Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærendur, sem keyptu íbúð við N-götu í Z-bæ á árinu 2005, tilgreindu ekki neinar skuldir og vaxtagjöld vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota í lið 5.2 í skattframtali sínu árið 2006.

Með kæru til skattstjóra, dags. 23. ágúst 2006, gerðu kærendur athugasemdir við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2006. Í kærunni kom fram að kærendur hefðu gert þau afdrifaríku mistök við framtalsgerð árið 2006 að tilgreina ekki skuldir og vaxtagjöld vegna öflunar íbúðarhúsnæðis í lið 5.2 í skattframtali sínu. Tiltóku kærendur í kærunni að heildargreiðslur ársins hefðu numið 56.309 kr., afborgun á nafnverði 10.504 kr., lántökukostnaður 161.100 kr., vaxtagjöld 206.905 kr. og eftirstöðvar skulda 6.539.852 kr. Óskuðu kærendur eftir því að skattframtal þeirra árið 2006 yrði leiðrétt til samræmis við þessar upplýsingar.

Áður en skattstjóri tók kæruna til afgreiðslu ritaði hann kærendum bréf, dags. 21. september 2006, þar sem hann skoraði á kærendur að leggja fram útfyllt eyðublað um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) vegna kaupa á íbúð við N-götu í Z-bæ á árinu 2005. Þá vísaði skattstjóri til ákvæða 1. og 2. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, og gat þess að skráð lögheimili kærenda frá og með 27. ágúst 2005 væri að X-götu í Z-bæ, en fram að þeim degi hefði kærandi, A, átt lögheimili að R-götu í Z-bæ og kærandi, B, átt lögheimili að T-götu í Z-bæ. Samkvæmt upplýsingum úr þjóðskrá hefðu kærendur þannig ekki átt lögheimili að N-götu í Z-bæ. Með hliðsjón af því væri óskað eftir rökstuðningi fyrir því að lán frá Íbúðalánasjóði samkvæmt sundurliðunarblaði með skattframtali kærenda árið 2006 gæti talist vera lán til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota í skilningi fyrrgreindra ákvæða B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 og reglugerðar nr. 990/2001. Jafnframt fór skattstjóri fram á upplýsingar um nýtingu íbúðarinnar við N-götu frá afhendingardegi og að gerð yrði grein fyrir útleigu íbúðarinnar væri um slíkt að ræða.

Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 3. október 2006, kom fram að rétt væri að húsnæði kærenda við N-götu í Z-bæ hefði ekki verið notað af kærendum frá kaupum húsnæðisins sumarið 2005. Húsnæðið hefði þó verið keypt til eigin nota, en þar sem kærandi, B, hefði haldið til náms í Svíþjóð í janúar 2006 hefði kærendum ekki fundist taka því að flytja inn í íbúðina fyrr en að námi loknu. Íbúðin hefði verið leigð ... frá 1. október 2005 fyrir 52.000 kr. á mánuði. Kærendur greiddu hins vegar 4.400 sænskar krónur, þ.e. um 41.800 íslenskar krónur, í leigu á mánuði fyrir leiguhúsnæði í Svíþjóð. Áætluð námslok væru í árslok 2007 og þá stæði til að nýta húsnæðið. Lán vegna íbúðarkaupanna hefði verið tekið til 40 ára. Þess væri vænst að þetta væri dæmi um þær tímabundnu aðstæður sem fjallað væri um í 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001. Bréfinu fylgdi útfyllt eyðublað um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) vegna kaupa kærenda á N-götu með kaupsamningi, dags. 8. júlí 2005, þar sem afhendingardagur eignarinnar var tilgreindur 1. október 2005. Í niðurlagi bréfsins kom fram að vegna vankunnáttu hefði láðst að geta um kaup og útleigu íbúðarinnar í skattframtali kærenda árið 2006.

Með kæruúrskurði, dags. 11. október 2006, hafnaði skattstjóri kröfu kærenda um leiðréttingu á skattframtali árið 2006 vegna færslu vaxtagjalda 206.905 kr., þar með talinn lántökukostnaður 161.100 kr., og eftirstöðva skulda 6.539.852 kr. vegna láns frá Íbúðalánasjóði í lið 5.2 í skattframtalinu. Hins vegar færði skattstjóri kærendum til skattskyldra tekna í reit 521 í skattframtalinu leigutekjur að fjárhæð 156.000 kr. vegna útleigu N-götu á árinu 2005, þ.e. vegna október-desember 2005 52.000 kr. á mánuði. Í úrskurðinum rakti skattstjóri fyrri bréfaskipti í málinu og greindi frá efni bréfs umboðsmanns kærenda, dags. 3. október 2006. Tók skattstjóri fram að þar sem íbúðarhúsnæði kærenda hefði ekki verið nýtt af þeim sjálfum yrði að telja að ákvæði lokamálsliðar 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 ætti ekki við í þeirra tilviki. Hin umþrættu vaxtagjöld 206.905 kr. og eftirstöðvar skulda 6.539.852 kr. vegna láns frá Íbúðalánasjóði yrðu því færð í lið 5.5 í skattframtali kærenda með öðrum skuldum og vaxtagjöldum en ekki í lið 5.2 svo sem krafist væri.

II.

Með kæru, dags. 10. janúar 2007 (misritað 2006), hafa kærendur skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 11. október 2006, til yfirskattanefndar. Í kærunni ítreka kærendur að ástæða þess að þau hafi ekki enn tekið íbúð sína við N-götu í Z-bæ til eigin nota sé sú að kærendur hafi flutt til Svíþjóðar stuttu eftir afhendingu íbúðarinnar eða í janúar 2006 vegna náms. Þrátt fyrir þetta sé íbúðin ætluð til eigin nota og telji kærendur því að tilvik þeirra falli undir skilgreiningu á eigin notum í 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001. Þrátt fyrir að orðalag ákvæðisins gefi til kynna að gjaldandi verði að hafa búið í viðkomandi húsnæði á einhverjum tíma sé slík túlkun naumast í anda ákvæðisins, enda sé markmið þess að taka tillit til aðstæðna sem leiði til þess að gjaldandi geti ekki nýtt húsnæði sitt til íbúðar. Þá komi fram í 5. mgr. 68. gr. laga nr. 90/2003 að réttur til vaxtabóta sé bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota og að rétturinn stofnist þegar íbúðarhúsnæði sé keypt eða bygging þess hefst. Kærendum hafi ekki dottið í hug að það gæti skipt máli fyrir vaxtabótarétt þeirra hvort þau tækju húsnæðið til íbúðar í þrjá mánuði áður en haldið væri af landi brott til náms eða leigðu húsnæðið þá þegar út. Ætlun kærenda sé enn sú að taka íbúðina til eigin nota að námi loknu, þ.e. í árslok 2007. Umrætt íbúðarhúsnæði sé eina íbúðarhúsnæði kærenda og leigutekjum af öðru húsnæði ekki fyrir að fara.

III.

Með bréfi, dags. 9. mars 2007, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. mars 2007, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Samkvæmt 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á maður sem skattskyldur er skv. 1. gr. laganna og ber vaxtagjöld af lánum, sem tekin hafa verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, þar með talin kaup á eignarhlut í almennri kaupleiguíbúð samkvæmt 76. gr. laga nr. 97/1993, rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum, enda geri hann grein fyrir lánum og vaxtagjöldum af þeim í sérstakri greinargerð með skattframtali í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Samkvæmt 5. mgr. B-liðar 68. gr. laganna er réttur til vaxtabóta bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Samkvæmt 6. mgr. sama stafliðar fellur réttur til vaxtabóta niður þegar íbúðarhúsnæði telst ekki lengur til eigin nota. Í 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, sbr. áður hliðstætt ákvæði í 4. gr. reglugerðar nr. 7/1998, um sama efni, segir og að réttur til vaxtabóta sé bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Þá segir þar að með eigin notum sé átt við að húsnæðið sé nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Sérstakar tímabundnar aðstæður, svo sem nám, veikindi eða atvinnuþarfir sem valdi því að eigandi íbúðarhúsnæðis geti ekki sjálfur nýtt það til íbúðar, leiði þó ekki til þess að hann missi rétt til vaxtabóta. Með tímabundnum aðstæðum sé átt við að eigandi íbúðarhúsnæðis geri líklegt að hann muni innan ákveðins tíma taka húsnæðið aftur til eigin nota.

Það þykir leiða af framangreindri skilgreiningu á eigin notum íbúðarhúsnæðis sem forsendu vaxtabótaréttar, að það sé skilyrði fyrir rétti til vaxtabóta vegna vaxtagjalda af lánum til öflunar íbúðarhúsnæðis að eigandi þess nýti það sjálfur til íbúðar og að réttur til vaxtabóta falli því niður ef skilyrðið er ekki lengur uppfyllt. Þrátt fyrir framangreint geta sérstakar aðstæður valdið því að eigandi íbúðarhúsnæðis geti ekki sjálfur nýtt það til íbúðar um ákveðinn tíma, sbr. 4. gr. framangreindrar reglugerðar nr. 990/2001. Breytt notkun íbúðarhúsnæðis vegna náms, veikinda eða tímabundinna atvinnuþarfa verður talin geta fallið hér undir svo og geta aðrar hliðstæðar aðstæður leitt til þess að réttur til vaxtabóta falli ekki niður þótt aðili nýti ekki íbúðarhúsnæði sitt sjálfur til íbúðar um ákveðinn tíma. Það ber undir eiganda íbúðarhúsnæðis að sýna fram á aðstæður af þessu tagi. Ljóst er á hinn bóginn að kjósi eigandi að leigja íbúðarhúsnæði sitt út til lengri eða skemmri tíma í stað þess að nýta húsnæðið sjálfur, t.d. þar sem slík ráðstöfun er hagkvæm í fjárhagslegu tilliti, eru skilyrði vaxtabóta almennt ekki fyrir hendi, enda er þá ekki um það að ræða að eigandi geti ekki sjálfur nýtt húsnæðið til íbúðar. Bæði orðalag 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 og almenn jafnræðissjónarmið eru þeirri niðurstöðu til styrktar.

Kærendur keyptu fasteign sína við N-götu í Z-bæ með kaupsamningi, dags. 8. júlí 2005, og mun húseignin hafa verið í útleigu frá því að kærendur fengu hana afhenta 1. október 2005. Af hálfu kærenda er komið fram að þau hafi ekki flutt sjálf í íbúðina á árinu 2005 vegna fyrirhugaðs náms kæranda, B, í Svíþjóð. Hafi kærendur flutt til Svíþjóðar í ársbyrjun 2006 og ráðgeri að flytja í íbúð sína við N-götu þegar námi lýkur, en námslok séu áætluð í árslok 2007. Af hálfu skattstjóra og ríkisskattstjóra hafa þessar skýringar kærenda út af fyrir sig ekki verið vefengdar. Vegna forsendna skattstjóra í hinum kærða úrskurði, dags. 11. október 2006, skal tekið fram að sú ástæða að kærendur hefðu aldrei búið í húsnæðinu gat ekki leitt til þess ein og sér að lagaskilyrði um eigin not væri ekki uppfyllt. Með hliðsjón af framansögðu verður ekki annað séð en að skilyrði B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 fyrir rétti til vaxtabóta séu uppfyllt í tilviki kærenda, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001. Er því fallist á kröfu kærenda í máli þessu. Tekið skal fram að þrátt fyrir þessa niðurstöðu kemur ekki til þess að kærendum verði ákvarðaðar vaxtabætur gjaldárið 2006 þar sem vaxtagjöld til ákvörðunar vaxtabóta skerðast vegna tekna, þ.e. um 6% af samanlögðum tekjuskattsstofni beggja kærenda er nemur 6.078.943 kr., þannig að skerðingarfjárhæð nemur 364.736 kr. og er því hærri en fjárhæð vaxtagjalda 206.905 kr., sbr. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003.

Tekið skal fram að samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. janúar 2007, er tekjufærslu skattstjóra á leigutekjum að fjárhæð 156.000 kr. vegna október-desember 2005 ekki mótmælt. Í svarbréfi til skattstjóra, dags. 3. október 2006, kom fram af hálfu kærenda að þau bæru húsaleigugjöld í Svíþjóð. Ætla verður að þau útgjöld hafi fyrst fallið til í byrjun árs 2006, sbr. upplýsingar um brottflutning til Svíþjóðar, þannig að frádráttur samkvæmt 3. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 komi ekki til álita tekjuárið 2005.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kærenda.