Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærður er úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. september 2005, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda, A, gjaldárin 2001 og 2002 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2000 og 2001. Var kæranda, A, með úrskurði þessum ákvörðuð virðisaukaskattsskyld velta að fjárhæð 372.246 kr. og virðisaukaskattur að fjárhæð 91.200 kr., auk 9.120 kr. álags, vegna rekstrarársins 2000 og virðisaukaskattsskyld velta að fjárhæð 979.590 kr. og virðisaukaskattur að fjárhæð 240.000 kr., auk 24.000 kr. álags, rekstrarárið 2001. Ennfremur var reiknað endurgjald kæranda, A, vegna ársins 2001 hækkað um 420.000 kr. og honum samkvæmt því ákveðin staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 162.792 kr. og álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð 13.562 kr. samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, og álag að fjárhæð 32.704 kr. samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. sömu lagagreinar, sem og hækkun tryggingagjalds gjaldárið 2002 um 23.296 kr. Þá var kæranda, A, og með nefndum úrskurði ríkisskattstjóra ákvörðuð viðbót rekstrartekna að fjárhæð 372.246 kr. rekstrarárið 2000 og að fjárhæð 9.979.590 kr. rekstrarárið 2001, en jafnframt reiknaður 50.000 kr. frádráttur rekstrarkostnaðar á móti rekstrartekjum hvort hinna umræddu ára. Kæranda, A, var ennfremur á grundvelli ákvæða 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, ákvarðað álag vegna þeirrar hækkunar skattstofna gjaldárin 2001 og 2002 sem leiddu af breytingum skattstjóra. Var álagið ákvarðað 15% af þeim ástæðum sem nánar voru skýrðar.

Til grundvallar endurákvörðun ríkisskattstjóra lá skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. maí 2003, um rannsókn á skattskilum kæranda, A, tekjuárin 2000 og 2001. Í skýrslunni var meðal annars komist að þeirri niðurstöðu að kærandi, A, hefði haldið tekjum sínum af folatollum af stóðhestinum X utan tekjuskráningar og færslu í bókhald og að hann hefði vantalið virðisaukaskattsskylda veltu og útskatt vegna rekstrarársins 2001 sem og rekstrartekjur vegna rekstraráranna 2000 og 2001. Ennfremur að hann hefði á árinu 2001 selt umræddan stóðhest fyrir 9.000.000 kr. Vanframtaldar rekstrartekjur rekstrarársins 2000 næmu 125.000 kr., en vantalin virðisaukaskattsskyld velta og rekstrartekjur rekstrarársins 2001 næmu 7.718.876 kr. væri umrædd sala stóðhestsins meðtalin, en 489.960 kr. væri hún undanskilin.

Vegna áhrifa greindra breytinga á skattskilum kæranda, A, á opinber gjöld kæranda, B, sambýliskonu kæranda, A, tókst ríkisskattstjóri á hendur með sérstökum úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. september 2005, breytingar á vaxtabótum og barnabótum hennar gjaldárin 2001 og 2002, en kærendur höfðu umrædd gjaldár verið skattlögð sem hjón, sbr. ákvæði 3. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. nú 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003. Voru vaxtabætur kæranda, B, lækkaðar um 712 kr. fyrra gjaldárið, þ.e. úr 77.604 kr. í 76.892 kr., og úr 129.230 kr. í 0 kr. hið síðara eða um 129.230 kr., en barnabætur hennar voru fyrra gjaldárið lækkaðar um 1.068 kr., þ.e. úr 117.377 kr. í 116.309 kr., og um 146.219 kr. hið síðara, þ.e. úr 180.693 kr. í 34.474 kr. Voru barnabætur og vaxtabætur kæranda, A, gjaldárin 2001 og 2002 lækkaðar með hliðstæðum hætti.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 5. október 2005, skotið greindum úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, A, dags. 8. september 2005, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að úrskurðurinn verði ómerktur þannig að skattskil kæranda, A, umrædd ár standi óbreytt, eins og þau voru fyrir breytingar ríkisskattstjóra. Þá er sérstaklega krafist niðurfellingar álags hvað sem öðrum úrslitum málsins líði. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Líta verður svo á að kæran til yfirskattanefndar taki jafnframt til greinds úrskurðar um endurákvörðun, dags. 8. september 2005, vegna kæranda, B. Hér eftir er í úrskurði þessum, þegar kæranda er getið, átt við kæranda, A, nema annað sé tekið fram. Þá er og þegar bréf og úrskurðir eru nefnd átt við slík skjöl, er hann varða, sé annað ekki tekið fram.

II.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. maí 2003, um rannsókn máls kæranda, kom fram að embættinu hefði borist skýrsla skattstjóra, dags. 2. október 2002, þar sem fram hefði komið að svo virtist að kærandi hefði vantalið tekjur af hrossarækt. Hefði skattrannsóknarstjóri í framhaldi af sjálfstæðri athugun sinni og í ljósi umræddrar tilkynningar á grundvelli heimildar í 102. gr. A laga nr. 75/1981 ákveðið að hefja rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda. Hefði rannsóknin formlega hafist hinn 18. nóvember 2002 með símtali við kæranda og hefðu starfsmenn embættisins síðan afhent kæranda tilkynningu þess efnis að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði hafið rannsókn á bókhaldi hans og skattskilum á rekstrartímabilinu frá 1. janúar 1998 til 31. desember 2001. Hefði kæranda verið skýrt frá því að rannsóknin beindist að hrossarækt hans og þess óskað að hann afhenti skattrannsóknarstjóra öll gögn henni viðvíkjandi. Hefði kærandi hinn 2. desember 2002 afhent yfirlit yfir greiðslur folatolla á árunum 2000 og 2001. Undir rannsókn málsins hefði síðan verið ákveðið að afmarka rannsóknina við rekstrartímabilið frá og með 1. janúar 2000 til og með 31. desember 2001.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að rannsóknin byggðist á skattframtölum kæranda, upplýsingum sem kærandi hefði veitt í skýrslutöku embættisins hinn 11. desember 2002, upplýsingum kæranda um greiðslur folatolla til hans, upplýsingum frá viðskiptamönnum kæranda og upplýsingum frá viðskiptabanka hans. Varðandi lok rannsóknarinnar kom fram að kæranda hefði með bréfi, dags. 13. mars 2003, verið send skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsóknina, dags. sama dag, sem þá hefði legið fyrir, og honum veittur 30 daga frestur til að tjá sig um efni skýrslunnar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Engar athugasemdir hefðu borist frá kæranda og væri því fyrirliggjandi skýrsla samhljóða umræddri skýrslu, dags. 13. mars 2003, að frátalinni síðastgreindri viðbót um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslunni kom fram að kærandi hefði skilað skattframtölum árin 2001 og 2002. Hefði kærandi við skýrslutöku hinn 11. desember 2002 staðfest undirritun sína á skattframtölin og skýrt frá því að nafngreindur maður hefði annast gerð þeirra á grundvelli gagna sem kærandi hefði afhent honum. Hefði komið fram við skýrslutökuna að kærandi teldi skattframtölin gefa rétta mynd af tekjum sínum svo og eignum og skuldum umrædd ár. Þá kom fram að virðisaukaskattsnúmeri kæranda hefði verið lokað hinn 31. desember 1994 og kærandi hefði upplýst að hann hefði ekki sótt um virðisaukaskattsnúmer eftir umræddan tíma þar sem slíks hefði ekki verið þörf vegna þess rekstrar sem hann hefði stundað. Kom fram að kærandi hefði aðspurður um rekstur sinn á árunum 2000 og 2001 svarað því til að hann hefði starfað sem bifreiðastjóri á leigubifreiðastöð og sá maður, sem gert hefði skattframtölin, hefði séð um bókhald vegna starfseminnar. Jafnframt kom fram að kærandi hefði lýst því að hann hefði ekki verið með neitt sérstakt bókhald vegna hrossaræktar og tekjur af henni hefðu allar farið í ýmsan kostnað tengdan hestamennsku hans og fjölskyldu hans.

Í umfjöllun um rannsókn á tekjum kæranda vegna hrossaræktar í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. maí 2003, greindi svo frá að í tilkynningu skattstjóra hefði komið fram að stóðhesturinn X hefði verið í eigu kæranda og móður hans, fram til ársins 2001. Meðfylgjandi tilkynningunni hefðu jafnframt verið stóðhestaskýrslur varðandi umræddan hest, X, vegna áranna 1998 til og með 2001, þar sem fram hefði komið að 101 hryssa hefði verið leidd undir hestinn á árunum 1998 til og með 2001, þ.e. ein á árinu 1998, 29 á árinu 1999, 21 á árinu 2000 og 50 á árinu 2001. Þá kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að samkvæmt þeim upplýsingum, sem kærandi hefði afhent embættinu, hefði hann fengið greidda fimm folatolla á árinu 2000 og 21 (sic) á árinu 2001. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði verið haft samband við marga eigendur þeirra hryssna sem leiddar hefðu verið undir X á árinu 1999. Samkvæmt upplýsingum eigendanna hefði kærandi ekki fengið greiddan neinn folatoll á árinu 1999. Einnig hefði verið haft sambandi við marga eigendur þeirra hryssna, sem leiddar hefðu verið undir X á árunum 2000 og 2001, og hefði upplýsingum frá þeim borið saman við þær upplýsingar sem kærandi hefði afhent skattrannsóknarstjóra ríkisins. Við rannsóknina hefði einnig verið farið yfir innborganir á bankareikninga kæranda og hefði kærandi við skýrslutökuna hinn 11. desember 2002 verið beðinn um að gera grein fyrir þeim innborgunum sem væru vegna hrossaræktar hans. Ekki hefðu komið fram aðrar greiðslur folatolla en þær sem kærandi hefði gert skattrannsóknarstjóra ríkisins grein fyrir. Hefði því verið ákveðið að afmarka rannsókn máls kæranda við rekstrarárin 2000 og 2001, svo sem fram væri komið.

Varðandi rekstrarárið 2000 kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að samkvæmt stóðhestaskýrslum frá Bændasamtökum Íslands hefði 21 hryssa verið leidd undir stóðhestinn X á árinu 2000, en samkvæmt upplýsingum, sem kærandi hefði afhent hinn 3. desember 2002, hefði hann fengið greiddan folatoll frá eigendum fimm hryssna þetta ár. Hefði tollurinn numið 25.000 kr., þ.e. alls 125.000 kr. Kærandi hefði við skýrslutöku hinn 11. desember 2002 verið beðinn að skýra hvers vegna hann hefði aðeins fengið greiddan folatoll vegna fimm þeirra 21 hryssu, sem leidd hefði verið undir X, og ennfremur hvort hann gæti afhent skattrannsóknarstjóra einhver gögn vegna greiðslu folatolla, svo sem kvittanir eða sölureikninga. Í skýrslunni var síðan rakið svar kæranda þess efnis að hesturinn hefði ekki verið eftirsóttur á árinu 2000 og hann hefði komið hestinum fyrir hjá tilgreindum manni. Sá maður hefði haldið einhverjum sinna hryssna undir hestinn, en vegna umsjónar með stóðhestinum hefði hann ekki greitt folatoll, auk þess sem vinir og kunningjar kæranda hefðu fengið að halda hryssum undir hestinn án þess að gjald kæmi fyrir. Ennfremur kom fram í svarinu að kærandi hefði ekki getað afhent nein gögn vegna folatolla á árinu 2000 þar sem hann hefði ekki gefið út neinar kvittanir. Síðan sagði í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að samkvæmt rannsókn embættisins næmu rekstrartekjur kæranda vegna hrossaræktar á árinu 2000 samtals 125.000 kr.

Varðandi rekstrarárið 2001 kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að samkvæmt stóðhestaskýrslum Bændasamtaka Íslands hefðu 50 hryssur verið leiddar undir stóðhestinn X á árinu 2001, en samkvæmt framlögðum upplýsingum kæranda hefðu eigendur 28 hryssna greitt honum folatoll umrætt ár, þ.e. greiðslur á bilinu frá 18.000 kr. til 30.000 kr., alls að fjárhæð 610.000 kr. Kom fram að umspurður um misræmi greiddra folatolla og fjölda þeirra hryssna, sem haldið hefði verið undir hestinn, hefði kærandi tekið fram að hluti skýringarinnar væri sá að ef hryssurnar héldu ekki væri ekkert greitt. Ennfremur kom fram að vinir hans og kunningjar hefðu fengið að halda hryssum undir hestinn án greiðslu og kærandi hefði umspurður um gögn vegna folatolla á árinu 2001 upplýst að hann gæti ekki afhent nein gögn þar sem hann hefði ekki gefið út neinar kvittanir.

Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins vikið að sölu á stóðhestinum X. Kærandi hefði í lið 1.2 í skattframtali árið 2002 greint frá því að hann hefði selt margnefndan hest á árinu 2001 og kaupandi hefði verið Z ehf. Söluverð hefði verið níu milljónir króna og það hefði verið greitt með hlutabréfum í félaginu að nafnvirði níu milljónir króna. Aðspurður um hrossaeign sína á árunum 2000 og 2001 við skýrslutöku hinn 11. desember 2002 hefði kærandi greint frá því að umrædd ár hefðu átta hross verið í eigu hans og hann hefði ekki selt önnur hross en X. Þá voru í skýrslunni rakin svör kæranda varðandi hrossarækt hans, eðli hennar og umfang. Kom fram að kærandi hefði á árinu 1980 keypt hryssu sem í áranna rás hefði verið haldið undir ýmsa stóðhesta. Hefði hryssan fætt af sér ýmis góð hross, svo sem margnefndan stóðhest, X. Þá kom fram í svarinu að hestamennskan hefði fyrst og fremst verið áhugamál kæranda og hann teldi ekki að X hefði varðað atvinnurekstur hans eða sjálfstæða starfsemi. Hefði hann unnið fulla vinnu sem ...bifreiðastjóri undanfarin ár. Aldrei hefði verið ætlun sín að stunda hrossarækt sem sjálfstæða starfsemi, heldur hefði tilgangur hennar verið sá að rækta reiðhross fyrir fjölskylduna. Á árinu 2001 hefði borið svo við að stóðhesturinn X hefði talist eftirsóknarverður. Þegar spurst hefði að fyrir dyrum stæði að hesturinn yrði sendur fyrir Íslands hönd til keppni á heimsmeistaramóti erlendis hefðu ýmsir hestamenn tekið að falast eftir að fá að halda undir hann. Í framhaldi af þessu hefði komið í ljós að ræktendur vildu ekki missa hestinn úr landi og hefði orðið úr að hesturinn hefði í júlí 2001 verið seldur til Z ehf. Kærandi hefði þó haldið áfram að leiða hryssur undir hestinn fram á haust þar sem starfsemi félagsins hefði ekki hafist fyrr en um áramótin 2001-2002. Þá kom og fram í umræddu svari að það hefði aldrei verið ætlun kæranda að vera með starfsemi í hrossarækt, hann væri búsettur í Reykjavík og hefði ekki haft neina aðstöðu til að vera með graðhest. Því teldi hann að ekki bæri að líta á hrossarækt hans sem sjálfstæða starfsemi, enda hefði þar fyrst og fremst verið um áhugamál að ræða.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram í skýrslu sinni að kærandi hefði starfað sem bifreiðastjóri á árunum 2000 og 2001 og hestamennska hefði fyrst og fremst verið áhugamál hans. Í ljós hefði komið við rannsókn embættisins að kærandi hefði haft tekjur af hrossaræktinni í formi folatolla á árunum 2000 og 2001. Ef ekki yrði „litið á hrossið X sem frístundareiðhross“, eins og það var orðað, hefði kæranda borið að skila útskatti af söluandvirði hestsins og myndaði þá söluandvirðið að frádregnum útskatti rekstrartekjur hjá kæranda. Fram hefði komið af hálfu kæranda að sala hestsins hefði átt sér stað í júlí 2001. Samkvæmt fylgigögnum skattframtals kæranda árið 2002 hefði kaupdagur hlutabréfa hans í Z ehf. verið 8. ágúst 2001. Væri litið svo á að sala hestsins félli undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi næmi vantalin skattskyld velta vegna sölunnar 7.228.916 kr. og vantalinn útskattur 1.771.084 kr. Næmu þá vantaldar rekstrartekjur 7.228.916 kr.

Í samantekt í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantalda skattskylda veltu, útskatt og rekstrartekjur kæranda kom fram að kærandi hefði við skýrslutöku verið spurður um hvers vegna hann hefði ekki gert skattyfirvöldum grein fyrir greiðslum vegna folatolla og svar kæranda hefði verið á þá leið að um hefði verið að ræða „hugsunarleysi og vanþekkingu“, en folatolla greidda á árinu 2001 hefði í raun átt að telja fram hjá einkahlutafélagi því sem keypt hefði umræddan hest á árinu 2001. Þá kom fram að samkvæmt rannsókninni næmu vantaldar rekstrartekjur kæranda samtals 125.000 kr. á rekstrarárinu 2000, en þar sem sala skattskyldrar vöru eða þjónustu fyrir minna en 220.000 kr. á ári væri undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hefði kæranda ekki borið að innheimta virðisaukaskatt á árinu 2000. Þá sagði í skýrslunni að ef litið væri á stóðhestinn X sem „frístundareiðhross“ næmi vantalin skattskyld velta kæranda sem og vantaldar rekstrartekjur á árinu 2001 samtals 489.960 kr. og vantalinn útskattur 120.040 kr. Væri hins vegar litið svo á að salan á X félli undir atvinnurekstur næmi vantalinn skattskyld velta og rekstrartekjur 7.718.876 kr. á árinu 2001 en vantalinn útskattur 1.891.124 kr.

Varðandi möguleg rekstrargjöld og innskatt kæranda kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði ekki afhent embættinu nein kostnaðargögn þrátt fyrir beiðni þar um. Þá kom fram að kærandi hefði, aðspurður um kostnað sinn af hrossarækt á árunum 2000 og 2001, svarað á þá leið að auðvitað hefði hann orðið fyrir ýmiskonar kostnaði vegna hrossaræktar sinnar, en ítrekaði að hann hefði ekki talið sig vera með sjálfstæða starfsemi og hann hefði af þeim sökum ekki haldið til haga gögnum vegna umrædds kostnaðar. Kvað skattrannsóknarstjóri ríkisins að því lægi ekkert fyrir um möguleg rekstrargjöld eða innskatt vegna hrossaræktar kæranda.

Í lok skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru helstu niðurstöður rannsóknar hans á bókhaldi og skattskilum kæranda vegna hrossaræktar á rekstrarárunum 2000 og 2001 dregnar saman með svofelldum orðum:

„Skattaðili hefur haldið tekjum sínum vegna folatolla af stóðhestinum X utan tekjuskráningar og færslu í bókhald og utan skráningar í skýrslur til skattyfirvalda.

Varðveislu bókhaldsgagna er ábótavant.

Skattaðili hefur ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna rekstrarársins 2001.

Skattaðili hefur vantalið skattskylda veltu og útskatt vegna rekstrarársins 2001.

Skattaðili hefur vantalið rekstrartekjur vegna rekstraráranna 2000 og 2001

Skattaðili seldi stóðhestinn X á 9.000.000 kr. á árinu 2001.“

Þá sagði í niðurlagi skýrslunnar að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum árin 2001 og 2002 vegna rekstraráranna 2000 og 2001 og hann hefði ekki skilað virðisaukaskattsskýrslum vegna rekstrarársins 2001. Með vísan til framangreinds og skýrslunnar í heild lægi fyrir að lögboðin gjöld til ríkissjóðs yrðu ekki ákvörðuð á grundvelli þeirra skattgagna sem kærandi hefði staðið skil á vegna rekstraráranna 2000 og 2001, enda þætti í ljós leitt að þau væru efnislega röng.

Með bréfi, dags. 21. maí 2003, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins skýrslu sína um rannsókn máls kæranda, dags. 7. maí 2003, til ríkisskattstjóra með vísan til 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988. Var kæranda tilkynnt um þá ákvörðun, sbr. 34. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í málinu liggur fyrir bréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. júní 2004, til skattrannsóknarstjóra ríkisins sem er svar við bréfi þess embættis, dags. 21. maí 2003. Í bréfi þessu gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli kæranda.

III.

Með bréfi, dags. 27. febrúar 2004, boðaði ríkisskattstjóri kæranda breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum gjaldárin 2001 og 2002 og virðisaukaskatti tímabilið frá og með uppgjörstímabilinu janúar-febrúar 2000 til og með uppgjörstímabilinu nóvember-desember 2001 á grundvelli fyrrgreindrar skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. maí 2003, sbr. 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988. Ennfremur kom fram að fyrirhugað væri að endurákvarða fjárhæðir skilaskyldrar staðgreiðslu tekjuskatts og útsvars vegna staðgreiðsluársins 2001, sbr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 3. mgr. 24. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri hefði jafnframt í hyggju að endurákvarða stofn kæranda til tryggingagjalds gjaldárið 2002 og staðgreiðslu tryggingagjalds staðgreiðsluárið 2001, sbr. 3. mgr. 101. gr., sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 13. gr. og 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Þá var tekið fram að skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins væri meðfylgjandi boðunarbréfi ríkisskattstjóra og líta bæri á hana sem hluta þess. Væri af þeim sökum ekki tilefni til að fjalla ítarlega um efni skýrslunnar í boðunarbréfinu.

Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir tildrögum þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði tekist á hendur rannsókn sína á skattskilum kæranda og rakti gang hennar og grundvöll, sbr. það sem að framan segir um það efni í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hér að lútandi. Var þess getið að engin andmæli hefðu borist frá kæranda við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 13. mars 2003, sem honum hefði verið send. Fram kom að kærandi hefði aðspurður skýrt svo frá að hann hefði ekki leitað eftir virðisaukaskattsnúmeri þar sem hann hefði ekki haft með höndum neinn rekstur sem krefðist slíks og hann hefði ekki haldið sérstakt bókhald vegna hrossaræktarinnar þar sem hún hefði verið áhugamál hans og tekjur vegna hrossaræktar hans hefðu allar farið í ýmsan kostnað vegna eigin hestamennsku. Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði kærandi vantalið tekjur sem hann hefði haft af hrossarækt. Hefði kærandi haft rekstrartekjur af stóðhestinum X sem numið hefðu 125.000 kr. á rekstrarárinu 2000 og 610.000 kr. á rekstrarárinu 2001. Hefði kærandi selt umræddan hest á árinu 2001 fyrir 9.000.000 kr. Kærandi hefði haldið tekjum sínum af folatollum fyrir hestinn utan tekjuskráningar og færslu í bókhald og utan skráningar í skýrslur til skattyfirvalda. Varðveislu bókhaldsgagna væri ábótavant og kærandi hefði ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna rekstrarársins 2001 og því hefði hann vantalið skattskylda veltu og útskatt þess rekstrarárs. Ennfremur hefði hann vantalið rekstrartekjur rekstararáranna 2000 og 2001. Þá tiltók ríkisskattstjóri í boðunarbréfi sínu að niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi vantalda skattskylda veltu, útskatt og rekstrartekjur kæranda hefðu verið eftirfarandi:

„Rekstrarárið 2000

Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins námu vantaldar rekstrartekjur á rekstrarárinu 2000 kr. 125.000 eins og áður sagði. Í 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kemur fram að þeir aðilar sem selja skattskylda vöru eða þjónustu fyrir minna en kr. 220.000 á ári séu undanþegnir skattskyldu. Því hafi gjaldanda ekki borið að innheimta virðisaukaskatt á árinu 2000.

Rekstrarárið 2001

Á rekstrarárinu 2001 er vantalin skattskyld velta, útskattur og rekstrartekjur eins og kemur fram í töflu nr. 1, samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra og er miðað við að salan á hrossinu X falli undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi gjaldanda en ekki frístundareiðhross, enda liggur fyrir að X var orðinn eftirsóknarverður stóðhestur og að 50 hryssur hafi verið leiddar undir hann á árinu 2001 (af því fengust greiðslur fyrir 28 folatolla = kr. 610.000). Stóðhesturinn var því atvinnurekstrareign og reiknast söluandvirði með rekstrartekjum gjaldanda. Bæði folatollur og stóðhesturinn sjálfur eru virðisaukaskattsskyld og bar gjaldanda því að innheimta virðisaukaskatt á árinu 2001.“

Í tilvitnaðri töflu kom fram að á árinu 2001 næmi vantalin skattskyld velta kæranda 7.718.876 kr. og vantalinn útskattur 1.891.124 kr. Þá var rakið að enda þótt kærandi teldi sig hafa borið ýmsan kostnað vegna hrossaræktar sinnar hefði hann ekki látið skattrannsóknarstjóra ríkisins í té nein kostnaðargögn vegna hennar og hann hefði ekki haldið slíkum gögnum til haga þar sem hann hefði ekki talið hrossarækt sína sjálfstæða starfsemi. Lægi því ekkert fyrir um möguleg rekstrargjöld eða innskatt vegna hrossaræktar kæranda.

Þessu næst var í boðunarbréfi ríkisskattstjóra gerð grein fyrir hinni fyrirhuguðu endurákvörðun. Var fyrst vikið að virðisaukaskatti og sagði þar í upphafi að þegar öll atvik væru virt væri „ljóst að [kærandi] hafði með höndum hrossarækt í atvinnuskyni á rekstrarárunum 2000 og 2001“. Umsvif kæranda tengd stóðhestinum X kynnu að hafa byrjað sem áhugamál, en frá og með rekstrarárinu 2000 hefði „umfang hrossaræktarinnar orðið slíkt að líta verður svo á að hrossaræktin hafi verið í hagnaðarskyni“, eins og þar sagði. Hefði kærandi vanrækt að telja fram rekstrartekjur sínar, skattskylda veltu og útskatt. Jafnframt væri ljóst að kærandi hefði ekki verið skráður á grunnskrá virðisaukaskatts rekstrarárin 2000 og 2001. Ríkisskattstjóri hefði með vísan til framangreinds í hyggju að færa kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 2000, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, enda væri litið svo á að frá þeim tíma hefði kæranda borið að tilkynna sig til skráningar á grunnskrá virðisaukaskatts vegna skattskyldrar starfsemi sinnar. Jafnframt væri fyrirhugað að áætla kæranda virðisaukaskatt vegna uppgjörstímabilanna frá og með janúar-febrúar 2000 til og með nóvember-desember 2001, sbr. ákvæði 2. mgr. 25. gr. og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 5. mgr. 39. gr. sömu laga. Væri við áætlun ríkisskattstjóra horft til tölulegra niðurstaðna í rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, en fjárhæðir þar þættu síst um skör fram. Þá teldi ríkisskattstjóri að þar sem kærandi hefði með öllu látið hjá líða að halda bókhald sem og að gera grein fyrir þeim tekjum sem hann hefði aflað í tengslum við hestamennsku sína yrði hann að bera hallann af því hversu erfitt væri að sýna fram á raunverulegt umfang þessara tekna. Því hygðist ríkisskattstjóri áætla virðisaukaskatt kæranda vegna rekstraráranna 2000 og 2001 miðað við þær upplýsingar sem fram hefðu komið í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjölda hryssna sem leiddar hefðu verið undir stóðhestinn X á rannsóknartímabilinu, þ.e. 21 hryssu á árinu 2000 og 50 hryssur á árinu 2001. Kvaðst ríkisskattstjóri áforma að miða við að hver greiðsla hefði numið 22.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins væri síðastgreind fjárhæð meðaltal þeirra greiðslna sem kærandi hefði upplýst að runnið hefðu til hans fyrir hverja hryssu. Ríkisskattstjóri kvaðst jafnframt ráðgera að horfa við áætlun virðisaukaskatts kæranda til sölu á stóðhestinum X á árinu 2001 fyrir 9.000.000 kr. Teldi ríkisskattstjóri að með jöfnun þeirra fjárhæða sem að framan greindi „upp í næsta hálfan eða heilan tug þúsunda“ væri áætlunarheimildum hans beitt í hófi, enda væru „annmarkar á bókhaldi að öllu leyti vegna atvika sem [kæranda] varða“, eins og þar sagði.

Ríkisskattstjóri tók fram að hann hefði við umrædda áætlun „tekið mið af mögulegum innskatti“, en samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 7. mgr. 20. gr. sömu laga, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, væri heimild til innskattsfærslu bundin því skilyrði að byggt væri á fullnægjandi skjölum og bókhaldi samkvæmt ákvæðum þar um í reglugerð nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. einnig ákvæði þar að lútandi í VIII. kafla laga nr. 50/1988. Væru önnur skjöl en frumrit sölureikninga ekki fullnægjandi til sönnunar innskatts og bókhald yrði að vera fært samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 50/1993, sbr. ákvæði 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Kærandi hefði hvorki fært bókhald vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi sinnar rekstrarárin 2000 og 2001 né hefði hann lagt fram nein bókhaldsgögn. Því hefði hann ekki heimild til færslu innskatts umrædd rekstrarár.

Ríkisskattstjóri tók fram að hann hygðist áætla virðisaukaskatt og dreifa honum jafnt á uppgjörstímabil rekstraráranna 2000 og 2001, „enda liggur ekki fyrir hvenær þjónustan var afhent“, eins og þar sagði. Stóðhesturinn X hefði verið seldur í júlí 2001. Var síðan í töfluformi gerð grein fyrir ráðgerðum áætlunarfjárhæðum virðisaukaskattsskyldrar veltu, útskatts og álags á einstökum uppgjörstímabilum áranna 2000 og 2001. Kom fram í töflunum að greindar fjárhæðir væru hinar sömu á öllum uppgjörstímabilum ársins 2000, þ.e. að virðisaukaskattsskyld velta næmi 62.041 kr., útskattur 15.200 kr. og álag 1.520 kr. á hverju uppgjörstímabili eða virðisaukaskattsskyld velta samtals 372.245 kr., útskattur 91.200 kr. og álag 9.120 kr. Umræddar fjárhæðir voru einnig þær sömu á fimm uppgjörstímabilum ársins 2001, þ.e. virðisaukaskattsskyld velta að fjárhæð 163.265 kr., útskattur að fjárhæð 40.000 kr. og álag að fjárhæð 4.000 kr., en á uppgjörstímabilinu júlí-ágúst 2001 var fjárhæð virðisaukaskattsskyldrar veltu 7.387.755 kr., útskattur 1.810.000 kr. og álag 181.000 kr. Rekstrarárið 2001 næmi virðisaukaskattsskyld velta því samtals 8.204.082 kr., útskattur 2.010.000 kr. og álag 201.000 kr. Síðan sagði í boðunarbréfinu að eins og fram kæmi í töflunum væri fyrirhugað að leggja álag á ógreiddan virðisaukaskatt og hefði álagið verið reiknað samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988. Þá var tekið fram að samkvæmt 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 mætti fella niður álag væru gildar málsbætur færðar fram. Var að svo búnu í boðunarbréfi ríkisskattstjóra sett fram tafla (nr. 4) til samantektar á vanframtalinni skattskyldri veltu, útskatti og rekstrartekjum kæranda samkvæmt hinni fyrirhuguðu áætlun. Samkvæmt henni var vanframtalin virðisaukaskattsskyld velta og útskattur vegna rekstrarársins 2000 hinn sami og að ofan er getið, þ.e. 372.245 kr. og 91.200 kr., og vanframtaldar rekstrartekjur jafnar vanframtalinni virðisaukaskattsskyldri veltu. Vanframtalin virðisaukaskattsskyld velta og vanframtaldar rekstrartekjur rekstrarársins 2001 voru hins vegar í töflu þessari tilgreindar með fjárhæðinni 8.130.612 kr. og vanframtalinn útskattur þess árs með 1.992.000 kr.

Þá var í boðunarbréfi ríkisskattstjóra fjallað um reiknað endurgjald, staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjald. Kvaðst ríkisskattstjóri, með vísan til 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987 og 14. gr. laga nr. 113/1990, ráðgera að áætla kæranda reiknað endurgjald fyrir rekstrarárið 2001, skilaskylda staðgreiðslu af því og tryggingagjald fyrir sama tímabil. Vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 um skyldu þeirra sem störfuðu við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi til að reikna sér fyrir starfa sinn eigi lægra endurgjald en þeir hefðu fengið í laun fyrir starfann hjá óskyldum eða ótengdum aðila. Samkvæmt ákvæðum 6. gr. laga nr. 45/1987 skyldi ríkisskattstjóri ákveða lágmark umrædds endurgjalds með setningu viðmiðunarreglna sem skattstjórar skyldu hafa til leiðbeiningar. Var gerð nánari grein fyrir þeim viðmiðunum, sem ríkisskattstjóri skyldi hafa að leiðarljósi varðandi nefndar viðmiðunarreglur, og tekið fram að ríkisskattstjóri hefði á umræddum forsendum í hyggju að endurákvarða reiknað endurgjald kæranda á árinu 2001 samkvæmt viðmiðunarflokki E í viðmiðunarreglunum. Samkvæmt honum næmu mánaðarlaun 140.000 kr. og árslaun 1.680.000 kr. Kærandi hefði reiknað sér endurgjald að fjárhæð 1.260.000 kr. á árinu 2001 og væri því áformað að ákvarða honum viðbót reiknaðs endurgjalds að fjárhæð 420.000 kr., þ.e. 35.000 kr. fyrir hvern mánuð umrædds árs. Þannig yrði reiknað endurgjald kæranda fyrir rekstrarárið 2001 1.680.000 kr. og tryggingagjald 93.132. Þá var fram tekið að ekki væri ráðgert að hrófla við reiknuðu endurgjaldi kæranda fyrir rekstrarárið 2000. Var síðan vísað til ákvæða 1. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987 svo og 2. tölul. 5. gr. sömu laga varðandi skyldu til að skila staðgreiðslu tekjuskatts og útsvars af reiknuðu endurgjaldi, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og ákvæði laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og varðandi skil tryggingagjalds, sbr. ákvæði laga nr. 113/1990. Ennfremur var tekið fram að ríkisskattstjóri hygðist ákvarða álag samkvæmt 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Var síðan sýnt með töflu að hækkun „stofns“ til skilaskyldrar staðgreiðslu næmi 35.000 kr. í sérhverjum mánuði ársins 2001 eða samtals 420.000 kr., að skilaskyld staðgreiðsla af þeirri fjárhæð næmi 13.566 kr. eða samtals 162.792 kr. og álag samkvæmt annars vegar 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og hins vegar álag samkvæmt 2. tölul. sama ákvæðis næmi 13.562 kr. í fyrra tilvikinu og 32.704 kr. í hinu síðara.

Næst var í boðunarbréfi ríkisskattstjóra fjallað um opinber gjöld kæranda. Kom þar fram að ríkisskattstjóri hygðist að öllum atvikum virtum nýta sér áætlunarheimild 1. mgr., sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og áætla kæranda skattstofna til álagningar opinberra gjalda. Hefði ríkisskattstjóri við áætlun sína tekið mið af skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og þeim upplýsingum og gögnum sem lægju henni til grundvallar. Eins og fram væri komið hefði kærandi ekki gert grein fyrir hrossarækt sinni í skattframtölum sínum árin 2001 og 2002. Hann hefði ekki haldið bókhald vegna hrossaræktarinnar. Hygðist ríkisskattstjóri við ákvörðun tekjuskattsstofns vegna umræddra gjaldára taka tillit til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, „enda má telja líklegt að einungis hafi verið upplýst um hluta þeirra greiðslna sem [kærandi] fékk vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar á því tímabili sem til rannsóknar var, en skortur á færðu bókhaldi og bókhaldsgögnum gerir það ómögulegt að staðhæfa hversu háar tekjur [kærandi] hafði af hrossarækt sinni“, eins og þar stóð. Upplýst hefði verið hversu margar hryssur hefðu verið leiddar undir stóðhestinn X og yrði miðað við það að kærandi hefði fengið greiðslur fyrir þau skipti á rekstrarárunum 2000 og 2001, „enda höfðu vinsældir hrossins aukist með tímanum og að sögn gjaldanda var X orðinn eftirsóknarverður á árinu 2001“, eins og þar sagði. Yrði „bókhaldsóreiða [kæranda] síst skýrð honum í hag“ og að mati ríkisskattstjóra mætti leiða líkur að því að tekjur kæranda af hrossinu hefðu að einhverju leyti verið hærri en rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði leitt í ljós. Því væri fyrirhugað að áætla stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars eftirfarandi:

Gjaldárið 2001 myndi stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars hækka um 372.245 kr. auk álags, þ.e. úr 1.371.035 kr. í 1.743.280 kr., en álag myndi hækka úr 0 kr. í 93.061 kr., þannig að stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvari með álagi yrði 1.836.341 kr.

Gjaldárið 2002 myndi stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars hækka um 6.850.950 kr. auk álags, þ.e. úr 1.209.600 kr. í 8.060.550 kr., en álag myndi hækka úr 26.250 kr. í 1.712.738 kr., þannig að stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars með álagi yrði 9.773.288 kr.

Þá tók ríkisskattstjóri fram að hann hefði ákveðið að „nýta sér heimild í 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, til að beita 15% álagi á vantalda skattstofna, nema [kærandi] komi með haldbær rök fyrir því að fella skuli álagið niður á grundvelli 3. mgr. nefndrar lagagreinar“, eins og þar sagði. Var og áréttað að ríkisskattstjóri hygðist ákvarða álag á vanskilafé samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Þá kom fram að áformaðar breytingar myndu hafa í för með sér tilgreindar breytingar á vaxtabótum og barnabótum, þ.e. að vaxtabætur myndu lækka um 11.168 kr. gjaldárið 2001 og um 129.230 kr. gjaldárið 2002 og að barnabætur myndu lækka um 13.649 kr. gjaldárið 2001 og um 180.693 kr. gjaldárið 2002. Jafnframt vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 6. mgr. A-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 um beitingu 15% álags vegna viðtöku barnabóta án réttmæts tilkalls og kvaðst áforma að beita slíku álagi í tilviki kæranda, svo fremi að kærandi færði ekki fram rök fyrir því að það skyldi látið ógert.

Með bréfi, dags. 27. febrúar 2004, boðaði ríkisskattstjóri kæranda, B, skattbreytingar er væru afleiðing hinna fyrrgreindu breytinga á skattframtölum sambýlismanns hennar, kæranda A, sbr. bréf til hans, dags. 27. febrúar 2004. Væru fyrirhugaðar breytingar, sem gerðar yrðu ef ráðgerðar breytingar á skattframtölum kæranda, A, yrðu framkvæmdar, fólgnar í lækkun vaxtabóta kæranda, B, úr 77.604 kr. í 66.436 kr. gjaldárið 2001, þ.e. um 11.168 kr., og úr 129.230 kr. í 0 kr., þ.e. um 129.230 kr., gjaldárið 2002, og í lækkun barnabóta hennar úr 117.377 kr. í 103.728 kr. gjaldárið 2001, þ.e. um 13.649 kr., og úr 180.693 kr. í 0 kr., þ.e. um 180.693 kr., gjaldárið 2002. Vísaði ríkisskattstjóri til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga, og tók fram að til grundvallar boðuðum breytingum lægi skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, er varðaði kæranda, A, og skýrslan hefði verið meðfylgjandi bréfi ríkisskattstjóra til hans.

Andmæli bárust með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. júní 2004. Var þess krafist að ríkisskattstjóri félli frá hinum fyrirhuguðu breytingum þannig að opinber gjöld kæranda og virðisaukaskattur yrðu óbreytt greind ár.

Umboðsmaður kæranda tók fram í andmælabréfi sínu að kærandi væri ekki búfræðingur og að hann hefði ekki heldur neina menntun sem tamningamaður. Enda þótt kærandi hefði um dagana stundað ýmis störf tengdist þó ekkert þeirra búskap eða hrossarækt. Kærandi hefði frá æskudögum verið áhugasamur um hesta, en sá áhugi hans hefði þó ávallt verið bundinn við útreiðar til skemmtunar í frítíma. Hefði hestaeign hans því ætíð verið „mjög lítil, um sex til átta hestar“ sem rétt dygði fyrir þarfir fjölskyldu hans. Kærandi ætti ekki hesthús sjálfur, heldur deildi hann hesthúsi með föður sínum í hesthúsahverfi á höfuðborgarsvæðinu. Kærandi hefði árið 1981 (sic) keypt hryssu eina, Y, sem í tímans rás hefði verið leidd undir ýmsa hesta og hefðu afkvæmi hennar verið notuð sem reiðhestar fyrir fjölskyldu kæranda. Þau afkvæmi hryssunnar, sem ekki hefðu hentað í því sambandi, hefðu hins vegar verið seld, en þar væri um að ræða fimm eða sex hross á tuttugu ára tímabili sem ekki gæti talist mikið. Árið 1995 hefði umrædd hryssa átt hestinn X, fallegan gæðing, sem komist hefði vel til þroska. Sökum kosta hestsins hefðu aðrir hrossaeigendur falast eftir því að leiða undir hann hryssur sínar og hefði kærandi orðið við þeim óskum. Þá sagði í andmælabréfi umboðsmanns kæranda að auðvitað væri „útgerð“ á graðhestum mjög kostnaðarsöm, slíkir hestar þörfnuðust yfirleitt sérstakrar umhirðu, reglulegra læknisskoðana o.fl. Því hefði kærandi ekki átt annarra kosta völ en að krefja um folatoll fyrir hestinn, a.m.k. þegar ókunnugir hefðu átt í hlut. Þannig hefði kærandi fengið greiddar 125.000 kr. í folatolla á árinu 2000. Hefði X fengið mjög góða dóma sem kynbótahross á árunum 2000 og 2001, síðara árið þriðju hæstu einkunn í sínum aldursflokki. Í kjölfar þessa hafi verið falast eftir hestinum til að tefla honum fram á hestamóti erlendis og hefði kærandi ekki tekið þeirri málaleitan ólíklega. Vorið 2001 hefði verið ákveðið að taka á leigu girðingu fyrir hestinn fyrir austan fjall, en þegar engar pantanir um fyljun hefðu legið fyrir í byrjun júní hefði verið horfið frá þeirri ráðagerð og hefði þá framtíð hestsins verið óviss. Sumarið 2000 hefði tilgreindur kunnur hestamaður notað X til að fylja hryssur sínar og er þær tóku að kasta vorið 2001 hefði orðið ljóst hvílíkur kostagripur X væri. Hefði hestamaður þessi þá upp á sitt eindæmi auglýst hestinn og hefði þá skyndilega fjölgað pöntunum um að leiða hryssur undir X. Í kjölfarið hefði verið stofnað einkahlutafélag um margnefndan hest og hefði hesturinn sjálfur verið stofnfé félagsins, þá metinn á 9.000.000 kr. Hlutir í félaginu hefðu verið 60 talsins og hefði sala þeirra gengið sæmilega. Nokkur dráttur hefði hins vegar orðið á því að félagið hæfi starfsemi og hefði kærandi á meðan innheimt folatolla fyrir hestinn í eigin nafni fyrir um 610.000 kr. Stærstur hluti þeirra viðskipta tilheyrði þó félaginu. Þegar sala á hlutum í umræddu einkahlutafélagi hefði verið tryggð hefði ný stjórn félagsins ákveðið að hesturinn yrði ekki seldur úr landi.

Umboðsmaður kæranda fjallaði í andmælabréfi sínu um aðdraganda máls kæranda. Var í þeirri umfjöllun tekið fram að skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn þess væri einkum bundin við margnefndan stóðhest, X, en lítt væri upplýst varðandi hestaeign kæranda „almennt séð“, eins og þar sagði. Engar upplýsingar væru heldur í skýrslunni varðandi fyrirkomulag á atvinnurekstri kæranda. Ekkert væri í skýrslunni að finna varðandi almenn viðmið sem við væri stuðst varðandi afmörkun atvinnurekstrar gagnvart tómstundastarfsemi, svo sem hvort um aðalstarf hefði verið að ræða, hvort gert hefði verið út frá fastri starfsstöð eða hvort starfsemin hefði verið auglýst. Ekkert mat væri lagt á það hvort heildartekjur af hestaræktinni, þ.e. folatollar, hefðu jafnaðarlega verið hærri en heildargjöld, en þetta hefði þýðingu varðandi mat á því hvort hagnaðartilgangur hefði legið að baki starfseminni. Vafi léki jafnvel á því hvernig eignarhaldi á stóðhestinum hefði verið háttað þar sem í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins væri gengið út frá því að hesturinn væri í eigu kæranda og móður hans, en folatollar og söluverð hestsins tilheyrðu hins vegar alfarið kæranda. Byggt væri á upplýsingum frá Bændasamtökum Íslands þess efnis að undir hestinn hefði verið leidd 21 hryssa á árinu 2000 og 50 hryssur á árinu 2001. Folatollur hefði þó aðeins verið greiddur í fimm tilvikum á árinu 2000, alls 125.000 kr., og 28 tilvikum á árinu 2001, alls 610.000 kr., þar sem vinir og kunningjar kæranda hefðu átt í hlut í mörgum tilvikum. Upplýsingar frá viðkomandi, sem til hefði verið leitað, hefðu staðfest frásögn kæranda og könnun á innborgunum á bankareikninga kæranda hefði leitt til sömu niðurstöðu. Þá kæmi og fram í skýrslunni að stóðhesturinn X hefði verið seldur fyrir 9.000.000 kr. á árinu 2001 til hlutafélags. Ennfremur kæmi fram að þar sem fjárhæð folatolla hefði á árinu 2000 verið undir viðmiðunarmörkum vegna virðisaukaskattsskyldu væri ekki litið svo á að innheimta hans hefði falið í sér atvinnurekstur umrætt ár. Skattrannsóknarstjóri ríkisins teldi að öðru máli gegndi varðandi árið 2001.

Þessu næst var í andmælabréfi umboðsmanns kæranda vikið að boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Vísaði umboðsmaðurinn til boðaðra hækkunarfjárhæða, en fjallaði síðan um rök ríkisskattstjóra. Kvað hann nokkuð skorta á að ríkisskattstjóri hefði fært fram fullnægjandi rök fyrir boðun sinni. Ríkisskattstjóri hefði í bréfi sínu einkum gert grein fyrir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi tekjur af stóðhestinum X. Á grundvelli þeirra upplýsinga væri síðan ályktað að kærandi hefði stundað hrossarækt í atvinnuskyni og væri niðurstaða um það efni tjáð í tilgreindum orðum. Frekari rökstuðning varðandi þetta væri ekki að finna í bréfi ríkisskattstjóra og hefði bréfið að öðru leyti einkum að geyma tölulegar útlistanir og lagatilvísanir. Ekki væri þó við ríkisskattstjóra einan að sakast þar sem skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins væri sama marki brennd. Kærandi væri hins vegar ósammála niðurstöðu ríkisskattstjóra um skilgreiningu á tekjum hans, sbr. neðangreindan rökstuðning.

Fram kom að ríkisskattstjóri héldi því fram í boðunarbréfi sínu að kærandi hefði byrjað sjálfstæðan atvinnurekstur sem hrossaræktandi hinn 1. janúar 2000. Þessi fullyrðing væri síðan rökstudd með vísan til umfangs starfsemi kæranda án þess að það væri nánar skýrt. Af samhenginu mætti þó ráða að ríkisskattstjóri ætti einkum við folatolla vegna stóðhestsins X og virtist því að aðrir hestar, sex til sjö að tölu, væru í boðunarbréfi ríkisskattstjóra taldir undanskildir atvinnurekstri kæranda. Þá kvað umboðsmaðurinn að hugtakið atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi væri hvergi skilgreint í íslenskri löggjöf. Í tilgreindu riti, sem umboðsmaðurinn hefði sjálfur samið, hefði hann skilgreint atvinnurekstur svo að hann væri fólginn í „sjálfstæðri starfsemi sem stunduð er reglulega með ákveðnu umfangi í ekki mjög skamman tíma í þeim efnahagslega tilgangi að hagnast að fé“. Væri þessi skilgreining almennt lögð til grundvallar í dómum og í úrskurðum skattyfirvalda. Samkvæmt þessu þyrfti sjálfstæð starfsemi í senn að vera sjálfstæð, stunduð reglulega með ákveðnu umfangi og rekin í hagnaðartilgangi. Orkaði ekki tvímælis að „starfsemi [kæranda], eignarhaldið á hestunum, útreiðarnar, ákvörðun um að leiða merar annarra hrossaeigenda undir graðhestinn X, hvort heldur sem var endurgjaldslaust eða gegn gjaldi, er sjálfstæð starfsemi samkvæmt þeim skilningi sem almennt er lagður í það orð“, eins og það var orðað. Meiri vafi ríkti aftur á móti varðandi hin skilyrðin tvö, „umfangið og hagnaðartilganginn“. Við mat á umfangi skiptu máli bæði eignir tengdar atvinnurekstrinum og tekjur af honum, þ.e. sjóðstreymi. Ennfremur yrði að líta til ytri umgerðar, til starfsfólks sem ynni við reksturinn og til menntunar atvinnurekanda, svo að nokkuð væri nefnt. Varðandi þær eignir, sem tengdust atvinnurekstrinum, væri í tilviki kæranda til þess að líta að í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kæmi fram að kærandi hefði átt „um sjö til átta merar á árunum 2000 til 2001“. Í skattframkvæmd væri slík eign ekki talin umfangsmikil starfsemi þegar um búskap væri að ræða. Vísaði umboðsmaðurinn nánar hér að lútandi í fyrrgreint rit sitt þar sem birtir væru nokkrir úrskurðir sem staðfestu þetta og væru niðurstöður úrskurðanna í samræmi við erlenda réttarframkvæmd, sbr. meðfylgjandi ljósrit úr erlendu fræðiriti úr skattarétti. Til að henda reiður á því hvort starfsemi kæranda hefði verið stunduð reglulega þyrfti að huga að heildartekjum af starfseminni og fjölda viðskipta á bak við þær. Ekki væri í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins dregið í efa að folatollar, sem runnið hefðu til kæranda, hefðu numið 125.000 kr. á árinu 2000 og 610.000 kr. á árinu 2001, sbr. eftirgrennslan embættisins. Yrði því að byggja á því að kærandi hefði aðeins haft umræddar tekjur. Að baki tekjuöfluninni fyrra árið væru folatollar vegna fyljunar fimm hryssna, sem vart gæti talist regluleg starfsemi, enda væri greind fjárhæð undir viðmiðunarfjárhæð til ákvörðunar virðisaukaskattsskyldu. Þá bentu dómar og úrskurðir til hins sama. Síðara árið hefðu tekjurnar verið heldur hærri, þ.e. 610.000 kr., og starfsemin reglubundnari. Þannig hefðu 28 eigendur hryssna greitt fyrir afnot. Væri með hliðsjón af heildartekjum ekki útilokað að líta á starfsemina sem atvinnurekstur, en sitthvað annað kæmi þó til sem drægi úr þýðingu þeirra. Eins og fram væri komið hefði kærandi í júlí 2001 stofnað einkahlutafélagið Z ehf. með framlagi umrædds graðhests. Nokkur dráttur hefði þó orðið á því að félagið hæfi starfsemi og á meðan hefði kærandi sjálfur selt undan hestinum. Í ljósi þess að kærandi hafði lagt stóðhestinn fram við stofnun einkahlutafélagsins tilheyrðu þær tekjur þó ekki honum heldur félaginu.

Næst gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir því að kærandi hefði eftir að hafa farið yfir heildartekjur af folatollum vegna ársins 2001 tjáð umboðsmanninum að einungis þrjár hryssur af 28 hefðu verið leiddar undir hestinn á húsi, þ.e. um vorið áður en umrætt einkahlutafélag hefði verið stofnað. Væru greindar hryssur auðkenndar í meðfylgjandi ljósriti og hefðu heildartekjur vegna þeirra numið 75.000 kr. Aðrar hryssur hefðu hins vegar allar gengið undir hestinn á tímabilinu frá 20. júní til 20. júlí, þ.e. á því tímabili sem kallað væri fyrra gangmál, og á tímabilinu 20. júlí til 1. september sem kallað væri seinna gangmál, þ.e. eftir stofnun einkahlutafélagsins. Tekjur af þeim væru óvefengjanlega tekjur einkahlutafélagsins. Samkvæmt yfirliti stjórnar félagsins væri þar um ræða 535.000 kr. Því stæðu eftir 75.000 kr. sem komið hefðu í hlut kæranda. Tekjur þessar væru brúttótekjur. Í þessu sambandi var lagt fram samkomulag, dags. 15. maí 2004, milli kæranda og Z ehf. varðandi skiptingu teknanna. Samkvæmt upplýsingum Hagþjónustu landbúnaðarins og Búnaðarsambands Suðurlands næmi meðalkostnaður af venjulegum reiðhesti um 50.000 kr. á ári. Kærandi hefði átt sjö til átta hesta á árunum 2000-2001 þannig að kostnaður af hrossaeign hans hefði á þessu tíma numið 350.000 kr. til 400.000 kr. Í raun hefði því orðið um 275.000 kr. tap á hestaeign hans. Léki því vafi á að kærandi hefði stundað atvinnurekstur svo sem ríkisskattstjóri teldi. Ytri merki varðandi umsvif kæranda bentu til hins sama. Þannig færi starfsemin ekki fram út frá bújörð og kærandi ætti ekki einu sinni hesthús, heldur deildi hann aðstöðu með föður sínum. Þá væri hestamennska ekki aðalstarf kæranda, heldur aukastarf sem hann sinnti fyrst og fremst í tómstundum sínum meðfram föstu starfi. Þá væri kærandi hvorki bændaskólagenginn né hefði hann yfirleitt nokkra menntun að baki til að stunda hestarækt á faglegan hátt. Þegar allt framangreint væri virt mætti telja yfirgnæfandi líkur á að kærandi hefði umfram allt stundað hestamennsku til að sinna eigin þörfum til að umgangast skepnur og til að stunda útreiðar, en slíku hefði hann vanist frá bernskuskeiði. Tekjur af folatollum vegna stóðhestsins X væru því ekki tekjur af atvinnurekstri heldur „einstaklingstekjur“ sem skattleggja bæri sem fjármagnstekjur með 10% skatti samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 67. gr. sömu laga. Hagnaður af sölu stóðhestsins væri hins vegar skattfrjáls samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 sem einstakleg sala lausafjár sem ekki hefði verið keypt eða fengið á annan hátt til að selja með hagnaði. Þá vakti umboðsmaðurinn sérstaka athygli á úrskurði yfirskattanefndar nr. 72/1992, sem hann kvað hafa varðað sölu stóðhests eins og í tilviki kæranda, og væri niðurstaða þessa úrskurðar í samræmi við úrskurðaframkvæmd í bifreiðasölumálum. Tíundaði umboðsmaðurinn nánar að af úrskurðaframkvæmdinni yrði ráðið að sala stöku bifreiðar teldist ekki „gróðasala“, að sala tveggja til þriggja bifreiða tvö til þrjú ár í röð teldist líklega í hagnaðarskyni og þá bæri söluhagnaðurinn 10% fjármagnstekjuskatt, en menn yrðu ekki metnir bifreiðasalar að atvinnu fyrr en um væri að ræða sölu 12-13 bifreiða ár eftir ár og 1.000.000 kr. söluhagnað. Þá vísaði umboðsmaðurinn til hliðstæðrar þýðingar umfangs við mat á eðli verðbréfasölu og við fasteignaviðskipti. Yrði við mat á því hvort starfsemi kæranda teldist atvinnurekstur að taka mið af úrskurðaframkvæmd í þessum málum. Væri auðséð að starfsemi kæranda væri mun umfangsminni. Teldi kærandi það hafið yfir allan vafa að hann hefði ekki stundað atvinnurekstur sem sjálfstætt starfandi hrossaræktandi árin 2000 og 2001. Atvinnurekstur sinn hefði hann fyrst hafið með framlagi graðhestsins X við stofnun Z ehf. Því gerði kærandi kröfu um að ríkisskattstjóri hætti við hinar boðuðu breytingar sínar og skattframtöl kæranda yrðu látin standa óbreytt. Á þessu stigi væru ekki af hálfu kæranda gerðar neinar varakröfur í málinu. Rétt væri þó að benda ríkisskattstjóra á að samkvæmt boðun embættisins væri ráðgert að endurákvarða virðisaukaskatt vegna yfirfærslu á hestinum X til fyrrnefnds einkahlutafélags. Þetta kynni að orka tvímælis væri litið svo á að kærandi væri að selja allar atvinnurekstrareignir sínar og hætta starfsemi, sbr. 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóri liti þó hugsanlega svo á að kærandi héldi áfram atvinnurekstri með þeim hestum sem ekki hefðu verið færðir yfir við stofnun einkahlutafélagsins, þ.e. að kærandi hefði aðeins selt hluta starfsemi sinnar. Ekkert kæmi þó fram um þetta í boðun ríkisskattstjóra og væri æskilegt að upplýst yrði um þetta áður en ríkisskattstjóri réði máli kæranda til lykta.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 7. júlí 2005, óskaði umboðsmaður kæranda upplýsinga um stöðu máls kæranda. Var tekið fram að nú væri ár liðið frá því að kærandi hefði falið umboðsmanninum að svara fyrir sína hönd boðunarbréfi embættisins, dags. 27. febrúar 2004. Með bréfi, dags. 6. ágúst 2005, baðst ríkisskattstjóri velvirðingar á þeim drætti sem hefði orðið á afgreiðslu máls kæranda sökum mannabreytinga og anna hjá embættinu, en kvað vinnslu þess þó langt komna og væri að vænta úrskurðar fyrir lok júlímánaðar. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 9. ágúst 2005, þar sem vísað var til fyrirspurnar umboðsmanns kæranda sem móttekin hefði verið hjá embættinu „hinn 9. ágúst sl.” var beðist velvirðingar á að ekki hefði tekist að ljúka meðferð máls kæranda eins og boðað hefði verið með bréfi, dags. „9. ágúst 2005”. Kom fram að orsakir tafa á vinnslu málsins væru hinar sömu og áður hefðu verið nefndar, en úrskurðar væri að vænta „á næstu dögum“.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. september 2005, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. boðunarbréf embættisins, dags. 27. febrúar 2004, sbr. 2. mgr. 25. gr. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, 3. mgr. 26. gr., sbr. 28. gr., laga nr. 45/1987, og 3. mgr. 101. gr., sbr. 6. mgr. 101. gr., laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 13. gr. og 14. gr. laga nr. 113/1990. Gerð var grein fyrir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli kæranda og niðurstöðum með sama hætti og í boðunarbréfi embættisins, sbr. reifun þess hér að framan. Þá rakti ríkisskattstjóri í úrskurði sínum andmæli umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi, dags. 15. júní 2004, en setti samhliða fram athugasemdir sínar í tilefni andmælanna. Var í þeirri umfjöllun fyrst ítrekað það mat, sem fram hafði komið í boðunarbréfinu, að telja yrði að frá árinu 2000 hefði umfang starfsemi kæranda í tengslum við stóðhestinn X verið orðið slíkt að álíta yrði að um atvinnurekstur hefði verið að ræða, enda þótt aðeins eitt hross kæmi þar við sögu. Væri þá litið til þess að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefði 21 hryssa verið leidd undir hestinn á árinu 2000 og fjöldi hryssnanna væri til marks um að þá hefði starfsemin verið orðin nokkuð regluleg. Fram væri komið að niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins væri sú að kærandi hefði sannanlega fengið greidda folatolla vegna fimm hryssna af 21 á árinu 2000 samtals að fjárhæð 125.000 kr. Teldi ríkisskattstjóri að þar sem kærandi hefði algerlega látið hjá líða að halda bókhald eða gera á annan hátt viðhlítandi grein fyrir umræddum tekjum yrði hann „að bera hallann af því að erfitt er að staðhæfa hversu háar tekjur hann hafði í tengslum við nefndan stóðhest“, eins og þar sagði. Kærandi hefði og vanrækt að gera skattyfirvöldum grein fyrir þeim tekjum sem hann hefði haft í tengslum við hestamennsku sína. Því teldi ríkisskattstjóri að líkur mætti að því leiða að tekjur kæranda af stóðhestinum hefðu verið hærri en fram hefði komið við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og í ljósi þessa og fjölda hryssna, sem leiddar hefðu verið undir hestinn, yrði að telja að um atvinnurekstur hefði verið að ræða frá árinu 2000.

Ríkisskattstjóri taldi að niðurstöður úrskurða, sem umboðsmaður kæranda hafði í andmælum sínum vísað til varðandi afmörkun atvinnurekstrar og starfsemi utan atvinnurekstrar, hefðu ekki þýðingu í máli kæranda. Yrði að líta heildstætt á atvik hvers máls. Nefndi ríkisskattstjóri í þessu sambandi úrskurði ríkisskattanefndar nr. 410/1988 og nr. 487/1986, en einnig úrskurði yfirskattanefndar nr. 659/1994, nr. 554/1996 og nr. 94/1998.

Vegna andmæla umboðsmanns kæranda viðvíkjandi árinu 2001 tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt upplýsingum úr fyrirtækjaskrá embættisins hefði einkahlutafélagið Z ehf. verið skráð þann 19. júlí 2001. Þætti í ljósi þess að kærandi væri skráður forráðamaður og framkvæmdastjóri Z ekki varhugavert að reifa nú upplýsingar sem vörðuðu skattskil félagsins. Samkvæmt skattframtali félagsins árið 2002 hefðu tekjur verið 0 kr., þrátt fyrir stofnun þess í júlí 2001 og fullyrðingar í bréfi umboðsmanns kæranda um að stærstur hluti tekna þeirra „er stóðhesturinn X aflaði“ hefðu tilheyrt félaginu. Vildi ríkisskattstjóri taka fram varðandi greint samkomulag, dags. 15. maí 2004, að líta yrði svo á að skattaðilar gætu ekki „samið sín á milli um skattskil sín með þeim hætti sem hér er gert og síst af öllu löngu eftirá eins og hér er viðhaft“, eins og þar sagði. Þá væri rétt að taka fram að ekki yrði séð að hlutast hefði verið til um leiðréttingu skattskila kæranda og umrædds félags, svo sem þeir hefðu skuldbundið sig til samkvæmt samkomulagi sínu. Að auki væri til þess að líta að ekki yrði með vissu séð hvenær greiðslur fyrir folatolla hefðu fallið til þar sem ekki væri til að dreifa neinum reikningum eða kvittunum vegna þeirra. Þá yrði ekki séð að ljósrit, sem til væri vísað í andmælabréfinu varðandi tilgreiningu hryssna sem leiddar hefðu verið undir hestinn á eignarhaldstíma kæranda, hefði skilað sér með bréfinu. Yrði að þessu virtu ekki talið að greint samkomulag hefði áhrif á niðurstöðu málsins.

Vegna tilvísunar í bréfi umboðsmanns kæranda til atriða varðandi tilkostnað, aðstöðu og aðstæður í hestamennsku kæranda, sem væru til marks um að tekjur hans af folatollum bæri að skoða sem tekjur í 10% skattþrepi, ítrekaði ríkisskattstjóri fyrri ályktanir sínar varðandi umfang og regluleika umsvifa kæranda með stóðhest sinn. Hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins leitt í ljós að 71 hryssa hefði verið leidd undir hestinn á árunum 2000 og 2001 og teldi ríkisskattstjóri að slíku umfangi hlyti að fylgja hagnaðartilgangur. Væri þá sérstaklega til þess litið að á árinu 2001 hefði verið stofnað einkahlutafélag um hestinn sem kærandi hefði þá selt því félagi fyrir 9.000.000 kr. Yrði samkvæmt framangreindu að ítreka það álit sem fram hefði komið í boðunarbréfinu að tekjur kæranda af folatollum yrði að skoða sem tekjur sem féllu undir ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, áður samsvarandi ákvæði laga nr. 75/1981. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að fram væri komið að kærandi hefði ekki afhent nein kostnaðargögn vegna hrossaræktar sinnar, svo sem nánar væri lýst í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Lægi því ekkert fyrir um möguleg rekstrargjöld hans og innskatt. Ljóst þætti að kærandi hefði borið kostnað af eignarhaldi sínu á stóðhestinum X, en þar sem kærandi hefði ekki framvísað neinum gögnum þar að lútandi þætti rétt að sá kostnaður yrði metinn að álitum. Þætti ekki varhugavert í því sambandi að miða við þá fjárhæð sem fram hefði komið í andmælabréfi umboðsmanns kæranda og meðfylgjandi gögnum, þ.e. að 50.000 kr. kæmu til frádráttar þeim tekjum sem kæranda yrðu með úrskurðinum færðar til tekna. Ekki þætti fært að áætla kæranda frádrátt kostnaðar vegna fleiri hesta þar sem ekkert lægi fyrir um að fleiri hestar tilheyrðu rekstri hans. Í því sambandi þætti ekki unnt að byggja á upplýsingum í skýrslum forðagæslumanna í Reykjavík, sbr. tilgreint fylgiskjal með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. maí 2003, en um þá hrossaeign kæmi ekkert fram í skattframtölum kæranda þegar frá væri talin hrossaeign að fjárhæð 10.000 kr. í skattframtali hans árið 2002. Þá hefði ekkert komið fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins sem bent gæti til að kærandi hefði haft tekjur af fleiri hrossum en stóðhestinum X.

Þessu næst gerði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum grein fyrir skilyrðum innskattsfrádráttar með vísan til ákvæða 4. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 7. mgr. 20. gr. sömu laga, auk tilgreindra ákvæða reglugerða nr. 192/1993 og nr. 50/1993. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði „ekki afhent fært bókhald vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi sinnar rekstrarárin 2000 og 2001“. Samkvæmt þessu væri ljóst að kærandi hefði ekki heimild til færslu innskatts þar sem hann hefði ekki afhent nein kostnaðargögn undir rekstri málsins og því kæmi innskattsfrádráttur ekki til greina við áætlun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda umrædd ár.

Varðandi meint skattfrelsi söluhagnaðar vegna sölu stóðhestsins, sbr. málsástæður umboðsmanns kæranda með skírskotun til 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 72/1992 svo og til viðhorfa um skil atvinnurekstrar og umsvifa utan hans er um væri að tefla bifreiðasölu og verðbréfa- og fasteignaviðskipti, ítrekaði ríkisskattstjóri fram komið álit sitt þess efnis að telja yrði að umsvif kæranda með stóðhestinn X hefðu verið þess eðlis að um atvinnurekstur hefði verið að ræða. Yrði því að telja sölu hestsins sölu lausafjár sem tengdist atvinnurekstri þannig að hagnaðurinn væri skattskyldur sem tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Tilvísanir umboðsmanns kæranda til bifreiðasölumála þættu ekki eiga við þar sem um væri að ræða sölu atvinnurekstrareignar sem nýtt hefði verið til tekjuöflunar í atvinnurekstri kæranda, en ekki réði úrslitum hvort salan ein og sér teldist atvinnurekstur eða ekki.

Ríkisskattstjóri féllst á að með sölu kæranda á stóðhestinum X til Z ehf. hefði kærandi selt allar atvinnurekstrareignir sínar og hætt starfsemi þannig að umrædd eignayfirfærsla félli undir ákvæði 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Væri því fallið frá þeim áformum samkvæmt boðunarbréfi, dags. 27. febrúar 2004, að ákvarða kæranda virðisaukaskatt vegna sölunnar. Af þessu leiddi að allt söluandvirði hestsins, 9.000.000 kr., teldist til skattskyldra rekstrartekna kæranda, og hefði því umrædd fjárhæð verið færð kæranda til tekna sem vantaldar rekstrartekjur.

Varðandi álagsbeitingu var í úrskurði ríkisskattstjóra vísað til 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá sagði að þar sem kærandi hefði ekki talið fram allar þær tekjur sem honum hefði borið að gera grein fyrir í skattframtölum árin 2001 og 2002 teldi ríkisskattstjóri umrædd framtöl annmörkum háð. Ennfremur kom fram að ríkisskattstjóri teldi ekki vera fyrir hendi þær aðstæður sem til væri vísað í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Því næst var í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. september 2005, gerð grein fyrir endurákvörðun embættisins með svipuðum hætti og ráðgerðum breytingum hafði verið lýst í boðunarbréfi þess, dags. 27. febrúar 2004, sbr. það sem að framan er rakið. Var þannig tekið fram að ljóst þætti að kærandi hefði vanrækt að telja fram rekstrartekjur sínar, skattskylda veltu og útskatt. Hann hefði því verið færður á grunnskrá virðisaukaskatts frá 1. janúar 2000 til 31. desember 2001, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Þá hefði kæranda verið áætlaður virðisaukaskattur, sbr. 2. mgr. 25. gr. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, einkum með tilliti til tölulegra niðurstaðna í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem síst þættu um skör fram, og með því að kærandi hefði vanrækt að halda bókhald og gera grein fyrir tekjum sínum tengdum hestamennsku yrði hann að bera hallann af því hve erfitt væri að sýna fram á raunverulegt umfang þessara tekna. Hefði ríkisskattstjóri við áætlun sína miðað við upplýsingar úr skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjölda hryssna, sem leiddar hefðu verið undir stóðhest kæranda, og við það að folatollur fyrir hverja hryssu hefði numið 22.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti, en síðastgreind fjárhæð væri meðaltal þeirra greiðslna sem kærandi hefði móttekið samkvæmt því sem eftir honum væri haft í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Eins og fram væri komið væri hins vegar fallið frá því að áætla kæranda virðisaukaskatt vegna sölu á stóðhestinum X á árinu 2001, sbr. 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Þá kom fram sem áður að þar sem kærandi hefði hvorki fært bókhald né haldið til haga fullnægjandi skjölum hefði hann ekki neinar heimildir til færslu innskatts. Væri það mat ríkisskattstjóra, að teknu tilliti til framangreinds, að með jöfnun hinna framangreindu fjárhæða að næsta hundraði rekstrarárið 2000 og að næsta tug þúsunda rekstrarárið 2001 væri áætlunarheimild embættisins beitt í hófi, enda stöfuðu annmarkar á bókhaldi að öllu leyti af atvikum sem kæranda snertu. Væri því ákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda á rekstrartímabilinu frá og með janúar-febrúar 2000 til og með nóvember-desember 2001 eins og fram kæmi í töflum. Voru fjárhæðir umræddra taflna með sama hætti og í töflum þeim, sem fram höfðu verið settar í boðunarbréfi ríkisskattstjóra og að framan er getið, að öðru leyti en því að ekki var um að ræða virðisaukaskattsskylda veltu vegna sölu stóðhestsins í júlí 2001. Þannig kom fram í umræddum töflum að kæranda væri ákvörðuð virðisaukaskattsskyld velta að fjárhæð 62.041 kr. á hverju uppgjörstímabili ársins 2000 og að fjárhæð 163.265 kr. á hverju uppgjörstímabili ársins 2001. Þannig nam virðisaukaskattsskyld velta sem kæranda var ákveðin með hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra samtals 372.246 kr. fyrra árið og 979.590 kr. hið seinna. Varð útskattur samkvæmt þessu samtals 91.200 kr. vegna ársins 2000 og 240.000 kr. vegna ársins 2001. Þá kom og fram í umræddum töflum að álag samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 næmi í samræmi við framangreint 9.120 kr. vegna ársins 2000 og 24.000 kr. vegna ársins 2001. Þá var og sýnt í töflu til samantektar á vanframtalinni skattskyldri veltu, útskatti og rekstrartekjum samkvæmt áætlun ríkisskattstjóra að vanframtaldar rekstrartekjur næmu 372.246 kr. rekstrarárið 2000 og 9.979.590 kr. rekstrarárið 2001.

Þá vék ríkisskattstjóri í úrskurði sínum um endurákvörðun að reiknuðu endurgjaldi, staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjaldi og endurtók í því sambandi lítt breytta fyrri umfjöllun um þau efni, sbr. boðunarbréf sem reifað er hér að framan. Vísaði ríkisskattstjóri þannig m.a. til skyldu manna til að reikna sér endurgjald, sbr. ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003, svo og til viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra, og kvaðst hafa reiknað kæranda endurgjald vegna rekstrarársins 2001 miðað við viðmiðunarflokk E í umræddum viðmiðunarreglum, en samkvæmt þeim flokki næmu mánaðarlaun 140.000 kr. og árslaun 1.680.000 kr. Kærandi hefði reiknað sér endurgjald að fjárhæð 1.260.000 kr. vegna ársins 2001 þannig að um væri að ræða 420.000 kr. hækkun. Þá voru í úrskurði ríkisskattstjóra tilgreind lagaákvæði varðandi skyldu til greiðslu tryggingagjalds og varðandi staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. reifun boðunarbréfs ríkisskattstjóra hér að framan. Var síðan gerð grein fyrir því að framlag vinnuveitanda til lífeyrissjóðs teldist til tryggingagjaldsstofns og sá stofn myndi hækka um 445.200 kr. gjaldárið 2002 og tryggingagjald kæranda myndi hækka um 23.296 kr. Þá kom og fram að ríkisskattstjóri hefði ákvarðað kæranda álag á vanskilafé í staðgreiðslu samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sbr. töflu þar sem fram komu sömu fjárhæðir og í boðunarbréfi, sbr. hér að framan, þ.e. að skilaskyld staðgreiðsla af vantöldum stofni næmi samtals 162.792 kr. og álag samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 næmi 13.562 kr. og álag samkvæmt 2. tölul. sama ákvæðis næmi 32.704 kr.

Ríkisskattstjóri fjallaði í úrskurði sínum að síðustu um opinber gjöld kæranda. Kvaðst hann að öllum atvikum virtum hafa ákveðið að nýta sér áætlunarheimild í 1. mgr., sbr. 4. mgr., 96. gr. laga nr. 90/2003, og hefði hann áætlað kæranda skattstofna til álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2001 og 2002. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um þennan þátt málsins nánast með sama hætti og í boðunarbréfinu. Var þannig m.a. tekið fram að við ákvörðun tekjuskattsstofns kæranda umrædd gjaldár hefði verið litið til niðurstaðna í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en líklegt mætti telja að einungis hefði verið upplýst um hluta þeirra greiðslna sem kæranda hefðu borist vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar á því tímabili sem til rannsóknar væri, en sökum vöntunar bókhalds væri ómögulegt að slá neinu föstu um tekjur kæranda af hrossarækt sinni. Upplýst hefði verið um hve margar hryssur hefðu verið leiddar undir margnefndan stóðhest og yrði miðað við að kærandi hefði fengið greiðslur sem svöruðu til þess. Yrði „bókhaldsóreiða“ kæranda síst skýrð honum í hag og teldi ríkisskattstjóri að líkur mætti leiða að því að tekjur kæranda af stóðhestinum hefðu verið að einhverju leyti hærri en rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði leitt í ljós.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að hann hefði fallist á að kærandi hefði borið kostnað vegna greinds stóðhests, sem væri frádráttarbær, en ekki hefðu verið lögð fram gögn til staðfestingar kostnaðinum. Kostnaðurinn hefði því verið metinn að álitum með 50.000 kr. hvort rekstrarár. Þá tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, teldist reiknað endurgjald til rekstrarkostnaðar og samkvæmt 17. gr. laga nr. 113/1990 teldist tryggingagjald til rekstrarkostnaðar að því leyti sem það væri ákvarðað af launum sem væru frádráttarbær. Að þessu virtu hefði ríkisskattstjóri dregið áætlað reiknað endurgjald og tryggingagjald frá áætluðum vantöldum rekstrartekjum kæranda gjaldárið 2002. Þá hefði við áætlun skattstofna verið tekið tillit til ónotaðs frádráttarbærs rekstrartaps kæranda, sbr. ákvæði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003, sbr. 19. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Væri við það miðað að allt ónotað rekstrartap kæranda kæmi til frádráttar áætluðum rekstrartekjum kæranda gjaldárið 2002, en hluti þessa taps hefði myndast á rekstrarárunum 1999 og 2000. Tap ársins næmi 260.086 kr. og framreiknað tap frá fyrra ári næmi 38.424 kr. Hefði tap að fjárhæð 952.244 kr., sem fram kæmi á samræmingarblaði með skattframtali árið 2002, verið dregið frá áætluðum rekstrartekjum rekstrarársins 2001. Að öllu ofangreindu virtu og með vísan til þess sem fram kæmi í boðunarbréfi ríkisskattstjóra væri áætlun tekjuskatts- og útsvarsstofna eftirfarandi:

Gjaldárið 2001 væri hækkun á stofni til útreiknings tekjuskatts og útsvars 23.736 kr. auk álags, þ.e. hækkun úr 1.371.035 kr. í 1.394.771 kr., en álag væri hækkað úr 0 kr. í 3.560 kr., þannig að stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars með álagi yrði 1.398.331 kr.

Gjaldárið 2002 væri hækkun á stofni til útreiknings tekjuskatts og útsvars 8.954.050 kr. auk álags, þ.e. hækkun úr 1.209.600 kr. í 10.163.650 kr., en álag væri hækkað úr 26.250 kr. í 1.343.108 kr., þannig að stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars með álagi yrði 11.533.008 kr.

Ríkisskattstjóri kvaðst í úrskurði sínum hafa nýtt sér heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og beitt álagi á vantalda skattstofna. Væri í ákvæðinu mælt svo fyrir að væru annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. laganna, eða einstakir liðir ranglega fram taldir mætti skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Rétt væri að taka fram að í texta boðunarbréfsins hefði ríkisskattstjóri ranglega boðað 15% álag samkvæmt umræddu ákvæði, en í töflu hefði verið sýnt 25% álag. Að mati ríkisskattstjóra væri annmarki á skattframtali fólginn í að vantelja tekjur í rekstri kæranda og því grundvöllur til álagsbeitingar. Ekkert þætti fram komið sem gæfi tilefni til niðurfellingar álagsins samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 108. gr. laganna. Vegna greindra annmarka á boðun ríkisskattstjóra þætti þó rétt að beita einungis 15% álagi á vantalda skattstofna kæranda. Ennfremur hefði ríkisskattstjóri ákvarðað álag á vanskilafé í staðgreiðslu samkvæmt 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 svo sem nánar var tilgreint. Myndi umrædd breyting skattstofna leiða til breytinga á vaxtabótum og barnabótum svo sem fram kæmi í úrskurðarorðum.

Í úrskurðarorðum úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. september 2005, var tiltekið að virðisaukaskattsskyld velta kæranda rekstrarárið 2000 hækkaði úr 0 kr. í 372.246 kr. Útskattur yrði 91.200 kr. og álag 9.120 kr. Rekstrarárið 2001 hækkaði virðisaukaskattsskyld velta kæranda úr 0 kr. í 979.590 kr. Útskattur yrði 240.000 kr. og álag 24.000 kr. Ennfremur var kveðið á um 23.296 kr. hækkun tryggingagjalds gjaldárið 2002, þ.e. úr 69.840 kr. í 93.136 kr. Vangreidd staðgreiðsla opinberra gjalda staðgreiðsluárið 2001 teldist 162.792 kr. og álag samkvæmt „1. tölul. 28. gr. laga nr. 45/1987“ yrði 13.562 kr. og „álag skv. 2. mgr. 28 gr. sömu laga“ yrði 32.704 kr. Varðandi opinber gjöld var í úrskurðarorðum vegna gjaldársins 2001 mælt fyrir um hækkun útsvars um 3.286 kr. eða úr 165.073 kr. í 168.359 kr. og 262 kr. álags á útsvar og 7.209 kr. lækkun skattaafsláttar til greiðslu útsvars sem yrði 47.644 kr. í stað 54.853 kr. Ennfremur var kveðið svo á að yfirfæranlegt rekstrartap til næsta árs, sem numið hefði 298.510 kr., yrði 0 kr. og að vaxtabætur væru lækkaðar um 712 kr., þ.e. úr 77.604 kr. í 76.892 kr. svo og barnabætur um 1.068 kr., þ.e. úr 117.377 kr. í 116.309 kr. Varðandi opinber gjöld gjaldárið 2002 var í úrskurðarorðum kveðið á um 2.685.498 kr. hækkun tekjuskatts úr 19.370 kr. í 2.704.868 kr. sem og um hækkun álags á tekjuskatt um 67.137 kr., þ.e. úr -50 kr. í 67.087 kr., og ennfremur um hækkun útsvars um 1.307.739 kr. eða úr 156.953 kr. í 1.464.692 kr., og 32.693 kr. hækkun álags og verðbóta á útsvar úr 595 kr. í 33.288 kr. og um hækkun sérstaks tekjuskatts úr 0 kr. í 348.695 kr. Þá kom fram að yfirfæranlegt tap til næsta árs, sem verið hefði 1.276.455 kr., yrði 0 kr. og vaxtabætur lækkuðu úr 129.230 kr. í 0 kr., þ.e. um 129.230 kr., og barnabætur lækkuðu um 146.219 kr., þ.e. úr 180.693 kr. í 34.474 kr.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. september 2005, hratt ríkisskattstjóri einnig í framkvæmd breytingum á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda, B. Tók ríkisskattstjóri fram að hann hefði endurákvarðað opinber gjöld kæranda, B, gjaldárin 2001 og 2002 í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli sambýlismanns hennar, kæranda A, með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. mgr. 103 gr. sömu laga. Leiddu umræddar breytingar beint af breytingum sem gerðar hefðu verið á skattframtali kæranda, A, árin 2001 og 2002, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 8. september 2005, sbr. og skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem fylgt hefði boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. febrúar 2004, til kæranda, A. Kæranda hefðu með bréfi, dags. 27. febrúar 2004, verið boðaðar þær breytingar sem nú væru framkvæmdar. Andmæli vegna ráðgerðra endurákvarðana viðkomandi kæranda, A, hefðu borist ríkisskattstjóra 16. júní 2004 og væri vísað til umfjöllunar í úrskurði í máli hans, dags. 8. september 2005, varðandi umfjöllun um andmælin og áhrif þeirra á boðaðar breytingar. Þá kom fram að þær breytingar, sem gerðar hefðu verið á skattframtölum sambýlismanns kæranda, hefðu áhrif á opinber gjöld hennar. Yrði ákvörðun vaxtabóta og barnabóta svo sem fram kæmi í úrskurðarorðum. Var síðan í úrskurðarorðum mælt fyrir um lækkun vaxtabóta og barnabóta kæranda, B. Var um að ræða samsvarandi breytingar á fjárhæðum bóta þessara og hjá kæranda, A, sbr. hér að framan.

IV.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 5. október 2005, skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. september 2005, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur þannig að opinber gjöld, þ.m.t. staðgreiðsla og tryggingagjald, svo og virðisaukaskattur kæranda standi óbreyttur. Ennfremur er gerð krafa um niðurfellingu álags hver svo sem úrslit málsins verði að öðru leyti. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Umboðsmaður kæranda gerir í upphafi kæru sinnar grein fyrir aðstæðum kæranda varðandi hestamennsku með nær samhljóða lýsingum og í andmælabréfi til ríkisskattstjóra, dags. 15. júní 2004, sbr. reifun þess hér að framan. Þó kemur nú fram að 9.000.000 kr. hafi verið nokkuð hátt framlagsverð fyrir stóðhestinn X og því hafi yfirfærsla hestsins til einkahlutafélagsins Z ehf. getað verið nokkuð áhættusöm. Hafi endurskoðandi félagsins sett sig í samband við skattstjóra og ríkisskattstjóra og fengið þau svör að um væri að ræða sölu manns sem ekki stundaði atvinnurekstur. Þá kemur fram að óseldir séu hlutir í umræddu einkahlutafélagi að fjárhæð 3.000.000 kr. og því hafi yfirfærsluverð hestsins hugsanlega verið of hátt. Einnig er aðdraganda málsins lýst með nánast sama hætti og í greindu andmælabréfi til ríkisskattstjóra, sbr. að framan. Jafnframt er í kæru umboðsmannsins kafli um rök ríkisskattstjóra sem að mestu leyti er sama efnis og kafli þar um í andmælabréfinu. Er fundið að rökstuðningi ríkisskattstjóra hvað varðar þá ályktun embættisins að um atvinnurekstur hafi verið að ræða. Þá er í kærunni vikið að endurákvörðun ríkisskattstjóra. Kemur og fram að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi leitt í ljós að tekjur kæranda af folatollum vegna stóðhestsins X hafi numið 125.000 kr. árið 2000 og 610.000 kr. árið 2001. Af síðartöldu fjárhæðinni hafi þó 535.000 kr. fallið til eftir stofnun einkahlutafélagsins Z ehf. og því hafi aðeins 75.000 kr. af þessari fjárhæð verið tekjur kæranda. Ríkisskattstjóri hafi með endurákvörðun sinni hækkað þessar tekjur verulega. Þannig sé út frá því gengið að kærandi hafi árið 2000 fengið greidda 55 (sic) folatolla en ekki fimm og árið 2001 ekki þrjá folatolla heldur 50. Ríkisskattstjóri hafi gengið út frá því að folatollur hafi numið 25.000 kr., en hann hafi þó lækkað þá fjárhæð í 22.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Hafi tekjur kæranda af folatolli með þessu móti verið taldar nema 462.000 kr. árið 2000 „og 1.100.000 kr.“, þar af nemi virðisaukaskattur annars vegar 90.916 kr. og hins vegar 216.446 kr., eins og þar segir. Ríkisskattstjóri hafi síðan jafnað þessar fjárhæðir með annars vegar 463.446 kr. og þar af 91.200 kr. virðisaukaskatti vegna ársins 2000 og hins vegar með 1.219.590 kr. og þar af 240.000 kr. virðisaukaskatti vegna ársins 2001. Taki ríkisskattstjóri fram að hann deili þessum fjárhæðum niður á einstök virðisaukaskattstímabil að viðbættum tilheyrandi álögum.

Umboðsmaður kæranda vísar til þess að ríkisskattstjóri hafi með endurákvörðun sinni horfið frá ráðagerðum um að reikna kæranda virðisaukaskatt vegna yfirfærsluverðs stóðhestsins X til Z ehf. Ríkisskattstjóri standi þó eftir sem áður fast á því að stóðhesturinn hafi talist atvinnurekstrareign og sé sú afstaða einkum rökstudd með vísan til umfangs nota hestsins til undaneldis, þ.e. í 71 tilviki á árunum 2000 og 2001. Umboðsmaður kæranda vísar ennfremur til þess að ríkisskattstjóri miði við að kærandi hafi byrjað atvinnurekstur sinn hinn 1. janúar 2000 þrátt fyrir að ekki séu fyrir hendi neinar upplýsingar um að hryssur hafi verið leiddar undir stóðhestinn þann dag, né yfirleitt í janúarmánuði umrætt ár. Kæranda sé því reiknuð 1.000 kr. skattskyld velta fyrsta dag ársins, en kæranda sé þó ekki reiknað endurgjald þetta ár. Öðru máli gegni varðandi árið 2001. Þá hafi kærandi starfað sjálfstætt sem ...bifreiðastjóri og hafi hann reiknað sér endurgjald vegna þeirra starfa eins og lög geri ráð fyrir. Ríkisskattstjóri hafi hækkað umrætt endurgjald um 445.200 kr. (sic) eða úr 1.260.000 kr. í 1.680.000 kr. Þá segir í kærunni að á árunum 2000 og 2001 hafi kærandi litið á sig sem áhugamann um hestarækt en ekki atvinnurekanda. Hafi hann í þessum efnum verið í sömu sporum og fjöldi hestamanna sem eigi fimm til sjö hesta og hafi hann því hvorki haldið bókhald né geymt afrit kostnaðarskjala vegna hestamennsku sinnar. Fjórum árum síðar sé kæranda tjáð að hér hafi hann vaðið í villu. Hann hafi leyft öðrum hestamönnum að nota stóðhestinn og því hafi hann verið atvinnurekandi og úr því að hann hafi hvorki haldið bókhald né geymt bókhaldsskjöl hafi verið bókhaldsóreiða í rekstri hans. Þrátt fyrir að fyrir liggi að kostnaður hafi verið samfara rekstri kæranda fáist hann aðeins viðurkenndur að hluta, þ.e. 50.000 kr. hvort ár, og það jafnt þótt að fyrir liggi að „reksturinn snúist um graðhest í hæsta gæðaflokki sem viðurkennt er að margfalt dýrara er að reka en venjulega hesta“, eins og þar segir. Umboðsmaður kæranda kveður að á „fyrirhugunarstigi málsins“ hafi lítt mátt ráða á hverju ríkisskattstjóri hygðist byggja áformaðar breytingar sínar. Aðeins hafi verið úr þessu bætt með hinum kærða úrskurði, en samkvæmt honum liggi „höfuðvægið sem sé í fjölda folatolla“, eins og þar segir. Samkvæmt gögnum málsins hafi 21 folatollur fallið til árið 2000 og 50 árið 2001. Ekki sé í sjálfu sér efast um að heildartekjur kæranda af folatollum árið 2000 hafi verið 125.000 kr., þ.e. að gjald hafi aðeins komið fyrir sæði hestsins í fimm skipti, en kæranda sé virt til óhags að hann hafi ekki haldið bókhald vegna notkunar stóðhestsins. Því hafi ríkisskattstjóri heimild til að áætla tekjur hans að álitum og liggi beinast við í því efni að „margfalda fjölda folatolla með andvirðinu“ og gildi einu þótt á rannsóknarstigi málsins hafi verið haft samband við alla hryssueigendur, „njótendur folatollana“, og þeir staðfest framburð kæranda um að gjald hafi aðeins verið innheimt í nokkrum tilvikum. Eins hafi þessu verið farið varðandi árið 2001. Kærandi hafi í andmælum sínum byggt á því að stærsti hluti tekna þess árs hafi í raun tilheyrt Z ehf. þar sem 535.000 kr. af 610.000 kr. tekjum af hestinum hafi fallið til eftir yfirfærslu hestsins til félagsins. Ríkisskattstjóri tortryggi þetta í úrskurði sínum með vísan til þess að umrætt félag hafi ekki verið stofnað fyrr en 14. júlí 2001 og skráning hafi ekki farið fram fyrr en 19. júlí 2001, auk þess að í skattframtali félagsins hafi ekki verið taldar fram neinar tekjur. Þetta sé allt rétt, en ríkisskattstjóri gleymi því að nákvæmar upplýsingar frá Bændasamtökum Íslands liggi fyrir þar sem fram komi að aðeins fimm hryssur hafi verið leiddar undir stóðhestinn X á tímabilinu frá 5. júní til 22. júní 2001, en hinar hryssurnar 45 hafi verið leiddar undir hestinn annars vegar á tímabilinu frá 23. júní til 27. júlí og hins vegar á tímabilinu frá 27. júlí til 5. september. Þannig sé fjöldi hryssna, sem leiddar hafi verið undir stóðhestinn, aðalatriði í úrskurði ríkisskattstjóra sem allt að einu segi að líta beri heildstætt á málið. Naumast verði þó séð af úrskurði ríkisskattstjóra í hverju hin heildstæða virðing sé fólgin úr því að ríkisskattstjóri telji ekki skipta máli að á umræddum tíma hafi kærandi aðeins sinnt hestamennsku í frístundum, hvorki átt hesthús né jörð eða verið „menntaður tamningamaður eða sérfróður um kynbótahesta á nokkurn hátt“, eins og þar segir.

Þá gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir málsástæðum sínum og lagarökum til stuðnings aðalkröfu um ómerkingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra. Segir þar að ríkisskattstjóri hafi rökstutt þá niðurstöðu sína að kærandi hafi hinn 1. janúar 2000 byrjað sjálfstæðan atvinnurekstur sem hrossaræktandi með vísan til umfangs á starfsemi kæranda, en upplýst sé að kærandi hafi á árunum 2000-2001 „selt 71 folatoll undan hestinum“. Sé umræddur atvinnurekstur einungis tengdur stóðhestinum X, en aðrir hestar, sem verið hafi í eigu kæranda umrædd ár, virðist vera undanskildir atvinnurekstrinum samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Þá víkur umboðsmaðurinn að hugtakinu atvinnurekstur með sama hætti og fram kom í andmælabréfi til ríkisskattstjóra, sbr. reifun þess hér að framan. Er þannig rakið að hugtakið atvinnurekstur sé ekki skilgreint í íslenskum lögum, en af dómum og úrskurðum skattyfirvalda verði ráðið að til þess að starfsemi verði talin atvinnurekstur verði viss skilyrði að vera uppfyllt. Starfsemin þurfi að vera sjálfstæð, stunduð reglulega með ákveðnu umfangi og rekin í hagnaðartilgangi. Ekki orki tvímælis að fyrsttalda skilyrðið sé uppfyllt hvað varði tilvik kæranda, en meiri vafi sé uppi varðandi hina síðartöldu þætti, umfang og hagnaðartilgang. Eignarhald á sjö til átta hrossum hafi í skattframkvæmd ekki verið talin umfangsmikil starfsemi þegar um búskap hafi verið að ræða. Slík starfsemi hafi samkvæmt úrskurðaframkvæmd ekki talist atvinnurekstur heldur tómstundastarfsemi, sbr. nánar tilgreinda úrskurði. Til að skera úr um hvort starfsemi kæranda hafi verið stunduð reglulega sé vert að skoða heildartekjur sem hún hafi skilað. Gjald fyrir fimm folatolla á árinu 2000 samtals 125.000 kr. geti vart talist til marks um reglulega starfsemi, auk þess sem sú fjárhæð sem þar um ræði sé undir viðmiðunarmörkum 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 varðandi virðisaukaskattsskylda þjónustu. Styrkist þetta af dómum og úrskurðum. Heildartekjur ársins 2001 samtals að fjárhæð 610.000 kr. útiloki þó ekki að líta megi á starfsemina sem atvinnurekstur. Annað komi hins vegar til sem dragi úr vægi heildartekna. Einkahlutafélagið Z ehf. hafi verið stofnað með framlagi kæranda á hestinum í júlí 2001, en vegna dráttar sem orðið hafi á því að félagið hæfi starfsemi hafi kærandi sjálfur selt undan hestinum. Þær tekjur tilheyri þó ekki kæranda heldur einkahlutafélaginu. Kærandi hafi farið yfir heildartekjur af folatollum á árinu 2001 og skýrt frá því að aðeins þrjár hryssur af 28 hafi verið leiddar undir X á húsi, en aðrar hryssur gengið undir hestinn á tímabilinu 20. júní til 20. júlí, og á tímabilinu frá 20. júlí til 1. september, þ.e. á fyrra og seinna gangmáli, sbr. fylgigögn með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem sýni að af 50 hryssum, sem gengið hafi undir hestinn, hafi 45 gengið undir hann á tímabilunum frá 16. júlí til 3. september og 27. júlí til 5. september. Tekjur af folatollum vegna þeirra tilheyri því einkahlutafélaginu Z ehf. Tekjur þessar séu brúttótekjur, en samkvæmt tilgreindum upplýsingum um meðalkostnað af eignarhaldi á reiðhestum og með hliðsjón af hrossaeign kæranda, þ.e. sjö til átta hestum, hafi kostnaður kæranda af hestaeign numið um 350.000 kr. – 400.000 kr. á ári. Hafi því verið um 275.000 kr. tap á „hestaeign“ kæranda. Sé því vafasamt að hann hafi stundað sjálfstæða starfsemi, eins og ríkisskattstjóri telji. Ytri ummerki bendi til hins sama. Kærandi hafi ekki sjálfur átt aðstöðu fyrir hestamennsku sína sem hann hafi fyrst og fremst sinnt í tómstundum meðfram föstu starfi. Þá sé kærandi hvorki bændaskólagenginn né hafi hann yfirleitt nokkra menntun á sviði hrossaræktar þannig að möguleikar hans til að stunda reksturinn á faglegan hátt hafi verið takmarkaðir. Að öllu þessu virtu séu yfirgnæfandi líkur til að kærandi hafi einkum stundað hestamennsku til að fullnægja persónulegum þörfum. Því séu tekjur kæranda af folatollum af stóðhestinum X ekki atvinnurekstrartekjur, heldur einstaklingstekjur sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur með 10% skatti, sbr. 1. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 67. gr. sömu laga.

Að svo búnu kemur fram sem áður að þar sem kærandi hafi ekki stundað atvinnurekstur árin 2000-2001 teljist stóðhesturinn X ekki atvinnurekstrareign og því sé hagnaður af sölu hans skattfrjáls, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Er til þess vísað að ríkisskattstjóri hafi í úrskurði sínum hafnað því að úrskurður yfirskattanefndar nr. 72/1992 taki til tilviks sem jafna megi við tilvik kæranda. Ekki verði þó séð á hvaða rökum ríkisskattstjóri byggi þá fullyrðingu. Niðurstaða umrædds úrskurðar komi ekki á óvart og sé hún í samræmi við úrskurðaframkvæmd í bifreiðasölumálum, svo sem nánar er útlistað, auk þess sem vísað er til viðmiða varðandi mörk atvinnurekstrar og tómstundastarfsemi í tilvikum fasteigna- og verðbréfasölu, sbr. reifun andmælabréfsins hér að framan. Verði í tilviki kæranda að horfa til úrskurðaframkvæmdar í hliðstæðum málum og samanburður við viðskipti tengd sölu bifreiða, verðbréfa og fasteigna sýni að hvorki fjöldi viðskipta, heildartekjur né umgjörð starfseminnar sé slíkur sem þar ráði úrslitum. Telji kærandi að þegar allt framangreint sé virt sé ótvírætt að hann hafi ekki stundað atvinnurekstur sem sjálfstætt starfandi hrossaræktandi árin 2000 og 2001. Atvinnurekstur sinn hafi hann fyrst hafið með framlagi stóðhestsins X við stofnun einkahlutafélagsins Z ehf. hinn 14. júlí 2001. Því geri kærandi kröfu um að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur þannig að opinber gjöld hans gjaldárin 2001 og 2002 standi óbreytt.

Þá víkur umboðsmaður kæranda í kæru sinni að álagsbeitingu og vísar til þess að ríkisskattstjóri hafi bætt „25% álagi“ við meintar vantaldar tekjur, sbr. 108 gr. laga nr. 90/2003. Sé álagsbeitingunni mótmælt og krafist niðurfellingar álagsins með vísan til 3. mgr. sömu greinar.

Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt meðfylgjandi málskostnaðaryfirliti eða að mati yfirskattanefndar verði niðurstaða málsins kæranda í vil. Sé um að ræða samtals 15 stunda vinnu skattaréttarsérfræðings vegna rekstrar málsins á skattstjórastigi og fyrir yfirskattanefnd. Sé til stuðnings málskostnaðarkröfunni vísað til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 32/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

V.

Með bréfi, dags. 2. desember 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. desember 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Í svari umboðsmanns kæranda, dags. 6. desember 2005, kemur fram að ríkisskattstjóri hafi kveðið upp úrskurð í máli kæranda og því hafi umsögn hans eðlilega ekki að geyma neinar nýjar málsástæður eða lagarök. Því ítreki kærandi gerðar kröfur og leggi málið í úrskurð án fyrirvara.

VI.

1. Með kæru, dags. 5. október 2005, hefur umboðsmaður kæranda, A, skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. september 2005, í máli kæranda. Eins og fram kemur í niðurlagi I. kafla hér að framan er litið svo á að kæran taki jafnframt til úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. september 2005, í máli kæranda, B, en sá úrskurður varðaði eingöngu atriði sem leiddu beint af niðurstöðu úrskurðarins í máli kæranda, A, þ.e. lækkun eða eftir atvikum niðurfellingu barnabóta og vaxtabóta gjaldárin 2001 og 2002. Með hinum fyrstnefnda úrskurði endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda, A, gjaldárin 2001 og 2002, þar á meðal tryggingagjald gjaldárið 2002, sbr. 5. mgr. 96. gr., 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, svo og virðisaukaskatt árin 2000 og 2001, sbr. 2. og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Jafnframt færði ríkisskattstjóri kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts frá og með uppgjörstímabilinu janúar-febrúar 2000 til og með uppgjörstímabilinu nóvember-desember 2001, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Þá endurákvarðaði ríkisskattstjóri ennfremur skilaskylda staðgreiðslu kæranda staðgreiðsluárið 2001 og ákvarðaði kæranda álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu, sbr. 26. og 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Breytingar ríkisskattstjóra stöfuðu af því annars vegar að embættið leit svo á að umsýsla kæranda með stóðhestinn X, þ.e. greiðslur vegna folatolla, hefði verið orðin þess eðlis á árinu 2000 að líta yrði svo á að um atvinnurekstur hefði verið að ræða frá byrjun þess árs uns stóðhestinum var ráðstafað til Z ehf. í júlímánuði 2001. Af þessum sökum taldi ríkisskattstjóri að ákvarða bæri kæranda virðisaukaskattsskylda veltu vegna allra uppgjörstímabila greindra ára, sbr. áætlun ríkisskattstjóra þar að lútandi ásamt álagsbeitingu samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Ennfremur áætlaði ríkisskattstjóri kæranda ætlaðar vantaldar rekstrartekjur vegna umræddrar starfsemi, að teknu tilliti til áætlaðs kostnaðar svo og tilfærðs rekstrartaps samkvæmt fyrirliggjandi skattskilum kæranda umrædd ár. Af þessum sökum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2001 og 2002, auk þess sem álagi (15%) vegna vantaldra skattstofna var beitt. Hins vegar leiddu breytingar ríkisskattstjóra af þeirri ákvörðun embættisins að hækka tilfært reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 2002 úr 1.260.000 kr. í 1.680.000 kr. eða um 420.000 kr. Umrætt endurgjald hafði kærandi reiknað sér vegna starfa við eigin rekstur, þ.e. akstur ... . Ríkisskattstjóri taldi bera að taka mið af viðmiðunarflokki E í viðmiðunarreglum embættisins til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi tekjuárið 2001. Leiddu breytingar þessar til hækkunar tryggingagjalds kæranda gjaldárið 2002 svo og ákvörðunar álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu.

Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að greindur úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. september 2005, verði ómerktur þannig að opinber gjöld kæranda gjaldárin 2001 og 2002, þar á meðal staðgreiðsla og tryggingagjald, svo og virðisaukaskattur árin 2000 og 2001 standi óbreyttur. Þá er þess krafist sérstaklega og án tillits til málsúrslita að öðru leyti að álag verði fellt niður. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Eins og kröfugerð þessari er farið þykir hún þarfnast nánari umfjöllunar, enda er kröfugerðin ekki svo skýr sem æskilegt væri.

Samkvæmt málatilbúnaði umboðsmanns kæranda virðist öðrum þræði á því byggt að hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra hafi ekki verið nægilega rökstuddar hvorki í boðunarbréfi embættisins, dags. 27. febrúar 2004, né hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. september 2005, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr., 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 og 3. og 4. mgr. 26. gr. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er þá sérstaklega fundið að boðunarbréfinu að þessu leyti. Þá er fundið að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og talið að ágallar hafi verið á henni. Samkvæmt málsástæðum og lagarökum kæranda er megináherslan þó á því að greint umstang kæranda með stóðhestinn X á árunum 2000 og 2001 hafi ekki talist atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi kæranda, heldur verið þáttur í hestamennsku hans, en sú iðja hafi fyrst og fremst verið til að fullnægja persónulegum þörfum, þ.e. verið tómstundastarfsemi. Atvinnurekstur hafi þá fyrst hafist þegar stóðhestinum var ráðstafað til greinds einkahlutafélags Z ehf. við stofnun þess félags ... í júlí 2001. Samkvæmt þessu beri ekki að virða tekjur kæranda af folatollum sem atvinnurekstrartekjur, heldur „einstaklingstekjur er skattleggja beri sem fjármagnstekjur með 10% skatti samkvæmt 1. tl. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 67. gr. sömu laga“, eins og segir í kærunni. Samkvæmt þessu verður að líta svo á að í kröfugerð umboðsmanns kæranda felist að þess sé krafist aðallega að hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra verði með öllu felldar niður sökum annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra og eftir atvikum á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Til vara sé þess krafist að tekjur þær, sem kærandi telst hafa haft af stóðhestinum X árin 2000 og 2001, verði virtar sem tekjur samkvæmt 1. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú samsvarandi ákvæði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þ.e. sem arður af lausafé, og skattlagðar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. síðastgreindra laga með 10% tekjuskatti, þ.e. sem fjármagnstekjur einstaklings utan atvinnurekstrar. Um fjárhæð þessara tekna er ágreiningur sem er sérstakt úrlausnarefni í málinu, þ.e. bæði um frávik ríkisskattstjóra frá fjárhæðum tekna samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og skiptingu tekna ársins 2001 milli kæranda annars vegar og Z ehf. hins vegar. Þessi krafa felur meðal annars í sér að ákvörðun ríkisskattstjóra um virðisaukaskattsskylda veltu og útskatt kæranda árin 2000 og 2001 svo og um færslu á grunnskrá virðisaukaskatts verði felld niður, auk þess sem uppgjöri teknanna í almennum skattskilum kæranda gjaldárin 2001 og 2002 yrði hagað með öðrum hætti en ríkisskattstjóri ákvað, enda þá ekki um rekstrartekjur að ræða. Þá verður að líta svo á að í kröfugerð kæranda felist sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags. Eins og fram er komið var álagsbeiting ríkisskattstjóra þríþætt. Í fyrsta lagi bætti ríkisskattstjóri álagi, sem í raun var ákvarðað 15%, á þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2001 og 2002 sem leiddi af breytingum hans, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í öðru lagi ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag vegna vangreidds virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Í þriðja lagi var kæranda ákvarðað álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu, sbr. 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Í kæru til yfirskattanefndar er aðeins vikið sérstaklega að fyrstnefnda álaginu, sbr. skírskotun til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Allt að einu þykir varlegast að líta svo á að álagsbeitingu sé í heild mótmælt samkvæmt sjálfstæðri kröfu um niðurfellingu álags.

2. Umrædd endurákvörðun ríkisskattstjóra var gerð á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. maí 2003, á bókhaldi og skattskilum kæranda rekstrarárin 2000 og 2001. Rannsókn þessi fór fram á grundvelli þágildandi 102. gr. A laga nr. 75/1981 og reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Rannsókn þessi hófst formlega 18. nóvember 2002 og lauk með umræddri skýrslu um rannsóknina, dags. 7. maí 2003, sem liggur fyrir í málinu. Vegna rannsóknarinnar var tekin skýrsla af kæranda hinn 11. desember 2002. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 13. september 2003, var kæranda gefinn kostur á að kynna sér efni skýrslu embættisins, dags. sama dag, og koma að athugasemdum við hana samkvæmt 13. gr., sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 32. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Veittur var frestur til 11. apríl 2003. Engar athugasemdir bárust frá kæranda innan þess frests og er skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. maí 2003, því samhljóða hinni fyrri skýrslu, dags. 13. mars 2003, að viðbættum kafla um lok rannsóknar. Með bréfi, dags. 21. maí 2003, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins mál kæranda ríkisskattstjóra til endurákvörðunar, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988 og 34. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Vegna þeirrar ákvörðunar, sbr. tilkynningu til kæranda samkvæmt 34. gr. reglugerðar nr. 373/2001, barst skattrannsóknarstjóra ríkisins bréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. júní 2004, svo sem fyrr er getið. Þar kemur m.a. fram að skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins sé svo miklum annmörkum háð að réttast sé að hætta við málið. Er einkum vísað til þess að rannsakendur geri sér ekki grein fyrir hvað felist í atvinnurekstrarhugtakinu og mestur hluti tekna af stóðhestinum X á árinu 2001 tilheyri Z ehf.

Í II. kafla hér að framan er gerð grein fyrir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Fram kom að rannsóknin beindist að hrossarækt kæranda á rekstrartímabilinu frá og með 1. janúar 2000 til og með 31. desember 2001, en kærandi stundaði leigubifreiðaakstur sem sjálfstæða starfsemi á greindum árum. Rannsóknin var byggð á skattframtölum kæranda árin 2001 og 2002, upplýsingum kæranda um greiðslur til hans fyrir folatolla, sbr. framlagt yfirlit hans vegna áranna 2000 og 2001, þar sem fram kom að greitt hefði verið fyrir fimm fyljanir árið 2000 og 28 fyljanir árið 2001, svo og upplýsingum frá viðskiptamönnum og viðskiptabanka kæranda. Við skýrslutöku af kæranda hinn 11. desember 2002 kom fram að hann hefði hvorki haldið sérstakt bókhald vegna hrossaræktarinnar né haldið sérstaklega utan um tekjur vegna hennar er allar hefðu farið í kostnað í tengslum við hestamennsku hans og fjölskyldunnar. Var viðhorf kæranda það að um hefði verið að ræða áhugamál en ekki atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Kærandi upplýsti að greiðslur fyrir folatolla hefðu numið 125.000 kr. árið 2000 og 610.000 kr. árið 2001. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins var einskorðuð við ætlaðar tekjur kæranda af stóðhestinum X árin 2000 og 2001 er hefði verið í eigu kæranda og móður hans, fram til ársins 2001. Vísað var til þess að samkvæmt stóðhestaskýrslum til Bændasamtaka Íslands hefði ein hryssa verið leidd undir hestinn á árinu 1998, 29 á árinu 1999, 21 á árinu 2000 og 50 á árinu 2001. Fram kom að við upplýsingaöflun frá eigendum hryssnanna hefði kærandi engar greiðslur fengið fyrir folatolla á árinu 1999 og jafnframt að upplýsingum eigenda um folatolla á árunum 2000 og 2001 hefði borið saman við upplýsingar kæranda um greiðslur fyrir fimm skipti á árinu 2000 og 28 skipti á árinu 2001. Þá hefðu við athuganir á innborgunum á bankareikninga í eigu kæranda ekki komið fram aðrar greiðslur en kærandi hefði gert grein fyrir. Fjallað var í skýrslunni um greiðslur fyrir folatolla á árunum 2000 og 2001. Þá var sérstaklega fjallað um sölu á stóðhestinum X til Z ehf. á árinu 2001 fyrir 9.000.000 kr. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins var sú að vantaldar rekstrartekjur kæranda vegna hrossaræktar næmu samtals 125.000 kr. rekstrarárið 2000 og 489.960 kr. rekstrarárið 2001. Þá næmi vanframtalin virðisaukaskattsskyld velta árið 2001 489.960 kr. og vanframtalinn útskattur 120.040 kr. Þar sem fjárhæð rekstrarársins 2000 væri undir tilgreindum mörkum samkvæmt 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 væri ekki um vanframtalda virðisaukaskattsskylda veltu að ræða það ár. Sérstaklega kom fram að ef litið yrði svo á að sala á stóðhestinum X félli undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi en teldist ekki sala á frístundareiðhrossi þá næmi vanframtalin virðisaukaskattsskyld velta árið 2001 vegna þeirrar sölu 7.228.916 kr. og vanframtalinn útskattur 1.771.084 kr. og vanframtaldar rekstrartekjur 7.228.916 kr. Næmi þá vanframtalin virðisaukaskattsskyld velta árið 2001 alls 7.718.876 kr. og vanframtalinn útskattur samtals 1.891.124 kr. og vanframtaldar rekstrartekjur 7.718.876 kr. Samkvæmt niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins var talið að ekkert lægi fyrir um möguleg rekstrargjöld eða innskatt vegna hrossaræktar. Þá var niðurstaðan að kærandi hefði haldið tekjum sínum af folatollum vegna greinds stóðhests utan tekjuskráningar og færslu í bókhald. Varðveislu bókhaldsganga væri ábótavant og virðisaukaskattsskýrslum vegna ársins 2001 hefði ekki verið skilað.

3. Með bréfi, dags. 27. febrúar 2004, boðaði ríkisskattstjóri kæranda hinar umdeildu breytingar á álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2001 og 2002, skilaskyldri staðgreiðslu árið 2001 svo og virðisaukaskatti árin 2000 og 2001. Greind skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. maí 2003, fylgdi boðunarbréfinu og var tekið fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta bréfsins. Varðandi eðli umræddra greiðslna til kæranda vegna stóðhestsins X sló ríkisskattstjóri því föstu að enda þótt sýslan kæranda kringum stóðhestinn X hefði byrjað sem áhugamál þá hefði verið um að ræða hrossarækt í atvinnuskyni frá og með rekstrarárinu 2000 þegar umfangið hefði verið orðið slíkt að líta yrði svo á að hrossaræktin hefði verið stunduð í hagnaðarskyni. Samkvæmt þessu og niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði kærandi vanrækt að telja fram rekstrartekjur sínar svo og virðisaukaskattsskylda veltu og útskatt. Væri ráðgert að færa kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts frá 1. janúar 2000 og áætla kæranda virðisaukaskatt vegna uppgjörstímabilanna frá og með janúar-febrúar 2000 til nóvember-desember 2001. Yrði áætluðum virðisaukaskatti dreift jafnt á uppgjörstímabil rekstraráranna 2000 og 2001, enda lægi ekki fyrir hvenær þjónustan hefði verið afhent, en sala á stóðhestinum hefði farið fram í júlí 2001. Þá yrðu kæranda áætlaðir skattstofnar til álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2001 og 2002. Þá yrði beitt álagi bæði vegna áætlunar virðisaukaskatts og áætlunar skattstofna í almennum skattskilum kæranda. Ríkisskattstjóri tók fram að við greindar áætlanir yrði horft til tölulegra niðurstaðna skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þættu þær fjárhæðir sem þar kæmu fram síst um skör fram. Kom fram að vegna vanrækslu á færslu bókhalds og þess að gera grein fyrir tekjum í sambandi við hestamennsku yrði kærandi að bera hallann af því hversu erfitt væri að sýna fram á raunverulegt umfang þessara tekna. Yrði miðað við að kærandi hefði fengið greiðslur í öllum þeim tilvikum sem hryssur hefðu verið leiddar undir stóðhestinn á árunum 2000 og 2001 samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, þ.e. í 21 skipti á árinu 2000 og 50 skipti á árinu 2001. Þá yrði miðað við að hver greiðsla hefði numið 22.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Jafnframt yrði tekið tillit til sölu á stóðhestinum X fyrir 9.000.000 kr. á árinu 2001 við áætlanirnar. Áætlunarfjárhæð virðisaukaskattsskyldrar veltu nam samtals 372.245 kr. og útskattur samtals 91.200 kr. árið 2000 er skiptist jafnt á öll uppgjörstímabil ársins. Árið 2001 nam áætlunarfjárhæð virðisaukaskattsskyldrar veltu samtals 8.204.082 kr. (8.130.612 kr. samkvæmt samantekt í töflu nr. 4) og útskattur samtals 2.010.000 kr. er skiptist jafnt á öll uppgjörstímabil ársins að undanskildu uppgjörstímabilinu júlí-ágúst þar sem sala stóðhestsins til Z ehf. var reiknuð með. Tekið var fram að ekki yrði tekið tillit til innskatts, enda fullnægjandi gögnum ekki fyrir að fara. Þá voru leiddar fram breytingar á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda gjaldárin 2001 og 2002. Fyrra árið var tilgreind hækkun um 372.245 kr. og hið síðara hækkun um 6.850.950 kr. Jafnframt greindum breytingum var boðuð hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárið 2002 um 420.000 kr., þ.e. úr 1.260.000 kr. samkvæmt skattframtali í 1.680.000 kr. með vísan til viðmiðunarflokks E í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi tekjuárið 2001. Í tengslum við þessa breytingu var boðuð endurákvörðun tryggingagjalds gjaldárið 2002 og skilaskyldrar staðgreiðslu staðgreiðsluárið 2001 og beiting álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu.

Með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 8. september 2005, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd þó þannig að hann féllst á rök umboðsmanns kæranda samkvæmt andmælabréfi, dags. 15. júní 2004, þess efnis að sala á stóðhestinum X til Z ehf. á árinu 2001 félli undir 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Af því leiddi að söluverðið teldist ekki til virðisaukaskattsskyldrar veltu og jafnframt að rekstrartekjur vegna sölunnar teldust þá 9.000.000 kr., þ.e. allt söluandvirðið. Samkvæmt þessu ákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskattsskylda veltu árið 2000 þá sömu og boðað hafði verið, þ.e. samtals 372.246 kr. og útskatt samtals 91.200 kr. er skiptist jafnt á öll uppgjörstímabil. Árið 2001 ákvarðaðist virðisaukaskattsskyld velta hins vegar samtals 979.590 kr. og útskattur samtals 240.000 kr. er skiptist jafnt á öll tímabil. Þá var beitt álagi á vangreiddan virðisaukaskatt samtals 9.120 kr. fyrra árið og 24.000 kr. hið síðara. Vanframtaldar rekstrartekjur voru taldar 372.246 kr. rekstrarárið 2000 og 9.979.590 kr. rekstrarárið 2001. Ríkisskattstjóri féllst á að áætla kæranda kostnað af rekstri stóðhestsins X 50.000 kr. hvort rekstraráranna 2000 og 2001. Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2001 hækkaði úr 1.371.035 kr. í 1.394.771 kr. eða um 23.736 kr. Sú fjárhæð var þannig fengin að frá greindum viðbótartekjum 372.246 kr., að frádregnum áætluðum kostnaði 50.000 kr., var dregið tap ársins 260.086 kr. vegna ...bifreiðaaksturs samkvæmt samræmingarblaði (RSK 4.05), leiðréttu miðað við einkanot bifreiðar, svo og eftirstöðvar rekstrartaps fyrri ára er nam framreiknað 38.424 kr., sbr. skýringar í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun. Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2002 hækkaði úr 1.209.600 kr. í 10.163.650 kr. eða um 8.954.050 kr. Sú fjárhæð var þannig fengin að frá umræddum viðbótartekjum 9.979.590 kr., að frádregnum áætluðum kostnaði 50.000 kr. og gjaldfærslu hækkunar á tryggingagjaldi 23.296 kr., var dregið tap ársins vegna ...bifreiðaaksturs að fjárhæð 952.244 kr., er þá hafði verið leiðrétt miðað við einkanot bifreiðar, sbr. og skýringar í úrskurði ríkisskattstjóra, og jafnframt að teknu tilliti til hækkunar reiknaðs endurgjalds 420.000 kr. til tekna í reit 24 í skattframtali árið 2002 og gjalda í rekstri, sbr. 3. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá bætti ríkisskattstjóri 15% álagi við greinda hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2001 og 2002 og nam álagsfjárhæð 3.560 kr. fyrra árið og 1.343.108 kr. hið síðara. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald, skilaskylda staðgreiðslu og álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu svo og tryggingagjald með þeim hætti sem hafði verið boðað. Ríkisskattstjóri ítrekaði þær forsendur fyrir breytingum sínum, sem fram höfðu komið í boðunarbréfi embættisins, dags. 27. febrúar 2004, bæði þá forsendu að umsvif kæranda með stóðhestinn X yrði að virða sem atvinnurekstur og áætlunarforsendur, þ.e. fjölda tilvika sem miðað væri við að greiðslur hefðu komið fyrir svo og fjárhæð hverrar greiðslu sem reiknuð væri með 22.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Þá hafnaði ríkisskattstjóri skiptingu tekna milli kæranda og Z ehf. og ennfremur sjónarmiðum um skattfrelsi söluhagnaðar vegna sölu hestsins á grundvelli þágildandi 2. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að ríkisskattstjóri hefur ekki í raun vikið almennum skattskilum kæranda gjaldárin 2001 og 2002 til hliðar sem viðhlítandi álagningargrundvelli þrátt fyrir þá annmarka sem taldir voru á þeim, heldur byggt á skattframtölum kæranda árin 2001 og 2002 með þeim breytingum á þeim sem í málinu greinir. Hins vegar lágu engin virðisaukaskattsskil fyrir af hendi kæranda árin 2000 og 2001.

4. Víkur þá að málsmeðferð í máli þessu, sbr. málsástæður umboðsmanns kæranda fyrir aðalkröfu um ómerkingu á hinum kærða úrskurði um endurákvörðun að öllu leyti, sem öðrum þræði verða að teljast byggðar á því að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið áfátt, og eftir atvikum að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi vegna annmarka ekki verið tækur grundvöllur endurákvörðanarinnar, sbr. umfjöllun um kröfugerðina hér að framan.

Fyrst er þó tilefni til að víkja að málshraða í máli þessu. Í þeim efnum þarfnast athugunar í fyrsta lagi hvort ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á því að ríkisskattstjóri hæfist handa um boðun hinna umdeildu breytinga og í öðru lagi hvort ríkisskattstjóri hafi vegna dráttar á uppkvaðningu úrskurða um endurákvörðun brotið gegn ákvæðum um lögmælta fresti til uppkvaðningar slíkra úrskurða. Eins og fram er komið sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins ríkisskattstjóra mál kæranda til meðferðar með bréfi, dags. 21. maí 2003, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóri hófst handa um boðun hinna umdeildu breytinga með bréfum, dags. 27. febrúar 2004. Andmæli bárust frá umboðsmanni kæranda með bréfi, dags. 15. júní 2004. Með úrskurðum um endurákvörðun, dags. 8. september 2005, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Samkvæmt þessu verður að telja að bæði hafi orðið dráttur á því að ríkisskattstjóri hæfist handa um málið, er brotið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og gætti lögmælts frests til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun, sbr. 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 14. gr. laga nr. 113/1990. Vegna fyrirspurnar umboðsmanns kæranda, dags. 7. júlí 2005, um gang málsins kom fram í svarbréfum ríkisskattstjóra, dags. 6. og 9. ágúst 2005, að annir og mannabreytingar hjá embættinu hefðu tafið afgreiðslu málsins. Ekki verður talið að þessar skýringar geti réttlætt greindar tafir á afgreiðslu málsins. Að öðru leyti hafa engar skýringar komið fram á þessum töfum og kæranda var ekki á neinu stigi málsins, að eigin frumkvæði ríkisskattstjóra, tilkynnt um tafirnar. Verður þá að taka afstöðu til þess hvort ómerkja beri hinar kærðu endurákvarðanir ríkisskattstjóra af þessum sökum.

Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Að þessu athuguðu geta framangreind brot ríkisskattstjóra gegn almennri málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og ákvæðum um lögmælta fresti til uppkvaðningar úrskurðar um endurákvörðun, sbr. 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 14. gr. laga nr. 113/1990, ekki leitt til ómerkingar á ákvörðunum ríkisskattstjóra.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. október 2005, ber umboðsmaður kæranda því við að annmarkar hafi verið á greindri rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, einkum þar sem ekki hafi verið rannsakað nægilega hvort um atvinnurekstur hafi verið að tefla. Í fyrrnefndu bréfi umboðsmannsins, dags. 15. júní 2004, til skattrannsóknarstjóra ríkisins er og fundið að rannsókninni og því haldið fram að hún sé annmörkum haldin. Meðal annars er því borið þar við að ekki sé fyrir að fara viðhlítandi umfjöllun um atvinnurekstrarhugtakið. Sömu athugasemdir eru gerðar í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 15. júní 2004. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er því slegið föstu, án nánari umfjöllunar, að umsvif kæranda með stóðhestinn X sé atvinnurekstur hans. Þá er engin afstaða tekin til þess hvort salan á stóðhestinum á árinu 2001 falli undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi kæranda. Hér er um að ræða grundvallaratriði varðandi eðli tekna og verður því að telja að skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi borið að taka markvissari afstöðu til þessara atriða en raun varð á, sbr. 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Þrátt fyrir þetta verður ekki talið að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið slíkum annmörkum haldin að endurákvörðun ríkisskattstjóra yrði ekki byggð á henni.

Hvað varðar rökstuðning ríkisskattstjóra í boðunarbréfi embættisins, dags. 27. febrúar 2004, og hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. september 2005, verður ekki framhjá því litið að áætlunarfjárhæðir embættisins vegna meintra folatolla af stóðhestinum X eru mun hærri en fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra var sú að greiðslur til kæranda hefðu numið 125.000 kr. árið 2000 og 610.000 kr. árið 2001 svo sem kærandi hafði sjálfur upplýst. Er meðal annars vísað til þess að eftirgrennslan hjá eigendum hryssna, sem leiddar voru undir hestinn, og athugun á bankareikningum kæranda hefði frekast staðfest þessar upplýsingar kæranda. Áætlunarfjárhæð ríkisskattstjóra fyrra árið nemur um það bil þrefaldri greindri fjárhæð samkvæmt rannsókninni og síðara árið um það bil tvöfaldri fjárhæðinni. Af þessu tilefni skal tekið fram að í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum, sem lögfestar voru með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, ber ríkisskattstjóra við endurákvarðanir sínar að leggja sjálfstætt mat á skattrannsóknir sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins og liggja endurákvörðun til grundvallar. Ríkisskattstjóra ber að rökstyðja ákvarðanir sínar, þ. á m. áætlunarfjárhæðir. Eins og fram hefur komið byggði ríkisskattstjóri endurákvörðun sína á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Fram kemur af hálfu ríkisskattstjóra að hann hafi við áætlanir sínar miðað við þær upplýsingar sem fram komi í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjölda hryssna sem leiddar voru undir stóðhestinn X á umræddum tíma, þ.e. 21 hryssu á árinu 2000 og 50 hryssur á árinu 2001, og reiknað sé með að hver greiðsla hafi numið 22.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Miðað við áætlunarfjárhæðir og umrædda meðaltalsfjárhæð stenst þessi fullyrðing ekki varðandi árið 2001, enda svarar áætlunarfjárhæð það ár til ríflega 55 tilvika. Hvað sem því líður er ljóst að þessar forsendur ríkisskattstjóra eru í algerri andstöðu við niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins svo sem fram er komið. Í þessu sambandi skal minnt á að samkvæmt 3. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001 skal skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsaka hve háar fjárhæðir hafi verið dregnar undan, vanrækt hafi verið greiðsla á eða verið endurgreiddar um of. Séu gögn og upplýsingar af skornum skammti, þ.m.t. vegna förgunar skattaðila á gögnum eða vanrækslu um að halda gögnum til haga eða færa bókhald, skal skattrannsóknarstjóri leitast við að meta ætlaðan undandrátt. Samkvæmt þessu verður ekki talið að viðhlítandi grundvöllur sé undir þeim áætlunarfjárhæðum sem ríkisskattstjóri byggði á varðandi tekjur kæranda af folatollum. Voru engin efni til annars en taka mið af niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins hvað varðar fjárhæð tekna af stóðhestinum X árin 2000 og 2001. Söluverð stóðhestsins 9.000.000 kr. er hins vegar óumdeilt. Ekki verður talið að þessi annmarki á rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir áætlunarfjárhæðum eigi að leiða til ómerkingar á hinum kærðu ákvörðunum embættisins í heild sinni, heldur að byggt verði á tölulegum niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Auk þess að áætla kæranda viðbótartekjur í almennum skattskilum gjaldárin 2001 og 2002 svo og virðisaukaskattsskylda veltu árin 2000 og 2001 vegna stóðhestsins X, sbr. greinda skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. maí 2003, tók ríkisskattstjóri sér fyrir hendur að hækka reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 2002, ákvarða skilaskylda staðgreiðslu staðgreiðsluárið 2001 vegna þeirrar hækkunar ásamt beitingu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu svo og að hækka tryggingagjald kæranda gjaldárið 2002 af þessum sökum, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 27. febrúar 2004, og úrskurð embættisins um endurákvörðun, dags. 8. september 2005. Þessi þáttur málsins var ekki til rannsóknar samkvæmt greindri rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli kæranda. Eins og fram er komið stundaði kærandi ...bifreiðaakstur árin 2000 og 2001. Umrætt ár, þ.e. rekstrarárið 2001, reiknaði kærandi sér endurgjald að fjárhæð 1.260.000 kr. vegna vinnu við þennan atvinnurekstur sinn er hann færði sér til tekna í reit 24 í skattframtali árið 2002, sbr. þágildandi 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, og gjaldfærði jafnframt í rekstrarreikningi fyrir árið 2001 vegna ...bifreiðaaksturs, sbr. 3. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Samkvæmt rekstrarreikningnum var tap af rekstrinum að fjárhæð 1.097.744 kr. er skattstjóri sýnist hafa lækkað um 145.500 kr. vegna reiknaðra einkanota af bifreið og því ákvarðað 952.244 kr. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun hækkaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 2002 úr 1.260.000 kr. í 1.680.000 kr. eða um 420.000 kr. Vísaði ríkisskattstjóri til fyrrgreindrar 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 varðandi skyldu manna, sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila og 6. gr. laga nr. 45/1987, eins og ákvæðin hljóðuðu á þeim tíma sem málið varðar, þar sem meðal annars var mælt svo fyrir um að ríkisskattstjóri skyldi árlega setja viðmiðunarreglur til leiðbeiningar fyrir skattstjóra varðandi ákvörðun um reiknað endurgjald og reglur um framkvæmd greinarinnar að öðru leyti. Þá vísaði ríkisskattstjóri til auglýsingar sinnar nr. 5/2001 um reiknað endurgjald, viðmiðunarlaun vegna staðgreiðslu árið 2001, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 52, 8. janúar 2001. Tók ríkisskattstjóri fram að með greindum viðmiðunarreglum væri ákvarðað lágmarksendurgjald. Ríkisskattstjóri tiltók að samkvæmt viðmiðunarflokki E í umræddum viðmiðunarreglum, er tæki til manna sem ynnu einir við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sem ekki féllu undir viðmiðunarflokka A til D, næmu viðmiðunarlaun (árslaun) 1.680.000 kr. og mánaðarlaun 140.000 kr. Kærandi hefði ákvarðað sér reiknað endurgjald 1.260.000 kr. og væri honum því ákvörðuð viðbót að fjárhæð 420.000 kr. Frekari rökstuðningur kom ekki fram af hálfu ríkisskattstjóra varðandi þetta atriði hvorki í boðunarbréfi embættisins né hinum kærða úrskurði um endurákvörðun.

Eins og fram er komið varð niðurstaða ríkisskattstjóra sú að umstang kæranda með stóðhestinn X á árunum 2000 og 2001, uns hestinum var ráðstafað til greinds einkahlutafélags á seinna árinu, teldist atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi kæranda. Fyrir lá að umsvifum kæranda með stóðhestinn X fylgdi vinna af hendi kæranda, svo sem vikið var að af hálfu umboðsmanns hans, sbr. m.a. andmælabréf, dags. 15. júní 2004, sem gaf tilefni til þess, miðað við niðurstöðu ríkisskattstjóra um eðli starfseminnar, að hugað yrði að skyldu kæranda til að reikna sér endurgjald vegna þessa rekstrarþáttar. Þá voru atvik með þeim hætti, eins og fram er komið, að kærandi hafði með höndum aðalatvinnu við ...bifreiðaakstur og reiknaði sér endurgjald vegna vinnu sinnar við þá starfsemi. Allt að einu kom ekkert fram um það af hálfu ríkisskattstjóra á hverju umrædd hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárið 2002 væri byggð, þ.e. hvort miðað væri við að reiknað endurgjald vegna ...bifreiðaaksturs væri fært til lágmarksendurgjalds samkvæmt greindum viðmiðunarflokki í viðmiðunarreglunum eða horft væri til vinnuframlags kæranda vegna umstangs við stóðhestinn X sem orðið var að atvinnurekstri samkvæmt niðurstöðu ríkisskattstjóra. Af hálfu umboðsmanns kæranda er takmörkuð umfjöllun um þennan þátt málsins sem engu að síður sætir kæru, eins og fram er komið. Málatilbúnaðurinn ber þess þó merki að umboðsmaðurinn telji að hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárið 2002 sé fylgifiskur þeirrar ályktunar ríkisskattstjóra að telja umsvif kæranda með hrossið atvinnurekstur. Samkvæmt þessu verður að telja að verulegur annmarki sé á rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárið 2002, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 101. gr. sömu laga, sbr. og 14. gr. laga nr. 113/1990, svo og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þessi annmarki kann að hafa orkað á efni ákvörðunarinnar og málatilbúnaður umboðsmanns kæranda varðandi þetta atriði ber þess merki að þessi annmarki hafi valdið kæranda réttarspjöllum. Að svo vöxnu máli verður að ómerkja þennan þátt hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun. Samkvæmt því er umrædd hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárið 2002 ómerkt svo og þær breytingar, sem af þeirri ákvörðun leiddu, þ.e. hækkun tryggingagjalds gjaldárið 2002 og ákvörðun um skilaskylda staðgreiðslu og álag vegna vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu.

5. Er þá komið að úrlausn þess hvernig skilgreina beri þær tekjur sem kærandi hafði vegna folatolla af stóðhestinum X á árunum 2000 og 2001 svo og hvernig virða beri verðmæti stóðhestsins við ráðstöfun hans til Z ehf. í júlímánuði 2001. Eins og fram er komið þykja ekki efni til annars en miða við að tekjur vegna folatolla hafi numið 125.000 kr. tekjuárið 2000 og 610.000 kr. tekjuárið 2001 svo sem kærandi upplýsti sjálfur við rannsókn málsins og skattrannsóknarstjóri ríkisins tók gilt eftir sjálfstæða könnun embættisins. Eins og fyrr greinir er óumdeilt að verðmæti stóðhestsins við ráðstöfun hans til greinds einkahlutafélags nam 9.000.000 kr. Rétt er að fram komi að í kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. október 2005, sbr. og andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. júní 2004, kemur fram að jafnvel „eignarhaldið á X [orki] tvímælis“, eins og þar segir. Ekki er neitt frekar um þetta fjallað. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. maí 2003, kom fram, sbr. tilvísun til greinargerðar með bréfi skattstjórans í N-umdæmi, dags. 2. október 2002, að stóðhesturinn X hefði verið í eigu kæranda og móður hans. Við skýrslutöku af kæranda hinn 11. desember 2002 kom ekki annað fram en hann hefði einn verið eigandi umrædds stóðhests. Þá liggur fyrir að kærandi ráðstafaði hestinum til umrædds einkahlutafélags fyrir 9.000.000 kr. gegn öllu hlutafé í félaginu að sömu fjárhæð. Að þessu athuguðu þykja ekki efni til annars en byggja á því að umræddur stóðhestur hafi að öllu leyti verið í eigu kæranda uns honum var ráðstafað til einkahlutafélagsins.

Tekið skal fram að bæði í umræddri rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun er miðað við að eingöngu umsvif kæranda með stóðhestinn X beri að telja atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi hans. Hrossahald kæranda að öðru leyti, sem reyndar hefur verið lýst af hálfu kæranda sem hefðbundinni áhugamennsku, hafa embættin talið vera utan atvinnurekstrar, þ.e. tómstundagaman. Athugasemdir umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. október 2005, varðandi það að ekki sé tekið heildstætt á hrossaútgerð kæranda sem atvinnurekstri, sbr. og framsetningu á áætluðum kostnaði, þykja því ekki eiga við rök að styðjast og raunar stangast á við málatilbúnað umboðsmannsins að öðru leyti.

Eins og fram er komið ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda rekstrartekjur vegna meintra folatolla af stóðhestinum X rekstrarárin 2000 og 2001 sem áætlaðar viðbótartekjur, auk þess sem verðmæti stóðhestsins 9.000.000 kr. við ráðstöfun hans til Z ehf. á árinu 2001 var talið að fullu til rekstrartekna rekstrarárið 2001. Ríkisskattstjóri ákvarðaði kæranda virðisaukaskattsskylda veltu vegna áranna 2000 og 2001 vegna áætlaðra tekna af folatollum af stóðhestinum X, samsvarandi fjárhæð áætlaðra rekstrartekna, og útskatt, en felldi úr veltu ráðstöfunarverð hestsins til greinds einkahlutafélags á grundvelli 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, eins og fyrr segir. Virðisaukaskattsskyldri veltu var skipt jafnt á öll uppgjörstímabil greindra ára. Umrætt einkahlutafélag var stofnað 14. júlí 2001 og ekki verður annað ráðið en kærandi hafi lagt hestinn fram við stofnun einkahlutafélagsins til greiðslu á öllu hlutafé þess 9.000.000 kr., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og nánari skilyrði lagagreinar þessarar. Því er torráðið hvers vegna kæranda var ákvörðuð virðisaukaskattsskyld velta tvö síðustu uppgjörstímabil ársins 2001, auk þess sem eðli teknanna (folatollar) stóð almennt í vegi fyrir jafnri skiptingu.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er í kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. október 2005, teflt fram ýmsum rökum sem lúta að því að ekki beri að líta á umsvif kæranda með stóðhestinn X á greindum tíma sem atvinnurekstur, heldur beri að virða þau sem tómstundastarfsemi. Atvinnurekstur vegna stóðhestsins hafi þá fyrst hafist við framlagningu hans til umrædds einkahlutafélags. Tekjur af folatollum séu því ekki atvinnurekstrartekjur heldur einstaklingstekjur sem beri að skattleggja sem fjármagnstekjur. Þá sé hagnaður vegna sölu stóðhestsins skattfrjáls samkvæmt 2. mgr. 15. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, nú 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Þessar röksemdir umboðsmannsins eru reifaðar í IV. kafla hér að framan. Eins og þar kemur fram telur umboðsmaðurinn að starfsemi kæranda í sambandi við stóðhestinn hafi hvorki verið umfangsmikil né regluleg, sbr. almenn viðmið við ákvörðun á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þá er skipting greindra tekna 610.000 kr. af stóðhestinum árið 2001 sérstakt ágreiningsefni. Telur umboðsmaður kæranda að 535.000 kr. af tekjum þessum tilheyri Z ehf. og einungis 75.000 kr. kæranda, sbr. nánari rök og samkomulag, dags. 15. maí 2004.

Hvorki í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Ljóst er að það kann iðulega að reynast vandasamt að ákvarða hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða þegar reynir á mörk slíkrar starfsemi og tómstundastarfsemi, þ.e. starfsemi sem ekki er rekin í beinu tekjuöflunarskyni heldur fyrst og fremst til að fullnægja persónulegum þörfum skattaðila. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að sum starfsemi, þar á meðal hrossahald, er þess eðlis að hún kann að vera almennt stunduð sem tómstundastarfsemi, enda þótt í einstökum tilvikum geti verið um atvinnurekstur að ræða.

Nokkur þeirra atriða, sem horft er til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Í málinu er rakinn aðdragandi þess að margnefndur stóðhestur, X, varð svo eftirsóttur til undaneldis sem raun ber vitni. Fram hefur komið, sbr. skýrslutöku af kæranda hinn 11. desember 2002, að stóðhestur þessi er undan hryssunni Y sem kærandi eignaðist árið 1980. Hafi hryssan eignast umrætt afkvæmi árið 1995, en önnur afkvæmi hennar hafi verið notuð af fjölskyldu kæranda til útreiða, sbr. upplýsingar í kæru til yfirskattanefndar. Kom og fram í skýrslutöku af kæranda að tilgangurinn með hrossarækt hans hafi verið að rækta reiðhross fyrir fjölskylduna, en ekki að selja hrossin aftur með hagnaði. Þá upplýsti kærandi að varðandi umræddan hest, X, hafi það gerst á árinu 2001 að hesturinn hafi allt í einu orðið eftirsóknarverður. Hesturinn hafi komið vel út úr kynbótadómum árin 2000 og 2001, sbr. og upplýsingar í kæru. Fyrra árið hafi hesturinn ekki verið eftirsóttur, en síðara árið hafi hesturinn staðið næst því að fara á heimsmeistaramót íslenskra hesta erlendis, en ekki orðið úr því. Þá hafi nafnkunnur hestamaður, E, leitt nokkrar af hryssum sínum undir hestinn. Í kæru kemur fram að vorið 2001, þegar hryssur E tóku að kasta, hafi runnið upp fyrir E hversu mikill hestur X væri og upp á eigið eindæmi tekið að auglýsa hestinn. Þá hafi pantanir streymt að og í kjölfarið hafi umrætt einkahlutafélag verið stofnað.

Eins og fram er komið, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. maí 2003, var 101 hryssa leidd undir stóðhestinn X á árunum 1998 til og með 2001, sbr. fyrirliggjandi stóðhestaskýrslur til Bændasamtaka Íslands. Var þar um að ræða eina hryssu árið 1998, 29 á árinu 1999, 21 á árinu 2000 og 50 á árinu 2001. Við rannsóknina var talið upplýst að engar greiðslur hefðu til komið á árinu 1999. Samkvæmt þessu og fyrrgreindri atvikalýsingu þykir ljóst að straumhvörf hafi orðið vorið 2001 varðandi eftirspurn eftir stóðhestinum X til undaneldis. Samkvæmt stóðhestaskýrslum voru fimm hryssur leiddar undir hestinn á tímabilinu 5.-22. júní 2001, 22 á tímabilinu 23. júní til 27. júlí 2001, 20 á tímabilinu 27. júlí til 5. september 2001 og þrjár hryssur „sumar 2001“ án nánari tilgreiningar eða alls 50 hryssur á árinu 2001. Samkvæmt þessu þykir bera að miða við að fram á vorið 2001 hafi umstang kæranda með stóðhestinn X verið innan venjulegra marka hefðbundinnar hestamennsku. Það vor hafi hins vegar orðið sú breyting á varðandi umræddan hest að telja verður að útgerð hans til undaneldis með tilheyrandi tekjum og stórfelldri hækkun á verðmæti hestsins hafi a.m.k. verið komin að mörkum atvinnurekstrar sem í síðasta lagi gat verið við það tímamark þegar hestinum var ráðstafað til umrædds einkahlutafélags Z ehf. við stofnun félagsins hinn 14. júlí 2001, en ekki eru efni til annars en miða við að ráðstöfunin hafi þá farið fram, sbr. upplýsingar kæranda við skýrslutöku, hvað sem leið útgáfu hlutabréfa tilgreindri 8. ágúst 2001 samkvæmt RSK 3.10. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður ekki fallist á það með ríkisskattstjóra að kærandi hafi haft með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi með stóðhestinn X á árinu 2000. Hvað varðar árið 2001 þykir bera að líta til þess að skammur tími leið frá því að umræddur hestur varð svo arðgæfur sem raun ber vitni þar til honum varð ráðstafað til greinds einkahlutafélags, þ.e. nánast einungis tímabilið frá júníbyrjun til miðs júlí 2001. Eins og fram er komið verður að ætla að kærandi hafi greitt hlutafé einkahlutafélagsins 9.000.000 kr. með framlagningu hestsins á sama verði við stofnun félagsins hinn 14. júlí 2001, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 138/1994 og nánari skilyrði lagagreinar þessarar. Samkvæmt rannsókninni námu tekjur af folatollum 610.000 kr. samtals árið 2001. Hvað sem líður ágreiningi um tilheyrslu tekna, sbr. síðar, er ljóst að tekjur féllu til að töluverðu leyti eftir stofnun umrædds einkahlutafélags. Í skýrslutöku af kæranda hinn 11. desember 2002 kom fram hjá kæranda að starfsemi einkahlutafélagsins hefði ekki hafist fyrr en um áramótin 2001/2002. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður naumast talið að uppfyllt séu vegna ársins 2001 greind viðmið um reglubundna starfsemi og umfang þannig að um atvinnurekstur teljist hafa verið að ræða á vegum kæranda vegna umrædds stóðhests. Er þá m.a. horft sérstaklega til yfirfærslu stóðhestsins til umrædds einkahlutafélags og arðs af honum frá því tímamarki sem þannig með réttu tilheyrði félaginu burtséð frá ágreiningi um skiptingu arðsins, eins og áður greinir. Samkvæmt þessu er því fallist á það með umboðsmanni kæranda að virða beri tekjur kæranda vegna stóðhestsins X á árunum 2000 og 2001 sem tekjur samkvæmt 1. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. sem arð af lausafé. Þær tekjur koma því til skattlagningar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981 sem fjármagnstekjur einstaklings utan rekstrar í 10% skattþrepi, án frádráttar beins kostnaðar, sbr. 3. mgr. 2. tölul. 1. mgr. B-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. c-lið 5. gr. laga nr. 97/1996.

Óumdeilt er að tekjur kæranda vegna folatolla af stóðhestinum X námu 125.000 kr. tekjuárið 2000. Hvað snertir tekjuárið 2001 þá verður byggt á því, sbr. niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins, að tekjur vegna hestsins, þ.e. af folatollum, hafi numið 610.000 kr. Í kæru er því borið við að megnið af tekjum þessum tilheyri Z ehf. eða 535.000 kr. þar sem einungis þrjár hryssur af 28, sem greiðslur komu fyrir, hafi verið leiddar undir hestinn á húsi sem svo sé kallað, en hinar á gangmálum um sumarið svo sem nánar er rakið. Beri að miða við að greiðslur frá sumargangmálum hafi fallið til eftir stofnun einkahlutafélagsins og tilheyri því félaginu. Þannig tilheyri kæranda aðeins 75.000 kr. Um þetta liggur fyrir fyrrgreint samkomulag, dags. 15. maí 2004. Þessu hafnaði ríkisskattstjóri í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. september 2005, með vísan til þess að engar tekjur væru tilfærðar í skattskilum Z ehf. vegna rekstrarársins 2001 og ekki leitað eftir leiðréttingu á skattskilunum. Þá yrði ekki óyggjandi ráðið hvenær folatollar hefðu fallið til, enda engum gögnum til að dreifa. Ennfremur hefði umrætt samkomulag ekki þýðingu, enda gert eftirá. Eins og fram kom við skýrslutöku af kæranda tók umrætt einkahlutafélag ekki til starfa fyrr en um áramótin 2001/2002. Þá kom fram að kærandi hefði eftir stofnun einkahlutafélagsins haldið áfram að leiða hryssur undir hestinn fram á haust, en folatollar árið 2001 hafi þó með réttu tilheyrt félaginu. Miðað við stofndag einkahlutafélagsins og ráðstöfun stóðhestsins til félagsins við stofnun eru líkur á því, með tilliti til þess hvenær ætla má að umræddar tekjur af folatollum árið 2001 hafi fallið til samkvæmt fyrirliggjandi gögnum, að umtalsverður hluti þeirra tekna hafi tilheyrt félaginu. Fjárhæð þess hluta teknanna verður hins vegar ekki ráðin með neinni vissu af gögnum málsins. Að þessu athuguðu og með vísan til forsendna ríkisskattstjóra þykja ekki efni til að lækka skattskyldar tekjur í hendi kæranda tekjuárið 2001 og verður því miðað við 610.000 kr. í þeim efnum. Tekið skal fram að ekki þykir tækt að byggja á umræddu samkomulagi, dags. 15. maí 2004, svo sem því er farið, sbr. og athugasemdir ríkisskattstjóra þar að lútandi.

Er þá eftir að fjalla um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að telja verðmæti stóðhestsins X 9.000.000 kr. við yfirfærslu til Z ehf. til rekstrartekna. Byggði ríkisskattstjóri á því að um sölu hefði verið að ræða. Niðurstaða þessa máls er sú að við þessa ráðstöfun hafi stóðhesturinn verið eign utan atvinnurekstrar. Þá er gengið út frá því að hesturinn hafi verið lagður inn í einkahlutafélagið við stofnun þess sem greiðsla á öllu hlutafé í félaginu. Að þessu athuguðu verður ekki séð að um sölu hafi verið að ræða, sbr. til hliðsjónar verklagsreglur ríkisskattstjóra, dags. 4. desember 1997, um stofnun einkahlutafélags með yfirtöku einstaklingsreksturs, svo og um stofnun og slit annarra fyrirtækjaforma er ekki falla undir 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu kemur greind fjárhæð ekki til skattskyldra tekna kæranda.

Samkvæmt því, sem hér að framan hefur verið rakið, ber að fella niður ákvörðun ríkisskattstjóra um virðisaukaskattsskylda veltu kæranda og útskatt árin 2000 og 2001, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, með því að umrædd starfsemi telst ekki hafa verið í atvinnuskyni eða farið fram í sjálfstæðri starfsemi. Af þeirri niðurstöðu leiðir sjálfkrafa að álag vegna vangreidds virðisaukaskatts fellur niður. Ennfremur er felld niður ákvörðun ríkisskattstjóra um færslu kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts tilgreint tímabil, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Þá er á sama grundvelli felld niður tekjufærsla ríkiskattstjóra á greindum áætluðum tekjum sem rekstrartekjum tekjuárin 2000 og 2001, þar á meðal meintu söluverði stóðhestsins. Í stað þess verða umræddar tekjur, sem teljast nema 125.000 kr. tekjuárið 2000 og 610.000 kr. tekjuárið 2001, færðar kæranda til tekna sem tekjur samkvæmt 1. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu er varakrafa kæranda tekin til greina varðandi þennan þátt málsins, svo sem kröfugerð kæranda hefur verið skýrð.

6. Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri álagi á vantalda tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 2001 og 2002, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en reiknaði álagið hins vegar 15% í stað 25% af þeim ástæðum sem fyrr er getið. Ekki þykja nein efni til að falla frá álagsbeitingu svo sem krafist er af hálfu umboðsmanns kæranda sem ranglega telur að 25% álagi hafi verið beitt, sbr. kæru til yfirskattanefndar. Er þá litið til þess að um vantaldar tekjur var að ræða. Samkvæmt þessu reiknast álag 18.750 kr. gjaldárið 2001 og 91.500 kr. gjaldárið 2002.

7. Samkvæmt því, sem hér að framan hefur verið rakið, ber að ómerkja ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárið 2002 svo og þær breytingar, sem af þeirri ákvörðun leiddu, þ.e. hækkun tryggingagjalds gjaldárið 2002 og ákvörðun um skilaskylda staðgreiðslu staðgreiðsluárið 2001 og álag vegna vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu. Hvað snertir þessi atriði er aðalkrafa kæranda því tekin til greina. Þá er ákvörðun ríkisskattstjóra um virðisaukaskattsskylda veltu kæranda og útskatt ásamt álagsbeitingu árin 2000 og 2001 svo og færslu á grunnskrá virðisaukaskatts felld niður. Þá er áætlun ríkisskattstjóra á rekstrartekjum kæranda tekjuárin 2000 og 2001, þar á meðal meintu söluverði umrædds stóðhests, felld niður. Kæranda eru færðar til tekna sem fjármagnstekjur 125.000 kr. í reit 521 í skattframtali árið 2001 og 610.000 kr. í reit 521 í skattframtali árið 2002, auk 15% álags 18.750 kr. fyrra árið og 91.500 kr. hið síðara. Samkvæmt þessu er varakrafa kæranda tekin til greina varðandi þennan þátt málsins, svo sem kröfugerð kæranda hefur verið skýrð, að öðru leyti en varðar fjárhæð tekna tekjuárið 2001. Sjálfstæðri kröfu kæranda um niðurfellingu álags á vantalda skattstofna í almennum skattskilum gjaldárin 2001 og 2002 er hins vegar hafnað.

8. Það athugast að í ljós kemur að í framkvæmd gjaldabreytinga samkvæmt hinum kærða úrskurði hefur fallið niður breyting tryggingagjalds og ákvörðun álags vegna skilaskyldrar staðgreiðslu og af þeim sökum verður lækkun álagningar lægri en ella samkvæmt niðurstöðu þessa úrskurðar.

9. Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að verulegu leyti, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kæranda hefur greint frá slíkum kostnaði, sbr. framlagt málskostnaðaryfirlit. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 80.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. september 2005, á almennum skattskilum kæranda gjaldárin 2001 og 2002, virðisaukaskattskilum árin 2000 og 2001, þ.m.t. færsla á grunnskrá virðisaukaskatts, og staðgreiðslu árið 2001 eru með öllu felldar niður. Kæranda eru færðar til skattskyldra tekna sem fjármagnstekjur 125.000 kr., auk álags 18.750 kr., í skattframtali árið 2001 og 610.000 kr., auk álags 91.500 kr., í skattframtali árið 2002. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 80.000 kr.