Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni málsins er sú ákvörðun skattstjóra að lækka 5% niðurfærslu útistandandi viðskiptakrafna og lánveitinga í skattframtali kæranda árið 2004 úr 509.813.926 kr. í 351.643 kr., sbr. úrskurð um endurákvörðun, dags. 20. desember 2005. Við þessa breytingu hækkuðu hreinar tekjur kæranda til skatts í skattframtali árið 2004 og tekjuskattsstofn úr 793.565.791 kr. í 1.303.028.074 kr. eða um 509.462.283 kr. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2006, er þess krafist að greindur úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í reit 4091 í skattframtali sínu árið 2004 (RSK 1.04) tilgreindi kærandi 509.813.926 kr. til frádráttar tekjum vegna niðurfærslu viðskiptakrafna. Með bréfi skattstjóra, dags. 26. ágúst 2005, var lagt fyrir kæranda með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, að gera grein fyrir því hvaða viðskiptakröfur félagið hefði fært niður um 509.813.926 kr. í reit 4091 í skattframtali félagsins árið 2004. Þá var óskað eftir ítarlegum skýringum á því á hvaða grundvelli félagið teldi heimilt að niðurfæra umræddar viðskiptakröfur, þ.e. með hvaða hætti þessar kröfur tengdust beint rekstri félagsins, sbr. 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laganna.

Svar barst frá kæranda með bréfi, dags. 22. september 2005. Kom fram að félagið hefði fært útistandandi viðskiptakröfur og lánveitingar samtals að fjárhæð 10.196.278.524 kr. niður um 5% í samræmi við heimild í 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Var heildarfjárhæðin sundurliðuð í viðskiptakröfur, skuldabréfaeign, viðskiptakröfur á tengd félög og aðrar kröfur. Tekið var fram að þessar kröfur uppfylltu skilyrði við mat á skattskyldum eignum samkvæmt 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, en þær hefðu stofnast vegna sölu á vörum og þjónustu og lánveitingum sem beint tengdust rekstri kæranda.

Með bréfi, dags. 9. nóvember 2005, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að lækka niðurfærslu viðskiptakrafna í reit 4091 í skattframtali kæranda árið 2004 úr 509.813.926 kr. í 351.643 kr. eða um 509.462.283 kr. og endurákvarða opinber gjöld félagsins gjaldárið 2004 í samræmi við þá breytingu. Skattstjóri rakti ákvæði 29. og 31. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að skattaðilum bæri að sýna fram á að skilyrðum frádráttar á móti tekjum af atvinnurekstri væri fullnægt, þ.m.t. að fyrirliggjandi gögn bæru með sér tilefni frádráttarliða á fullnægjandi hátt. Samkvæmt 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 væri heimilt að færa útistandandi viðskiptakröfur og lánveitingar, sbr. 1. mgr., í árslok, sbr. 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laganna, niður um 5% og telja þá fjárhæð til frádráttar skattskyldum tekjum. Með útistandandi viðskiptakröfum samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 væri eingöngu átt við kröfur sem stofnast hefðu vegna sölu á vöru og þjónustu og fallið hefðu í gjalddaga innan árs frá því að til þeirra var stofnað. Samkvæmt þessu væri því óheimilt að niðurfæra kröfur og lánveitingar sem stofnast hefðu af öðrum ástæðum, svo sem vegna sölu á fastafjármunum, en eins og skýrt kæmi fram í tilvitnuðum lagagreinum væri heimild til að niðurfæra kröfur bundin við viðskiptakröfur og lánveitingar sem beint tengdust atvinnurekstrinum. Skattstjóri tók fram að heildartekjur kæranda af rekstri tekjuárið 2003, fyrir utan fjármunatekjur, hefðu verið 198.927.269 kr. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2004 hefðu eignfærðar viðskiptakröfur í árslok 2003 numið 7.032.866 kr. (reitur 5130), aðrar kröfur 295.243.906 kr. (reitur 5080) og vaxtalausar kröfur á tengda aðila 9.813.647.030 kr. (reitur 5060), en samanlögð fjárhæð þessara krafna væri 10.115.923.802 kr., eða nokkru lægri fjárhæð en tilgreind hefði verið í bréfi kæranda, dags. 22. september 2005. Sá stofn sem kærandi hefði reiknað niðurfærslu af væri meira en fimmtíu sinnum hærri en rekstrartekjur félagsins, en kærandi hefði enga grein gert fyrir því hvernig aðrar kröfur en viðskiptakröfur tengdust beint atvinnurekstri félagsins þrátt fyrir fyrirspurn skattstjóra. Taldi skattstjóri fullvíst að eignfærðar viðskiptakröfur í reit 5130, að fjárhæð 7.032.866 kr., tengdust beint atvinnurekstri kæranda, en að verulega skorti á að sýnt hefði verið fram á að aðrar kröfur tengdust rekstrinum með beinum hætti, enda væru fjárhæðir þeirra ekki í neinu samræmi við veltu félagsins á árinu 2003. Samkvæmt þessu væri ráðgert að lækka niðurfærslu viðskiptakrafna í reit 4091 í skattframtali kæranda árið 2004 úr 509.813.926 kr. í 351.643 kr. (7.032.866 x 0,05) og endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárið 2004 í samræmi við þá breytingu.

Hinni boðuðu breytingu skattstjóra var andmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. desember 2005. Rakti umboðsmaðurinn ákvæði 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kæmi, svo sem skattstjóri hefði rakið, að heimilt væri að niðurfæra útistandandi viðskiptakröfur og lánveitingar, sem stofnað væri til vegna sölu á vöru og þjónustu, en þar kæmi ennfremur fram að heimilt væri að niðurfæra aðrar lánveitingar en þær sem stofnað hefði verið til vegna sölu á vörum og þjónustu, þ.e. ef þær tengdust beint atvinnurekstrinum. Kröfur kæranda á tengda aðila tengdust allar atvinnurekstri félagsins beint, enda væri um að ræða vaxtareiknuð lán til tengdra aðila til að fjármagna starfsemi viðkomandi félaga sem tryggðu kæranda tekjur í framtíðinni í formi arðs af viðkomandi fjárfestingu, en meginstarfsemi kæranda væri eignarhald á dótturfélögum. Væri farið fram á að kæranda yrði heimilað að niðurfæra kröfur að fjárhæð 10.115.923.802 kr. um 5% í samræmi við 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá kom fram að mismunur að fjárhæð 80.354.722 kr. á stofni til niðurfærslu við gerð ársreiknings og í endanlegu skattframtali skýrðist af reikningshaldslegri niðurfærslu krafna og skuldajöfnunum sem gerðar hefðu verið við framtalsgerð.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. desember 2005, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld félagsins gjaldárið 2004 í samræmi við þá breytingu. Skattstjóri rakti gang málsins og bréfaskipti í því og ítrekaði það sem fram kom í boðunarbréfi embættisins, dags. 9. nóvember 2005. Þá kom fram að eins og sjá mætti af beinu orðalagi 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 fælist 5% niðurfærsla viðskiptakrafna í því að mynda mótreikning til að mæta því að kröfur af þessum toga kynnu að tapast síðar. Þessi heimild til niðurfærslu næði því aðeins til þeirra krafna sem heimilt væri að draga frá tekjum ef þær töpuðust, sbr. 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, væri gerð grein fyrir hvaða skilyrði þessar kröfur þyrftu að uppfylla, m.a. að krafa þyrfti beinlínis að vera í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi atvinnurekstrar aðila. Því kæmu ekki til greina lán eða ábyrgðir sem veitt væru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstrar. Skattstjóri teldi að lán kæranda til dótturfélaga, sem ætluð væru til að skapa móðurfélagi arð, féllu undir aðstoð við rekstur dótturfélags og þar af leiðandi væri ekki heimilt að færa kröfur af því tagi niður um 5% á grundvelli 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá teldi skattstjóri að ekki hefði sérstaka þýðingu hvort umræddar kröfur væru vaxtareiknaðar og benti á að ósamræmi væri á milli skýringa umboðsmanns kæranda og skattframtals félagsins þar sem kröfur á dótturfélög væru færðar sem vaxtalausar kröfur. Með vísan til þessa væri niðurfærsla viðskiptakrafna í skattframtali kæranda árið 2004 lækkuð úr 509.813.926 kr. í 351.643 kr. Samkvæmt því yrði tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2004 1.303.028.074 kr. Þá vék skattstjóri að leiðréttingum skattframtals kæranda árið 2005, sbr. óhjákvæmilegar breytingar á fjárhæð í reit 4090 í tilefni af greindri breytingu gjaldárið 2004, en skattskil kæranda síðara árið yrðu tekin sjálfstætt til athugunar.

III.

Með kæru, dags. 20. mars 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. desember 2005, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni rekur umboðsmaður kæranda gang málsins og málavexti. Þá reifar umboðsmaðurinn forsendur skattstjóra. Í kærunni kemur fram að samkvæmt samþykktum kæranda sé tilgangur félagsins m.a. eignarhald og rekstur dótturfélaga. Hvergi í skattalögum sé kveðið á um að ólögmætt sé fyrir hluthafa að lána hlutafélagi fé. Kröfur kæranda á tengda aðila tengist atvinnurekstri félagsins beint þar sem um sé að ræða vaxtareiknuð lán til að fjármagna starfsemi viðkomandi félaga sem þar með tryggi kæranda tekjur í framtíðinni í formi vaxtagreiðslna af lánum og arðs af fjárfestingum í viðkomandi félögum. Með því að vaxtareikna lánin sé ljóst að kærandi hafi veitt þau með hagnaðarsjónarmið fyrir augum en ekki í greiðaskyni eða sem aðstoð við dótturfélögin. Stafi lánveitingin því beinlínis af atvinnurekstri kæranda og sé í samhengi við eðlilega starfsemi félagsins. Fram kemur að mistök hafi átt sér stað við framtalsgerð kæranda þar sem hið rétta sé að kröfur á hin tengdu félög hafi verið vaxtareiknaðar og eðlilegir vextir krafðir af þeim eins og fram komi í meðfylgjandi skjölum. Er þess getið að í kjölfar endurfjármögnunar kæranda með sambankaláni þann 4. júlí 2003 hafi innri banki [kæranda] verið stofnaður. Hlutverk bankans sé að fjármagna dótturfélög kæranda og ávaxta fé þeirra. Ekki hafi verið gerðir skriflegir lánssamningar milli kæranda og allra hinna tengdu félaga á árinu 2003, en sérstakir lánalyklar hafi verið stofnaðir í bókhaldi og stöður vaxtareiknaðar samkvæmt munnlegum samningum. Á árinu 2004 hafi verið gengið frá þeim samningum sem ekki hafi formlega verið gengið frá á árinu 2003. Allar lánveitingar hafi verið eignfærðar og vextir af þeim taldir kæranda til tekna, þannig að ekki hafi verið um að ræða lánveitingar í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun og reksturs félags. Ljóst sé að þó um lán til tengdra aðila hafi verið að ræða hafi verið haft í huga að hagnast á viðskiptunum.

Umboðsmaður kæranda rekur að 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 og 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 fjalli um það hvenær megi draga frá tekjum tapaðar kröfur, en 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 fjalli um heimild skattaðila til að mynda mótreikning gegn útistandandi kröfum sem síðar kunni að tapast. Því sé um að ræða tapaðar kröfur annars vegar og útistandandi kröfur sem kunni að tapast hins vegar. Útistandandi kröfur í þessu sambandi geti t.d. verið kröfur sem stofnast vegna lánveitinga. Með 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 sé skattaðilum veitt heimild til þess að niðurfæra það sem hugsanlega tapast og viðskiptakröfur og lán til tengdra aðila geti tapast alveg eins og aðrar kröfur. Í 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994 sé kveðið á um hvenær krafa teljist töpuð og í 3. mgr. ákvæðisins sé fjallað um hvað gerist ef krafa sem hafi verið afskrifuð sé að fullu greidd, en þá beri að telja hana til tekna á því ári sem greiðslan eigi sér stað. Það sé því ljóst að með niðurfærslu á umræddum kröfum sé einungis um frestun á skattlagningu að ræða nema kröfurnar tapist í raun og veru. Um verulega hagsmuni sé að ræða fyrir kæranda hvernig farið verði með túlkun á ákvæðinu og bendir umboðsmaðurinn á þá meginreglu skattaréttar að skattlög beri að skýra þröngt og að íþyngjandi ákvæði beri að túlka skattaðila í hag.

Bent er á að skattstjóri haldi því fram að í skattframkvæmd hafi almennt verið litið svo á að með útistandandi viðskiptakröfum í 2. málsl. 3. tölul. 31. gr. (sic) laga nr. 90/2003 sé eingöngu átt við kröfur sem stofnast hafi vegna sölu á vöru og þjónustu og falli í gjalddaga innan árs frá því að til þeirra hafi verið stofnað. Því sé óheimilt að niðurfæra kröfur og lánveitingar sem stofnast hafi af öðrum orsökum. Vegna þessa bendir umboðsmaður kæranda á að samkvæmt greinargerð með lögum nr. 122/1993, um breytingu á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi meginbreytingin falist í rýmkun á niðurfærsluheimild útistandandi viðskiptaskulda til tekjuskatts og eignarskatts samkvæmt 3. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981. Rýmkun á heimildinni hafi falist í því að hún taki ekki aðeins til krafna, sem stofnist vegna sölu á vörum og þjónustu, heldur einnig til annarra lánveitinga sem beint tengist atvinnurekstrinum. Þá hafi verið fellt brott það skilyrði að kröfur féllu í gjalddaga innan eins árs frá stofnun þeirra. Breytingar hafi verið lögfestar með c-lið 4. gr. og a-lið 11. gr. laga nr. 122/1993, en í nefndaráliti hafi komið fram að gert væri ráð fyrir að taka inn orðin „ábyrgðir“ og „lánveitingar“ og víkka þannig ákvæðið út frá því sem áður hefði gilt, en í ákvæðinu, eins og það hafi verið á þessum tíma, hafi aðeins verið talað um viðskiptaskuldir. Þá hafi komið fram að gert væri ráð fyrir því að orðið lánveiting yrði jafnframt tekið upp í 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981 og að gerð væri tillaga um þá efnisbreytingu á lokamálslið þess ákvæðis að „aðrar lánveitingar sem beint tengjast atvinnurekstrinum“ féllu þarna undir.

Með bréfi, dags. 27. september 2006, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram gögn vegna kröfu um málskostnað. Fram kemur að samkvæmt þessum gögnum nemi kostnaður kæranda vegna málsins 386.908 kr., auk virðisaukaskatts, og er gerð krafa um að málskostnaður verði ákvarðaður í samræmi við framlögð gögn.

IV.

Með bréfi, dags. 15. september 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Af beinu orðalagi ákvæðis 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, má ráða að 5% niðurfærsla krafna felist í því að mynda mótreikning fyrir kröfum sem kunna síðar að tapast. Þannig nær niðurfærsluheimildin aðeins til þeirra krafna sem heimilt er að gjaldfæra þegar og ef þær tapast, sbr. 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. framangreindra laga. Í a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri (sic), eru slíkar kröfur afmarkaðar. Í ákvæðinu kemur eftirfarandi fram:

„Að krafa, lánveiting eða ábyrgð stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Hér koma því eigi til greina lán eða ábyrgðir, sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Eigi heldur töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum til félaga, nema atvik falli undir 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Til frádráttar koma eigi afskriftir sem telja má gjöf þótt upphaflega sé veitt sem lán að forminu til, en síðan afskrifað.

Þjófnaður og sjóðþurrð sem ekki fæst bætt er frádráttarbær, enda sé sýnt fram á þessi atvik með óyggjandi hætti.“

Telja verður að lánveiting [kæranda] falli ekki undir 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Engu breytir þótt lánveitingarnar hafi verið eignfærðar og vextir af þeim taldir til tekna. Af þeim sökum er ekki fallist á að niðurfærsluheimild 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, nái til þeirra krafna sem um er deilt. Er þess því krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. september 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 28. september 2006, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er rakið það sem fram hefur komið í bréfi yfirskattanefndar til kæranda, dags. 27. mars 2006, í tilefni af móttöku kæru kæranda til nefndarinnar. Samkvæmt því sem fram komi í greindu bréfi verði að telja að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn frestreglu 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sem og málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 hafi ríkisskattstjóri 45 daga til þess að skila greinargerð frá því að kæra berst honum, en í máli kæranda hafi hún ekki borist fyrr en 20. september 2006 eða 173 dögum frá því að ríkisskattstjóra barst kæran. Í 1. mgr. 9. gr. laga nr. 37/1993 sé sett fram sú grundvallarregla að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í 3. mgr. greinarinnar sé boðið að skýra beri aðila máls frá því þegar fyrirsjáanlegt sé að afgreiðsla máls muni tefjast og þá upplýsa um ástæður tafanna og hvenær ákvörðun sé væntanleg. Stjórnvöldum beri að haga meðferð mála með þeim hætti að tryggt sé að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir. Þá kemur fram að ekki sé ástæða til að svara kröfugerð ríkisskattstjóra að öðru leyti en að ítreka áður framkomin sjónarmið og rökstuðning.

V.

Ágreiningsefni máls þessa er það hvort kæranda hafi verið heimilt að færa til gjalda í skattskilum sínum fyrir rekstrarárið 2003 5% niðurfærslu er nam samtals 509.813.926 kr. og reiknaðist af viðskiptakröfum, skuldabréfaeign, viðskiptakröfum á tengd félög og öðrum kröfum samtals að fjárhæð 10.196.278.524 kr. eða hvort einungis hafi verið heimilt að gjaldfæra 351.643 kr. svo sem skattstjóri miðaði við, þ.e. 5% af eignfærðum viðskiptakröfum 7.032.866 kr. samkvæmt reit 5130 í skattframtali kæranda árið 2004, sem skattstjóri taldi fullvíst að tengdust beint atvinnurekstri kæranda. Að öðru leyti taldi skattstjóri að verulega skorti á að sýnt hefði verið fram á að greindar kröfur tengdust rekstrinum með beinum hætti og lækkaði gjaldfærða niðurfærslu í skattframtali kæranda árið 2004 úr 509.813.926 kr. í 351.643 kr. Taldi skattstjóri að lán til dótturfélaga kæranda hefðu ekki verið í beinum tengslum við atvinnurekstur kæranda í skilningi 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. mgr. þessa töluliðar, heldur hefðu þau verið veitt í greiðaskyni og því féllu þau undir aðstoð við rekstur dótturfélaga, en tap á slíkum kröfum væri óheimilt að færa til gjalda, sbr. a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, og á sama hátt væri óheimilt að niðurfæra slíkar kröfur, sbr. 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi, eins og segir í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2006. Verður að telja að í kröfunni felist að kæranda verði heimilað að niðurfæra kröfur að fjárhæð 10.115.923.802 kr. um 5% í samræmi við 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 þannig að niðurfærslufjárhæð verði 505.796.190 kr. og hefur þá verið tekið tillit til þeirrar leiðréttingar á stofni til niðurfærslunnar sem fram kom í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 5. desember 2005. Í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 28. september 2006, eru jafnframt gerðar athugasemdir varðandi þann drátt sem orðið hafi á því að ríkisskattstjóri legði fram kröfugerð í málinu. Víkur fyrst að þeirri athugasemd kæranda.

Ríkisskattstjóri skal að lögum leggja fram rökstuðning í málum fyrir yfirskattanefnd fyrir hönd gjaldkrefjenda ásamt nauðsynlegum gögnum innan 45 daga frá því honum barst endurrit kæru, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Kæra til yfirskattanefndar er dagsett 20. mars 2006 og barst yfirskattanefnd sama dag. Hinn 27. mars 2006 var kæran send ríkisskattstjóra til umsagnar. Tók þá að líða sá 45 daga frestur sem fyrr greinir. Með bréfi, dags. 16. maí 2006, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að ekki hefði tekist að afgreiða mál kæranda innan tilgreinds frests samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992. Stefnt væri að því að rökstuðningur í málinu yrði sendur yfirskattanefnd eins fljótt og kostur væri. Í framhaldi af þessu barst kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 15. september 2006. Samkvæmt þessu dróst verulega fram yfir lögboðinn frest að ríkisskattstjóri legði fram kröfugerð í málinu. Þá leið langur tími frá því að kæranda var tilkynnt um tafir á afgreiðslu málsins með fyrrgreindu bréfi, dags. 16. maí 2006, þar til ríkisskattstjóri lagði fram kröfugerð sína, dags. 15. september 2006, án þess að kæranda væri tilkynnt um frekari tafir eða að tilgreindar væru ástæður þeirra. Rétt hefði verið að kæranda hefði verið tilkynnt um fyrirsjáanlegar tafir á afgreiðslu málsins áður en greindur 45 daga frestur var liðinn, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki kemur fram hjá kæranda að byggt sé á því að greindar tafir á afgreiðslu málsins af hendi ríkisskattstjóra eigi að leiða til ómerkingar hinnar umdeildu skattákvörðunar. Allt að einu þykir rétt að taka fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. og sjónarmið í áliti umboðsmanns Alþingis í málinu nr. 1859/1996 (SUA 1997:317). Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Í skattframtali kæranda árið 2004 voru færðar til eignar vaxtalausar kröfur á tengda aðila 9.813.647.030 kr. (reitur 5060), aðrar kröfur 295.243.906 kr. (reitur 5080) og viðskiptakröfur 7.032.866 kr. (reitur 5130), eða samtals 10.115.923.802 kr. Kærandi færði til gjalda 509.813.926 kr. vegna niðurfærslu krafna að fjárhæð samtals 10.196.278.524 kr. Skýrist mismunur á kröfufjárhæðum 80.354.722 kr., þ.e. 10.196.278.524 kr. – 10.115.923.802 kr., af reikningshaldslegri niðurfærslu krafna og skuldajöfnunum sem gerðar voru við framtalsgerð kæranda samkvæmt því sem fram kemur í bréfi umboðsmanns félagsins til skattstjóra, dags. 5. desember 2005, og er krafa fyrir yfirskattanefnd byggð á síðastgreindri fjárhæð, eins og fram er komið. Skattstjóri taldi einungis heimilt að færa kröfur niður um 5% af fjárhæð samkvæmt reit 5130 (7.032.866 kr.) í skattframtali kæranda greint ár, eða sem nam 351.643 kr.

Í 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er annars vegar fjallað um heimild til að draga frá tekjum tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, á því tekjuári sem eignir þessar sannanlega eru tapaðar, sbr. 1. mgr. töluliðarins, og hins vegar um heimild til að draga frá tekjum niðurfærslu allt að 5% á útistandandi viðskiptakröfum og lánveitingum, sbr. 2. mgr. töluliðarins, í árslok, sbr. 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt síðastgreindu lagaákvæði er við mat framtalsskyldra eigna, sbr. 12. gr. laga nr. 129/2004, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og fleiri lögum, áður skattskyldra eigna til eignarskatts, heimilað að draga frá verði útistandandi viðskiptakrafna og lánveitinga allt að 5% og mynda með því mótreikning fyrir kröfum sem kunna að tapast. Útistandandi viðskiptakröfur og lánveitingar í þessu sambandi teljast kröfur sem stofnast vegna sölu á vörum og þjónustu og aðrar lánveitingar sem beint tengjast atvinnurekstrinum.

Rétt þykir að rekja forsögu framangreindra ákvæða 3. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Með c-lið 4. gr. og a-lið 11. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, voru gerðar breytingar á 3. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er komu til framkvæmda við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1994 á tekjur á árinu 1993 og eignir í lok þess árs, sbr. 14. gr. laga nr. 122/1993. Áður en breytingar þessar voru gerðar var 2. málsl. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 svohljóðandi: „Útistandandi viðskiptaskuldir í árslok, sbr. 2. mgr. 5. tl. 74. gr., er heimilt að færa niður um allt að 5% og telja þá fjárhæð til frádráttar skattskyldum tekjum.“ Í 3. málsl. 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. laganna, sem fjallaði um færslu útistandandi skulda til eignar og niðurfærslu allt að 5% í því sambandi, var eftirfarandi tekið fram: „Útistandandi viðskiptaskuldir í þessu sambandi teljast kröfur sem stofnast hafa vegna sölu á vörum og þjónustu og falla í gjalddaga innan eins árs frá því að til þeirra var stofnað.“

Með c-lið 4. gr. laga nr. 122/1993 varð 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 tvær málsgreinar, sbr. nú 1. og 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Fyrri málsgrein töluliðarins varð svohljóðandi: „Tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, á því tekjuári sem eignir þessar sannanlega eru tapaðar.“ Í 1. málsl. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 hafði verið tekið fram, áður en fyrrnefnd breyting varð, um frádráttarheimild taps „á útistandandi viðskiptaskuldum á því tekjuári sem skuld er sannanlega töpuð“. Síðari málsgrein 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 varð svohljóðandi við breytingu samkvæmt c-lið 4. gr. laga nr. 122/1993: „Útistandandi viðskiptakröfur og lánveitingar, sbr. 1. mgr., í árslok, sbr. 2. mgr. 5. tölul. 74. gr., er heimilt að færa niður um allt að 5% og telja þá fjárhæð til frádráttar skattskyldum tekjum.“ Með breytingu samkvæmt a-lið 11. gr. laga nr. 122/1993 varð 3. málsl. 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. málsl. 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, svohljóðandi: „Útistandandi viðskiptakröfur og lánveitingar í þessu sambandi teljast kröfur sem stofnast vegna sölu á vörum og þjónustu og aðrar lánveitingar sem beint tengjast atvinnurekstrinum.“ Þá var, auk útistandandi viðskiptakrafna, tekið fram um „lánveitingar“ í 2. málsl. 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. sem fjallaði um niðurfærsluheimildina, sbr. nú hliðstætt ákvæði 2. málsl. 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framansögðu fólst meginbreyting samkvæmt lögum nr. 122/1993 á niðurfærsluheimild útistandandi viðskiptaskulda til tekjuskatts og eignarskatts samkvæmt 3. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, í rýmkun á heimildinni þannig að hún tæki ekki aðeins til krafna, sem stofnast hefðu vegna sölu á vörum og þjónustu, heldur einnig til annarra lánveitinga sem beint tengdust atvinnurekstrinum. Þá var fellt brott það skilyrði að kröfur féllu í gjalddaga innan eins árs frá stofnun þeirra. Þær breytingar, sem lögfestar voru með c-lið 4. gr. og a-lið 11. gr. laga nr. 122/1993, voru gerðar samkvæmt breytingartillögum 1. minni hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, við frumvarp það sem varð að lögum nr. 122/1993, sbr. 3. og 5. tölul. breytingatillagna þessa þingnefndarhluta (þingskjal nr. 406). Um þetta segir svo í nefndaráliti (þingskjal nr. 405): „Í þriðja lagi er gert ráð fyrir að taka inn í 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, orðin „ábyrgðir“ og „lánveitingar“ og víkka ákvæðið þannig út frá því sem gilt hefur fram til þessa en í ákvæðinu eins og það er í dag er aðeins talað um viðskiptaskuldir. Orðið lánveitingar er einnig tekið upp í 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Einnig er gerð tillaga um þá efnisbreytingu á lokamálslið þess ákvæðis að „aðrar lánveitingar sem beint tengjast atvinnurekstrinum“ falla einnig þarna undir.“

Eins og rakið hefur verið nær heimild til niðurfærslu á útistandandi viðskiptakröfum og lánveitingum, sbr. 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, til krafna og lánveitinga samkvæmt 1. mgr. töluliðarins, þar sem fram kemur að viðskiptakröfur, ábyrgðir og lánveitingar þurfi að tengjast beint atvinnurekstrinum til að tap á þeim geti talist frádráttarbært. Verður að taka undir með skattstjóra að niðurfærsla krafna og lánveitinga komi einungis til álita ef kröfur og lánveitingar tengjast beint atvinnurekstri viðkomandi. Verður ekki séð að ágreiningur sé um þetta, enda á því byggt af hálfu kæranda að umræddar kröfur tengist beint atvinnurekstri félagsins. Um heimild til frádráttar vegna taps á kröfum, sbr. 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, er fjallað sérstaklega í 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, en reglugerð þessi kom til framkvæmda við álagningu gjalda á árinu 1995 vegna tekna á árinu 1994 og eigna í lok þess árs, sbr. 20. gr. reglugerðarinnar. Vegna þess samhengis sem er á milli heimildar til frádráttar vegna taps á kröfum, ábyrgðum og lánveitingum og heimildar til niðurfærslu útistandandi viðskiptakrafna og lánveitinga þar sem beinlínis er vísað til 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 í 2. mgr. töluliðarins, sbr. að framan, verður að telja að þau nánari skilyrði sem sett eru um frádrátt vegna taps á kröfum í greindum reglugerðarákvæðum gildi jafnframt eftir því sem við á um heimild til niðurfærslu krafna og lánveitinga.

Samkvæmt 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 má draga frá tekjum af atvinnurekstri tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og vegna skuldaábyrgðar, enda séu uppfyllt þau skilyrði sem talin eru upp í ákvæðinu. Í a-lið umrædds reglugerðarákvæðis kemur fram í þessu sambandi að krafa, lánveiting eða ábyrgð þurfi að stafa beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé tilkomin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Komi því ekki til greina frádráttur vegna lána eða ábyrgða sem veitt séu í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur.

Með bréfi, dags. 26. ágúst 2005, lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera ítarlega grein fyrir því hvaða viðskiptakröfur hefðu verið niðurfærðar í skattframtali félagsins árið 2004 og á hvaða grundvelli hefði verið byggt í því sambandi, þ.e. hvernig kröfurnar tengdust beint rekstri félagsins, sbr. 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laganna. Í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 22. september 2005, kom fram að færð hefði verið til gjalda 5% niðurfærsla af viðskiptakröfum að fjárhæð 98.014.197 kr., skuldabréfaeign 177.593.608 kr., viðskiptakröfum á tengd félög 9.813.647.030 kr. og öðrum kröfum 107.023.689 kr., eða samtals 10.196.278.524 kr., en allar þessar kröfur hefðu stofnast vegna sölu á vörum og þjónustu og lánveitingum sem beint tengdust rekstri kæranda. Í boðunarbréfi sínu, dags. 9. nóvember 2005, rakti skattstjóri orðrétt ákvæði 3. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 og tók einnig fram að með útistandandi viðskiptakröfum í 2. málsl. síðastgreinds lagaákvæðis væri eingöngu átt við kröfur sem stofnast hefðu vegna sölu á vöru og þjónustu og féllu í gjalddaga innan árs frá því til þeirra hefði verið stofnað. Virðist skattstjóri þarna vera að vísa til þess sem fram kom í 3. málsl. 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981 sem úr gildi var fallinn á þeim tíma sem málið varðar, sbr. það sem rakið er að framan. Þá kom fram hjá skattstjóra að aðila væri því óheimilt að niðurfæra kröfur og lánveitingar sem stofnast hefðu af öðrum orsökum, svo sem vegna sölu á fastafjármunum. Ekki vísaði skattstjóri til laga- eða reglugerðarákvæða í þessu sambandi. Þótt skattstjóri hafi þannig ekki byggt á réttum lagaforsendum að þessu leyti verður ekki talið að þetta hafi valdið kæranda réttarspjöllum, enda vísaði skattstjóri til þess að greind niðurfærsluheimild væri bundin við viðskiptakröfur og lánveitingar sem beint tengdust atvinnurekstrinum. Í úrskurði sínum um endurákvörðun tilgreindi skattstjóri síðan forsendur sínar með skýrari hætti og á réttum lagagrundvelli. Eru því ekki efni til að ómerkja úrskurð skattstjóra af þessum sökum.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að tilgangur kæranda sé m.a. eignarhald og rekstur dótturfélaga og séu kröfur á tengda aðila allar beint tilkomnar vegna atvinnurekstrar kæranda. Um sé að ræða vaxtareiknuð lán til að fjármagna starfsemi viðkomandi félaga sem tryggi kæranda jafnframt tekjur í framtíðinni í formi vaxtagreiðslna og arðs. Sé ekki um að ræða lán sem veitt hafi verið í greiðaskyni eða aðstoð við dótturfélögin. Mistök hafi orðið við útfyllingu skattframtals kæranda þannig að kröfur á tengd félög hafi verið færðar eins og lán sem ekki væru vaxtareiknuð, en það hafi hins vegar verið gert svo sem framlögð gögn beri með sér. Þá kemur fram að í kjölfar endurfjármögnunar kæranda með sambankaláni 4. júlí 2003 hafi „innri banki [kæranda]“ verið stofnaður með það hlutverk „að fjármagna dótturfélög og einnig ávaxta fé dótturfélaga“, eins og þar segir.

Samkvæmt félagssamþykktum kæranda var tilgangur félagsins á greindum tíma að annast innflutning, framleiðslu og heildsölu á ... og skyldum vörum. Ennfremur rekstur fasteigna, dótturfyrirtækja, rannsóknarstofu og önnur skyld þjónusta, svo og verðbréfaviðskipti og annar atvinnurekstur eftir því sem stjórn félagsins kynni að ákveða.

Eins og fram er komið lagði skattstjóri fyrir kæranda með bréfi, dags. 26. ágúst 2005, að gera ítarlega grein fyrir þeim kröfum sem færðar hefðu verið niður í skattskilum félagsins gjaldárið 2004, sbr. færslu að fjárhæð 509.813.926 kr. í reit 4091 í skattframtali kæranda árið 2004, auk þess sem gefa skyldi skýringar á því á hvaða grundvelli niðurfærslan væri byggð og þá sérstaklega með hvaða hætti umræddar kröfu tengdust beint rekstri kæranda. Svarbréf kæranda, dags. 22. september 2005, hafði einungis að geyma almenna tölulega sundurliðun greindra krafna eftir flokkum, auk þess sem almennt var staðhæft að kröfurnar tengdust beint rekstri félagsins, en þær hefðu stofnast vegna sölu á vörum og þjónustu og lánveitingum sem beint tengdust rekstrinum. Í boðunarbréfi sínu, dags. 9. nóvember 2005, taldi skattstjóri að verulega hefði skort á það að kærandi hefði sýnt fram á að aðrar kröfur en tilfærðar viðskiptakröfur að fjárhæð 7.032.866 kr. í reit 5130 í skattframtali kæranda tengdust atvinnurekstri félagsins með beinum hætti. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. desember 2005, kom ekkert frekar fram um þetta að því undanskildu að áréttað var að kröfur félagsins á tengda aðila tengdust allar atvinnurekstri félagsins beint „þar sem um er að ræða vaxtareiknuð lán til tengdra aðila til að fjármagna starfsemi viðkomandi félaga sem þar með tryggir [kæranda] tekjur í framtíðinni í formi arðs af fjárfestingu í viðkomandi félögum, en meginstarfsemi [kæranda] er eignarhald á dótturfélögum“, eins og þar sagði.

Samkvæmt framansögðu hefur engin nánari grein verið gerð fyrir kröfum á tengda aðila að fjárhæð 9.813.647.030 kr. hvorki tilurð þeirra né tilgangi. Er ekki með nokkrum hætti hægt að meta hvort lánveitingar kæranda til tengdra aðila séu til komnar vegna stofnunar dótturfélaga félagsins eða vegna aðstoðar við rekstur þeirra, sbr. a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Breytir engu í þessu sambandi að kröfur hafi verið vaxtareiknaðar. Þá hefur umboðsmaður kæranda ekkert vikið að öðrum kröfum að fjárhæð 295.243.906 kr. sem færðar voru í skattframtal kæranda árið 2004, eins og fram er komið. Fyrrgreint bréf skattstjóra, dags. 26. ágúst 2005, svo og lagagrundvöllur umræddrar niðurfærslu svo sem hann hefur verið skýrður hér að framan gaf þó ríkt tilefni til þess að gerð yrði sundurliðuð og ítarleg grein fyrir kröfum þessum, enda varð engan veginn ráðið af hinum almennu skýringum kæranda, sbr. og skráðan tilgang félagsins, að því bæri réttur til hinna umkröfðu niðurfærslu. Rétt er til hliðsjónar að benda á vegna þess sem fram kemur í kæru um stofnun og hlutverk „innri banka“ kæranda að samkvæmt 3. gr. laga nr. 65/1982, um skattskyldu lánastofnana, með áorðnum breytingum, gildir greind heimild til niðurfærslu í 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 ekki um skattskylda aðila samkvæmt hinum fyrrnefndu lögum.

Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir ekki hafa verið sýnt fram á að kæranda hafi verið heimilt að færa niður um 5% eignfærðar kröfur að fjárhæð samtals 10.108.890.936 kr. í skattframtali árið 2004, þ.e. til viðbótar þeirri fjárhæð 7.032.866 kr. sem skattstjóri féllst á, þannig að heildarfjárhæð til útreiknings niðurfærslu verði 10.115.923.802 kr. Rétt þykir að vísa kröfu kæranda frá yfirskattanefnd.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er vísað frá yfirskattanefnd. Kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði er hafnað.