindri stöðu nefndarinnar almennt önnur stjórnvöld á sviði skattsýslunnar, þ.á m. skattstjóra og ríkisskattstjóra. Afstaða ríkisskattstjóra, sem að ofan greinir um tilvik sem telst sambærilegt máli kæranda, leiðir því ekki til þess að af þeim sökum beri að taka kröfu kæranda til greina.

Þrátt fyrir það sem að framan greinir verður ekki fram hjá því horft að vegna stöðu og hlutverks ríkisskattstjóra, sbr. einkum 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt- og eignarskatt, hefur afstaða þess embættis sérstaka þýðingu og ákveðið vægi sem ekki er fyrir hendi þegar um ákvarðanir lægra settra stjórnvalda, þ.e. skattstjóranna, er að ræða. Á þetta ekki síst við þegar reynir á matsreglur ríkisskattstjóra og verklags- og viðmiðunarreglur þess embættis svo og skattframkvæmd á viðkomandi sviði og túlkun til samræmis við hana.

Í því máli sem hér er til umfjöllunar er aðstaðan sú að ríkisskattstjóri hefur ekki sett almennar skattmatsreglur um það atriði sem úrlausn málsins veltur á svo sem gert er ráð fyrir í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Þá hefur embættið ekki skilgreint á neinn hátt það atriði sem sérstaklega reynir á, þ.e. nám á vegum vinnuveitanda, í þeim skattmatsreglum sem þó er til að dreifa og beitt hefur verið í framkvæmd, þ.e. í skattmati í staðgreiðslu. Á hinn bóginn hefur ríkisskattstjóri kunngert afstöðu sína um atriði sem að réttu lagi ættu heima í almennum skattmatsreglum.

Tekið skal fram að eðli málsins samkvæmt verður óhjákvæmilega torvelt að skilgreina hvenær nám á vegum vinnuveitanda fellur undir reglur um dagpeninga. Þegar horft er til þess hve reglusetningu er áfátt um það efni, svo sem að framan greinir, og litið er til þeirra sjónarmiða sem ríkisskattstjóri byggir mismunandi afstöðu sína til tilvika af þessum toga á, sem ekki geta talist málefnaleg og frambærileg, enda verður að telja tilvikin sambærileg, eins og að framan greinir, telur yfirskattanefnd rétt svo að jafnræðis og samræmis sé gætt að taka kröfu kæranda til greina, enda verður sú niðurstaða ekki talin ganga í berhögg við frádráttarheimild dagpeninga, eins og þeirri heimild er farið samkvæmt lögum og stjórnvaldsfyrirmælum.

Í tilefni af því að í málinu hefur borið á góma ákvæði í viðkomandi kjarasamningi um framhaldsnám starfsmanns erlendis í grein er nýtist í starfi hans skal tekið fram að frádráttarréttur sá sem um er deilt í málinu getur ekki oltið á slíkum ákvæðum heldur eingöngu skattalöggjöfinni eins og hún er úr garði gerð á hverjum tíma. Um það er vísað til forsendna í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 11. mars 1994 í málinu nr. E-6590/1993. Í dómi þessum, sem ekki var áfrýjað, segir svo um þetta: „Dómurinn fellst á það sjónarmið stefndu, að heimild í skattframtali stefnanda til að draga frá dagpeningagreiðslum kostnað samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra geti ekki ráðist af samningum vinnuveitenda og launþega eða verklagi þeirra, heldur af skattalögum og reglum á hverjum tíma.“