Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 21. janúar 2006, sbr. greinargerð í bréfi, mótt. 25. janúar 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 21. október 2005, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002. Með hinum kærða úrskurði var kæranda ákvarðaður virðisaukaskattur að fjárhæð 5.935.456 kr. umrætt uppgjörstímabil á þeim grundvelli að leiðrétta (bakfæra) bæri áður fenginn innskattsfrádrátt kæranda vegna framkvæmda við fasteign félagsins sökum breytinga á forsendum fyrir frádrætti innskatts, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 12.–14. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, enda hefði kærandi í árslok 2001 hætt virðisaukaskattsskyldri starfsemi í greindu húsnæði félagsins. Skattstjóri bætti álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 við hækkun virðisaukaskatts.

Af hálfu kæranda er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að breytingar skattstjóra verði felldar niður. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 15. október 2004, sem ítrekað var með bréfi, dags. 17. janúar 2005, beindi skattstjóri því til kæranda með vísan til 26. og 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að gera grein fyrir því hvers vegna virðisaukaskattur vegna innréttingar á veitingastað félagsins á X hefði ekki verið leiðréttur þótt veitingastarfsemi í umræddu húsnæði félagsins virtist hafa verið hætt í árslok 2001. Kom fram í bréfinu að samkvæmt skattframtölum og virðisaukaskattsskýrslum kæranda virtist innskattur vegna kaupa á fasta- og lausafjármunum vegna innréttingar veitingastaðar kæranda hafa numið samtals 9.877.574 kr. rekstrarárin 1994 til og með 1999, svo sem nánar var sundurliðað. Árin 1994–1998 hefði kærandi ekki haft með höndum virðisaukaskattsskylda sölu en þessi ár hefði verið unnið að standsetningu kaffihúss ... á X. Samkvæmt vettvangsathugun starfsmanna skattstjóra hefði gerð kaffihússins verið komin langt á leið í september 1997 og samkvæmt umfjöllun í tilgreindu tímariti ... 1999 virtist mikið hafa verið unnið við húsið eftir þann tíma. Virðisaukaskattsskýrslur kæranda bentu til þess að virðisaukaskattsskyld starfsemi hefði verið rekin á vegum félagsins frá miðju ári 1999 til ársloka 2001. Eftir það hefði félagið skilað inneignarskýrslum fyrir fyrstu þrjú uppgjörstímabil ársins 2002 en þaðan í frá aðeins núllskýrslum. Virtist samkvæmt framangreindu að starfsemi kaffihússins á X hefði verið hætt í árslok 2001. Samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum hefði kærandi ekki stundað virðisaukaskattsskyldan rekstur frá þeim tíma. Með því að umræddum rekstri hefði lokið í árslok 2001 og hann aðeins staðið í tvö og hálft ár virtist hafa fallið á kæranda kvöð til leiðréttingar virðisaukaskatts uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002 vegna innskatts félagsins af kaupum fasta- og lausafjármuna vegna standsetningar á kaffihúsinu, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. og 1. mgr. 13. gr. og 1., 2., 3., 4. og 5. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Samkvæmt þessu væri óskað eftir að kærandi gerði grein fyrir nauðsynlegri leiðréttingu virðisaukaskatts umrætt uppgjörstímabil og legði fram öll gögn og útreikninga þar til grundvallar.

Með bréfi, dags. 28. janúar 2005, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðum virðisaukaskatts á þeim forsendum að kæranda bæri að leiðrétta (bakfæra) innskatt uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002 um 6.670.117 kr. vegna innskatts sem félagið hefði fengið vegna kaupa á fasta- og lausafjármunum til standsetningar á kaffihúsi þess, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 13. gr. og 1., 2., 3., 4. og 5. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Skattstjóri tók fram að fyrrgreindum bréfum skattstjóra frá 15. október 2004 og 17. janúar 2005 hefði ekki verið svarað og ekki orðið við áskorun skattstjóra um að láta í té útreikninga á nauðsynlegri leiðréttingu.

Með bréfi, dags. 22. desember 2004, sem samkvæmt móttökustimplun hefur borist skattstjóra þann 1. febrúar 2005, svaraði umboðsmaður kæranda bréfi skattstjóra, dags. 15. október 2004. Sagði þar að rétt væri hjá skattstjóra að breyting hefði orðið á rekstri kæranda. Ætlunin hefði verið að reka veitingastað í húsnæði félagsins á X og hefði slíkur rekstur verið stundaður um hríð eða til ársloka 2001. Hefði rekstur kæranda síðan að mestu legið niðri en nú væri hann aftur að komast á skrið. Yrði að mestu horfið frá rekstri veitingahúss þar sem forsendur hefðu ekki reynst til slíkrar starfsemi. Hins vegar væri áformað að nota húsnæðið áfram í virðisaukaskattsskyldri starfsemi. Hefði félagið m.a. hafið innflutning á skóm og það hefði með höndum sölu skartgripa, en að auki væru uppi áætlanir um að selja „ákveðnar „þema“ vörur og verður sá rekstur til staðar í húsnæði því sem áður var ætlað til veitingareksturs“. Væri hugmyndin sú „að selja tímabundið ákveðnar tímabilsvörur sem eru seldar á stuttu afmörkuðu tímabili“. Væru jólavörur dæmi um slíka vöru. Þá væri hið umrædda húsnæði nýtt „að hluta til móttöku einstakra viðskiptavina vegna hugsanlegra kaupa á skartgripum ofl.“. Ennfremur væri fyrirhugað að leigja út aðstöðu í húsnæðinu til ýmissa aðila, svo sem til samkomu- og sýningahalds. Slík aðstöðuleiga væri virðisaukaskattsskyld starfsemi. Væri því fyrirséð að um yrði að ræða virðisaukaskattsskylda veltu á næstu árum og myndi hún nema um 1.500.000 kr. á árinu 2005 samkvæmt meðfylgjandi tekjuáætlun. Því teldi kærandi að ekki væri skylt að leiðrétta innskatt vegna húsnæðisins þrátt fyrir að rekstur hefði tímabundið legið niðri.

Með bréfi, dags. 21. mars 2005, sem ítrekað var með bréfi, dags. 13. apríl 2005, krafði skattstjóri kæranda um bókhald, fylgiskjöl og öll önnur gögn sem vörðuðu virðisaukaskattsskil félagsins fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2004, þ.m.t. öll gögn vegna innflutnings á tímabilinu. Vísað var til þess að samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. desember 2004, fengist kærandi nú við aðra starfsemi en áður. Samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988 væri skylt að tilkynna um þess háttar breytingar á starfsemi frá því sem verið hefði við skráningu eigi síðar en átta dögum eftir að breyting ætti sér stað. Óskaði skattstjóri eftir því að kærandi gerði grein fyrir breytingum á starfsemi félagsins á tilgreindu eyðublaði og að það legði fram rekstraráætlun yfir tekjur sínar og gjöld fyrstu 12 mánuðina eftir breytinguna. Samkvæmt gögnum málsins lagði kærandi í framhaldi af þessu fram fylgiskjöl vegna ársins 2004 og tilkynningu um breytingu á virðisaukaskattsskyldri starfsemi á þar til gerðu eyðublaði.

Með bréfi, dags. 21. júní 2005, afturkallaði skattstjóri boðunarbréf sitt frá 28. janúar 2005, en boðaði að nýju endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið janúar- febrúar 2002. Í bréfinu var gerð grein fyrir málavöxtum og fyrrgreind bréfaskipti rakin. Tekið var fram að innskattur vegna kaupa á fasta- og lausafjármunum vegna innréttingar veitingastaðar kæranda á X næmi samtals 9.877.574 kr. rekstrarárin 1994 til og með 1999, svo sem skattstjóri sundurliðaði með tilliti til einstakra rekstrarára. Kærandi virtist hafa hætt rekstri kaffihúss á X í lok ársins 2001 og eftir það ekki haft með höndum virðisaukaskattsskyldan rekstur fram að uppgjörstímabilinu nóvember-desember 2004. Þar sem rekstri kaffihússins á X virtist hafa verið hætt í lok ársins 2001 og hann aðeins staðið í tvö og hálft ár væri talið að leiðréttingarkvöð hefði orðið virk uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002 vegna innskatts sem kærandi hefði fengið vegna kaupa á lausa- og fastafjármunum til kaffihússins, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 1., 2. og 3. mgr. 12. gr., 1. mgr. 13. gr. og 1., 2., 4. og 5. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Starfsstöð félagsins væri með sama heimilisfang og lögheimili eigenda þess og staðsett í byggingu við heimili þeirra. Virtist veitingastaðurinn að mörgu leyti útbúinn sem stássstofa, „sbr. grein í tímaritinu ... 1999 og skoðunarskýrslu skattstjóra vegna skoðunar á starfsstöð sem fram fór 16. september 1997“. Yrði ekki séð að atvinnustarfsemi hefði verið í húsinu eftir lokun veitingastaðarins a.m.k. þangað til í lok árs 2004. Skýringar umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 22. desember 2004, um að rekstur væri að hefjast að nýju, nú með verslunarrekstri í húsnæðinu og útleigu aðstöðu, breyttu því ekki að skylda til leiðréttingar innskatts hefði orðið virk uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002 vegna innskatts af kaupum á fasta- og lausafjármunum vegna standsetningar á kaffihúsi kæranda, enda hefði rekstri veitingastaðarins verið hætt í árslok 2001 eftir rekstur í tvö og hálft ár. Annar rekstur á vegum kæranda í húsnæðinu gæti haft þau áhrif að kærandi ætti rétt á leiðréttingu frá upphafstíma þeirrar starfsemi af þeim hluta leiðréttingarskylds innskatts sem varðaði hinn nýja rekstur. Augljóst væri að verslunarrekstur þyrfti aðra aðstöðu og útbúnað en veitingarekstur. Ekki hefði verið orðið við beiðni skattstjóra í bréfum, dags. 15. október 2004 og 17. janúar 2005, um útreikninga og gögn vegna leiðréttingar virðisaukaskatts félagsins uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002. Kærandi hefði því ekki sýnt fram á hvaða fjárhæð um væri að ræða né sýnt fram á réttmæti þess innskatts sem til grundvallar lægi. Þannig hefði ekki verið sýnt fram á að hvaða leyti innskattur vegna standsetningar húsnæðisins ... við íbúðarhúsið á X gæti varðað hina nýju starfsemi sem um væri getið í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. desember 2004. Þegar af þeirri ástæðu hefði ekki verið sýnt fram á að um væri að ræða réttmætan innskatt samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt.

Skattstjóri tók fram að í framhaldi af bréfum skattstjóra, dags. 21. mars og 13. apríl 2005, hefði kærandi lagt fram fylgiskjöl vegna ársins 2004 og tilkynningu um breytingu á virðisaukaskattsskyldri starfsemi á þar til gerðu eyðublaði, en umbeðin rekstraráætlun hefði ekki verið lögð fram. Af framlögðum bókhaldsgögnum að dæma virtist innskattur uppgjörstímabilið nóvember-desember 2004 varða innflutning á skóm. Allar tekjur félagsins væru vegna reikninga sem skrifaðir væru á Z ehf. ... . Z ehf. tæki þátt í rekstri verslunarinnar Y við N-götu í Reykjavík og virtust sölureikningar kæranda gefnir út miðað við sölu Z ehf. á tilteknum vöruflokkum í húsnæðinu að N-götu, sbr. ljósrit úr sjóðbók frá versluninni Y, en þar kæmi fram aðgreining sölu hvers dags milli rekstraraðila verslunarinnar.

Skattstjóri skýrði þessu næst frá því að tveir starfsmenn embættisins hefðu þann 25. maí 2005 farið í verslunina Y. Hefði skóverslun verið rekin í öðrum helmingi hennar en skartgripaverslun í hinum. Sama dag hefði verið kannað hvort einhver starfsemi væri í húsnæðinu á X. Engin merki hefðu verið um að verslunarrekstur færi fram á umræddum stað ... . Virtist samkvæmt þessu að verslunin væri rekin að N-götu en ekki á X. Samkvæmt upplýsingum Fasteignamats ríkisins væri húsnæðið að N-götu í eigu A sem einnig væri eigandi kæranda. Yrði ekki annað séð með hliðsjón af framangreindu en að sala á þeim vörum sem kærandi flytti inn færi fram í umræddri verslun við N-götu á vegum Z ehf. Þó að einhver hluti starfseminnar kynni að fara fram annars staðar en í versluninni við N-götu virtist hún allt að einu lítið tengjast aðstöðunni ... við íbúðarhúsið á X. Yrði því ekki séð að sá rekstur, sem félagið hefði tekið upp uppgjörstímabilið nóvember-desember 2004, hefði falið í sér áframhald fyrri rekstrar og leiddi hann því ekki til réttar til færslu innskatts að því leyti sem leiðréttingarskylda væri ekki fallin niður. Hefði ekki verið sýnt fram á að um væri að ræða réttmætan innskatt samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Þar sem kærandi hefði hvorki sundurliðað innskatt vegna standsetningar veitingastaðarins .. á X með tilliti til kaupa fastafjármuna annars vegar og lausafjármuna hins vegar né lagt fram gögn hér að lútandi, væri fyrirhugað að áætla að innskattur færður á árunum 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998 væri vegna kaupa á fastafjármunum en innskattur ársins 1999 væri vegna kaupa á lausafjármunum. Samkvæmt því næmi leiðréttingarkvöð vegna innskatts af fasta- og lausafjármunum 5.935.456 kr., sbr. útreikninga á fylgiblaði með bréfinu. Hygðist skattstjóri því færa leiðréttingarkvöð vegna innskatts á árunum 1994–1999 á uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002 þannig að innskattur yrði lækkaður um 5.935.456 kr. Þá væri fyrirhugað að bæta álagi við hækkun virðisaukaskatts kæranda, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 29. júní 2005. Fram kom að kærandi teldi að skattstjóri hefði ekki dregið upp alls kostar rétta mynd af rekstrarumhverfi kæranda. Rétt væri að á árunum 1994¬–1999 hefði staðið yfir „uppbygging fasteignarinnar ... við íbúðarhúsin að X“, svo sem þar sagði. Á þeim tíma hefði ekki verið nein starfsemi í húsnæðinu. Væri um að ræða salarkynni og aðstöðu sem í upphafi hefði verði ætluð fyrir veitingarekstur, en sá rekstur hefði ekki gengið eins og vonast hefði verið eftir. Reglubundnum rekstri veitingasölunnar hefði í raun verið hætt í lok ársins 2001 og hefði þá tekið við „tímabil viðgerða ... sem frestuðu frekari rekstri tímabundið“. Þrátt fyrir að ákveðin lægð hefði einkennt reksturinn um tíma hefði húsnæðið þó ætíð verið í einhverri starfsemi, þ.e. húsnæðið hefði verið nýtt fyrir móttökur og samkomur og mætti sjá það m.a. í meðfylgjandi tímariti frá árinu 2003. Þar sem engin greiðsla hefði verið tekin fyrir aðstöðuna á þessu tímabili mætti segja að um hefði verið að ræða „nokkurs konar „prufukeyrslu“ á tiltekinni viðskiptahugmynd sem síðar var útfærð nánar“. Forsvarsmenn kæranda hefðu ætíð ætlað að halda áfram rekstri á X, en eins og eðlilegt væri hefði verið tekinn tími í að meta aðstæður með það í huga að færa reksturinn í það horf sem þeim hugnaðist og félli að þeirri aðstöðu sem fyrir hendi væri. Hefði verið tekin ákvörðun um að nýta húsnæðið til að kynna þá vöru sem kærandi hefði nú tekið til innflutnings og sölu, þ.e. skó, skartgripi og árstíðabundna vöru. Væri tekið á móti hópum og boðið upp á veitingar og söluvara kynnt og seld. Mætti til dæmis nefna að nýlega hefði tilgreint kvenfélag lagt leið sína að X og mætti gera ráð fyrir fleiri slíkum gestum. Fallast yrði á það með skattstjóra að ákveðin lægð hefði einkennt rekstur kæranda. Uppbygging hefði verið hæg en hún færi vaxandi. Þá yrði að taka tillit til þess að undirbúningur í verslunarrekstri, svo sem pantanir, gæti verið tímafrekur, ekki síst þegar um árstíðabundna vöru væri að ræða, eins og stefnt væri að af hálfu kæranda. Væri ekki unnt að taka undir það með skattstjóra að núverandi starfsemi kæranda þarfnaðist augljóslega annarrar aðstöðu og útbúnaðar en þeirrar sem fyrir væri á X, enda hefði tekist með ágætum að aðlaga sölustarfsemi kæranda að staðháttum ... Ítrekað væri þó að viðgerðir ... hefðu staðið yfir og svo væri enn. Hefðu þessar framkvæmdir staðið rekstrinum fyrir þrifum og erfitt hefði reynst að fá mannskap til viðgerðanna, en fyrirhugað væri að yfirstandandi viðgerðum lyki í ágúst 2005.

Skýring þess að engar merkingar um rekstur verslunar hefðu verið sýnilegar á X við athugun starfsmanna skattstjóra þann 25. maí 2005 væri sú að Vegagerðin hefði bannað að skilti væri sett við þjóðveginn. Þetta hefði valdið forsvarsmönnum kæranda vonbrigðum í fyrstu, en þeim síðan orðið ljóst að þeim myndi ekki henta hefðbundið form verslunarrekstrar með opinni sölubúð sem fólk ætti greiðan aðgang að á venjulegum opnunartíma verslana, heldur hefði fremur verið stefnt að því að taka á móti ákveðnum hópum sem skráðu sig með einhverjum fyrirvara. Ef fulltrúar skattstjóra hefðu gert vart við sig við vettvangskönnun sína ... hefðu þeir getað séð að þar væri verðmætum söluhlutum stillt upp og varan verðmerkt.

Vegna athugasemdar skattstjóra um að kærandi hefði ekki látið í té sundurliðun á innskatti með tilliti til fastafjármuna og lausafjármuna tók umboðsmaður kæranda fram að ekki væri talið að þörf væri á slíkri sundurliðun þar sem leiðréttingarskylda hefði aldrei orðið virk. Kærandi hefði aldrei hætt rekstri þótt áherslubreytingar hefðu orðið varðandi nýtingu þess húsnæðis sem um væri að ræða. Kærandi nýtti alla þá aðstöðu sem fyrir hendi væri á X og hefði svo verið í tímans rás með stuttum hléum sem yrðu að teljast réttlætanleg með skírskotun í rekstrarforsendur og viðhaldsþörf.

Skattstjóri hratt boðaðri breytingu á innskatti kæranda í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. október 2005, og áréttaði þann rökstuðning sem fram kom í boðunarbréfi, dags. 21. júní 2005. Þá kom fram í úrskurði skattstjóra að samkvæmt bókhaldsgögnum vegna inneignarskýrslu virðisaukaskatts uppgjörstímabilið mars-apríl 2005 virtist um að ræða nokkurn innskatt vegna innflutnings gjafavara auk innflutnings á skóm. Væri sala félagsins eftir sem áður nánast eingöngu fólgin í sölu á skóm auk þess sem örlítil kertasala ætti sér stað. Væri fyrirkomulag sölunnar nákvæmlega eins og varðandi sölu á uppgjörstímabilinu nóvember-desember 2004, þannig að tekjur félagsins væru samkvæmt reikningum skrifuðum á Z ehf. og að baki reikningunum virtust vera ljósrit úr sjóðbók verslunarinnar Y vegna sölu að N-götu. Þannig virtist sú starfsemi sem lýst hefði verið í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. júní 2005, ekki hafa verið hafin í lok apríl 2005 heldur virtist starfsemin að mestu hafa verið fólgin í innflutningi fyrir verslunina Y. Fyrir uppgjörstímabilið maí-júní 2005 hefði verið skilað inn inneignarskýrslu sem ekki hefði sætt skoðun. Starfsemi félagsins sem varðaði sölu umræddra tímabils- og gjafavara, sem frá hefði verið greint í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. júní 2005, virtist samkvæmt framangreindu ekki uppfylla skilyrði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Einu tekjur félagsins á tímabilinu frá 1. nóvember 2004 til 3. apríl 2005 virtust vera vegna innflutnings fyrir Z ehf. „sem er starfsemi sem virðist hafa verið flutt úr því félagi yfir í [kæranda]“, svo sem sagði í úrskurði skattstjóra.

Skattstjóri áréttaði að samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum og skattframtölum lægi fyrir að engin virðisaukaskattsskyld starfsemi hefði farið fram í húsnæði kæranda frá 1. janúar 2002 og a.m.k. til loka apríl 2005. Að mati skattstjóra væri ekki hægt að skýra svo langt hlé með viðhaldsþörfum hefði ætlunin verið að stunda einhvern rekstur þar að staðaldri. Vegna þeirra skýringa kæranda að húsnæðið hefði verið nýtt fyrir móttökur og samkomur eins og sjá mætti í tímaritinu ... frá 2003 tók skattstjóri fram að engar tekjur vegna umræddrar móttökustarfsemi kæmu fram í virðisaukaskattsskýrslum kæranda fyrir rekstrarárin 2002, 2003 og 2004 eða í skattframtölum áranna 2003 og 2004. Þá virtist ekki heldur um að ræða neinar tekjur vegna umræddrar starfsemi á uppgjörstímabilinu mars-apríl 2005. Yrði ekki séð að neitt endurgjald hefði komið fyrir greinda notkun húsnæðisins og yrði því ekki séð að umræddar móttökur og samkomur tengdust rekstri kæranda.

Þá kom fram í úrskurðinum að fulltrúar skattstjóra hefðu heimsótt forsvarsmann kæranda, A, að X þann 5. júlí 2005, veitt viðtöku svarbréfi félagsins, dags. 29. júní 2005, og litið á aðstæður. Hefði allt verið við það sama og fram hefði komið í grein í tímaritinu ... frá árinu 1999. Á borðum hefðu verið skrautmunir sem af hálfu kæranda hefðu verið sagðir til sölu. Þetta breytti þó ekki því að rekstur kæranda í húsnæðinu á X hefði hætt og legið niðri í a.m.k. tvö og hálft ár. Samkvæmt bókhaldsgögnum kæranda virtist öll sala félagsins eftir það hafa farið fram um „sölukerfið á N-götu“ og félagið ekki enn hafið sölu á þeim munum sem stillt hefði verið upp í húsnæðinu á X. Að auki ætti kærandi jafnan inneign í virðisaukaskatti. Yrði ekki séð að greind starfsemi kæranda réttlætti þær fjárfestingar sem til hefði verið stofnað vegna innréttingar í byggingu við húsnæði eigenda kæranda.. Þá yrði ekki séð að hin nýja starfsemi kæranda ... uppfyllti skilyrði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996, þar sem félagið væri jafnan með inneign í virðisaukaskatti.

Samkvæmt öllu framangreindu yrði talið að kæranda hefði borið að leiðrétta innskatt á uppgjörstímabilinu janúar-febrúar 2002 og að ekki væru fyrir hendi forsendur til að leiðrétta innskattinn frá þeim tíma sem félagið teldi að nýr rekstur hefði hafist. Þar sem umbeðin gögn vegna útreiknings á leiðréttingarfjárhæð hefðu ekki verið lögð fram yrði hún áætluð með þeim hætti sem boðað hefði verið í bréfi skattstjóra, dags. 21. júní 2005, þannig að færður innskattur á árunum 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998 væri talinn vera vegna kaupa fastafjármuna en innskattur færður á árinu 1999 talinn vera vegna kaupa lausafjármuna. Væri innskattur á umræddu tímabili lækkaður um 5.935.456 kr.

Skattstjóri bætti álagi að fjárhæð 593.546 kr. við hækkun virðisaukaskatts umrætt uppgjörstímabil og tók fram í því sambandi að ekki þætti hafa verið sýnt fram á að fyrir væri að fara ástæðum sem leitt gætu til niðurfellingar álags samkvæmt ákvæðum 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

III.

Með kæru, dags. 21. janúar 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 21. október 2005, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að þær breytingar sem úrskurðurinn hafi falið í sér verði felldar niður. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

Í greinargerð, sem einnig er dagsett 21. janúar 2006 en barst yfirskattanefnd þann 25. janúar 2006, þar sem settur er fram rökstuðningur með kærunni, er gerð grein fyrir rekstri kæranda. Tekið er fram að frá upphafi hafi verið að því stefnt að atvinnurekstur félagsins ... á X skilaði arði. Þegar ljóst hefði orðið að upphafleg starfsemi gengi ekki hefði verið ákveðið að hætta áður en illa færi. Reynt hefði verið að finna nýjan rekstrargrundvöll með það að leiðarljósi að nýta þá aðstöðu sem væri fyrir hendi. Hafi niðurstaðan orðið sú, eins og kærandi hafi áður lýst í bréfum til skattstjóra, að sameina sérhæfðan verslunarrekstur og léttan veitingarekstur í fallegu umhverfi og miðist öll söluvara við hið sérstæða umhverfi, enda sé þema rekstrarins að bjóða upp á fallega, vandaða og sérstæða gjafa- og verslunarvöru og skartgripi. Einnig hafi verið höfð í huga möguleg útleiga aðstöðunnar fyrir veislur og samkomur. Það hafi hins vegar tekið sinn tíma að undirbúa þessar breytingar, m.a. vegna viðgerða á byggingunni, en einnig hafi skipt máli vörutegund nokkur, handgerðir munir, sem upphaflega hafi verið byrjað að panta á árinu 2004 þannig að þeir gætu komið í sölu árið eftir. Beri sá rekstur sem fram hafi farið í húsnæðinu á árinu 2005 þess merki að um sé að ræða mjög sérhæfða verslunarvöru. Sé tekið á móti gestum í hópum og þeim boðnar veitingar gegn gjaldi og sé sú vara til sölu sem upp sé stillt í húsnæðinu. Hafi þetta gefist mjög vel og hafi reksturinn fengið jákvæða umfjöllun, m.a. í tímaritum og sjónvarpi. Þá veki rekstrartölur vonir um að reksturinn eigi sér framtíðarmöguleika og styrki þetta þá skoðun kæranda að rétt hafi verið að fara umrædda leið í stað þess að umbylta öllu með tilheyrandi kostnaði. Kærandi hafi framan af einnig haft með höndum skósölu, bæði í heildsölu og smásölu, og hafi aðstaðan í húsnæði félagsins verið nýtt til geymslu á þeirri vöru. Um mitt árið 2005 hafi síðan skóvörureksturinn ásamt tilheyrandi vörubirgðum verið seldur og hafi kærandi einbeitt sér að verslunar- og gjafavörunni.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að svo virðist sem ómálefnaleg sjónarmið hafi ráðið niðurstöðu skattstjóra. Svo virðist sem skattstjóri hafi myndað sér skoðun í málinu á grundvelli viðtals sem birt hafi verið í tímaritinu ... árið 1999. Umrædd tímaritsgrein sýni m.a. í máli og myndum hvernig starfseminni hafi verið háttað um þær mundir er viðtalið hafi verið tekið, en hún geti naumast verið grundvöllur ákvörðunar skattstjóra án þess að tillit sé tekið til notkunar húsnæðisins nú og þeirra röksemda og andmæla sem kærandi hafi komið á framfæri. Orð skattstjóra um að veitingasalurinn sé útbúinn sem stássstofa og að verslunarrekstur þurfi augljóslega ekki sömu aðstöðu og útbúnað og veitingarekstur séu til marks um það að skattstjóri gefi sér forsendur sem ekki styðjist við staðreyndir. Ljósmyndir sýni að salarkynni kæranda séu glæsileg en það geti þó ekki skipt máli eitt fyrir sig við mat á því hvort sú breyting sem orðið hafi á starfsemi kæranda hafi leitt til þess að leiðréttingarkvöð virðisaukaskatts hafi orðið virk. Víða sé að finna glæsileg húsakynni sem falli vel að þeirri atvinnustarfsemi sem þar sé rekin og verði að láta rekstraraðila um að meta hvers konar umgjörð henti best starfsemi þeirra. Sé og algengt í verslunarrekstri að innréttingar séu endurnýjaðar. Sé óljóst hvort skattstjóri gefi í skyn með athugasemd sinni um stássstofu að eigandi kæranda nýti húsnæðið til persónulegra þarfa, svo sem með hliðsjón af nálægð húsnæðisins við heimili eigenda kæranda, en slíkt sé þó með öllu órökstutt af hálfu skattstjóra. Kærandi leggi á það áherslu að aldrei hafi verið ætlunin að nýta húsnæðið á nokkurn hátt undir einkanot, enda sé nægur húsakostur tiltækur til slíks. Þá sé einnig órökstudd sú fullyrðing skattstjóra að húsnæðið henti ekki undir verslunarrekstur. Einnig verði að vísa til heimahúsanna þeirri fullyrðingu skattstjóra að ekki sé hægt að skýra rekstrarhlé með því að fasteignin hafi þarfnast viðhalds, enda hafi komið skýrt fram í bréfi kæranda hvað félagið hygðist fyrir varðandi húsnæðið. Ennfremur taki tíma að þreifa fyrir sér með þá vörutegund sem ætlunin sé að bjóða til sölu. Síðan hafi það bæst við að viðhaldsþarfir hafi tafið allar framkvæmdir, ekki síst þar sem illa hafi gengið að fá menn til viðgerða. Hafi skattstjóri einnig að þessu leyti hengt sig á einhverja forsendu sem eigi sér ekki stoð í raunveruleikanum og þar með gefið sér niðurstöðu sem naumast verði talin reist á málefnalegum grunni. Þá hafi skattstjóri ekki tekið til úrlausnar skýringar kæranda á því að verslun félagins sé ekki auglýst með skilti við þjóðveginn.

Þá víkur umboðsmaður kæranda að lagarökum skattstjóra. Meðal annars hafi skattstjóri byggt á því að kærandi uppfylli ekki skilyrði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996, þar sem félagið sé jafnan með inneign virðisaukaskatts. Þar af leiðandi sé leiðréttingarkvöð virðisaukaskatts orðin virk og hafi raunar orðið svo þegar á uppgjörstímabilinu janúar-febrúar 2002, þ.e. á fyrsta uppgjörstímabilinu eftir að rekstur veitingastaðarins hafi hætt að skila tekjum. Skattstjóri virðist einnig byggja á því að sú staðreynd að eðli rekstrarins hafi breyst, þótt hann sé áfram á sviði skráningarskyldrar starfsemi til virðisaukaskatts, hafi þau áhrif að leiðréttingarskyldan verði virk. Vísi hann þar til 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 12., 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Að mati kæranda sé ljóst að ákvæði greindrar reglugerðar eigi ekki við í tilviki félagsins þar sem frádráttarréttur sé hinn sami og þegar innskatturinn hafi verið nýttur. Eins og fram sé komið nýtist núverandi húsnæði með ágætum í þeirri starfsemi sem þar sé rekin og gefi rekstrartölur síðustu mánaða ársins 2005 góða von um að rétt ákvörðun hafi verið tekin á sínum tíma. Sé skattskyld velta á tímabilinu frá september til desember á bilinu fjórar og hálf til fimm milljónir króna og virðisaukaskattsskýrsla vegna tímabilsins nóvember-desember verði jákvæð, svo sem fram komi í fylgiskjali með bréfinu. Telji kærandi að það rekstrarhlé sem orðið hafi á árinu 2002 geti ekki valdið því að leiðréttingarkvöð virðisaukaskatts verði virk, enda virðist skattyfirvöld almennt ekki hafast að við að úrskurða aðila af skrá nema að útséð sé um að rekstur hefjist á ný. Slíkt eigi ekki við í tilviki kæranda þar sem hafist hafi verið handa um aðlögun og undirbúning rekstrarins að nýjum aðstæðum eftir að niðurstaða var fengin um framangreindar breytingar. Áréttað er að núverandi rekstur nýti allt húsnæðið, þ.m.t. veitingaaðstöðuna.

Með bréfi, dags. 21. ágúst 2006, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram gögn varðandi málskostnaðarkröfu kæranda. Fram kemur að gerð sé krafa um greiðslu málskostnaðar að fjárhæð 321.283 kr. auk virðisaukaskatts. Þá er tekið fram að ekki hafi verið gerður reikningur fyrir kostnaði sem nemi 129.160 kr. auk virðisaukaskatts, en sjá megi að heildarkostnaður vegna vinnu umboðsmanns kæranda nemi 321.283 kr. Er farið fram á að yfirskattanefnd rökstyðji úrskurð sinn varðandi málskostnað.

IV.

Með bréfi, dags. 30. júní 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Skattstjóri leiðrétti innskatt vegna skattskyldrar starfsemi kæranda þar sem breyting varð á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna öflunar tiltekinna varanlegra rekstrarfjármuna skv. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Byggir skattstjóri m.a. niðurstöðu sína á því að kærandi uppfylli ekki skilyrði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem tekjur kæranda eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng. Engin velta var hjá kæranda árið 2002, aðeins innskattur. Fyrir árið 2003 var hvorki skráð velta né innskattur. Samkvæmt innsendum virðisaukaskatts¬skýrslum var inneign á virðisaukaskatti fyrir árin 2004 og 2005. Þrátt fyrir að velta tímabilsins nóvember-desember 2005 sé jákvæð er velta ársins í heild sinni neikvæð. Frá því á árinu 1994 til ársins 2005 hefur útskattur einungis fyrir tvö ár verið hærri en innskattur. Það er því ekkert sem bendir til þess að fyrirætlanir kæranda um rekstur í framtíðinni verði til þess að félagið fari að skila útskatti.

Fullyrðingum umboðsmanns kæranda um að skattstjóri hafi ekki gert athugasemdir við rekstur kæranda á meðan að „rekstrarhlé stóð yfir og undirbúningur var í gangi vegna breytinganna á rekstrinum“ mótmælir ríkisskattstjóri sem röngum. Í fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 14. október 2002, er farið fram á skýringu á því hvers vegna engin velta var hjá fyrirtækinu frá janúar til september 2002 og hvenær hún muni hefjast. Í fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 16. júní 2003, er farið fram á skýringu á því hvers vegna verið er að skila inn núllskýrslu vegna tímabilsins mars-apríl 2003. Það er því ljóst að skattstjóri gerði athugasemdir við rekstur kæranda á þeim tíma þegar breyting varð á forsendum fyrir frádrætti innskatts. Umboðsmaður kæranda heldur því einnig fram að skattstjóri þurfi að færa betri rök fyrir ákvörðun sinni þar sem hann hafi ekki úrskurðað kæranda út af skrá. Ríkisskattstjóri telur að það hafi ekki áhrif á afgreiðslu skattstjóra við leiðréttingu innskatts, að hann hafi ekki úrskurðað kæranda út af grunnskrá virðisaukaskatts. Ríkisskattstjóri telur jafnframt að við málsmeðferð skattstjóra hafi meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, verið gætt til hins ýtrasta..

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. júlí 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 22. ágúst 2006, hefur umboðsmaður kæranda gert athugasemd við kröfugerð ríkisskattstjóra í máli kæranda. Vegna þeirrar athugasemdar ríkisskattstjóra að ekkert bendi til þess að fyrirætlanir kæranda um rekstur í framtíðinni muni leiða til þess að fyrirtækið skili útskatti sé vísað til virðisaukaskattsskýrslna kæranda á árinu 2006. Samkvæmt þeim hafi kærandi greitt virðisaukaskatt að fjárhæð 496.281 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2005, 8.012 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2006 og 2.615 kr. uppgjörstímabilið mars-apríl 2006. Inneign virðisaukaskatts 470.739 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2006 skýrist af innkaupum kæranda á jólavörum fyrir jólin 2006. Sé ljóst að sala kæranda sé árstíðabundin og mest fyrir jólin. Þá er tekið fram að eðli rekstrar kæranda hafi ekki breyst, heldur hafi reksturinn, eins og áður hafi komið fram, verið sameinaður sérhæfðum verslunarrekstri, smásölu og heildsölu.

Þá hafa með bréfi, dags. 28. júlí 2006, borist athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra frá öðrum umboðsmanni kæranda og er áður fram kominn rökstuðningur kæranda áréttaður í meginatriðum.

V.

Eins og rakið er að framan hækkaði skattstjóri með hinum kærða úrskurði virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002 um 5.935.456 kr. vegna lækkunar innskatts, nánar tiltekið vegna leiðréttingar (bakfærslu) frádregins innskatts af kostnaði við innréttingu veitingastaðar í byggingu við íbúðarhúsið á X ... .

Auk umfjöllunar í kæru til yfirskattanefndar og bréfum kæranda við meðferð málsins hjá skattstjóra, nýtur í málinu lýsinga á greindri byggingu og innréttingum bæði í skýrslum skattstjóra um vettvangsathuganir 16. september 1997 og 5. júlí 2005 og blaða- og tímaritsgreinum sem skattstjóri og kærandi hafa vísað til. Kemur fram í umræddum gögnum að eigendur kæranda, hjónin A og B, hafi á árinu 1987 ráðist í að reisa mannvirki við íbúðarhús sitt á X ... Hafi fljótlega kviknað sú hugmynd að nýta rými ... þetta undir einhverja starfsemi og hafi í fyrstu verið ætlunin að hafa þar auk bílskúrs vörugeymslu og skrifstofur í tengslum við þáverandi verslunarrekstur A. Ekkert hafi þó orðið úr innréttingum og hafi húsnæðið staðið óklárað í sjö ár. Eftir að A hætti umræddum verslunarrekstri hafi hún hafist handa um frágang og innréttingu húsnæðisins. Hafi þá kviknað hugmyndir um að nýta húsrýmið sem sýningarsal og veitingastað, en vart hafi orðið við að almenningur væri forvitinn um bygginguna. Innrétting hafi verið kostnaðarsöm og hafi framkvæmdin tekið langan tíma. Kemur og fram í greinunum að mjög hafi verið vandað til verka við innréttingarnar og að húsnæðið sé fagurlega skreytt ... sem og að byggingin og innréttingar séu einstakrar gerðar. Samkvæmt ársreikningum kæranda fyrir rekstrarárin 1995–1999, sem fylgdu skattframtölum félagsins árin 1995¬–2000, var eignfærður kostnaður við innréttingu kaffihúss í greindri byggingu að fjárhæð 1.508.188 kr. rekstrarárið 1994, 1.155.013 kr. rekstrarárið 1995, 4.500.043 kr. rekstrarárið 1996, 10.724.317 kr. rekstrarárið 1997, 21.519.506 kr. rekstrarárið 1998 og 8.607.963 kr. rekstrarárið 1999 og færði kærandi virðisaukaskatt af kostnaði við þessar framkvæmdir sem innskatt í virðisaukaskattsskilum sínum umrædd ár. Þá kemur og fram að kærandi keypti á árinu 1999 greinda fasteign fyrir 7.500.000 kr. Samkvæmt málsgögnum stundaði kærandi veitingarekstur í húsnæðinu frá því á árinu 1999 til ársloka 2001.

Forsendur skattstjóra fyrir hinni kærðu breytingu á virðisaukaskattsskilum kæranda voru þær að kærandi hefði hætt starfsemi kaffihúss í umræddu húsnæði félagsins í árslok 2001 og yrði ekki séð að atvinnustarfsemi hefði farið fram í húsnæðinu frá þeim tíma þar til a.m.k. í lok ársins 2004. Taldi skattstjóri að hvað sem liði verslunarrekstri kæranda frá og með uppgjörstímabilinu nóvember-desember 2004 hefðu mál skipast þannig uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002 að á kæranda hefði fallið skylda til að leiðrétta innskattsfrádrátt félagsins vegna kaupa á fasta- og lausafjármunum við standsetningu á kaffihúsinu, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og tilgreind ákvæði í IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Í þessu sambandi gat skattstjóri þess að húsnæðið væri staðsett við heimili eigenda félagsins og að það væri að mörgu leyti útbúið sem stássstofa, en ekki fjallaði skattstjóri frekar um þessi atriði. Af hálfu skattstjóra kom jafnframt fram að kærandi kynni að eiga rétt á leiðréttingu innskatts til hækkunar frá þeim tíma að rekstur hæfist að nýju „af þeim hluta leiðréttingarkvaðarinnar sem ekki er fyrndur og varðar hinn nýja rekstur“, svo sem það var orðað. Í tilefni af skýringum kæranda um notkun húsnæðisins frá og með árinu 2005 í þágu verslunarrekstrar tók skattstjóri fram að slíkur rekstur þarfnaðist að einhverju leyti annarrar aðstöðu en veitingarekstur. Þegar af þeirri ástæðu að kærandi hefði ekki sýnt fram á að hvaða leyti innskattur vegna standsetningar húsnæðisins kynni að varða hinn nýja rekstur kæranda hefði ekki verið leitt í ljós að um réttmætan innskatt væri að ræða. Þessu til viðbótar vefengdi skattstjóri að kærandi nýtti umrædda aðstöðu á X við verslunarreksturinn, enda yrði ekki annað séð en að vörusala kæranda færi fram í verslun við N-götu í Reykjavík.

Samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 er fjármálaráðherra heimilt að setja reglur um leiðréttingu á frádrætti vegna innskatts þegar breyting verður á notkun varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sem hefur í för með sér breytingu á frádráttarrétti. Leiðréttingin getur tekið til allt að fimm ára frá því að fjármunanna var aflað. Varðandi fasteignir getur leiðréttingin þó tekið til allt að tíu ára, en frá og með 1. júlí 2006 er leiðréttingartími tuttugu ár vegna fasteigna, sbr. 4. gr. laga nr. 45/2006. Í reglum um slíkar leiðréttingar getur ráðherra haft hliðsjón af þeim verðbreytingum sem orðið hafa frá því að fjármunanna var aflað.

Í IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, sem sett hefur verið með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, er kveðið á um leiðréttingu innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum. Samkvæmt 12. gr. reglugerðarinnar skal skattskyldur aðili leiðrétta (bakfæra) innskatt vegna skattskyldrar starfsemi sinnar verði breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna öflunar tiltekinna varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. Í 1. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar segir að það teljist „breyting á forsendum fyrir frádrætti á innskatti þegar skattaðili naut fulls frádráttarréttar eða frádráttar að hluta þegar eign var keypt eða þegar verk var unnið, en eignin er síðar seld, leigð eða tekin til annarrar notkunar þar sem skattaðila ber enginn frádráttarréttur eða minni frádráttarréttur“. Í 14. gr. reglugerðarinnar eru ákvæði um leiðréttingartímabil og útreikning leiðréttingarfjárhæðar.

Vegna umfjöllunar, m.a. í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 30. júní 2006, um skráningu kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. ákvæði 5. gr. laga nr. 50/1988, skal tekið fram að um afskráningu aðila af grunnskrá virðisaukaskatts er fjallað í III. kafla reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Kemur fram í 1. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar að hætti aðili skráningarskyldri starfsemi eða uppfylli hann ekki lengur skilyrði 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar skuli hann tilkynna skattstjóra um það eigi síðar en átta dögum eftir að breyting átti sér stað. Hafi aðili eigi tilkynnt lok skráningarskyldrar starfsemi sinnar samkvæmt 1. mgr. og skattstjóri telur að ekki sé um skráningarskylda starfsemi að ræða skal skattstjóri úrskurða aðila af skrá, sbr. 2. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar. Í 1. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar kemur fram að tilkynni aðili sig út af skrá eða er tekinn af skrá á grundvelli úrskurðar skattstjóra skuli telja vörubirgðir, vélar, tæki og aðra rekstrarfjármuni til skattskyldrar veltu á því uppgjörstímabili er starfsemi lýkur, sbr. 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988. Þá segir í 2. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 515/1996 að verði við lok starfsemi breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna varanlegra rekstrarfjármuna skuli aðili leiðrétta innskatt í samræmi við ákvæði IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt.

Fram er komið að kærandi hætti rekstri veitingastaðar/kaffihúss í árslok 2001 af þeim sökum að reksturinn bar sig ekki. Þá liggur fyrir að kærandi hafði óverulegar rekstrartekjur árið 2002 og engar rekstrartekjur árið 2003 aðrar en húsaleigutekjur bæði árin, en síðla árs 2004 hófst verslunarrekstur á vegum kæranda sem mun í upphafi aðallega hafa falist í innflutningi á skóm og síðar einnig ýmissi gjafavöru. Samkvæmt skýringum kæranda var umrætt húsnæði á X ekki notað að staðaldri eftir að rekstur kaffihúss lagðist af nema að einhverju leyti sem lagerhúsnæði fyrir skóvörur, en þó hefur kærandi upplýst að ýmsar móttökur og samkomur hafi verið haldnar í húsnæðinu, sbr. frásögn í tímaritinu ... sem kærandi hefur vísað til, m.a. til að prófa þá viðskiptahugmynd sem síðar hafi komið til framkvæmda. Árið 2005 hafi húsnæðið síðan verið tekið í notkun sem sýningar- og söluaðstaða vegna gjafavörusölu kæranda, svo sem nánar hefur verið gerð grein fyrir. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að skattskyld velta kæranda árið 2005 hafi numið 11.401.075 kr., þar af 4.489.002 kr. vegna sölu á gjafavöru, en skóverslun hafi verið hætt um mitt árið.

Það hlé, sem samkvæmt framansögðu varð á virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda frá árslokum 2001 þar til á síðustu mánuðum ársins 2004, hefur kærandi einkum skýrt með því að nokkurn tíma hafi tekið að finna nýjan rekstrargrundvöll með það að leiðarljósi að nýta þá aðstöðu sem var fyrir hendi, að nauðsynlegt hefði verið að ráðast í viðgerðir húsnæðisins á X og að langur afgreiðslufrestur hafi verið á gjafavöru sem ákveðið hefði verið að taka til sölu. Þessar skýringar hefur skattstjóri tekið gildar að því leyti að hann hlutaðist ekki til um afskráningu kæranda þrátt fyrir þær breytingar sem urðu í rekstri kæranda í árslok 2001, sbr. fyrrgreind ákvæði 8. gr. reglugerðar nr. 515/1996, enda verður ekki betur séð en að samkvæmt skattframkvæmd hafi verið talið rétt að rekstraraðilar hefðu ráðrúm til að endurskipuleggja rekstur við þær aðstæður sem hér um ræðir án þess að skráning félli niður, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 176/2006 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Hins vegar hefur skattstjóri sem fyrr segir talið að um áramótin 2001/2002 hafi slík breyting orðið á notkun fasteignar kæranda á X að kæranda hefði borið að leiðrétta fenginn innskatt vegna innréttingar kaffihúss, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, enda hafi eftir þann tíma ekki verið um að ræða neina notkun húsnæðisins vegna rekstrar kæranda.

Samkvæmt þeim ákvæðum um leiðréttingu innskatts, sem rakin eru að framan, ber skráðum aðila að bakfæra innskatt, sem hann hefur fengið frádreginn vegna framkvæmda við byggingu, endurbætur og viðhald fasteignar, ef síðari notkun hans á fasteigninni verður ekki talin varða sölu hans á vörum eða skattskyldri þjónustu á sama hátt og þegar frádráttur fór fram, þ.e. ef eign er seld, leigð eða tekin til annarrar notkunar sem ekki varðar hinn skattskylda rekstur. Ljóst er af orðan 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. og skatt- og úrskurðaframkvæmd á þessu sviði, að reglur þessar taka m.a. til þess ef fasteign er tekin til eigin nota eiganda eða starfsmanna eða tekin til notkunar vegna starfsemi sem er undanþegin virðisaukaskatti. Af hálfu skattstjóra er ekki byggt á því að um einkanot hafi verið að ræða af greindri fasteign kæranda eftir að rekstur kaffihúss lagðist niður eða að hún hafi verið notuð við undanþegna starfsemi, en tekið skal fram í þessu sambandi að ekkert verður lagt upp úr athugasemdum skattstjóra um innréttingu húsnæðisins sem „stássstofu“ og nálægð við íbúðarhúsnæði eigenda kæranda, enda hefur skattstjóri engar ályktanir dregið af þessum athugasemdum sínum. Þá verður ekki séð af forsendum skattstjóra að hann hafi talið upplýsingar kæranda um móttökur og samkomuhald í húsnæðinu á árinu 2003 hafa sérstaka þýðingu fyrir niðurstöðu málsins. Í samræmi við þetta verður lagt til grundvallar að eftir árslok 2001 hafi húsnæðið ekki verið haft til neinna slíkra nota sem að framan greinir. Verður samkvæmt þessu að telja málið velta á því hvort sú staðreynd að kærandi hætti rekstri kaffihúss í húsnæðinu í árslok 2001 og notaði það ekki vegna virðisaukaskattsskylds rekstrar a.m.k. um hríð eftir það eigi án annarra breytinga á notkun húsnæðisins að leiða til leiðréttingar innskatts í samræmi við ákvæði þar um. Orðalag 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993 er ekki ótvírætt um skyldu til leiðréttingar innskatts við þessar aðstæður og nauðsyn leiðréttingar liggur ekki í augum uppi miðað við tilgang þeirra reglna sem hér um ræðir, frekar en ef atvinnuhúsnæði er rifið eða verður ónothæft. Að þessu virtu og með vísan til skattframkvæmdar sem gerð er grein fyrir í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra, auðkennt G-Ákv. 01-989, dags. 15. nóvember 2001, sem byggt var á í úrskurði yfirskattanefndar nr. 312/2006, þykir skattstjóri ekki hafa skotið nægum stoðum undir hina kærðu ákvörðun sína varðandi leiðréttingu innskatts. Því er fallist á kröfu kæranda í málinu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Af hálfu umboðsmanns kæranda er komið fram að kostnaður vegna málsins nemi samtals 321.283 kr. án virðisaukaskatts vegna vinnu umboðsmanna kæranda við málið, sbr. bréf umboðsmannsins til yfirskattanefndar, dags. 21. ágúst 2006, og meðfylgjandi ljósrit af málskostnaðarreikningum að fjárhæð 192.123 kr. auk virðisaukaskatts. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna meðferðar málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þar fyrst og fremst til þess að líta að ágreiningsefni málsins lýtur að afmörkuðum þætti í virðisaukaskattsskilum kæranda, þ.e. álitaefnum varðandi leiðréttingu innskatts, en jafnframt verður ekki framhjá því litið að öll gögn, málsástæður og lagarök kæranda, sem máli skipta í því sambandi, lágu fyrir þegar við meðferð málsins hjá skattstjóra, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 22. desember 2004 og 29. júní 2005. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda í máli þessu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 150.000 kr.