Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 27. mars 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 2005, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2000. Með úrskurðinum felldi skattstjóri niður yfirfæranlegt tap að fjárhæð 98.886.664 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, en til vara er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði lækkuð og fallið verði frá beitingu álags á vantalda skattstofna. Ennfremur er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 31. október 2005, óskaði ríkisskattstjóri eftir útskýringum og upplýsingum úr bókhaldi og öðrum gögnum kæranda vegna skiptingar á yfirfæranlegu rekstrartapi frá fyrri árum sem fært var í skattframtölum kæranda árin 2000 til 2004. Vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 56. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú 52. gr. laga nr. 90/2003, og tók fram að samkvæmt ársreikningum kæranda (áður Y ehf.) og Z hf. hefði félögunum verið skipt í tvö félög á árinu 1999. Í skattframtali kæranda árið 2000 hefði verið fært í reit 4570 framreiknað ónotað tap frá árinu 1995 að fjárhæð 83.880.615 kr. og í reit 4600 hefði verið fært framreiknað ónotað tap frá árinu 1998 að fjárhæð 15.006.049 kr. Ekkert skattalegt yfirfæranlegt tap hefði verið fært í viðeigandi reiti í framtali Z hf. Miðað við skattalega eiginfjárstöðu félaganna samkvæmt skattframtölum þeirra árið 2000 yrði vart séð að allt skattalegt tap hefði átt að flytjast til kæranda (þá Y ehf.). Óskaði ríkisskattstjóri eftir að nákvæm grein yrði gerð fyrir fjárhæðum eigin fjár hvors félags við skiptin og skýringum á því hvers vegna skattalegu tapi hefði ekki verið skipt í þeim hlutföllum.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var greint frá því í bréfi, dags. 14. nóvember 2005, að Z hf. hefði verið skipt í tvö félög á árinu 1999 og hefði nýtt félag, Y ehf., nú X ehf., kærandi í máli þessu, tekið yfir hluta af eignum, skuldum og eigin fé Z hf. Í ársreikningi Z hf. fyrir árið 1999, sem fylgt hefði skattframtali félagsins til skattyfirvalda, kæmi greinilega fram í skýringu nr. 1 með ársreikningnum hvernig skiptingu hefði verið háttað, þar á meðal skiptingu eigin fjár á milli félaganna tveggja. Væri það mat kæranda að fullnægjandi upplýsingar hefðu legið fyrir með skattframtölum ársins 2000 sem skattstjóri hefði mátt byggja rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, hefði hann talið að meðferð yfirfæranlegs taps í skiptingunni hefði átt að vera með öðrum hætti. Lét umboðsmaðurinn fylgja með bréfinu ljósrit af greindum skýringum þar sem fram kom að hinn 1. janúar 1999 hefði Þ ehf. verið sameinuð Z hf., en hinn 1. júlí 1999 hefði Z hf. verið skipt í tvö félög og hefði nýtt félag, Y ehf., tekið yfir hluta af eignum, skuldum og eigin fé. Hlutafé í Z hf. hefði eftir skiptinguna numið 39 milljónum króna og eigið fé 137 milljónum króna en hlutafé í Y ehf. hefði numið 131 milljón króna og eigið fé 459 milljónum króna.

Með bréfi, dags. 8. desember 2005, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldarið 2000. Rakti ríkisskattstjóri málavexti og vitnaði til ákvæða 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, áður 2. mgr. 56. gr. A laga nr. 75/1981, svo og ákvæða 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, og tók upp orðrétt athugasemdir með 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Fram kom að gengið hefðu nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands um skýringu á 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, m.a. H 1996:470, H 1997:385, H 1997:3023, H 1997:3039 og H 1998:85. Samkvæmt dómum þessum bæri að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hefðu legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning yrði byggð á, og skýra ákvæðið með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðast nefndu lagaákvæði skyldi skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða ef þeir væru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda svo og einstaka liði skattframtals ef telja mætti að óyggjandi upplýsingar væru fyrir hendi, en gera skyldi skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Af þessu leiddi að til þess að 2. mgr. 97. gr. ætti við yrði skattstjóra þannig að hafa verið heimilt að breyta skattframtali skattaðila fyrir álagningu á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laganna, án þess að afla upplýsinga og án þess að gefa skattaðila kost á að koma að gögnum og skýringum. Væri skattframtali breytt fyrir álagningu á grundvelli 1. mgr. 95. gr. fengi skattaðili ekki notið andmælaréttar, áður en breyting yrði gerð. Eins og vitnað væri til í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. væri tekið fram að 1. mgr. ætti við ef gögn sem fram kæmu í skattframtali eða fylgigögnum þess væru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað væri athugavert við skattframtalið. Með fylgigögnum skattframtals væri átt við þau gögn sem fylgja ættu skattframtali, sbr. 91. gr. laga nr. 75/1981, nú 90. gr. laga nr. 90/2003. Fullnægjandi upplýsingar teldust almennt ekki koma fram í skattframtali eða fylgigögnum þess þótt skattaðili léti fylgja skattframtali sínu ýmis önnur gögn eða skjöl sem í kynnu að leynast upplýsingar.

Ríkisskattstjóri kvaðst meta það svo að yfirfæranlegt rekstrartap að fjárhæð 98.886.664 kr. hefði verið ranglega fært í skattframtal kæranda árið 2000. Við skiptingu Z hf. í tvö félög hefði borið að skipta rekstrartapi félagsins frá fyrri árum milli nýju félaganna í sama hlutfalli og numið hefði skattalegu bókfærðu verði eigna þeirra að frádregnum skuldum. Af þeirri ástæðu kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju fella niður umrætt yfirfæranlegt rekstrartap kæranda. Varðandi þá viðbáru umboðsmanns kæranda að fyrir hefðu legið í ársreikningi Z hf., sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2000, fullnægjandi upplýsingar sem skattstjóri hefði mátt byggja rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, tók ríkisskattstjóri fram að með skattframtali kæranda árið 2000 hefði fylgt sérstakt fylgiskjal þar sem talið hefði verið upp hvaða fylgigögn hefðu verið með skattframtalinu sem skilað hefði verið rafrænt. Þar hefði ekki verið sérstaklega minnst á ársreikning Z hf. auk þess sem hann hefði ekki fylgt skattframtali kæranda árið 2000 sem ríkisskattstjóri hefði fengið sent frá skattstjóranum í Reykjavík. Í skýringu nr. 1 í ársreikningi kæranda fyrir árið 1999 kæmi fram að Y ehf. hefði verið stofnað þann 1. júlí 1999 þegar Z hf. hefði verið skipt í tvö félög, Z hf. og Y ehf. Ekki kæmi fram hvernig skiptingu eigin fjár hefði verið háttað. Tók ríkisskattstjóri fram að ársreikningur Z hf. væri ekki fylgiskjal með skattframtali kæranda, sbr. 91. gr. laga nr. 75/1981, nú 90. gr. laga nr. 90/2003, og skýring sú sem umboðsmaður kæranda vitnaði til kæmi ekki fram í skattframtali, ársreikningi eða öðrum fylgiskjölum skattframtals kæranda árið 2000. Skýring þessi segði auk þess ekkert til um skiptingu á skattalegu bókfærðu eigin fé félaganna tveggja á skiptingardegi og væri því ekki fullnægjandi til að byggja skiptingu taps milli félaganna á samkvæmt 2. mgr. 56. gr. A laga nr. 75/1981, nú 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003. Af framangreindum sökum hefði ekki verið á færi skattstjóra að leiðrétta umrædda skiptingu á yfirfærðu rekstrartapi við álagningu gjaldárið 2000 á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, nú sama ákvæði laga nr. 90/2003, án undangenginnar fyrirspurnar til kæranda. Samkvæmt framangreindu boðaði ríkisskattstjóri niðurfellingu yfirfæranlegs taps að fjárhæð 98.886.664 kr. gjaldárið 2000 sem einnig myndi leiða til gjaldabreytinga hjá kæranda gjaldárin 2001, 2002, 2003 og 2004 svo sem nánari grein var gerð fyrir. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á vantalda skattstofna kæranda samkvæmt heimild í 1. og 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. og 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 21. desember 2005, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum ríkisskattstjóra. Fram kom að í ársreikningi kæranda fyrir árið 1999, sem fylgt hefði skattframtali félagsins árið 2000, hefði komið fram að félagið hefði orðið til við skiptingu Z hf. hinn 1. júlí 1999. Í ársreikningi Z hf. fyrir sama ár, sem fylgt hefði skattframtali þess félags árið 2000, hefði komið fram í skýringu nr. 1 að skipting eigin fjár hefði verið með þeim hætti að eigið fé Z hf. eftir skiptinguna hefði verið 39 milljónir króna og eigið fé kæranda eftir skiptinguna hefði numið 131 milljón króna. Eigið fé hefði því skipst þannig að 22,9% hefði verið hjá Z hf. og 77,1% hjá kæranda. Þar sem kærandi hefði samkvæmt framansögðu orðið til við skiptingu Z hf. yrði að telja rétt og eðlilegt að krefjast þess að skattstjóri hefði haft gögn Z hf. til hliðsjónar. Samkvæmt því hefði skattstjóri haft fullnægjandi gögn til að byggja rétta álagningu á í skilningi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Fór umboðsmaðurinn fram á, ef ríkisskattstjóri féllist ekki á framangreint, að yfirfæranlegu tapi yrði skipt í áðurgreindum hlutföllum í samræmi við 52. gr. laga nr. 90/2003. Ef skattstjóri teldi sig ekki hafa haft fullnægjandi gögn til að skipta yfirfæranlegu tapi á réttan hátt þá lægi fyrir að þau gögn væru nú til staðar eins og fram hefði nú komið, sbr. og fylgiskjal með bréfi umboðsmannsins, dags. 14. nóvember 2005. Hefði ríkisskattstjóri af einhverjum orsökum ekki talið þær upplýsingar fullnægjandi til að unnt væri að skipta tapinu á réttan hátt þá hefði hann átt að gera kæranda grein fyrir því í boðunarbréfi sínu þannig að kærandi hefði getað bætt úr því áður en til úrskurðar kæmi. Það hefði ríkisskattstjóri ekki gert og væri það brot á málsmeðferðarreglum stjórnsýsluréttar ef ríkisskattstjóri úrskurðaði í samræmi við fyrirhugaða endurákvörðun.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. desember 2005, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðað opinber gjöld kæranda til samræmis en þó þannig að yfirfæranlegt tap tók mið af skiptingu á eigin fé kæranda og Z hf. Ríkisskattstjóri rakti gang málsins og ítrekaði það sem fram kom í boðunarbréfi embættisins. Þá kvaðst ríkisskattstjóri ekki fallast á þá skiptingu eigin fjár sem tilgreind hefði verið í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. desember 2005, og sem byggð hefði verið á skýringu nr. 1 í ársreikningi Z hf. fyrir árið 1999. Sú skipting væri ekki fullkomlega rétt þar sem ekki hefði verið gert ráð fyrir skattalegu mati á eignum félaganna að frádregnum skuldum. Svo virtist sem skattalegt uppgjör í tengslum við skiptinguna lægi ekki fyrir og erfitt myndi vera að svo löngum tíma liðnum að leiða fram þá stöðu. Engu að síður kvaðst ríkisskattstjóri fallast á það með umboðsmanni kæranda að kærandi ætti rétt á hlutdeild í hinu uppsafnaða yfirfæranlega tapi. Til þess að skiptingin væri byggð á viðeigandi gögnum væri eðlilegra að byggja hana á skattalegri stöðu eigin fjár félaganna á næsta þekkta tímamarki eftir skiptinguna fremur en að byggja á fjárhæðum úr ársreikningi Z hf. á skiptingardegi. Yrði þá að horfa til skattalegs bókfærðs eigin fjár félaganna í lok gjaldársins (sic) 2000. Væri miðað við að nafnverð hlutafjár að viðbættri hreinni eign samkvæmt skattframtali 2000 mynduðu skattalegt bókfært verð á eignum félaganna að frádregnum skuldum yrði niðurstaðan sú að kærandi hefði mátt nýta 75,4129% og Z hf. 24,5871% af uppsöfnuðu tapi Z hf. fyrir sameininguna sem samtals hefði numið 98.886.664 kr. Gerði ríkisskattstjóri nánari tölulega grein fyrir útreikningi sínum og tók fram að samkvæmt þessu félli niður 24,5871% af nýttu tapi kæranda gjaldárið 2000. Ekki væri hægt að fallast á að ársreikningur Z hf. hefði veitt nægjanlegar upplýsingar til að byggja á við skiptingu rekstrartaps þannig að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í málinu. Ríkisskattstjóri rakti þær breytingar sem yrðu á yfirfæranlegu tapi, tekjuskattsstofni og tekjuskatti kæranda gjaldárin 2000-2004 og kom fram að yfirfæranlegt tap að fjárhæð 24.313.363 kr. gjaldárið 2000 félli niður og lækkaði samsvarandi gjaldárin 2001, 2002 og 2003. Gjaldárið 2003 yrði tekjuskattsstofn 9.345.443 kr. og gjaldárið 2004 30.046.637 kr., auk álags 2.336.361 kr. fyrra árið og 4.541.276 kr. seinna árið. Varðandi álagsbeitingu vísaði ríkisskattstjóri til 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að í málinu væri um það að ræða að kærandi hefði yfirtekið allt tap frá Z hf. við skiptingu þess félags í tvö félög á gjaldárinu 2000 sem kæranda hefði mátt vera ljóst að væri óheimilt. Þá þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á að fyrir hendi væru neinar þær ástæður sem gæfu tilefni til niðurfellingar álags samkvæmt 3. mgr. lagagreinarinnar.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2006, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði lækkuð, eins og það er orðað. Þá er þess krafist að álag verði fellt niður. Ennfremur gerir kærandi kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og boðað að gögn um málskostnað verði send síðar.

Í kærunni er gangur málsins rakinn og vísað til allra þeirra sjónarmiða sem þegar hafi komið fram af hálfu kæranda og fyrirsvarsmanna hans við meðferð málsins. Að því er varðar aðalkröfu kæranda er þess krafist að fallist verði á það með kæranda að fullnægjandi upplýsingar hafi legið fyrir með skattframtölum árið 2000, sem skattstjóri hefði mátt byggja á rétta álagningu, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Í ársreikningi Y ehf. (nú X ehf., kærandi í máli þessu) bls. 2 og 8 segi að á árinu 1999 hafi Z hf. verið skipt upp í tvö félög, Z hf. og Y ehf. Við skoðun á ársreikningum beggja þessara félaga fyrir árið 1999 sjáist að ekkert yfirfæranlegt tap hafi verið hjá Z hf. en umtalsverð fjárhæð hjá Y ehf. Í skattframtali kæranda árið 2000 komi fram að yfirfæranlegt tap frá fyrra ári sé 93.633.807 kr., en í skattframtali Z hf. sama ár komi fram að yfirfæranlegt tap sé núll. Það sé ekki óeðlileg krafa að skattyfirvöld hafi til hliðsjónar skattframtöl þeirra fyrirtækja sem til verði við skiptingu fyrirtækis við yfirferð á skattframtölum hvers fyrirtækis fyrir sig. Þá sé það í takt við áralanga skattframkvæmd að miða yfirfæranlegt tap, sem fylgi hverju fyrirtæki fyrir sig er verða til við skiptingu fyrirtækis samkvæmt 52. gr. laga nr. 90/2003, við þær upplýsingar sem fram komi í ársreikningum eða árshlutareikningum þeim sem lagðir séu til grundvallar við skiptin. Eins og áður segi hafi þess verið getið í ársreikningi kæranda fyrir árið 1999 að félagið hafi orðið til við skiptingu á Z hf. og því eðlilegt að skattyfirvöld hefðu ársreikning Z hf. til hliðsjónar, eins og segir í kærunni. Ef ríkisskattstjóri hefði kosið að breyta þeirri venju að miða við upplýsingar úr þeim reikningum sem lagðir hafi verið til grundvallar við skiptin hefði hann átt að gera athugasemdir við kæranda fyrir lok frests samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Skattframtöl beggja fyrirtækjanna hafi legið fyrir hjá sama embætti, þ.e. skattstjóranum í Reykjavík. Augljóst sé að mistök hafi átt sér stað við meðferð yfirfæranlegs taps fyrirtækjanna með því að færa það allt til kæranda. Hafi skattyfirvöld átt að sjá þessi mistök við skoðun á skattframtölunum og með því uppfylla þá rannsóknarskyldu sem á þeim hvíli samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Gera verði þær kröfur til skattyfirvalda að þau geri athugasemdir við slíkt innan þess frests sem um geti í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. dóm Hæstaréttar frá 1. október 1998 í máli nr. 85/1998 þar sem tilgangur greinds ákvæðis sé skýrður.

Varakrafa kæranda byggir á því að miðað verði við þá skiptingu eigin fjár sem fram komi í skýringu nr. 1 með ársreikningi Z hf. fyrir árið 1999, þ.e. að eigið fé Z hf. hafi verið 39 milljónir króna (sic) og eigið fé kæranda 131 milljónir króna (sic). Þannig hafi 22,9% verið hjá Z hf. og 77,1% hjá kæranda. Ekki sé mikið gefandi fyrir þá staðhæfingu ríkisskattstjóra að ekki hafi verið hægt að miða við þessa skiptingu vegna gagnaskorts, enda hafi nægjanlegar upplýsingar legið fyrir í ársreikningi Z hf. fyrir árið 1999 til að byggja á varðandi skiptingu yfirfæranlegs taps. Er áréttað í kærunni að samkvæmt áralangri skattaframkvæmd hafi tíðkast að miða yfirfæranlegt tap, sem fylgi hverju fyrirtæki fyrir sig, er verði til við skiptingu fyrirtækis samkvæmt 52. gr. laga nr. 90/2003, við þær upplýsingar sem fram komi í ársreikningum eða árshlutareikningum þeim sem lagðir hafi verið til grundvallar við skiptin. Sönnunarbyrðin hvíli á ríkisskattstjóra að sýna fram á með nægjanlega skýrum hætti að ekki hafi legið fyrir fullnægjandi gögn til þess að miða við þá skiptingu sem fram hafi komið í ársreikningi Z hf. Sú ákvörðun ríkisskattstjóra að miða við tímamark hálfu ári seinna sé mjög afdrifarík ákvörðun, enda geti margt gerst hjá fyrirtæki á hálfu ári.

Að því er varðar kröfu um niðurfellingu álags kveður umboðsmaðurinn skilmerkilega hafa verið gerð grein fyrir hinu yfirfæranlega tapi í „skattframtölum kærenda“ fyrir viðkomandi ár. Kærandi hefði talið sig hafa hagað skiptingunni á réttmætan hátt en ljóst sé að um mistök af hálfu félagsins hafi verið að ræða. Einnig sé langt um liðið síðan mistökin hafi átt sér stað og álag auk endurákvörðunar hafi enn frekari áhrif á rekstur kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 21. júlí 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda krefst þess að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, verði beitt þar sem kærandi hefur í framtölum og fylgigögnum veitt fullnægjandi upplýsingar sem skattstjóri mátti byggja rétta álagningu á.

Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, áður lög nr. 75/1981, er skattyfirvöldum heimilað að endurákvarða skatt samkvæmt 96. gr. laganna vegna tekna og eigna síðustu sex ára, sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Komi í ljós fyrir eða eftir álagningu að framtal eða einstakir liðir þess eða fylgigögn séu á einhvern hátt ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg, er endurákvörðun skatts heimiluð samkvæmt 96. gr. laganna. Áður en endurákvörðun fer fram skal skattstjóri óska eftir skriflegum skýringum. Undantekningu frá tímamörkum 1. mgr. 97. gr. laganna má finna í 2. mgr. sömu greinar. Þar segir að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, sé ekki heimilt, hafi álagning reynst of lág, að endurákvarða honum skatt nema vegna tveggja síðustu ára. Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpi því er varð að lögum nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, segir meðal annars: „Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið.“ Skýra ber þetta ákvæði með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laga um tekjuskatt. Er þar mælt fyrir um heimild skattstjóra til að leiðrétta framtöl einhliða og án frekari upplýsinga eða skýringa að fullnægðum vissum skilyrðum. Að virtum gögnum málsins verður að telja að skattstjóra hafi ekki verið kostur á að taka afstöðu til álitaefnisins án þess að fara fram á frekari upplýsingar frá kærendum. Að þessu virtu hafnar ríkisskattstjóri því alfarið að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í máli þessu heldur meginregla sú sem birtist í 1. mgr. sömu lagagreinar.

Til vara krefst umboðsmaður kæranda þess að byggt verði á þeirri skiptingu sem fram kemur í skýringum í ársreikningi Z hf. frá árinu 1999. Að mati ríkisskattstjóra er ekki hægt að fallast á það með umboðsmanni kæranda að umrædd skipting gefi rétta mynd af skiptingu eigin fjár milli félaganna þar sem ekki liggur fyrir skattalegt mat á eignum félaganna að frádregnum skuldum þeirra, sbr. 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Að öðru leyti ítrekar ríkisskattstjóri þær forsendur sem fram koma í hinum kæra úrskurði og krefst staðfestingar á honum.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. ágúst 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 21. ágúst 2006, hefur umboðsmaður kæranda greint frá því að kærandi sjái ekki ástæðu til þess að svara kröfugerð ríkisskattstjóra en áréttar áður framkomin sjónarmið og rökstuðning sinn. Með bréfinu fylgja gögn um samtals 368.546 kr. kostnað vegna málsins, auk virðisaukaskatts.

V.

Eins og rakið er í málavaxtalýsingu að framan er forsaga máls þessa sú að hinn 1. júlí 1999 var Z hf. skipt upp í tvö félög, annars vegar hélt Z hf. áfram rekstri og hins vegar tók nýtt félag, Y ehf., við hluta rekstrarins. Síðarnefnt félag var síðan í upphafi árs 2000 sameinað Æ ehf. og T hf. og fékk hið sameinaða félag, sem er kærandi í máli þessu, nafnið X ehf., sbr. skýrslu stjórnar með ársreikningi kæranda fyrir árið 2000. Ágreiningsefni málsins varðar yfirfærslu á rekstrartapi hins upprunalega Z hf. til kæranda í skattframtali kæranda árið 2000, sbr. 2. mgr. 56. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en í skattframtalinu var allt yfirfæranlegt rekstrartap Z hf. tilgreint sem frádráttarbært tap kæranda, samtals að fjárhæð 98.886.664 kr., þ.e. annars vegar framreiknað tap frá árinu 1995 og hins vegar framreiknað tap frá árinu 1998. Samkvæmt hinum kærða úrskurði taldi ríkisskattstjóri að borið hefði að skipta yfirfæranlegu rekstrartapi hins upprunalega Z hf. milli viðtökufélaganna, Z hf. og kæranda, í því hlutfalli sem skipting milli félaganna á skattalegu bókfærðu verði eigna að frádregnum skuldum var byggð á. Umrætt skiptihlutfall ákvarðaði ríkisskattstjóri á grundvelli eigna og skulda félaganna tveggja í árslok 1999 samkvæmt skattframtölum þeirra árið 2000 á þeim forsendum að skattalegt uppgjör í tengslum við uppskipti Z hf. hinn 1. júlí það ár lægi ekki fyrir. Reiknaðist ríkisskattstjóra svo til að 75,4129% af greindu yfirfæranlegu rekstrartapi tilheyrði kæranda og 24,5871% tilheyrði Z hf. Af hálfu kæranda er viðurkennt að ranglega hafi verið staðið að framtalsgerð gjaldárið 2000 með tilliti til frádráttarbærs rekstrartaps, en hins vegar er kröfugerð kæranda í málinu byggð á því aðallega að ríkisskattstjóra hafi vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, ekki verið unnt að hrófla við tilfærðu yfirfærðu rekstrartapi í skattframtali kæranda árið 2000 með endurákvörðun opinberra gjalda félagsins hinn 29. desember 2005. Til vara er þess krafist að miðað verði við að 77,1% rekstrartapsins tilheyri kæranda og 22,9% tilheyri Z hf., sem sé í samræmi við eigið fé félaganna tveggja eftir greind uppskipti á síðarnefnda félaginu. Þá er í öllu falli gerð krafa um niðurfellingu álags. Víkur fyrst að formhlið málsins.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Samkvæmt því sem fram kom í skýrslu stjórnar í ársreikningi kæranda fyrir árið 1999 (þ.e. frá 1. júlí til 31. desember 1999) var Z hf. skipt í tvö félög árið 1999, annars vegar Z hf. og hins vegar Y ehf. (nú X ehf., kæranda í máli þessu). Hefði kærandi tekið yfir allar fasteignir og ýmsar aðrar eignir og skuldir. Fram kom að starfsemi kæranda væri aðallega leiga á fasteignum og að engir starfsmenn hefðu verið hjá félaginu árið 1999. Þá var tilgreind hlutafjáreign átta hluthafa í kæranda sem áttu allt hlutafé í félaginu. Í skýringu nr. 1 með ársreikningnum kom fram að kærandi hafi verið stofnað hinn 1. júlí 1999 þegar Z hf. hafi verið skipt í tvö félög, Z hf. og Y ehf. Í skattframtali kæranda árið 2000 var tilfært yfirfæranlegt rekstrartap frá 1995 83.880.615 kr., sbr. reit 4570, og frá 1998 15.006.049 kr., sbr. reit 4600. Ekki verður séð að nein frekari grein hafi verið gerð fyrir yfirfærðu rekstrartapi. Af hálfu kæranda hefur verið á það bent að í ársreikningi Z hf. fyrir árið 1999, sem fylgt hafi skattframtali þess félags árið 2000, hafi komið fram í skýringu nr. 1 að félaginu hefði hinn 1. júlí 1999 verið skipt í tvö félög og hefði nýtt félag, Y ehf., tekið yfir hluta af eignum, skuldum og eigin fé. Eftir skiptinguna hefði hlutafé í Z hf. numið 39 milljónum króna og eigið fé numið 137 milljónum króna, en hlutafé í kæranda hefði numið 131 milljón króna og eigið fé 459 milljónum króna. Í kæru til yfirskattanefndar er einnig á það bent að ekki hafi verið tilfært neitt eldra rekstrartap í skattframtali Z hf. árið 2000. Telur umboðsmaður kæranda að eðlilegt hefði verið að skattstjóri hefði haft skattframtal Z hf. árið 2000 og ársreikning fyrir árið 1999 til hliðsjónar við yfirferð á skattframtali kæranda árið 2000, en með slíkri athugun hefði mátt ráða að mistök hefðu átt sér stað við skiptingu á yfirfæranlegu rekstrartapi sem gera hefði þurft athugasemdir við innan þess frests sem um getur í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Með lögum nr. 137/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, bættist við síðarnefnd lög ný lagagrein, 56. gr. A, sem hljóðaði svo:

„Sé hlutafélagi skipt og því slitið þannig að fleiri en eitt hlutafélag taki við öllum eignum og skuldum þess og hluthafarnir í félaginu sem skipt er fái eingöngu hlutabréf í félögunum sem við taka sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu skipta félagi skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Eignarhlutir hluthafa í sérhverju viðtökufélaganna skulu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og eignarhlutirnir voru í því félagi sem slitið er með skiptingunni. Eignir og skuldir skulu yfirfærast á bókfærðu verði. Við slíka skiptingu flytjast allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi frá því félagi sem slitið var og til þeirra félaga sem við taka í sama hlutfalli og bókfært verð eigna að frádregnum skuldum sem flytjast til þeirra.“

Ákvæði þetta var ekki í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 137/1996 en var borið fram sem breytingartillaga frá meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis. Í nefndaráliti meiri hluta nefndarinnar kemur fram í þessu sambandi að eðlilegt þyki að sú skattalega meðferð sem gildi um sameiningu hlutafélaga, sbr. 56. og 57. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, taki einnig til þess þegar um fulla skiptingu hlutafélaga sé að ræða, þ.e. félagi sé algerlega skipt upp og því slitið en eignir og skuldir renni til tveggja eða fleiri félaga og hluthafar í hinu skipta félagi fái að fullu greitt fyrir eignarhluti sína með hlutabréfum í viðtökufélögunum. Í nefndarálitinu er m.a. tekið fram að gert sé ráð fyrir því að eignir yfirfærist á bókfærðu verði þannig að ekki sé heimilt að endurreikna eða endurmeta verð eigna og mynda með því nýjan fyrningargrunn heldur verði fyrningargrunnur eigna sem skipt sé sá sami í viðtökufélögunum og hann hafi verið í hinu skipta félagi. Þá skuli viðtökufélögin taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem skipt sé í samræmi við þær eignir og skuldir sem flytjist til þeirra. Með því sé átt við að hlutfallið milli skattaréttarlegra skyldna og réttinda og þeirrar nettóeignar, þ.e. eigna að frádregnum skuldum, sem flytjist til viðtökufélaganna sé hið sama.

Með 6. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var gerð breyting á 56. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. nú 52. gr. laga nr. 90/2003, sem laut að því að skipting hlutafélags með yfirfærslu skattalegra réttinda og skyldna yrði heimil þótt hið fyrra félag héldi áfram með sama nafni. Hið breytta ákvæði varð svohljóðandi:

„Sé hlutafélagi skipt þannig að fleiri en eitt hlutafélag taki við öllum eignum og skuldum þess og hluthafarnir í félaginu sem skipt er fái eingöngu hlutabréf í félögunum sem við taka sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu skipta félagi skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Eignarhlutir hluthafa í félögunum skulu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og eignarhlutirnir voru í því félagi sem skipt er. Eignir og skuldir skulu yfirfærast á bókfærðu verði. Ákvæði þessarar málsgreinar eiga einnig við þegar hlutafélagi er skipt þannig að fleiri en eitt hlutafélag taka við hluta eigna og skulda í upprunalegu félagi.

Við skiptingu skv. 1. mgr. skiptast skattalegar skyldur og réttindi milli félaganna í sama hlutfalli og bókfært verð eigna að frádregnum skuldum sem flytjast til þeirra.“

Tók breyting þessi gildi við álagningu opinberra gjalda árið 1999, sbr. 14. gr. laga nr. 154/1998 og átti því við í tilviki kæranda.

Samkvæmt 133. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, með áorðnum breytingum, getur hluthafafundur, með þeim fjölda atkvæða sem krafist er til breytinga á samþykktum hlutafélagsins, tekið ákvörðun um skiptingu félagsins. Við skiptinguna taka fleiri en eitt hlutafélag eða einkahlutafélag við öllum eignum og skuldum gegn endurgjaldi til hluthafa félagsins sem skipt er. Hluthafafundur getur með sama meiri hluta ákveðið skiptingu þannig að eitt eða fleiri félög taki við hluta af eignum og skuldum þess. Viðtaka eigna og skulda getur farið fram án samþykkis lánardrottna. Ákvæði 6.–8. gr., 1. mgr. 37. gr. og 119.–128. gr. laga nr. 2/1995 gilda um skiptingu eftir því sem við á. Í skiptingaráætlun, sbr. 120. gr. laganna, skal vera nákvæm lýsing á þeim eignum og skuldum sem yfirfæra skal og úthlutað er til hvers viðtökufélags. Greina skal frá aðferðum sem lagðar eru til grundvallar við ákvörðun úthlutunar til hluthafa félagsins, sem skipt er, á hlutum í viðtökufélögum endurgjaldsins. Enn fremur skal í greinargerð félagsstjórna, sbr. 1. mgr. 121. gr. laganna, lýsa þeirri eða þeim aðferðum sem liggja til grundvallar úthlutun á hlutum. Þar skal greina sérstaklega frá samningu sérfræðiskýrslu á grundvelli 6.–8. gr. laganna vegna greiðslu í öðru en reiðufé til hluthafa félagsins sem skipt er, svo og að skýrslan verði send hlutafélagaskrá. Stjórn eða framkvæmdastjórar félagsins, sem skipt er, skulu skýra hluthafafundi þess félags frá öllum umtalsverðum breytingum sem átt hafa sér stað á eignum og skuldum félagsins frá því að skiptingaráætlun var samin og þar til haldinn verður sá hluthafafundur félagsins sem taka skal ákvörðun um áætlunina, og auk þess stjórn eða framkvæmdastjórum viðtökufélaga svo að vitneskjunni verði komið til hluthafafunda viðtökufélaganna.

Að framan er gerð grein fyrir þeim upplýsingum sem fram komu í ársreikningi kæranda fyrir árið 1999, sem fylgdi skattframtali félagsins árið 2000, varðandi stofnun félagsins, þá Y ehf., hinn 1. júlí 1999 við skiptingu Z hf. í tvö félög, svo og um tilfært yfirfæranlegt rekstrartap í skattframtali kæranda árið 2000. Engin grein var gerð fyrir tilurð greinds frádráttarliðar og ekki verður séð að skattframtalinu hafi fylgt nein gögn, svo sem árshlutareikningar eða skiptingaráætlun, þar sem þessar fjárhæðir eða grundvöllur þeirra kom fram. Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður að telja einsýnt að þær breytingar á skattskilum kæranda, sem um ræðir í málinu, urðu ekki framkvæmdar án þess að leitað væri eftir nánari skýringum kæranda varðandi yfirfæranlegt eldra rekstrartap. Upplýsingar í ársreikningi Z hf. fyrir árið 1999, sem kærandi hefur vísað til, þykja engu geta breytt í þessu sambandi, þegar af þeirri ástæðu að ársreikningur þessi var ekki fylgigagn með skattframtali kæranda heldur annars skattaðila, auk þess sem taka verður undir það með ríkisskattstjóra að ekki hafi verið um fullnægjandi skýringar að ræða varðandi skiptingu eigna og skulda milli félaganna, bæði vegna ónákvæmrar tilgreiningar fjárhæða og þar sem engin grein var gerð fyrir grundvelli þeirra.

Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að kærandi hafi látið í té með skattframtali sínu árið 2000 eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framangreindu. Að þessu athuguðu og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður krafa kæranda ekki tekin til greina á fyrrgreindum grundvelli. Er aðalkröfu kæranda því hafnað.

Eins og fram er komið lýtur varakrafa kæranda að því að yfirfært rekstartap kæranda í skattframtali félagsins árið 2000, sem stafaði frá Z hf. vegna skiptingar þess félags, verði hækkað frá því sem ríkisskattstjóri ákvað þannig að 77,1% yfirfæranlegs rekstrartaps hins upprunalega Z hf., sbr. skattframtal þess félags árið 1999, færist til kæranda í stað 75,4129% svo sem ríkisskattstjóri miðaði við. Samkvæmt 2. mgr. 56. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. gr. 52. gr. laga nr. 90/2003, skal við skiptingu hlutafélags, sbr. 1. mgr. lagagreinarinnar, skipta skattalegum skyldum og réttindum milli félaganna í sama hlutfalli og bókfært verð eigna að frádregnum skuldum flytjast til þeirra. Eins og rakið er að framan kemur fram í lögskýringargögnum að með þessu sé átt við að hlutfallið milli skattaréttarlegra skyldna og réttinda og þeirrar nettóeignar, þ.e. eignir að frádregnum skuldum, sem flytjist til viðtökufélaganna, sé hið sama. Í tilviki kæranda skal skipting þessi miðast við hinn 1. júlí 1999, þ.e. þegar greind uppskipti urðu, og reiknast miðað við sama hlutfall og var á skiptingu nettóeigna sem færðust annars vegar til kæranda og hins vegar urðu eftir hjá Z hf.

Með bréfi til kæranda, dags. 31. október 2005, var þess óskað af hálfu ríkisskattstjóra að gerð yrði nákvæm grein fyrir fjárhæð eigin fjár hvors félags um sig við skiptingu Z hf. og að lögð yrðu fram viðeigandi gögn í því sambandi. Fram kom að ekki yrði séð að allt yfirfæranlegt rekstrartap Z hf. hefði átt að færast til kæranda svo sem gert hefði verið samkvæmt skattframtölum kæranda og Z hf. árið 2000. Með bréfi, dags. 14. nóvember 2005, var fyrirspurn ríkisskattstjóra svarað af hálfu kæranda og fylgdi bréfinu ljósrit af blaðsíðu 8 úr ársreikningi Z hf. fyrir árið 1999 með þeim upplýsingum um hlutafé og eigið fé félaganna tveggja sem áður hefur verið gerð grein fyrir, en engin frekari gögn voru lögð fram af hálfu kæranda varðandi hin umspurðu atriði.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 8. desember 2005, vefengdi ríkisskattstjóri tilfært rekstrartap frá fyrri árum í skattframtali kæranda árið 2000 á þeim grundvelli að borið hefði að skipta rekstrartapi milli nýju félaganna í sama hlutfalli og nam skattalegu bókfærðu verði eigna þeirra að frádregnum skuldum. Þá kvaðst ríkisskattstjóri ekki fallast á skiptingu á grundvelli skýringar í rekstrarreikningi Z hf. fyrir árið 1999, sem vísað væri til af hálfu kæranda, enda segði sú skýring ekkert um skattalegt bókfært verð eigna félaganna tveggja á skiptingardegi. Samkvæmt þessum forsendum ríkisskattstjóra er ljóst að hann dró ekki í efa að kæranda bæri hlutdeild í umræddu tilfærðu rekstrartapi frá fyrri árum. Miðað við það verður að telja að rétt hefði verið að ríkisskattstjóri tæki í boðunarbréfi sínu rökstudda afstöðu til fjárhæðar frádráttarbærs rekstrartaps í stað þess að boða niðurfellingu þess með öllu, sbr. m.a. meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun áætlaði ríkisskattstjóri hins vegar þennan lið á grundvelli skattalegs bókfærðs verðs á eignum félaganna að frádregnum skuldum í árslok 1999, þ.e. samkvæmt skattframtali þeirra árið 2000, enda lægi ekki fyrir skattalegt uppgjör í tengslum við greind skipti. Að þessu virtu þykja ekki efni til frekari umfjöllunar um málsmeðferð ríkisskattstjóra í þessu sambandi.

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri við útreikninga sína á hreinni eign kæranda annars vegar og Z hf. hins vegar samkvæmt skattframtölum félaganna árið 2000 að viðbættu hlutafé í félögunum. Samkvæmt töflu í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun var miðað við að hlutafé í kæranda hefði numið 130.902.383 kr. og í Z hf. 39.097.617 kr. og hrein eign kæranda hefði numið 349.069.270 kr. og Z hf. 117.388.832 kr. Samkvæmt greindu skattframtali kæranda nam hrein eign félagsins í árslok 1999 hins vegar 349.060.270 kr. og verður ekki annað séð en að um misritun hafi verið að ræða í úrskurði ríkisskattstjóra að þessu leyti. Reiknaði ríkisskattstjóri út hlutfall á milli hreinnar eignar að viðbættu hlutafé hvors félags fyrir sig, þ.e. samtals 479.971.653 kr. hjá kæranda og 156.486.449 kr. hjá Z hf., og heildarfjárhæðarinnar 636.458.102 kr., og fékk þannig út að 75,4129% yfirfæranlegs rekstrartaps Z hf. tilheyrði kæranda (rétt hlutfall miðað við þessar forsendur hefði átt að vera 75,4126% að teknu tilliti til greindrar misritunar).

Samkvæmt framansögðu vefengdi ríkisskattstjóri að sundurliðun sem fram kom í umræddri skýringu nr. 1 með ársreikningi Z hf. fyrir árið 1999 væri byggð á skattalegu mati eigna. Þessu hefur út af fyrir sig ekki verið andmælt af hálfu kæranda og eins og fram er komið hefur kærandi ekki gert neina frekari grein fyrir skiptingu yfirfæranlegs rekstrartaps í skattskilum Z hf. gjaldárið 1999 milli þess félags og kæranda í skattframtölum félaganna árið 2000. Að svo vöxnu og þar sem taka verður undir það með ríkisskattstjóra að byggja beri á skattalegu mati í þessu sambandi verður ekki án frekari skýringa byggt á greindri sundurliðun kæranda. Jafnframt er ljóst að sú viðmiðun sem ríkisskattstjóri byggði á leiðir heldur ekki til réttrar niðurstöðu, enda miðað við tímamark sex mánuðum eftir að uppskipting varð á Z hf. Allt að einu verður ekki talið unnt að hrófla við því hlutfalli sem ríkisskattstjóri ákvarðaði, enda hefur kærandi sem fyrr segir ekki gert neinn reka að því að upplýsa frekar um þær fjárhæðir sem hér skipta máli. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir rétt að vísa varakröfu kæranda frá yfirskattanefnd sem vanreifaðri.

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2003 og 2004, að teknu tilliti til yfirfæranlegs rekstrartaps, sem leiddi af breytingum hans og vísaði í því sambandi til heimildarákvæðis í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er skattstjóra heimilt, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. laganna, eða einstakir liðir ranglega fram taldir, að bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda greind ár, sem vörðuðu offærslu yfirfæranlegs rekstrartaps, og viðurkennt er af hálfu kæranda, og að virtri framangreindri niðurstöðu um kröfur kæranda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 108 gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Varakröfu kæranda er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.