Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærður er úrskurður skattstjóra, dags. 27. október 2006, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2002 og 2003. Með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2002 um samtals 23.459.211 kr. eða úr 3.073.125 kr. í 26.532.336 kr. vegna tilgreindra breytinga. Ennfremur hækkaði skattstjóri með úrskurði þessum stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2003 um 17.785.999 kr. af tilgreindum ástæðum eða úr 613.356 kr. í 18.391.545 kr., að teknu tilliti til lækkunar arðs um 7.810 kr., auk þess sem tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda það gjaldár var hækkaður um 4.135.629 kr. eða úr 3.277.200 kr. í 7.412.829 kr. Fyrra árið fólust breytingar skattstjóra í því að hann færði kæranda til tekna í skattframtali 1.496.987 kr. vegna lækkunar hlutafjár í X ehf., sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá hafnaði skattstjóri frádrætti taps að fjárhæð 11.859.999 kr. vegna sölu hlutabréfa í Z ehf. frá söluhagnaði hlutabréfa, enda væri afskrift vegna gjaldþrots á móti söluhagnaði hlutabréfa ekki heimil samkvæmt 24. gr. laga nr. 90/2003. Ennfremur færði skattstjóri kæranda til tekna 7.095.000 kr. vegna sölu á hlutabréfum í T hf. er væru vantaldar tekjur. Loks færði skattstjóri kæranda til tekna 3.007.225 kr. vegna sölu hlutabréfa í Y ehf., enda hefði stofnverð hlutabréfanna áður verið fært niður. Síðara árið fólust breytingar skattstjóra í höfnun frádráttar taps að fjárhæð 14.999.999 kr. vegna sölu á hlutabréfum í R ehf. á móti söluhagnaði hlutabréfa svo og tekjufærslu að fjárhæð 2.786.000 kr. vegna sölu á hlutabréfum í S hf., enda hefði stofnverð þeirra bréfa áður verið fært niður. Þá færði skattstjóri kæranda til tekna og hækkunar á skattstofni til almenns tekjuskatts og útsvars söluhagnað vegna sölu á tilgreindri fasteign er nam 3.759.663 kr., er frestað hafði verið að skattleggja, auk 10% álags, þannig að fjárhæð tekjufærslu varð 4.135.629 kr.

Með kæru, dags. 26. janúar 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið greindum úrskurði skattstjóra um endurákvörðun til yfirskattanefndar. Samkvæmt kærunni er tilteknum breytingum skattstjóra en ekki öllum mótmælt með nánari rökstuðningi. Hvað varðar breytingar skattstjóra gjaldárið 2002 þá er í fyrsta lagi mótmælt tekjufærslu skattstjóra að fjárhæð 1.496.987 kr. sem arði vegna lækkunar hlutafjár í X ehf. Í öðru lagi er mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra að hafna frádrætti að fjárhæð 11.859.999 kr. vegna taps á hlutabréfum í Z ehf. er færður var á móti söluhagnaði hlutabréfa. Í tengslum við þá kröfu er þess krafist að greindur frádráttur komi á móti tekjufærðum söluhagnaði að fjárhæð 3.007.225 kr. vegna sölu hlutabréfa í Y ehf. Ekki verður séð að tekjufærslu þess söluhagnaðar sem slíkri sé mótmælt. Að því er snertir breytingar skattstjóra gjaldárið 2003 þá er mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra að hafna frádrætti að fjárhæð 14.999.999 kr. vegna taps á hlutabréfum í R ehf. er færður hafði verið á móti söluhagnaði af hlutabréfum. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að fjárhæð 275.000 kr., auk virðisaukaskatts, til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 27. janúar 2004, óskaði skattstjóri eftir því með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og 1., 2., 3. og 5. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, að kærandi léti í té yfirlit yfir viðskipti með hlutabréf í sex tilgreindum hlutafélögum og einkahlutafélögum á árunum 2000, 2001 og 2002. Í bréfinu var listi yfir umrædd félög miðað við hlutabréfaeign kæranda í árslok 1999, sbr. skattframtal árið 2000, þar sem nafnverð og kaupverð hlutabréfa var tilgreint svo og niðurfærslur hlutabréfanna á móti söluhagnaði árin 1998 og 1999. Fór skattstjóri fram á að upplýst yrði hvort tekið hefði verið tillit til niðurfærslu stofnverðs umræddra bréfa við ákvörðun söluhagnaðar. Þá óskaði skattstjóri skýringa á lækkun hlutafjár í X ehf. á árinu 2001. Samkvæmt athugasemdum, er fylgt hefðu skattframtali, hefði hlutafé í þessu einkahlutafélagi verið lækkað um 100.000.000 kr. Samkvæmt ársreikningi félagsins hefðu 43.000.000 kr. verið greiddar út til hluthafa. Upplýst skyldi hvers vegna ekki væri tekjufærður söluhagnaður, sem frestað hefði verið að skattleggja, vegna umræddrar lækkunar hlutafjárins, en umtalsverðar skattskuldbindingar hvíldu á hlutabréfum í þessu félagi. Þá óskaði skattstjóri eftir skýringum á því hvers vegna afskrift hlutabréfa í Z ehf. að fjárhæð 11.859.999 kr. og í R ehf. að fjárhæð 14.999.999 kr. vegna gjaldþrots félaganna hefði verið færð til lækkunar á söluhagnaði hlutabréfa á árinu 2001 í tilviki fyrrnefnda félagsins og á árinu 2002 í tilviki hins síðarnefnda félags. Vísaði skattstjóri til 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, sem hann rakti orðrétt, og tók jafnframt fram að samkvæmt lagagreininni yrði að telja að frádráttur taps frá söluhagnaði eigna utan atvinnurekstrar miðaðist eingöngu við það þegar um sölu viðkomandi eigna væri að ræða. Bæri því að líta svo á að ekki væri heimilt að færa afskrift vegna gjaldþrots á móti söluhagnaði hlutabréfa. Þá fór skattstjóri fram á skýringar á ráðstöfun söluhagnaðar að fjárhæð 3.759.663 kr., sem myndast hefði í rekstri á árinu 2000 vegna sölu fasteignarinnar að E-götu, en í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2001, væri tilgreint að skattalegri meðferð söluhagnaðar væri frestað. Kæranda var veittur 10 daga frestur frá dagsetningu bréfsins til að láta umbeðin gögn og skýringar í té.

Svar við fyrirspurn skattstjóra barst með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. mars 2004. Var þar gerð grein fyrir viðskiptum kæranda með hlutabréf í Þ hf., X ehf., S hf., T hf., Y ehf. og Æ ehf. Varðandi umspurða lækkun hlutafjár í X ehf. kom fram í svarbréfinu að hlutaféð hefði verið lækkað um 100.000.000 kr. og þar af hefðu 43.000.000 kr. verið greiddar út til hluthafa. Skattstjóri hefði óskað skýringa á því hvers vegna ekki hefði verið tekjufærður frestaður söluhagnaður vegna lækkunar hlutafjár í greindu félagi, X ehf., þar sem skattaskuldbindingar hvíldu á bréfum í því félagi. Því væri til að svara að þar sem ekki hefði verið um að ræða sölu hlutafjár heldur lækkun hlutafjár hefðu ekki verið lagaskilyrði til að færa lækkunina á móti frestuðum söluhagnaði, enda væri samkvæmt skattalögum eingöngu heimilt að færa sölutap á móti söluhagnaði. Væri hér um að ræða eðlilega reikningsskilaaðferð í samræmi við góða endurskoðunarvenju. Vegna afskrifta hlutabréfa í Z ehf. að fjárhæð 11.859.999 kr. tekjuárið 2001 og í R ehf. að fjárhæð 14.999.999 kr. tekjuárið 2002 vegna gjaldþrots þessara félaga, er færðar voru til lækkunar á söluhagnaði hlutabréfa, þá væri því til að svara að hlutabréf þessi hefðu verið seld B [syni kæranda] á árinu 2002 fyrir tvær krónur. Þess væri að geta að bæði þessi félög væru nú gjaldþrota. Vegna mistaka hefði verið tiltekið að hlutabréf í þessum félögum hefðu verið afskrifuð. Í raun hefðu þau verið seld „þar sem lítil von var um að þau mundi (sic) nokkurn tíma skila því sem af þeim var ætlast“, eins og þar sagði. Ljóst væri að „lækkun“ umræddra hlutabréfa á móti söluhagnaði væri í fullu samræmi við ákvæði 24. gr. laga nr. 90/2003, sbr. þágildandi 23. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Að lokum var í svarbréfinu gerð grein fyrir söluhagnaði að fjárhæð 3.759.663 kr. vegna sölu fasteignarinnar að E-götu, en gleymst hefði að tekjufæra þann söluhagnað.

Með bréfi, dags 1. júlí 2004, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann ráðgerði á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2002 og 2003 vegna tilgreindra breytinga. Í boðunarbréfinu gerði skattstjóri grein fyrir málavöxtum og rakti gang málsins og bréfaskipti í því. Gjaldárið 2002 boðaði skattstjóri kæranda hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts um samtals 33.459.211 kr., auk 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nánar tiltekið var um að ræða tekjufærslu arðs að fjárhæð 11.496.987 kr. vegna lækkunar hlutafjár í X ehf., niðurfellingu frádráttar að fjárhæð 11.859.999 kr. vegna taps á hlutabréfum í Z ehf. á móti skattskyldum söluhagnaði, tekjufærslu vantalins hagnaðar 7.095.000 kr. af sölu hlutabréfa í T hf. og tekjufærslu vantalins söluhagnaðar 3.007.225 kr., þ.e. niðurfærslufjárhæðar, vegna ráðstöfunar hlutabréfa í Y ehf. Gjaldárið 2003 boðaði skattstjóri kæranda annars vegar hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts um samtals 17.785.999 kr. og hins vegar hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns um 4.135.629 kr., hvorttveggja að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Boðuð hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts laut að fyrirhugaðri höfnun frádráttar að fjárhæð 14.999.999 kr. vegna taps á hlutabréfum í R ehf. og tekjufærslu meints vantalins söluhagnaðar að fjárhæð 2.786.000 kr. vegna sölu hlutabréfa í S hf. Boðuð hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns varðaði tekjufærslu vantalins söluhagnaðar vegna sölu fasteignar að E-götu að fjárhæð 3.759.663 kr. er nam að viðbættu 10% álagi 4.135.629 kr.

Varðandi boðaðar breytingar gjaldárið 2002 þá byggði skattstjóri á 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, að því er snerti tekjufærslu á 11.496.987 kr. sem arði vegna lækkunar hlutafjár í X ehf., sbr. og nánari útreikning reiknaðs arðs í fylgiskjali sem fylgdi bréfi skattstjóra. Varðandi boðaða niðurfellingu frádráttar 11.859.999 kr. vegna taps á hlutabréfum í Z ehf. taldi skattstjóri að umrædd hlutabréf hefðu í raun verið afskrifuð á móti söluhagnaði hlutabréfa á tekjuárinu 2001 í skattframtali árið 2002 vegna gjaldþrots umrædds einkahlutafélags. Ráðstöfun umræddra hlutabréfa til sonar kæranda, B, yrði að telja málamyndagerning sem gerður hefði verið í þeim tilgangi einum að fá verðmæti bréfanna til frádráttar söluhagnaði vegna sölu hlutabréfa í eigu kæranda, sbr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Að auki vísaði skattstjóri til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Boðuð tekjufærsla meints vantalins söluhagnaðar 7.095.000 kr. vegna sölu á hlutabréfum í T hf. byggðist á því að ekki hefði verið tekið tillit til niðurfærslu á kaupverði þeirra bréfa tekjuárið 1999, en kaupverðið 7.095.000 kr. hefði þá verið fært að fullu niður. Boðuð tekjufærsla 3.007.225 kr. vegna ráðstöfunar hlutabréfa í Y ehf. byggðist á því að umrædd fjárhæð væri söluhagnaður frá tekjuárinu 1999 sem færður hefði verið til lækkunar á kaupverði bréfanna. Að því virtu og þar sem ekki hefðu verið gefnar upplýsingar um ráðstöfun hlutabréfanna í Y ehf. væri umrædd tekjufærsla ráðgerð. Viðvíkjandi boðuðum breytingum gjaldárið 2003 þá byggði skattstjóri boðaða niðurfellingu frádráttar 14.999.999 kr. vegna taps á hlutabréfum í R ehf. á hliðstæðum sjónarmiðum og að framan greinir varðandi frádrátt vegna taps á hlutabréfum í Z ehf., þ.e. að í raun hefðu umrædd hlutabréf verið afskrifuð á móti söluhagnaði tekjuársins 2002, enda væri tilgreind sala til sonar kæranda á hlutabréfunum að engu hafandi. Tekjufærslu söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í S hf. byggði skattstjóri á því að ekki hefði verið tekið tillit til þess að kaupverð hlutabréfanna 2.786.000 kr. hefði að fullu verið fært niður á árunum 1998 og 1999 á móti söluhagnaði. Boðuð tekjufærsla söluhagnaðar vegna fasteignarinnar að E-götu, 4.135.629 kr. að meðtöldu 10% álagi, var byggð á 14. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 30. júlí 2004, bárust andmæli umboðsmanns kæranda vegna hinna boðuðu breytinga skattstjóra. Af hálfu umboðsmannsins var fallist á nokkrar breytinganna. Í fyrsta lagi var fallist á tekjufærslu að fjárhæð 7.095.000 kr. í skattframtali árið 2002 vegna vantalins söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í T hf. Í öðru lagi var fallist á tekjufærslu á 3.007.225 kr. í skattframtali árið 2002 vegna ráðstöfunar hlutabréfa í Y ehf. Í þriðja lagi var fallist á tekjufærslu að fjárhæð 2.786.000 kr. í skattframtali árið 2003 vegna söluhagnaðar hlutabréfa í S hf. Í fjórða lagi féllst umboðsmaður kæranda á að söluhagnaður að fjárhæð 3.759.663 kr. vegna sölu á fasteigninni að E-götu hefði verið vantalinn í skattskilum gjaldárið 2003. Samkvæmt þessu stóðu þá eftir í ágreiningi þrjár hinna boðuðu breytinga samkvæmt boðunarbréfi skattstjóra, dags. 1. júlí 2004, þ.e. boðuð tekjufærsla arðs 11.496.987 kr. í skattframtali árið 2002 vegna lækkunar hlutafjár í X ehf. og boðuð höfnun frádráttar 11.859.999 kr. í skattframtali árið 2002 vegna taps á hlutabréfum í Z ehf. og hliðstæð breyting vegna frádráttar 14.999.999 kr. í skattframtali árið 2003 vegna taps á hlutabréfum í R ehf. Þá var tekið fram af hálfu umboðsmanns kæranda að á móti þeim tekjufærslum, sem fallist væri á, að undanskildum söluhagnaði vegna sölu fasteignarinnar að E-götu, kæmi greint tap vegna hlutabréfa í Z ehf. og R ehf. þannig að söluhagnaður jafnaðist út á móti tapinu er og leiddi til þess að ekki teldist um vanframtaldar tekjur að ræða.

Hvað snerti hina boðuðu tekjufærslu skattstjóra á 11.496.987 kr. sem arði vegna lækkunar hlutafjár í X ehf. í skattframtali árið 2002 kom fram að tilgreindum forsendum skattstjóra væri andmælt þar sem sá hluti hlutafjárlækkunarinnar, sem greiddur hefði verið út til hluthafa, hefði í raun ekki verið hærri en inngreitt hlutafé í upphafi. Að auki væri sjóðstreymi í umræddu félagi „ekki nákvæmt“ og af þeim sökum væru umræddar 43.900.000 kr. ekki rétt fjárhæð. Svo vildi til að á árinu á undan, þ.e. árið 2000 að ætla verður, hefðu 10.000.000 kr. verið færðar til hækkunar á hlutafé í X ehf. með því að hlutafé félagsins hefði verið tilgreint sem 185.000.000 kr. Umrædd hækkun hefði hins vegar ekki verið inngreidd og hefði því 10.000.000 kr. hlutafjárhækkun verið færð til baka og leiðrétt í ársreikningi og sjóðstreymi félagsins í árslok. Af þessum sökum væri sjóðstreymi einkahlutafélagsins talið vera tæpum 10.000.000 kr. of hátt, miðað við forsendur skattstjóra þar sem rétt sjóðstreymi ætti að nema 44.000.000 kr. er sæist ef sjóðstreymi og ársreikningur félagsins sætti nánari skoðun þar sem bakfærsla að fjárhæð 10.000.000 kr. kæmi greinilega fram. Þá þætti rétt að vekja athygli á því að sú lækkun hlutafjárins, sem gengið hefði til hluthafa, hefði verið færð í viðskiptareikning kæranda sem skuld félagsins við hann þannig að hann hefði ekki fengið umrædda lækkun greidda út. Staðan væri því sú að kærandi hefði ekki fengið greidd út meiri verðmæti úr félaginu en næmi þeim fjárhæðum sem hann hefði í upphafi lagt í félagið, auk þess sem lækkunin hefði verið færð sem skuld í viðskiptareikning. Þá tók umboðsmaðurinn fram að yrði komist að þeirri niðurstöðu að um skattskyldar arðstekjur hefði verið að ræða ættu slíkar tekjur samkvæmt framangreindu að nema 1.496.987 kr. þar sem 10.000.000 kr. hefðu verið bakfærðar í ársreikningi félagsins. Samkvæmt þessu hefði eingöngu verið greitt út til hluthafa verðmæti, sem þeir hefðu áður greitt fyrir, og því hefði ekki verið um neina aukningu umrædds hluta að ræða. Ennfremur yrði ekki séð að skattstjóri hefði í boðun sinni tekið tillit til lækkunar á eignarskattsstofni kæranda vegna umræddrar hlutafjárlækkunar, en eignarskattsstofn ætti að lækka sem næmi hlutafjárlækkuninni. Virtist því sem lækkun eignarskatts samkvæmt þessu jafnaði að fullu út fjármagnstekjur sprottnar af útgreiðslu til hluthafa, eins og þar stóð.

Umboðsmaður kæranda mótmælti hinni boðuðu niðurfellingu skattstjóra á frádrætti að fjárhæð 11.859.999 kr. vegna taps á hlutabréfum í Z ehf. í skattframtali árið 2002 á þeim forsendum að hlutabréfin hefðu verið seld B [syni kæranda] fyrir eina krónu. Vísaði umboðsmaður kæranda til þess að skattstjóri teldi sjálfur að umrætt verð væri ekki óeðlilegt í ljósi þess að félagið hefði verið gjaldþrota og væri „sú staða óumdeilt í máli þessu“, eins og þar sagði. Í því ljósi mætti telja eðlilegt að sæi aðili möguleika á að nota hlutabréf í ógjaldfæru félagi þá væri ekkert við því að gera væri hann fús til að greiða fyrir félagið jafnvel þótt ekki næmi hærri fjárhæð en einni krónu íslenskri. Kaupandinn kynni að sjá sér hag í að eiga viðkomandi bréf, t.d. með tilliti til þess að hugsanlega leyndust verðmæti í þrotabúinu svo sem óviss krafa á þriðja aðila. Í annan stað væri ekki fallist á þá túlkun skattstjóra á 24. gr. laga nr. 90/2003 að ekki væri unnt að „heimfæra gjaldþrot undir ákvæðið“, eins og þar sagði. Yrði ekki séð hver væri eðlismunur á því að selja verðlítil hlutabréf á lágu verði eða að tap verði af umræddum bréfum á grundvelli gjaldþrots. Efnislega væri niðurstaðan sú sama að á móti söluhagnaði væri dregið sölutap af öðrum bréfum áður en skattskyldur söluhagnaður yrði ákvarðaður. Samkvæmt þessu væri ekki fallist á að túlka bæri greint ákvæði það þröngt að það tæki ekki til „taps af hlutabréfum á grundvelli gjaldþrots, þar sem efnislega verður sama niðurstaðan hvort sem um gjaldþrot eða sölu með tapi sé að ræða“, eins og það var orðað. Þá vísaði umboðsmaður kæranda til 2. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 varðandi mótreikning tapaðra vaxta svo og heimilda til lækkunar á tekjuskattsstofni (ívilnunarákvæða) 5. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og taldi þau sjónarmið, sem byggju að baki þessum ákvæðum, styðja málatilbúnað sinn.

Hvað snerti hina boðuðu niðurfellingu skattstjóra á frádrætti að fjárhæð 14.999.999 kr. vegna taps á hlutabréfum í R ehf. í skattframtali árið 2003 þá vísaði umboðsmaður kæranda með sama hætti og greindi varðandi hliðstæðan frádrátt vegna hlutabréfa í Z ehf. til þess að kærandi hefði selt syni sínum, B, umrædd bréf fyrir eina krónu og eðlilegar forsendur hefðu legið að baki þeim viðskiptum. Þá kom fram sem áður að ekki væri fallist á þá túlkun á ákvæðum 24. gr. laga nr. 90/2003 sem skattstjóri byggði á. Var sá rökstuðningur að öllu leyti með sama hætti og varðandi hlutabréfin í Z ehf., sbr. hér að framan þar sem gerð er grein fyrir rökum umboðsmanns kæranda. Mótmælti umboðsmaðurinn boðaðri niðurfellingu frádráttar að fjárhæð 14.999.999 kr. vegna taps af hlutareign í R ehf.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. október 2005, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum sínum samkvæmt boðunarbréfi, dags. 1. júlí 2004, óbreyttum í framkvæmd, með þeirri undantekningu þó að tekjufærsla arðs í skattframtali árið 2002 vegna lækkunar hlutafjár í X ehf. var ákvörðuð 1.496.987 kr., og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2002 og 2003 til samræmis, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Þá féll skattstjóri frá boðaðri álagsbeitingu. Í úrskurðinum rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því, þar á meðal efni andmælabréfs umboðsmanns kæranda, dags. 30. júlí 2004.

Varðandi hina boðuðu tekjufærslu arðs vegna lækkunar hlutafjár í X ehf. þá féllst skattstjóri á fram komnar skýringar samkvæmt andmælabréfi, er jafnframt yrði lesið út úr ársreikningi greinds einkahlutafélags, að boðaða fjárhæð 11.496.987 kr. bæri að lækka vegna bakfærslu á 10.000.000 kr. þannig að til tekjufærslu sem arður kæmu 1.496.987 kr. í skattframtali árið 2002, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri kvaðst hins vegar líta svo á að lækkun hlutafjárins fæli í sér úthlutun verðmæta úr félaginu, en ekki eingöngu reikningshaldslega færslu svo sem umboðsmaður kæranda héldi fram. Þá kvaðst skattstjóri leiðrétta eignarskattsstofn kæranda gjaldárið 2002 til samræmis við lækkun hlutafjár í greindu einkahlutafélagi.

Viðvíkjandi niðurfellingu á frádrætti að fjárhæð 11.859.999 kr. vegna taps á hlutabréfum í Z ehf. ítrekaði skattstjóri í úrskurðinum röksemdir sínar samkvæmt boðunarbréfi, dags. 1. júlí 2004. Kaupandi hlutabréfa kæranda í einkahlutafélagi þessu hefði verið sonur kæranda, B, og söluverðið numið einni krónu. Samkvæmt skattframtali kæranda hefði söludagur verið tilgreindur 28. desember 2002 (misritun fyrir 2001), en Z ehf. hefði verið „fellt af skrá“ hinn 8. maí 2002. Skattframtal kæranda árið 2002 hefði borist 27. maí 2002, en félagið hefði verið úrskurðað gjaldþrota hinn 1. febrúar 2002. Þá rakti skattstjóri sem áður ákvæði 24. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að taka bæri í tilviki kæranda afstöðu til þess hvort greindur frádráttur hefði verið heimill í ljósi þess ákvæðis. Með vísan til þess sem upplýst væri um tímamark úrskurðar um gjaldþrotaskipti Z ehf. og skiladags skattframtals kæranda árið 2002 lægi í augum uppi að í lok árs 2001 hefði legið fyrir að einkahlutafélag þetta hefði verið komið í þrot og fjárfesting í því töpuð. Af fyrirliggjandi upplýsingum að dæma hefði legið fyrir við framtalsgerð að Z ehf. hefði verið gjaldþrota. Skattstjóri vísaði þessu næst til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum og tók fram að umrædd sala hlutabréfa til greinds sonar kæranda yrði að teljast óeðlileg og óvenjuleg í ljósi þess hvernig ástatt hefði verið hjá félaginu á umræddum tíma. Þá væri til þess að líta að sonur kæranda hefði ekki getið um umrædd hlutabréfakaup í skattframtali sínu árið 2002. Í athugasemdadálki í skattframtali sínu árið 2002 hefði kærandi tilgreint að hann hefði verið hluthafi í Z ehf. og lagt fram hlutafé að nafnverði 6.860.000 kr. og kaupverði 11.860.000 kr. er væri tapað. Þetta renndi stoðum undir það að hlutabréfin hefðu í raun verið afskrifuð vegna gjaldþrots á móti söluhagnaði hlutabréfa á tekjuárinu 2001. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Með vísan til framangreinds ákvæðis 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og þess hvernig viðskiptum var háttað þykja framkomin atriði benda til þess að um málamyndagerning hafi verið að ræða. Verður ekki annað séð en að framangreindur samningur hafi haft þann tilgang að lækka skattgreiðslur gjaldanda verulega.

Skattstjóra er því ekki unnt að fallast á mótbáru umboðsmanns gjaldanda þess efnis að tilgangur viðskiptanna hafi verið sá að B hafi séð sér hag í að kaupa og eiga hlutabréf félagsins m.a. á þeim forsendum ef einhver krafa á hendur þriðja aðila kynni að leynast í þrotabúinu. Verður að telja slíka ástæðu afar ósennilega í ljósi þess hvernig komið var fyrir félaginu þegar kaupin áttu sér stað.“

Skattstjóri tók fram að samkvæmt framansögðu væri það niðurstaða sín að frádráttur taps frá hagnaði af sölu eigna utan atvinnurekstrar kæmi aðeins til álita í samhengi við sölu viðkomandi eignar. Yrði því ekki á það fallist með umboðsmanni kæranda að ákvæði 24. gr. laga nr. 90/2003 yrðu skýrð svo rúmri skýringu að þau heimiluðu að afskrift vegna gjaldþrots yrði færð til frádráttar hagnaði af sölu hlutabréfa. Þá yrði ekki tekið undir það álit umboðsmanns kæranda að tilvísun til 65. gr. laga nr. 90/2003 væri viðeigandi í þessu sambandi. Samkvæmt þessu væri niðurstaðan sú að hafnað væri frádrætti að fjárhæð 11.859.999 kr. vegna taps á hlutabréfum í Z ehf. á móti skattskyldum hagnaði af sölu hlutabréfa.

Varðandi niðurfellingu frádráttar að fjárhæð 14.999.999 kr. í skattframtali árið 2003 vegna taps af hlutabréfum í R ehf. ítrekaði skattstjóri í úrskurði sínum um endurákvörðun þær röksemdir sem fram höfðu komið í boðunarbréfi, dags. 1. júlí 2004. Að öðru leyti var umfjöllun skattstjóra með sama hætti og varðandi niðurfellingu frádráttar vegna taps af hlutabréfum í Z ehf., sbr. hér að framan. Skattstjóri gat þess að kærandi hefði selt syni sínum, B, umrædd hlutabréf fyrir eina krónu. Í skattframtali kæranda árið 2003 hefði komið fram að söludagur hlutabréfanna hefði verið 2. janúar 2002, en R ehf. hefði verið fellt af skrá hinn 19. júlí 2002. Úrskurður um gjaldþrotaskipti félagsins hefði verið kveðinn upp hinn 16. nóvember 2001. Að svo búnu rakti skattstjóri að öllu leyti hliðstæðar forsendur og greinir hér að framan varðandi hlutabréf í Z ehf. Niðurstaðan yrði sú að hafnað væri frádrætti að fjárhæð 14.999.999 kr. vegna taps á hlutabréfum í R ehf.

Auk framangreindra breytinga hratt skattstjóri í framkvæmd tekjufærslu söluhagnaðar að fjárhæð 7.095.000 kr. vegna sölu hlutabréfa í T hf. í skattframtali árið 2002 svo og tekjufærslu að fjárhæð 3.007.225 kr. vegna ráðstöfunar hlutabréfa í Y ehf. einnig í skattframtali árið 2002. Þá hratt skattstjóri í framkvæmd tekjufærslu í skattframtali árið 2003 á vantöldum söluhagnaði 2.786.000 kr. vegna sölu á hlutabréfum í S hf. svo og í skattskilum sama ár vanfærðum söluhagnaði að fjárhæð 3.759.663 kr. vegna sölu á fasteigninni að E-götu er nam með 10% álagi 4.135.629 kr. Þar sem þessar breytingar eru ágreiningslausar er ekki ástæða til nánari umfjöllunar um þær. Rétt er þó að geta þess varðandi tekjufærslu vegna hlutabréfa í Y ehf. að skattstjóri tók fram, sbr. 24. gr. laga nr. 90/2003, að vegna niðurstöðu um frádrátt vegna hlutabréfa í Z ehf. yrði að telja að frádráttur vegna taps frá söluhagnaði eigna utan atvinnurekstrar miðaðist eingöngu við það þegar um sölu hlutabréfa væri að ræða. Samkvæmt því bæri að líta svo á að óheimilt væri að færa afskrift vegna gjaldþrots á móti söluhagnaði hlutabréfa. Því væri ekki fallist á beiðni umboðsmanns kæranda um frádrátt frá tekjum af söluhagnaði hlutabréfa í Y ehf. vegna taps á hlutabréfum í Z ehf.

Samkvæmt framansögðu leiddu breytingar skattstjóra gjaldárið 2002 til þess að stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts hækkaði um 23.459.211 kr. eða úr 613.356 kr. í 24.072.567 kr. eftir því sem tilgreint var í úrskurði skattstjóra. Gjaldárið 2003 leiddu breytingar skattstjóra til hækkunar á stofni til fjármagnstekjuskatts um 17.785.999 kr. eða úr 1.608.080 kr. í 19.394.079 kr. og tekjuskatts- og útsvarsstofni um 4.135.629 kr. eða úr 5.438.472 kr. í 9.574.101 kr. samkvæmt tilgreiningum í úrskurðinum. Svo virðist sem tölur hafi þarna skolast til í meðförum skattstjóra, sbr. til samanburðar skattframtöl árin 2002 og 2003 og skattbreytingaseðla. Þannig nam stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts samkvæmt skattframtali árið 2002 3.073.125 kr. Stofninn hækkaði þannig í 26.532.336 kr. eða um 23.459.211 kr. samkvæmt ákvörðun skattstjóra svo sem í raun er tilgreint á skattbreytingaseðli. Stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts samkvæmt skattframtali árið 2003 nam 613.356 kr. Stofninn hækkaði þannig í 18.391.545 kr., að teknu tilliti til lækkunar arðs um 7.810 kr., eða um 17.778.189 kr. samkvæmt ákvörðun skattstjóra svo sem skattbreytingaseðill ber með sér. Þá hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2003 úr 3.277.200 kr. í 7.412.829 kr. eða um 4.135.629 kr., sbr. skattframtal og skattbreytingaseðil.

III.

Með kæru, dags. 26. janúar 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 27. október 2005, til yfirskattanefndar. Samkvæmt kærunni er tilteknum breytingum skattstjóra en ekki öllum mótmælt með nánari rökstuðningi, sbr. I. kafla hér að framan. Hvað varðar breytingar skattstjóra gjaldárið 2002 þá er í fyrsta lagi mótmælt tekjufærslu skattstjóra að fjárhæð 1.496.987 kr. sem arði vegna lækkunar hlutafjár í X ehf. Í öðru lagi er mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra að hafna frádrætti að fjárhæð 11.859.999 kr. vegna taps á hlutabréfum í Z ehf. er færður var á móti söluhagnaði hlutabréfa. Í tengslum við þá kröfu er þess krafist að greindur frádráttur, er beri að virða sem sölutap vegna sölu hlutabréfa, sbr. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, komi á móti tekjufærðum söluhagnaði að fjárhæð 3.007.225 kr. vegna sölu hlutabréfa í Y ehf. Ekki er sérstaklega dregið í efa af hálfu umboðsmanns kæranda að síðastgreinda fjárhæð beri að telja til skattskyldra tekna. Að því er snertir breytingar skattstjóra gjaldárið 2003 þá er mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra að hafna frádrætti að fjárhæð 14.999.999 kr. vegna taps á hlutabréfum í R ehf. er færður hafði verið á móti söluhagnaði af hlutabréfum. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að fjárhæð 275.000 kr., auk virðisaukaskatts, til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Varðandi tekjufærslu skattstjóra í skattframtali árið 2002 á 1.496.987 kr. sem arði vegna útgreiðslu til hluthafa vegna lækkunar hlutafjár í X ehf., sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, áður 3. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, kemur fram í kærunni, sbr. tilvitnun til forsendna skattstjóra í hinum kærða úrskurði, að skattstjóri hafi ekki fallist á röksemdir kæranda þess efnis að umrædd lækkun hafi einungis falið í sér reikningshaldslega færslu, heldur bæri að líta svo á að lækkunin hafi haft í för með sér úthlutun verðmæta úr greindu einkahlutafélagi. Hins vegar hafi skattstjóri fallist á það, sem greini í andmælabréfi kæranda, dags. 30. júlí 2004, er og jafnframt verði lesið út úr ársreikningi félagsins, að skattskyldar arðstekjur nemi 1.496.987 kr. í stað 14.496.987 kr. Í kærunni er tekið fram að þessum forsendum skattstjóra verði að mótmæla. Er vísað til þess að hlutafé í X ehf. hafi verið lækkað með hliðsjón af ákvæðum laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, með síðari breytingum, og að sá lækkunarhluti, sem notaður hafi verið til greiðslu til hluthafa, hafi verið lægri en inngreitt hlutafé í upphafi. Þá sé og ítrekað að þessi hluti hafi verið greiddur inn á viðskiptareikning kæranda og kærandi hafi ekki fengið viðkomandi fé greitt út. Staðan sé því sú að kærandi hafi ekki fengið greidd meiri verðmæti en hann hafi í upphafi lagt til félagsins. Því sé í raun um að ræða útgreiðslu í formi lækkunar sem ekki eigi að hafa í för með sér skattskyldar fjármagnstekjur hjá kæranda með því að ekki hafi verið um að ræða neina aukningu verðmætis umrædds hluta. Er skírskotað til 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og tekið fram að fyrir hinar ætluðu skattskyldu arðstekjur að fjárhæð 1.496.987 kr. hafi ekki verið til að dreifa úthlutun umfram upphaflegt kaupverð kæranda á greindum hlut, er leiddi til þess að úthlutunin væri lægri en kaupverðið. Á þessum grundvelli sé þess krafist að umrædd tekjufærsla skattstjóra verði felld niður.

Víkur þá að röksemdum umboðsmanns kæranda fyrir þeim kröfum að frádráttur vegna sölutaps hlutabréfa í Z ehf. 11.859.999 kr. í skattframtali árið 2002 og hliðstæður frádráttur vegna sölutaps hlutabréfa í R ehf. 14.999.999 kr. í skattframtali árið 2003, er í báðum tilvikum var færður á móti söluhagnaði af hlutabréfum, verði tekinn til greina. Málsástæður og lagarök umboðsmanns kæranda varðandi þessi atriði eru að öllu leyti á eina lund og verður umfjöllunin því í einu lagi. Þess er og að geta að af hálfu umboðsmanns kæranda er færður fram í kærunni nánast sami rökstuðningur og fram kom í andmælabréfi umboðsmannsins til skattstjóra, dags. 30. júlí 2004, sbr. II. kafla hér að framan, þar sem efni þess rökstuðnings er rakið. Forsendum skattstjóra er þannig mótmælt sem röngum og í raun ósanngjörnum, enda liggi ljóst fyrir að hlutabréf í umræddum félögum hafi verið seld B fyrir eina krónu í hvoru tilviki. Þá er teflt fram sömu rökum og áður varðandi það að slík viðskipti, sem hér um ræðir, geti talist eðlileg. Ennfremur eru ítrekaðar athugasemdir við túlkun skattstjóra á 24. gr. laga nr. 90/2003 og því haldið fram að tap hlutabréfa vegna gjaldþrots geti fallið undir ákvæðið jafnt sem sölutap, enda sé enginn eðlismunur á þessu tvennu svo sem nánar er rakið. Í því sambandi er meðal annars bent á að bæði sanngirnissjónarmið og meðalhófsregla stjórnsýslulaga leiði til þess að íþyngjandi ákvarðanir beri undir vissum kringumstæðum að skýra rúmri skýringu þegar um mikla hagsmuni hins almenna borgara sé að ræða.

Varðandi tekjufærslu skattstjóra að fjárhæð 3.007.225 kr. í skattframtali árið 2002 vegna ráðstöfunar hlutabréfa í Y ehf. er í kærunni sérstaklega vísað til röksemda varðandi frádráttarbærni vegna taps af hlutabréfum í Z ehf. Með vísan til þess, sem rakið sé um þau efni, þar á meðal að ráðstöfun hlutabréfa í síðastgreindu félagi beri að virða sem sölu, er þess krafist að á móti tekjufærslu söluhagnaðar vegna hlutabréfa í Y ehf. komi til frádráttar tap vegna sölu hlutabréfa í Z ehf. 11.859.999 kr. þannig að greindur söluhagnaður komi ekki til tekna.

Varðandi málskostnaðarkröfu þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að fjárhæð 275.000 kr., auk virðisaukaskatts, til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Gerð er grein fyrir því að vinna við mál kæranda hafi numið 25 klst. og reiknist 275.000 kr. miðað við 11.000 kr. pr. klst. án virðisaukaskatts.

IV.

Með bréfi, dags. 16. júní 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kærunni heldur umboðsmaður gjaldanda enn fram þeirri skoðun sinni að þegar hlutafé í félaginu X ehf. var lækkað á árinu 2001 og hluti lækkunarinnar greiddur út til kæranda, skuli þær greiðslur ekki skattleggjast sem arður, enda séu þær lægri en það hlutafé sem kærandi greiddi inn í félagið í upphafi. Vísar kærandi til 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt máli sínu til stuðnings. Þar segir m.a. : „...Einnig telst til arðs lækkun hlutafjár, sem er greidd út til hluthafa, umfram kaupverð...“ Í máli þessu stendur því deilan að nokkru leyti um það hvert telja beri kaupverð hluta kæranda í X ehf. Við meðferð skattstjóra kom fram og er óumdeilt að kaupverð bréfanna var niðurfært um kr. 86.102.753 á móti söluhagnaði kæranda af öðrum eignum. Við það lækkaði stofnverð hlutanna í X ehf. að sama skapi. Við ákvörðun um það hvað telst vera kaupverð skal með hliðsjón af úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar taka tillit til lögmætrar niðurfærslu hlutafjár í skattskilum kæranda, svo vitnað sé til orðalags nefndarinnar í úrskurði hennar nr. 368/2005. Þannig er ljóst að kærandi fékk hlutfallslega meira greitt út við niðurfærslu hlutafjárins í X ehf. en hann lagði félaginu til að teknu tilliti til hinnar fyrrgreindu niðurfærslu. Er þess því krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur að þessu leyti.

Í öðrum liðum kærunnar reynir umboðsmaður kæranda að færa undir 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, það sem skattstjóra þótti sýnt að væru málamyndagerningar um „sölu“ á verðlausum félögum sem voru gjaldþrota eða á barmi gjaldþrots. Þannig vill kærandi telja tap sitt, af því að félögin urðu í raun gjaldþrota, til frádráttar söluhagnaði hluta í öðrum félögum. Á það verður ekki fallist enda ekki um sölu að ræða í raun, heldur málamyndagerning sem skattstjóra bar að líta framhjá við skattmeðferð með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Heimildin til frádráttar í 24. gr. verður ekki skilin rýmri merkingu en samkvæmt orðanna hljóðan og því verður eignamissir vegna gjaldþrots ekki undir hana felldur. Ekki verður heldur séð hvernig umfjöllun umboðsmannsins um 65. gr. laga nr. 90/2003, og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, geti skotið stoðum undir kæruna.

Með hliðsjón af framansögðu og að öðru leyti með vísan til forsendna hins kærða úrskurðar skattstjóra, er þess krafist að hann verði staðfestur, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. júní 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Veittur var 20 daga svarfrestur frá dagsetningu bréfsins.

Með bréfi, dags. 11. júlí 2006, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Þar ítrekar umboðsmaðurinn fram bornar kröfur með vísan til kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. janúar 2006, og þeirra málavaxta, málsatvika og lagaraka sem þar komi fram. Tekur umboðsmaðurinn fram að samkvæmt þeim rökum og lagaákvæðum og í ljósi „meðalhófsreglu stjórnsýslulaga og almennra sanngirnisraka“ hafi verið um að ræða „sannanlegt tap á sölu hlutabréfa þar sem umrædd bréf voru sannanlega seld“, eins og þar stendur. Sé ekki við kæranda að sakast vegna þeirra ástæðna og væntinga sem kaupandi bréfanna hafi lagt til grundvallar við kaup þeirra af kæranda.

V.

Eins og fram er komið sætir aðeins hluti þeirra breytinga, sem skattstjóri gerði á skattskilum kæranda gjaldárin 2002 og 2003 með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 27. október 2005, kæru til yfirskattanefndar, sbr. kæru, dags. 26. janúar 2006. Í fyrsta lagi er mótmælt tekjufærslu skattstjóra í skattframtali árið 2002 að fjárhæð 1.496.987 kr. sem arði vegna lækkunar hlutafjár í X ehf. Í öðru lagi er mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra að hafna frádrætti að fjárhæð 11.859.999 kr. í skattframtali kæranda árið 2002 vegna taps á hlutabréfum í Z ehf. er færður var á móti söluhagnaði hlutabréfa. Í tengslum við þá kröfu er þess krafist að greindur frádráttur komi á móti tekjufærðum söluhagnaði að fjárhæð 3.007.225 kr. vegna sölu hlutabréfa í Y ehf. Svo sem fram er komið verður ekki ráðið að því sé mótmælt af hálfu kæranda að þessa fjárhæð beri að telja til skattskyldra tekna. Í þriðja lagi er mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra að hafna frádrætti að fjárhæð 14.999.999 kr. í skattframtali árið 2003 vegna taps á hlutabréfum í R ehf. er færður hafði verið á móti söluhagnaði af hlutabréfum. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, sbr. nánari upplýsingar um þann kostnað í kæru til yfirskattanefndar. Víkur fyrst að þeirri ákvörðun skattstjóra að færa kæranda til tekna 1.496.987 kr. sem arð vegna greiðslu hlutafjár umfram kaupverð við lækkun hlutafjár í X ehf.

Svo sem greinir í II. kafla hér að framan fór skattstjóri fram á það við kæranda með bréfi, dags. 27. janúar 2004, að hann gæfi skýringar á lækkun hlutafjár í X ehf. á árinu 2001. Samkvæmt gögnum málsins var hlutafé félagsins 175.000.000 kr. að öllu leyti í eigu kæranda. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. mars 2004, kom fram að hlutafé í umræddu einkahlutafélagi hefði verið lækkað um 100.000.000 kr. og þar af hefðu 43.000.000 kr. verið greiddar út til hluthafa. Að öðru leyti hefði lækkun hlutafjárins verið til að jafna tap. Í boðunarbréfi sínu, dags. 1. júlí 2004, byggði skattstjóri á því að útgreiðsla til hluthafa hefði numið 43.900.000 kr. af 66.000.000 kr. (sic) hlutafjárlækkun. Í fylgiskjali með boðunarbréfinu leiddi skattstjóri fram útreikning skattskyldrar úthlutunar til kæranda vegna greindrar lækkunar hlutafjárins. Kom þar fram að upphaflegt kaupverð hlutafjárins nam samtals 189.575.000 kr. og niðurfærsla kaupverðs á tekjuárinu 1998 á móti söluhagnaði hlutabréfa hefði numið 86.102.753 kr. Að teknu tilliti til þess og verðbreytingar- og jöfnunarstuðla vegna hlutafjárkaupa 1991 næmi stofnverð 103.880.247 kr. Þá kom fram í fylgiskjalinu að nafnverð hefði samtals numið 175.000.000 kr. Lækkun á móti tapi hefði numið 66.000.000 kr. og nafnverð eftir þá lækkun numið 109.000.000 kr. Mismunurinn á greindri lækkun á móti tapi 66.000.000 kr. og heildarlækkun nafnverðs 100.000.000 kr. eða 34.000.000 kr. teldist hafa verið vegna útgreidds hluta lækkunarinnar 43.900.000 kr. Sem stofnverð þess hluta reiknaði skattstjóri 32.403.013 kr. er svaraði til hlutfalls greinds nafnverðs 34.000.000 kr. af nafnverði eftir jöfnun á móti tapi, þ.e. 109.000.000 kr. Samkvæmt þessu taldi skattstjóri að til tekna sem arð ætti að færa 11.496.987 kr. og boðaði kæranda þá tekjufærslu með vísan til 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, áður 3. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og greinds útreiknings í fylgiskjalinu. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. júlí 2004, kom fram að útgreiðsla væri 10.000.000 kr. of há svo sem nánar rakti. Því ættu skattskyldar arðstekjur að nema 1.496.987 kr. teldist vera um slíkar tekjur að ræða. Þá var því borið við að kærandi hefði ekki fengið neitt útborgað, heldur væri einungis um að ræða færslu í viðskiptareikning. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. október 2005, féllst skattstjóri á lækkun tekjufærslunnar í greinda fjárhæð, en hafnaði viðbárum umboðsmanns kæranda að öðru leyti. Skattstjóri leiðrétti þó eignarskattsstofn svo sem krafist hafði verið. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. janúar 2006, er krafa um niðurfellingu á greindri tekjufærslu einkum byggð á því að „umræddur lækkunarhluti sem notaður var til greiðslu til hluthafa var lægri heldur en inngreitt hlutafé í upphafi“, eins og þar segir og nánar er rakið í kærunni. Þá er því borið við sem áður að umrædd lækkun hafi ekki verið greidd út til kæranda heldur færð í viðskiptareikning. Ekki kemur fram í kærunni töluleg útfærsla á fyrstnefndu málsástæðunni. Ætla verður þó að á því sé byggt af hálfu umboðsmanns kæranda að sú fjárhæð stofnverðs, sem skattstjóri lagði til grundvallar, sbr. fylgiskjal með boðunarbréfi skattstjóra, dags. 1. júlí 2004, hafi verið of lág og þá væntanlega horft til þess að ekki eigi að taka tillit til niðurfærslufjárhæðar 86.102.753 kr. við ákvörðun stofnverðs. Miðað við þetta er hald í málsástæðunni, en engar tölulegar athugasemdir hafa komið fram við útreikning skattstjóra og raunar á hann fallist af hálfu kæranda í bréfi, dags. 30. júlí 2004. Tekið skal fram að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum, þ.e. fundargerð hluthafafundar í X ehf., sem haldinn var 31. desember 2001, og tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. ... september 2002, var hlutafé félagsins lækkað úr 175.000.000 kr. í 75.000.000 kr. eða um 100.000.000 kr. til jöfnunar taps 66.000.000 kr. annars vegar og greiðslu til hluthafa 34.000.000 kr. hins vegar.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 75/1981, er gilti gjaldárið 2002, sbr. síðar 7. gr. laga nr. 90/2003, teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 4. tölul. C-liðar greinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sbr. 9. gr. laganna, nú 11. gr. laga nr. 90/2003. Í upphafsákvæði 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. a-lið 3. gr. laga nr. 133/2001, nú 11. gr. laga nr. 90/2003, kemur fram að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Þá er svohljóðandi ákvæði í 3. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 2. gr. laga nr. 154/1998, sbr. nú 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003:

„Nú er félagi slitið án þess að um sameiningu félaga sé að ræða, sbr. 56. gr., og skal þá teljast til arðs úthlutun við félagsslit sem er umfram kaupverð bréfanna. Einnig telst til arðs lækkun hlutafjár, sem er greidd út til hluthafa, umfram kaupverð. Hafi aðili eignast hlutabréfin fyrir árslok 1996 er honum heimilt að miða við upphaflegt kaupverð hlutabréfanna þegar það hefur verið hækkað skv. verðbreytingarstuðli til ársloka 1996 eða jöfnunarverðmæti hlutabréfanna, sbr. 3. mgr. 17. gr., sé það hærra.“

Í íslenskum skattalögum hefur lengi verið kveðið á um að úthlutun verðmæta við félagsslit skuli skattlögð samkvæmt reglum um arð. Var ákvæði þess efnis upphaflega lögtekið með 2. gr. laga nr. 20/1942, um breyting á lögum nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem mælt var svo fyrir að úthlutanir við félagsslit umfram upphaflegt hlutafjárframlag, þ.e. nafnverð hlutabréfanna, skyldi telja til arðs af hlutabréfum í skilningi d-liðar 1. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, sbr. og síðar m.a. D-lið 7. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, og 2. mgr. 9. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. samsvarandi ákvæði 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Á þessu varð breyting þegar tekin var upp samræmd skattlagning fjármagnstekna hér á landi með lögum nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Með a-lið 4. gr. nefndra laga nr. 97/1996 var tveimur nýjum málsgreinum bætt við 17. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um söluhagnað af eignarhlutum í félögum, og m.a. kveðið á um að við slit félags án þess að um samruna væri að ræða, sbr. 56. gr. laganna, skyldi litið á það sem sölu hlutafjár á hendi eiganda og úthlutunina sem söluverð, sbr. 3. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, eins og greinin hljóðaði eftir breytingar með 4. gr. laga nr. 97/1996. Var jafnframt tekið fram að væri hlutafé í hlutafélagi lækkað og það greitt út til hluthafa skyldi líta svo á að um væri að ræða sölu hlutafjár á hendi eiganda til hlutafélagsins. Jafnframt var 9. gr. laga nr. 75/1981 breytt, sbr. 2. gr. laga nr. 97/1996. Umrætt ákvæði um útgreiðslu við lækkun hlutafjár kom inn með breytingartillögum Efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þingskjal nr. 1115 á 120. löggjafarþingi 1995-1996. Í nefndaráliti, sbr. þingskjal nr. 1114 á sama löggjafarþingi, kom meðal annars fram að með þessu nýmæli væri „stefnt að því að jafna aðstöðu milli þeirra sem þannig leysa til sín hlutafé sitt og þeirra sem selja hlutaféð eða fá það innleyst við slit félags“. Með lögum nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru ákvæði um skattlagningu úthlutunar við félagsslit hins vegar færð til fyrra horfs, að viðbættu greindu ákvæði um skattlagningu sem arðs útgreiðslu til hluthafa við lækkun hlutafjár umfram kaupverð. Var þá bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattskyldu arðs, ákvæði, er varð 3. mgr. greinarinnar, sem var efnislega hliðstætt núgildandi ákvæði 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreint ákvæði í 3. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 fellt brott, sbr. b-lið 2. gr. og c-lið 3. gr. umræddra laga nr. 154/1998. Í almennum athugsemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, kom eftirfarandi fram um þessa breytingu (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1849):

„Í fimmta lagi er lögð til breyting sem snertir skattlagningu við slit félaga og lækkun hlutafjár. Er gert ráð fyrir að færa það ákvæði í sama horf og það var í fyrir gildistöku laga um fjármagnstekjuskatt, þ.e. að líta á úthlutun sem arðgreiðslu en ekki söluhagnað. Þó er gert ráð fyrir sömu skattlagningarreglum og gilda um söluhagnað þannig að breytingin hefur ekki áhrif á skattskyldu innlendra aðila en leiðir til þess að erlendur aðili yrði við félagsslit og lækkun hlutafjár skattskyldur hér á landi á sama hátt og hann hefði orðið vegna arðgreiðslu.“

Samkvæmt framansögðu, sbr. 3. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, skal telja til arðs lækkun hlutafjár, sem greidd er út til hluthafa umfram kaupverð. Eins og að framan getur verður að telja að af hálfu kæranda sé á því byggt að við ákvörðun kaupverðs í skilningi ákvæðisins skuli ekki taka tillit til niðurfærslu þess. Ekki þykja nein efni standa til annars en að skýra greint ákvæði 3. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, nú 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, að þessu leyti til samræmis við almenn ákvæði um uppgjör söluhagnaðar af hlutabréfum í 17. gr. sömu laga, enda verður hvorki af ákvæðinu sjálfu né lögskýringargögnum með því ráðið að leggja beri annan skilning til grundvallar að því er snertir túlkun hugtaksins „kaupverð“ í ákvæðinu. Þykja fyrrgreind ummæli í greinargerð með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, þar sem m.a. kemur fram að gert sé ráð fyrir sömu skattlagningarreglum og gildi um söluhagnað, raunar vera greindum skilningi til styrktar. Sömuleiðis verður að telja að ákvæði lokamálsliðar 3. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lokamálslið 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem sérstaklega er vísað til 3. mgr. 17. gr. sömu laga, hnígi eindregið að þessum skilningi. Samkvæmt framansögðu verður að telja að við ákvörðun skattskyldrar útgreiðslu til hluthafa sem arði við lækkun hlutafjár umfram kaupverð beri að taka tillit til lögmætrar niðurfærslu hlutafjár. Samkvæmt þessu verður krafa kæranda hvað þennan þátt málsins varðar ekki tekin til greina á þessum grundvelli. Þá þykir ekkert hald í þeirri viðbáru umboðsmanns kæranda að umrædd fjárhæð vegna lækkunar hlutafjár hafi ekki verið greidd út til kæranda heldur færð í viðskiptareikning, enda er ekki dregið í efa að þessum hluta lækkunarinnar hafi verið ráðstafað til greiðslu til hluthafa, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 34. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt þessu og þar sem frekari tölulegur ágreiningur er ekki uppi um ákvörðun greindrar fjárhæðar er kröfu kæranda hafnað hvað snertir þetta kæruatriði. Víkur þá að frádrætti meints sölutaps 11.859.999 kr. vegna hlutabréfa í Z ehf. í skattskilum kæranda gjaldárið 2002 og hliðstæðs frádráttar 14.999.999 kr. vegna hlutabréfa í R ehf. í skattskilum kæranda gjaldárið 2003.

Samkvæmt greinargerð um sölu hlutabréfa (RSK 3.09), sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2002, nam sölutap vegna sölu hlutabréfa í J hf. 845.166 kr., söluhagnaður vegna sölu hlutabréfa í K hf. 1.475 kr., söluhagnaður vegna sölu hlutabréfa í T hf. 3.574.375 kr. og sölutap vegna sölu hlutabréfa í Z ehf. 11.859.999 kr. Kaupverð síðastgreindra hlutabréfa var tilgreint 11.860.000 kr. og söluverð 1 kr. Kaupandi var tilgreindur Z ehf. og söludagur 28. desember 2001. Samkvæmt þessu var niðurstaðan tap að fjárhæð 9.129.315 kr., þ.e. neikvæð fjárhæð er færðist sem 0. Í samræmi við þetta var söluhagnaður hlutabréfa í reit 164 í skattframtali árið 2002 0 kr. Í athugasemdadálki skattframtalsins kom fram að kærandi hefði verið hluthafi í Z ehf. og lagt fram hlutafé að nafnverði 6.860.000 kr. og kaupverði 11.860.000 kr. sem væri tapað. Samkvæmt greinargerð um sölu hlutabréfa (RSK 3.09), sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2003, nam söluhagnaður hlutabréfa í L hf. 350.000 kr., söluhagnaður hlutabréfa í M hf. 2.455 kr., söluhagnaður hlutabréfa í N hf. 40.529 kr. og söluhagnaður hlutabréfa í S hf. 294.600 kr. Þá var tilfært sölutap vegna sölu hlutabréfa í R ehf. 14.999.999 kr. Kaupverð síðastgreindra hlutabréfa var tilgreint 15.000.000 kr. og söluverð 1 kr. Í reit vegna tilgreiningar kaupanda var skráð „gjaldþrota (sic)“. Söludagur var tilgreindur 2. janúar 2002. Samkvæmt þessu var niðurstaðan tap að fjárhæð 14.312.415 kr., þ.e. neikvæð fjárhæð er færðist sem 0. Í samræmi við þetta var enginn söluhagnaður hlutabréfa tilgreindur í reit 164 í skattframtalinu.

Eins og fram er komið krafði skattstjóri kæranda um skýringar á færslu afskriftar hlutabréfa í Z ehf. og R ehf. á móti söluhagnaði hlutabréfa, sbr. bréf skattstjóra, dags. 27. janúar 2004. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. mars 2004, var upplýst að hlutabréf kæranda í þessum einkahlutafélögum, sem væru gjaldþrota, hefðu á árinu 2002 verið seld syni kæranda, B, fyrir tvær krónur. Vegna mistaka hefðu bréfin verið afskrifuð, en í raun hefði verið um sölu að ræða. Var vísað til heimildar til frádráttar sölutaps samkvæmt 24. gr. laga nr. 90/2003. Í boðunarbréfi sínu, dags. 1. júlí 2004, og hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. október 2005, byggði skattstjóri á því að í raun hefði verið um að ræða afskrift greindra hlutabréfa vegna gjaldþrots einkahlutafélaganna. Yrði 24. gr. laga nr. 90/2003 ekki túlkuð svo að þær aðstæður féllu undir ákvæðið, enda væri þar miðað við sölu eigna. Skattstjóri taldi framkomnar upplýsingar benda til þess að um málamyndagerning hefði verið að ræða varðandi ráðstöfun bréfanna til sonar kæranda. Auk þess skírskotaði skattstjóri til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum. Af hálfu kæranda er á því byggt, sbr. andmælabréf, dags. 30. júlí 2004, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. janúar 2006, að um hafi verið að ræða sölu hlutabréfanna til sonar kæranda, enda hafi eðlilegar forsendur búið þar að baki, hvað sem liðið hafi söluverði, svo sem nánar er lýst. Sé frádráttur sölutaps því heimill samkvæmt 24. gr. laga nr. 90/2003. Að auki virðist á því byggt að túlka beri greint ákvæði það rúmt að það taki til taps af hlutabréfum vegna gjaldþrots. Samkvæmt þessu virðist í fyrsta lagi á því byggt að ákvæði 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981, um frádrátt sölutaps frá söluhagnaði sams konar eigna á sama ári, taki til þessara tilvika þar sem um sölu hafi verið að ræða. Í öðru lagi eigi ákvæðið allt að einu við þótt litið verði svo á að um sé að ræða afskrift vegna gjaldþrots, enda standi ekkert því í vegi að ákvæðið verði túlkað svo.

Í 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. hliðstætt ákvæði 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, er meðal annars fjallað um frádrátt sannanlega tapaðs hlutafjár í félögum, sem hafa orðið gjaldþrota, frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Óumdeilt er að þetta ákvæði á ekki við í tilviki kæranda, enda var um að ræða viðskipti með hlutabréf utan rekstrar. Í 1. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981, sbr. hliðstætt ákvæði 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, er mælt svo fyrir að tap af sölu eigna, sem ekki eru notaðar í atvinnurekstri, sé ekki heimilt að draga frá skattskyldum tekjum. Áður en skattskyldur hagnaður af sölu eigna er ákveðinn má skattaðili þó draga frá heildarhagnaðinum það tap sem hann kann að hafa orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna á sama ári. Um túlkun þessa ákvæðis er ágreiningur eins og fram er komið.

Þess skal getið að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Það leiðir af réttum rökum að naumast fær staðist við mat á greiningu á tilteknum gerningi að byggja bæði á því að hann hafi verið gerður til málamynda (pro forma) og jafnframt að um sé að ræða óvenjulegan samning sem fellur undir 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 9072003, eða grunnreglu þessara ákvæða. Eins og fram er komið vísaði skattstjóri bæði til þess að um málamyndagerning hefði verið að ræða og reglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Af rökstuðningi skattstjóra að öðru leyti og niðurstöðu hans á þá lund að í raun hefði verið um að ræða afskrift hlutabréfanna vegna gjaldþrots verður þó dregin sú ályktun að skattstjóri hafi fyrst og fremst byggt á því að um væri að ræða málamyndagerninga varðandi umrædda sölu bréfanna til sonar kæranda, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 16. júní 2006, þar sem sami skilningur kemur fram. Engu að síður verður að telja að rökstuðningur skattstjóra hefði mátt vera markvissari að þessu leyti bæði í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 1. júlí 2004, og hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. október 2005, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki þykja þó nein efni til að ómerkja breytingar skattstjóra af þessum sökum, enda verður ekki séð að þessi annmarki hafi haft áhrif á efni ákvörðunar skattstjóra, torveldað málatilbúnað kæranda eða valdið honum réttarspjöllum.

Eftir því sem fram kemur í málinu var úrskurður um gjaldþrotaskipti Z ehf. kveðinn upp hinn 1. febrúar 2002 og um gjaldþrotaskipti R ehf. hinn 16. nóvember 2001. Í umræddum greinargerðum (RSK 3.09) með skattframtölum kæranda árin 2002 og 2003 kom ekkert fram um sölu bréfanna til sonar kæranda þrátt fyrir tilgreiningar umrædds söluverðs og söludaga. Bentu tilgreiningar svo og athugasemdir, sbr. skattframtal árið 2002, frekar til þess að hlutafjáreign kæranda í þessum félögum hefði verið afskrifuð vegna gjaldþrots félaganna. Er það raunar staðfest í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. mars 2004, þar sem fram kom að hlutabréfin hefðu verið afskrifuð vegna mistaka. Ekki verður annað ráðið en að óumdeilt sé að hlutabréf í þessum einkahlutafélögum hafi verið verðlaus í hendi kæranda svo sem hin umdeildu einnar krónu viðskipti kæranda við son sinn eru órækastur vottur um. Upplýsingar um sölu hlutabréfanna til sonar kæranda komu fyrst fram í greindu svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. mars 2004. Engin gögn um þessa ráðstöfun eða neinar haldbærar skýringar á henni hafa komið fram af hálfu kæranda. Einungis hefur verið teflt fram vangaveltum um hugsanleg leynd verðmæti í þrotabúum félaganna. Þær skýringar verða að teljast léttvægar. Samkvæmt þessu og eins og málið liggur fyrir og að öðru leyti með vísan til niðurstöðu skattstjóra þykir bera að virða umrædda ráðstöfun hlutabréfanna til sonar kæranda sem málamyndagerning sem horfa verður framhjá í skattalegu tilliti. Verður því byggt á því að umræddur frádráttur í skattskilum kæranda gjaldárin 2002 og 2003 hafi í raun verið afskrift hlutabréfanna vegna gjaldþrots viðkomandi einkahlutafélaga. Að því athuguðu og þar sem ákvæði 1. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981, sbr. hliðstætt ákvæði 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, verður ekki túlkað svo rúmt, sbr. orðalag ákvæðisins, að það taki slíkra tilvika, og önnur frádráttarheimild á ekki við, sbr. 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og hliðstætt ákvæði 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, er kröfum kæranda varðandi þessi kæruefni hafnað. Af þessu leiðir að ekki kemur til frádráttar sölutaps vegna hlutabréfa í Z ehf. á móti tekjufærslu 3.007.225 kr. vegna ráðstöfunar hlutabréfa í Y ehf. Þeirri tekjufærslu hefur á öðrum grundvelli ekki verið mótmælt og stendur hún því óhögguð.

Í ljós kemur að veruleg töluleg mistök hafa orðið við meðferð málsins af hálfu skattstjóra. Eins og fram er komið var tap við uppgjör viðskipta með hlutabréf samkvæmt greinargerðum um sölu hlutabréfa (RSK 3.09), 9.129.315 kr. gjaldárið 2002 og 14.312.415 kr. gjaldárið 2003. Skattstjóra hefur láðst að taka tillit til þessa og því hafa hækkanir skattstjóra á stofni til fjármagnstekjuskatts orðið stórum hærri en efni stóðu til eða sem nemur greindum fjárhæðum. Niðurstaða fyrra árið samkvæmt greinargerð um sölu hlutabréfa, án greinds frádráttar 11.859.999 kr. vegna taps vegna hlutabréfa í Z ehf., nemur 2.730.684 kr. Að viðbættum tekjufærslum 7.095.000 kr. vegna T hf. og 3.007.225 kr. vegna Y ehf. svo og 1.496.987 kr. vegna arðs við lækkun hlutafjár í X ehf. verður hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts 14.329.896 kr. í stað 23.459.211 kr. samkvæmt ákvörðun skattstjóra, þ.e. lækkun um 9.129.315 kr. Niðurstaða seinna árið samkvæmt greinargerð um sölu hlutabréfa, án greinds frádráttar 14.999.999 kr. vegna taps hlutabréfa í R ehf., nemur 687.584 kr. Að viðbættri tekjufærslu 2.786.500 kr. vegna S hf. verður hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts 3.474.084 kr. í stað 17.785.999 kr., þ.e. lækkun um 14.311.915 kr. eða sem nemur greindri fjárhæð taps 14.312.415 kr. að teknu tilliti til hækkunar tekjufærslu vegna S hf. um 500 kr.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem í öllum greinum hefur gengið gegn kæranda, miðað við kröfugerð hans, eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.