Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni málsins varðar þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. september 2005, að færa kæranda, A, hér eftir nefndur kærandi, til tekna sem laun 174.415.900 kr. (194.415.900 kr. – 20.000.000 kr.) í skattframtali árið 2001 vegna nýtingar kæranda á kauprétti hlutabréfa í X ehf. að nafnverði 20.000.000 kr. hinn 14. júní 2000, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Taldi skattstjóri að miða bæri ákvörðun tekna kæranda við gengi bréfa í Z hf. samkvæmt sérfræðiskýrslu, dags. 3. ágúst 2000, sem verið hefði grundvöllur fyrir skiptum á greindum bréfum í X ehf. fyrir bréf í Z hf. hinn 24. nóvember 2000. Skattstjóri hækkaði jafnframt tekjur kæranda í skattframtölum hans árin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003 vegna greiðslu Z hf. á ferða- og risnukostnaði og líf- og heilsutryggingum, en ekki er ágreiningur um þennan þátt málsins fyrir yfirskattanefnd.

Með kæruúrskurði, dags. 21. september 2005, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kærenda til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2005 með þeirri breytingu að skattstjóri hækkaði stofnverð seldra hlutabréfa kæranda í Z hf. tekjuárið 2004 vegna þeirra breytinga sem gerðar hefðu verið á stofnverði bréfanna samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. september 2005. Upphaflegt kaupverð hefði samkvæmt skattframtali kæranda árið 2005 numið 28.675.023 kr. en yrði 150.500.000 kr. og lækkaði tilgreindur söluhagnaður bréfanna því um 121.824.977 kr. og stofn til fjármagnstekjuskatts um sömu fjárhæð.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. desember 2005, er þess krafist aðallega að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. september 2005, verði felldur úr gildi í heild sinni. Til vara er þess krafist að úrskurðinum verði breytt þannig að tekjur kæranda af kauprétti hlutabréfa í X ehf. verði taldar fjármagnstekjur en ekki launatekjur og við ákvörðun fjárhæðar teknanna verði miðað við síðasta endurskoðaða uppgjör fyrir félagið. Til þrautavara er þess krafist að ákvörðun launatekna verði miðuð við síðasta endurskoðaða uppgjör fyrir félagið og að litið verði á mismun þannig fengins stofnverðs hlutabréfa kæranda í X ehf. og þeim hlutabréfum sem kærandi fékk í Z hf. í skiptum fyrir bréf sín í fyrrnefnda félaginu sem fjármagnstekjur. Fram kemur að í öllum tilvikum sé þess krafist að breytingar þær sem skattstjóri gerði á skattframtali kæranda árið 2005 verði felldar úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi í máli þessu starfaði sem forstjóri Z hf. frá árinu 1990 til ársins 2003. Fyrir liggur í málinu að Z hf. og T stofnuðu hinn 27. maí 1999 einkahlutafélagið X og nam heildarfjárhæð hlutafjár 375.000.000 kr. sem skiptist þannig að Z hf. átti 180.000.000 kr., eða 48% hlut, og T átti 195.000.000 kr., eða 52%. Þá liggur fyrir að tilgangur með stofnun X ehf. var að kaupa hlut í ...fyrirtækinu Y.

Upphaf máls þessa má rekja til þess að með skattframtali kæranda árið 2001 fylgdi yfirlit yfir fjárfestingu í atvinnurekstri, RSK 3.10, þar sem fram kom að maki kæranda, B, hefði hinn 24. nóvember 2000 keypt hlutabréf í Z hf. að nafnverði 6.459.000 kr. fyrir 20.000.000 kr. Með bréfi, dags. 27. ágúst 2003, óskaði skattstjóri m.a. eftir að kærandi léti í té gögn og skýringar varðandi kaupverð greindra hlutabréfa í Z hf. samkvæmt nefndu yfirliti sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2001. Vísaði skattstjóri til þess að umrædd bréf virtust hafa verið keypt á genginu 3,1 en lokagengi bréfa í Z hf. hefði á sama tíma verið skráð 37,5 á hlutabréfamarkaði samkvæmt því er fram kæmi á vefsíðu Kaupþings-Búnaðarbanka. Óskaði skattstjóri eftir skýringum kæranda á umræddum mismun markaðsgengis og þess gengis sem bréfin hefðu verið keypt á. Var jafnframt óskað eftir að kærandi legði fram afrit af kaupsamningi við Z hf. vegna þessara viðskipta eða hverjum þeim samningi er tengdist þessum hlutabréfaviðskiptum. Jafnframt var óskað eftir að kærandi legði fram yfirlit yfir allar greiðslur til sín frá Z hf. og þau hlunnindi sem kærandi hefði notið vegna starfa sinna í þágu félagsins frá og með árinu 1997, svo sem nánar var rakið. Þá fjallaði skattstjóri um ýmsan kostnað sem Z hf. hefði greitt vegna kæranda, svo sem nánar var rakið. Þar sem þau atriði eru ekki í ágreiningi í málinu verður ekki frekar um þau fjallað.

Svar barst af hálfu umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 3. nóvember 2003, þar sem umbeðin gögn voru lögð fram. Í bréfinu kom fram að við framtalsgerð kæranda árið 2001 hefðu verið gerð mistök varðandi greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa og að líklegt væri að ríkisskattstjóra yrði send beiðni um leiðréttingu vegna þess. Í bréfinu kom m.a. eftirfarandi fram:

„Meðfylgjandi er samningur á milli [kæranda] og 14 annarra aðila um skipti á hlutum í „X“ og Z hf. Við skoðun okkar á málinu hefur komið í ljós að framtal skattaðilans árið 2001 er ekki að öllu réttilega fyllt út. Skattaðilinn færði einungis kaup í Z hf. á framtalið en hið rétta er að hann keypti fyrst hluti í X (þau kaup fóru fram í júní 2000) og skipti síðan á þeim hlutum og hlutum í Z hf. sbr. meðfylgjandi samning...“

Með bréfi, dags. 9. desember 2003, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir því að fallið hefði verið frá því að senda leiðrétt skattframtal til ríkisskattstjóra, en þess í stað væri óskað eftir því við skattstjóra að gerðar yrðu leiðréttingar á skattframtali árið 2001 með hliðsjón af innsendum skýringum og gögnum. Meðfylgjandi bréfinu var ljósrit af stofnsamningi fyrir X ehf., en með honum hefði stjórn félagsins verið heimilað að auka hlutafé félagsins um 60.000.000 kr. til að uppfylla samninga um kauprétt tiltekinna einstaklinga. Fram kæmi í greindum samningi að söluverð til kaupréttarhafa skyldi vera nafnverð þeirra hluta sem þannig yrðu seldir. Heimildin hefði verið nýtt hinn 14. júní 2000, sbr. meðfylgjandi ljósrit af tilkynningu til hlutafélagaskrár, og ljósrit af meðfylgjandi breyttum samþykktum. Kærandi hefði verið meðal kaupréttarhafa og hefðu 20.000.000 kr. að nafnverði komið í hans hlut, sbr. samning milli hans og 14 annarra aðila um skipti á hlutum í X ehf. og hlutabréfum í Z hf. Þá kom fram að meðfylgjandi væri uppgjör X ehf. fyrir tímabilið 1. janúar til 30. júní 2000 til upplýsingar um stöðu félagsins um þetta leyti, eins og þar sagði. Var athygli vakin á því að kauprétturinn hefði verið nýttur hinn 14. júní 2000, en uppgjörið næði hins vegar til 30. júní sama ár. Gerð var grein fyrir því að kærandi hefði skipt á framangreindum hlutum í X ehf., að nafnvirði 20.000.000 kr., og hlutabréfum í Z hf. við síðarnefnda félagið hinn 24. nóvember 2000. Samkvæmt samningnum hefði nafnverð hlutabréfa í Z hf. til kæranda verið 5.361.299 kr., en á síðustu stundu hefði það verið hækkað í 6.459.000 kr. Til grundvallar greindum hlutabréfaskiptum hefði legið meðfylgjandi sérfræðiskýrsla, sem unnin hefði verið á grundvelli 37. gr. hlutafélagalaga nr. 2/1995, sbr. 6. – 8. gr. laganna, vegna sölu hlutafjár í Z hf. Samkvæmt skýrslunni hefði gengi hluta í X ehf. verið metið á 9,91 sem þýddi að verðmæti 20.000.000 kr. nafnverðshlutar hefði verið 198.200.000 kr., eða sem svaraði til 6.459.000 kr. nafnverðshlutar í Z hf. miðað við gengið 30,69. Í nefndri sérfræðiskýrslu hefði gengi hlutabréfa í Z hf. verið miðað við 30,1. Fram kom að umrædd skýrsla væri dagsett 3. ágúst 2000, en hefði jafnvel verið unnin eitthvað fyrr eða miðað við forsendur fyrir þann tíma. Undirritun skiptasamnings, dags. 24. nóvember 2000, hefði verið lokin á ákveðnum ferli sem hafist hefði nokkru fyrir þann tíma, og af þessu leiddi að ekki væri hægt að horfa eingöngu til lokagengis hlutabréfa í Z hf. þann dag þegar kaup kæranda væru metin. Umboðsmaður kæranda tók fram að á greindum tíma hefði verið í gildi heimild til að fresta tekjufærslu söluhagnaðar og færa hann til lækkunar á kaupverði nýrra bréfa sem ákvörðun söluhagnaðar miðaðist við, sbr. þágildandi 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 og hygðist kærandi nýta sér þessa heimild. Var þess óskað að skattstjóri tæki tillit til þess við leiðréttingu skattframtals kæranda.

Með bréfi, dags. 15. janúar 2004, fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram afrit af samningi sínum við X ehf. um kaup á hlutum í félaginu að nafnverði 20.000.000 kr., á genginu 1, ásamt öllum þeim gögnum er staðfest gætu greiðslu kaupverðs umræddra hluta í X ehf., en kærandi hefði nýtt kauprétt sinn hinn 14. júní 2000. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. febrúar 2004, var gerð grein fyrir því að ekki hefði verið gerður skriflegur samningur um greindan kauprétt umfram það sem fram kæmi í 3. og 4. mgr. 3. gr. stofnsamnings fyrir X ehf. Meðfylgjandi bréfinu var afrit af kvittun fyrir millifærslu 23.000.000 kr. af reikningi kæranda á reikning Z hf., dags. 31. desember 2002. Tók umboðsmaður kæranda fram að kvittun þessi staðfesti greiðslu kaupverðs umræddra hluta í X ehf., sem sameinaður hefði verið Z hf. frá 1. janúar 2002, og hefði skuld kæranda vegna framangreindra hlutafjárkaupa þá verið færð í viðskiptareikning kæranda. Kærandi hefði síðan undir árslok 2002 gert upp viðskiptareikning sinn hjá Z hf. með framangreindri greiðslu.

Með bréfi, dags. 10. mars 2004, boðaði skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld hans gjaldárin 2000 og 2001, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Rakti skattstjóri gang málsins og tók fram að kaupréttarsamningar væru eitt form afleiðusamninga, sbr. b-lið 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 33/2003, um verðbréfaviðskipti, sem skattstjóri rakti orðrétt. Tekjur manns af kaupréttarsamningi, sem hann hefði öðlast fyrir annan mann (sic), teldust til skattskyldra tekna, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og ákvörðuðust þær í samræmi við ákvæði 9. gr. laganna, sem skattstjóri tók upp orðrétt, en síðastgreint lagaákvæði hefði verið lögfest með lögum nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og tekið gildi við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2001. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi jafnframt til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 451/2000 (sic) um skattskyldu tekna manns af kaupréttarsamningi sem hann hefði öðlast á grundvelli starfssambands við annan aðila. Hefði starfsmanni þessum verið boðið að kaupa hlutabréf á gengi undir útboðsgengi í almennu hlutafjárútboði árið 1998. Skattstjóri hefði fært starfsmanninum til tekna í skattframtali árið 1999 mismun þess gengis sem starfsmaðurinn hefði keypt á og útboðsgengis á þeim forsendum að um skattskyldar tekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 væri að ræða, sbr. ennfremur 1. og 2. mgr. B-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Hefði úrskurður skattstjóra verið staðfestur með úrskurði yfirskattanefndar nr. 451/2000 (sic) sem síðar hefði verið staðfestur með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 26/2002. (Um var að ræða úrskurð yfirskattanefndar nr. 452/2000 í greindu máli.)

Skattstjóri rakti að X ehf. hefði verið stofnaður með samningi þar um hinn 27. maí 1999 og hefði heildarhlutafé félagsins numið 375.000.000 kr. Stofnendur félagsins samkvæmt samningnum hefðu verið fyrirtækið T með 52% hlut og Z hf. með 48% hlut og hefðu kærandi og D skrifað undir umræddan samning fyrir hönd Z hf. Í stofnupplýsingum um félagið hefði komið fram að á fundi hinn 27. maí 1999 hefði kærandi verið valinn til að gegna starfi stjórnarformanns félagsins. Í ljósi þess að kærandi hefði ekki verið hluthafi í X ehf. við stofnun hans og með hliðsjón af því að kærandi hefði á þeim tíma verið framkvæmdastjóri Z hf. og undirritað samninginn fyrir hönd þess félags yrði að telja að kærandi hefði verið valinn í stjórn fyrrnefnda félagsins fyrir hönd Z hf. Benti skattstjóri á að samkvæmt stofnsamþykktum X ehf. hefði verið heimilt að gefa út nýtt hlutafé að nafnverði 60.000.000 kr. til að uppfylla samninga um kauprétt tiltekinna einstaklinga og skyldi kaupréttarverð vera nafnverð afhentra hlutabréfa samkvæmt 4. gr. samþykkta félagsins. Umrædd heimild hefði verið nýtt hinn 14. júní 2000 og hlutafé félagsins þar með aukið. Hefði kærandi fengið kauprétt á hlutabréfum í X ehf. að nafnverði 20.000.000 kr. á genginu einn. Vísaði skattstjóri til þess að í skýringum með ársreikningi Z hf. fyrir árið 2000 hefði komið fram að stjórnarmönnum í X ehf. hefði verið veittur kaupréttur að hlutabréfum í félaginu fyrir sem næmi 60.000.000 kr. Samkvæmt skattframtölum kæranda frá árinu 2000 og síðar hefði kærandi ekki fengið greiðslur frá X ehf. fyrir stjórnarsetu. Kærandi hefði heldur ekki haft kaupréttarsamning um kaup á hlutabréfum í því félagi sem hann hefði starfað fyrir. Telja yrði óvenjulegt að samið væri við forstjóra í einu félagi um hagstæð kaup á hlutabréfum í öðru félagi. Taldi skattstjóri að með tilliti til þeirra eignatengsla sem fyrir hendi væru á milli Z hf. og X ehf. yrði ekki annað séð en það hefði verið ætlunin að kaupréttarsamningur kæranda við X ehf. kæmi í stað sambærilegs samnings kæranda um kaup á hlutabréfum í Z hf. (vinnuveitanda kæranda). Yrði að telja slíkt óvenjulega ráðstöfun sem félli undir ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um sama efni. Var það niðurstaða skattstjóra að leggja yrði þá merkingu í umræddan samning um kaup kæranda á hlutabréfum í X ehf. að í raun hefði verið um að ræða hluta af launakjörum kæranda við Z hf. Af fyrirliggjandi gögnum og skýringum yrði ekki séð að kærandi hefði greitt fyrir kauprétt að hlutabréfum í X ehf. og styddi það mat skattstjóra þess efnis að um óvenjulegan samning hefði verið að ræða, þ.e. samning sem í raun og veru hefði tengst launakjörum kæranda hjá Z hf. Vísaði skattstjóri loks til þess að í grein í blaðinu S, sem birt hefði verið ... nóvember 2003, hefði verið haft eftir kæranda að hann hefði fengið kauprétt í X fyrir 20.000.000 kr. á genginu einn.

Skattstjóri taldi að ekki yrði annað séð en að gerður hefði verið kaupréttarsamningur við kæranda, annars vegar í þeim tilgangi að greiða kæranda þóknun fyrir stjórnarsetu hans í X ehf. og hins vegar sem þátt í launakjörum kæranda fyrir Z hf., og að ótengdum aðilum hefði aldrei verið boðinn slíkur samningur án endurgjalds. Taldi skattstjóri að markmiðið með þessari ráðstöfun hefði verið að færa hluta af launatekjum kæranda frá Z hf., sem skattlagðar yrðu í samræmi við ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, úr formi launatekna yfir í form fjármagnstekna og þar af leiðandi í umtalsvert lægra skattþrep, sbr. C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu yrði því ekki annað séð en að umrædd ráðstöfun félli undir óvenjulegar ráðstafanir, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Svo virtist sem kærandi hefði fengið umræddan kauprétt bæði vegna starfa fyrir Z hf. og ennfremur X ehf. og bæri að fara með slíkar tekjur sem tekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því væri fyrirhugað að hafna fyrrgreindri leiðréttingarbeiðni kæranda.

Varðandi ákvörðun skattskyldra tekna kæranda vegna nýtingar kaupréttar hans í X ehf. taldi skattstjóri rétt að miða við sérfræðiskýrslu, sem dagsett væri 3. ágúst 2000, en samkvæmt henni hefði gengi X ehf. verið metið 9,91 kr. pr. hlut, en gengi Z hf. 30,1 pr. hlut. Taldi skattstjóri rétt að líta til gengis Z hf. við ákvörðun tekna og að nafnverð bréfa hefði verið 6.459.000 kr. Hefði heildarverðmæti bréfa í X ehf. því verið 194.415.900 kr. Taldi skattstjóri gengi hlutabréfa í Z hf. betri verðmæli en áætlað gengi X ehf. á virði hlutabréfa í X ehf. þar sem fyrrnefnda félagið væri skráð á hlutabréfamarkaði. X ehf. hefði ekki verið skráður á hlutabréfamarkaði og því væri ekki hægt að miða við gengi í kauphöll. Samkvæmt því yrði annað hvort að líta til gangverðs í viðskiptum með bréf í félaginu eða bókfærðs virðis eigin fjár við ákvörðun skattskyldra tekna vegna nýtingar kaupréttar. Skattstjóri tók fram að eins og ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 væri fram sett, sbr. einnig greinargerð með því frumvarpi sem varð að lögum nr. 86/2000, þá væri það meginregla að miða við gangverð í viðskiptum með bréf hvort sem félag væri skráð í kauphöll eða ekki. Því bæri að líta svo á að í undantekningartilfellum skyldi miða við bókfært virði eigin fjár við ákvörðun skattskyldra tekna, þ.e. þegar alls ekki væri hægt að leggja mat á virði félags út frá gangverði í viðskiptum. Það væri viðurkennd staðreynd að bókfært virði eigin fjár endurspeglaði ekki verðmæti félags, enda væri það meginregla varðandi reikningsskil að miða við upphaflegt kostnaðarverð en ekki markaðsverð einstakra eigna, þó með vissum undantekningum. X ehf. hefði einungis átt eina eign, þ.e. eignarhlut í Y, og því miðaðist bókfært virði hlutabréfanna við hlutdeild félagsins í eigin fé Y samkvæmt skýringum í ársreikningum félagsins. Ef bókfært virði eignarhluta sýndi hins vegar markaðsvirði bréfa í Y þá væri bókfært virði eigin fjár jafnt markaðsvirði X ehf.

Með vísan til þess sem rakið er að framan boðaði skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að færa honum til tekna sem laun í skattframtali árið 2001 174.415.900 kr. (194.415.900 kr. – 20.000.000 kr.) vegna nýtingar kaupréttarsamnings sem kærandi hefði öðlast á grundvelli starfa sinna fyrir Z hf. og X ehf., enda þætti ljóst að um vantaldar tekjur væri að ræða samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 59. gr. sömu laga. Ákvörðun tekna að fjárhæð 178.200.000 kr. miðaðist við gengið 9,91 á hlutabréfum í X ehf. samkvæmt sérfræðiskýrslu þeirri sem lögð hefði verið til grundvallar við skipti á bréfum í X ehf. og bréfum í Z hf. Samkvæmt kaupréttinum hefði kærandi fengið bréf að nafnverði 20.000.000 kr. í sinn hlut. Auk þessa boðaði skattstjóri hækkun tekna kæranda vegna greiðslu Z hf. á ferða- og risnukostnaði og líf- og heilsutryggingum tekjuárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002, en svo sem fram er komið er ekki ágreiningur um þennan þátt málsins fyrir yfirskattanefnd.

Þá boðaði skattstjóri að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi á vantalda skattstofna kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, þar sem ekki yrði annað séð en um hefði verið að ræða verulega vantaldar tekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, jafnframt því sem svo virtist sem ætlunin hefði verið að færa hefðbundnar launatekjur yfir í form fjármagnstekna og með þeim hætti ná fram umtalsverðri ólögmætri skattspörun.

Með bréfi, dags. 17. maí 2004, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum skattstjóra að því er varðaði nýtingu kaupréttar á hlutabréfum í X ehf. og eftirfarandi sölu á bréfunum ásamt beitingu álags vegna þessa, en gerði að öðru leyti ekki athugasemdir við boðaðar breytingar skattstjóra samkvæmt boðunarbréfi embættisins, dags. 10. mars 2004. Fram kom að kærandi hefði tekið sæti sem formaður þriggja manna stjórnar X ehf. á stofnfundi hans hinn 27. maí 1999. Á stofnfundinum hefði stjórninni verið veitt heimild til að auka hlutafé félagsins um 60.000.000 kr. til að uppfylla samninga um kauprétt stjórnarmanna og skyldi sú heimild gilda til 1. júní 2002. Hefði hverjum stjórnarmanni verið veittur réttur til að kaupa hlutafé að nafnverði 20.000.000 kr. á genginu einn. Kærandi hefði nýtt kauprétt sinn hinn 14. júní 2000 og í kjölfar þess síðan selt hlutafé sitt í X ehf. hinn 24. nóvember 2000 í skiptum fyrir hlutabréf í Z hf., en til grundvallar skiptum þessum hefði legið sérfræðiskýrsla, dags. 3. ágúst 2000, sem unnin hefði verið á grundvelli 37. gr. hlutafélagalaga nr. 2/1995, sbr. 6. til 8. gr. laganna, vegna sölu Z hf. á hlutum í Z hf. Meðfylgjandi bréfi umboðsmanns kæranda var yfirlit yfir stjórnarlaun í fyrirtækjum skráðum í Kauphöll Íslands hf. vegna starfsársins 2001 sem teknar höfðu verið saman úr ársskýrslu, eins og þær voru birtar á heimasíðu kauphallarinnar. Vísaði umboðsmaður kæranda til þess að samkvæmt yfirliti þessu hefðu meðalmánaðarlaun stjórnarformanna 14 fyrirtækja verið 143.231 kr. tekjuárið 2001. Því væri ekki haldið fram að stjórnarlaun kæranda hefðu átt að nema þessari fjárhæð, heldur væri aðeins verið að sýna fram á að um nokkra fjárhæð gæti verið að ræða. Umboðsmaðurinn tók fram að skattstjóri hefði ranglega gefið í skyn í boðunarbréfi sínu að samið hefði verið við einn forstjóra í öðru félagi, en hið rétta væri að samið hefði verið við þrjá stjórnarmenn í félaginu sjálfu, þ.e. X ehf. Ekki hefði verið samið um kaup, eins og skattstjóri héldi fram, heldur kauprétt, og væri afar mikilvægt að skattstjóri gerði greinarmun á þessu tvennu. Taldi umboðsmaður kæranda ekki ljóst hvers vegna skattstjóri teldi kaupréttarsamningana hagstæða. Við stofnun X ehf. hefði verið samið um rétt til að kaupa hlutafé á nafnverði, eða á sama verði og stofnendur hefðu greitt fyrir hlutaféð við stofnunina, en á þeim tímapunkti væri alltaf óljóst hvort rekstur félags kæmi til með að ganga vel eða illa. Því væri í sjálfu sér ekkert verri kostur að semja um að fá greidd stjórnarlaun, hugsanlega allt að 143.231 kr. öruggar tekjur á mánuði, en þegar samið væri um kauprétt yrði viðkomandi alltaf að treysta á gott gengi viðkomandi félags og taka þannig ákveðna áhættu. Var því hafnað að eitthvað óvenjulegt hefði verið við kaupréttarsamning milli kæranda og X ehf., enda væri það alveg órökstutt hjá skattstjóra.

Umboðsmaður kæranda gerði athugasemdir við þá fullyrðingu skattstjóra að með tilliti til þeirra eignatengsla, sem verið hefðu á milli Z hf. og X ehf., yrði ekki annað séð en að það hefði verið ætlunin að kaupréttarsamningur kæranda og X ehf. kæmi í stað sambærilegs samnings kæranda um kaup á hlutabréfum í Z hf. og því yrði að líta svo á að með kaupréttarsamningi þessum hefði í raun verið samið um viðbótarlaunakjör kæranda hjá Z hf. Fallast mætti á að greindur kaupréttarsamningur kæranda við X ehf. hefði komið í stað stjórnarlauna frá sjóðnum, en ekki væri ljóst hvernig 48% eignarhlutur Z hf. í X ehf. gæti leitt til fyrrgreindrar ályktunar skattstjóra. Ekkert lægi fyrir um kaupréttarsamning kæranda við Z hf., enda hefði kærandi haft ágæt laun hjá félaginu, og væri því hafnað að umræddur kaupréttarsamningur hefði verið hluti af launakjörum kæranda hjá Z hf.

Umboðsmaður kæranda benti á að skattstjóri hefði ekkert vikið að skýringum kæranda varðandi greiðslu hlutafjár í X ehf. að nafnverði 20.000.000 kr. á genginu einn, sbr. framlagða kvittun frá ...banka vegna millifærslu að fjárhæð 23.000.000 kr. frá kæranda til Z hf., sem staðfesti greiðslu kaupverðs umræddra hluta í X ehf., en síðastnefnt félag hefði verið sameinað Z hf. frá 1. janúar 2002. Kæmi fram í boðunarbréfi skattstjóra að ekki yrði séð að kærandi hefði greitt fyrir hlutaféð í X ehf. sem styddi það mat skattstjóra að um óvenjulega ráðstöfun hefði verið að ræða. Á sama hátt mætti þá segja að sú staðreynd að kærandi hefði greitt fyrir hlutaféð hlyti að styðja þá röksemd kæranda að um venjulegan samning hefði verið að ræða, þ.e. samning sem ekki hefði haft neitt með launakjör kæranda hjá Z hf. að gera. Þá tók umboðsmaður kæranda fram að telja yrði langsótt hjá skattstjóra að byggja á frétt í blaðinu S, dags. ... nóvember 2003, og orðalagi fréttarinnar, svo sem nánar var rakið, en staðreynd málsins væri sú að samið hefði verið um umræddan kauprétt við stofnun X ehf. Fram hefði komið í umræddri frétt að um kauprétt kæranda hefði verið samið við stofnun X ehf. og miðað hefði verið við sama gengi og stofnendur félagsins hefðu greitt fyrir hlutafé sitt. Ekkert óvenjulegt hefði verið við kaupréttarsamning kæranda, enda hefði samningurinn verið í fullu samræmi við aðra samninga sem almennt tíðkist um sama efni. Þá rakti umboðsmaðurinn frekar það sem haft hefði verið eftir kæranda í greindri blaðagrein, en skattstjóri ekki rakið í boðunarbréfi sínu, m.a. að við stofnun X ehf. hefðu engar fyrirætlanir verið um að Y rynni inn í Z hf., enda hefði einungis verið ætlunin að byggja upp starfsemi Y. Kærandi hefði álitið varasamt að bera kaupréttarsamning sinn saman við aðra kaupréttarsamninga þar sem margt væri ólíkt með þeim, t.a.m. hefði kærandi aldrei fengið kauprétt hjá Z hf. Haft hefði verið eftir kæranda að engin trygging hefði verið fólgin í umræddum samningi, auk þess sem kauprétturinn, sem kærandi hefði öðlast, hefði verið álíka hár og árslaun hans á þessum tíma og samningurinn ekki gilt langt fram í tímann, og engin afturvirkni hefði verið fólgin í samningnum. Með vísan til þessa hafnaði umboðsmaður kæranda fullyrðingum skattstjóra þess efnis að kaupréttarsamningurinn hefði verið þáttur í launakjörum kæranda hjá Z hf. og að umrædd ráðstöfun hefði verið óvenjuleg í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Taldi umboðsmaður kæranda með öllu óljóst hvaða launatekjur eða aðrar tekjur skattstjóri ætti við að kaupréttarsamningurinn hefði falið í sér þar sem samningurinn hefði kveðið á um nafnverðsgengið einn. Þá væri ekki ljóst hvað skattstjóri ætti við með þeirri fullyrðingu sinni að ótengdum aðilum hefði aldrei verið boðinn slíkur samningur án endurgjalds því að kærandi hefði hvorki verið ótengdur aðili þar sem hann gegndi störfum stjórnarformanns í X ehf. né hefði samningur þessi verið veittur án endurgjalds þar sem segja mætti að kærandi hefði innt af hendi endurgjald í formi ólaunaðra stjórnarformannsstarfa.

Umboðsmaður kæranda vísaði til þess að samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. gr. A þágildandi laga nr. 75/1981, skyldi ákvörðun tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna vegna kaupa manns á hlutabréfum, sem hann hefði öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, miðast við mismun á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur væri nýttur. Óumdeilt væri að kærandi hefði nýtt sér kauprétt sinn í X ehf. hinn 14. júní 2000. X ehf. hefði ekki verið skráður í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði og bæri því að miða ákvörðun tekna við gangverð í viðskiptum samkvæmt fyrrgreindu lagaákvæði, annars bókfært virði eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða uppgjöri félagsins. Þar sem ekkert lægi fyrir um gangverð í viðskiptum þegar kærandi hefði nýtt kauprétt sinn hinn 14. júní 2000 yrði að miða við bókfært virði eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða uppgjöri félagsins, þ.e. í þessu tilviki ársreikning fyrir árið 1999. Innra verð samkvæmt efnahagsreikningi X ehf. pr. 31. desember 1999 hefði verið 1,069 og breyst í 1,059 að teknu tilliti til hlutafjáraukningarinnar. Teldi kærandi því að skattleggja bæri innra verðmæti hlutarins umfram nafnverð, eða 1.180.000 kr. (5,9% af 20.000.000 kr.), sem tekjur, eins og þar stóð, en síðar tilkomin sala á hlutunum í X ehf. til Z hf. hinn 24. nóvember 2000 hefði falið í sér söluhagnað sem bæri almennt að skattleggja sem fjármagnstekjur. Endurgjald kæranda í framangreindum viðskiptum hefðu verið hlutir í Z hf. og teldi kærandi því að honum væri heimilt að nýta sér þágildandi heimild í 7. mgr. 17. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 til að fresta tekjufærslu söluhagnaðarins, umfram tiltekin mörk, og færa hann til lækkunar á kaupverði hlutanna í Z hf.

Umboðsmaður kæranda benti á að tekjur samkvæmt 9. gr. núgildandi laga nr. 90/2003, sbr. ákvæði 8. gr. A þágildandi laga nr. 75/1981, féllu undir 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga og væru staðgreiðsluskyldar, sbr. A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og af þeim bæri ennfremur að greiða tryggingagjald í staðgreiðslu, sbr. 3. mgr. 1. gr. og 1. mgr. 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Væri vikið að þessu í greinargerð með 2. gr. laga nr. 86/2000, sem varð að 8. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 9. gr. núgildandi laga nr. 90/2003. Gjalddagi staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds væri 1. hvers mánaðar vegna launa næstliðins mánaðar og eindagi 14 dögum síðar. Taldi umboðsmaðurinn að fyrst hvorki væri mælt fyrir um það í lagaákvæðinu sjálfu eða greinargerðinni með því að heimilt væri að ákvarða skattskyldar tekjur vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt kauprétti út frá viðskiptum sem ættu sér stað eftir að gjalddagi og eindagi væru liðnir þá benti það sterklega til þess að löggjafinn hefði ekki talið það heimilt. Ekki hefði þýðingu í þessu sambandi þótt umræddar tekjur eða greiðslur hefðu í upphafi verið undanþegnar staðgreiðslu, sbr. reglugerð nr. 677/1998, eða þar til reglugerð nr. 500/2001 hefði tekið gildi, þ.e. vegna launatímabilsins frá 1. júlí 2001. Þrátt fyrir að óumdeilt og viðurkennt væri að kærandi hefði nýtt sér kauprétt sinn í X ehf. hinn 14. júní 2000 og fyrir lægi skýrt lagaákvæði um tímaviðmiðun gangverðsviðmiðunar, þ.e. þegar kaupréttur væri nýttur, vildi skattstjóri miða gangverð við sérfræðiskýrslu sem gefin hefði verið út 50 dögum eftir að kærandi hefði nýtt sér kaupréttinn, þ.e. hinn 3. ágúst 2000, en viðskipti byggð á skýrslunni hefðu átt sér stað 163 dögum eftir að kærandi hefði nýtt sér kaupréttinn, þ.e. hinn 26. (sic) nóvember 2000. Þetta gerði skattstjóri þrátt fyrir að bæði gjalddagi og eindagi staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds hefðu verið liðnir og án þess að rökstyðja niðurstöðu sína með öðru en að umrædd viðmiðun þætti rétt og framsetning ákvæðis 9. gr. núgildandi laga nr. 90/2003 og greinargerðarinnar með lögum nr. 86/2000 gerði ráð fyrir því að miðað væri við bókfært virði eigin fjár í algjörum undantekningartilfellum og viðurkennd staðreynd væri að bókfært virði eigin fjár endurspeglaði ekki verðmæti félags. Umboðsmaður kæranda taldi ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 ekki óskýrt að því leyti að það gerði ráð fyrir að miðað væri við gangverð í viðskiptum þegar kaupréttur væri nýttur, en við bókfært virði eigin fjár þegar kaupréttur væri nýttur en gangverðs nyti ekki við. Telja yrði þetta orðalag koma í veg fyrir að hægt væri að miða gangverð við viðskipti sem farið hefðu fram hinn 26. (sic) nóvember 2000 eða við greinda sérfræðiskýrslu frá 3. ágúst 2000. Sú skýring skattstjóra að einungis skyldi miða við bókfært virði eigin fjár þegar alls ekki væri hægt að leggja mat á virði félags út frá gangverði í viðskiptum væri villandi og ætti sér ekki stoð í lögunum.

Þá rakti umboðsmaður kæranda að X ehf. hefði verið stofnaður með nafnverðsframlögum hlutafjár 27. maí 1999 eða 433 dögum fyrir útgáfu greindrar sérfræðiskýrslu og 548 dögum áður en viðskipti á grundvelli hennar hefðu átt sér stað. Sá tími sem liðið hefði frá því að kærandi hefði nýtt sér kauprétt sinn þar til sérfræðiskýrslan hefði verið gefin út hefði því verið 11,55% af líftíma félagsins til þess dags (50/433) og tíminn sem liðið hefði þar til viðskiptin hefðu átt sér stað hefði numið 29,74% af líftíma félagsins til þess dags (163/548). Ef gert væri ráð fyrir að verðmæti X ehf. hefði aukist línulega mætti ætla, miðað við sérfræðiskýrsluna og viðskipti sem byggðust á henni, að gengið 9,91 á hlutum í X ehf. hinn 3. ágúst 2000 eða 26. (sic) nóvember 2000 endurspeglaði gengið 8,88 eða 7,26 hinn 14. júní 2000. Í stað 198.000.000 kr. (sic) markaðsvirðis hluta kæranda í X ehf. hinn 14. júní 2000 (20.000.000 kr. x 9,91) yrði markaðsvirði þeirra 177.600.000 kr. (20.000.000 kr. x 8,88) eða 145.200.000 kr. (20.000.000 kr. x 7,26) eftir því hvor viðmiðunin væri notuð. Var bent á að ekkert lægi fyrir um að verðmæti X ehf. hefði aukist línulega og raunar mjög ólíklegt. Hins vegar teldi skattstjóri án nokkurs rökstuðnings að verðmæti X ehf. hefði aukist um 991% frá stofnun félagsins til 14. júní 2000 (úr genginu einn í gengið 9,91), en það hefði síðan staðið óbreytt í 9,91, frá 14. júní 2000 til 3. ágúst eða 26. (sic) nóvember 2000. Umboðsmaður kæranda lagði áherslu á að við verðmat á hlutunum í X ehf. hefði ekki verið byggt á gangverði í fyrirtækinu Y, heldur áætlunum og væntingum stjórnenda Z hf. til rekstrar fyrrnefnda félagsins. Kjarni málsins væri að ekki væru fyrir hendi lagaskilyrði til að miða við verð í viðskiptum sem ættu sér stað eftir að kaupréttur væri nýttur. Gangverð þegar kaupréttur væri nýttur væri ekki verð í viðskiptum 163 dögum eftir það. Ef ekki nyti við gangverðs á þeim tímapunkti þegar kaupréttur væri nýttur skyldi miða við bókfært virði eigin fjár. Umboðsmaður kæranda tók fram að boðunarbréf skattstjóra væri óljóst að því er varðaði fjárhæðir og þannig ekki ljóst hvort fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna 174.415.900 kr. eða 178.200.000 kr. og væri þar um að ræða alvarlegan ágalla á boðun skattstjóra.

Umboðsmaður kæranda gerði athugasemdir við boðaða álagsbeitingu að því er tók til hækkunar vegna kaupréttartekna, eins og það var nefnt, og vísaði í því sambandi til þess að skattstjóra væri heimil álagsbeiting, en hún væri ekki skyldubundin, sbr. nú 108. gr. laga nr. 90/2003, og forsögu ákvæðisins. Álagsbeitingu þyrfti því að rökstyðja, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og málefnaleg sjónarmið að liggja til grundvallar í samræmi við meginreglur stjórnsýsluréttarins um jafnræði og meðalhóf, sbr. álit umboðsmanns Alþingis frá 26. júlí 1999, í málinu nr. 2309/1997. Var vísað til þess að skattstjóri rökstyddi boðaða álagsbeitingu sína með þeim athugasemdum eingöngu að ekki yrði annað séð en að um verulega vantaldar tekjur hefði verið að ræða og að jafnframt virtist sem ætlunin hefði verið sú að færa hefðbundnar launatekjur yfir í form fjármagnstekna til að komast hjá umtalsverðum skattgreiðslum. Taldi umboðsmaður kæranda ómálefnalegt af skattstjóra að láta fjárhæð meintra vantalinna kaupréttartekna ráða því hvort beita skyldi álagi, sbr. orðalag skattstjóra um „verulega vantaldar tekjur“. Var vísað til þess að álagshlutfallið væri alltaf það sama og álagsfjárhæð hækkaði því eftir því sem vantalinn stofn væri hærri. Ekki væri hægt að fallast á að sams konar gerningar hlytu mismunandi meðferð, m.t.t. álagsbeitingar eftir því hverjar fjárhæðirnar væru, og gæti fjárhæð vantalinna tekna því ekki verið gild rök fyrir álagsbeitingu. Þá hefði skattstjóri ekki vakið athygli kæranda á ákvæði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kveðið væri á um að fella skyldi niður álag ef skattaðili færði að því rök að honum yrði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, ef óviðráðanleg atvik hefðu hamlað því að hann gæti bætt úr annmörkum á framtali eða leiðrétt einstaka liði þess, og væri þetta galli á málsmeðferð skattstjóra. Loks vísaði umboðsmaður kæranda til dóms Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000, í máli nr. 356/1999, þar sem fram kæmi að síður skyldi beita álagi ef ljóst væri að gjaldanda hefðu ekki verið kunnar þær reglur sem giltu, ef þær væru nýjar, óskýrar eða flóknar. Var bent á það að reglur um afhendingu hlutabréfa til starfsmanna væru nýmæli og reglur um skattalega meðferð slíkra gerninga hefðu ekki orðið skýrar fyrr en með gildistöku laga nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, en þau lög hefðu tekið gildi á árinu 2000 og fyrst komið til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2001 vegna tekna og eigna á árinu 2000. Kaupréttarsamningar í máli kæranda hefðu einmitt verið gerðir á árunum 1999 og 2000 og því hefði verið um nýjar reglur að ræða. Ef sá skilningur skattstjóra væri réttur að hægt væri að miða við gangverð 50-163 dögum eftir að kaupréttur hefði verið nýttur þá væri ekki hægt að segja annað en að reglurnar væru óskýrar og kærandi hefði ekki verið kunnugur þeim. Með vísan til alls þessa var farið fram á að fallið yrði frá beitingu álags.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. september 2005, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með vísan til 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Rakti skattstjóri gang málsins og efni boðunarbréfs síns, dags. 10. mars 2004, og andmæli umboðsmanns kæranda við því. Fram kom að boðuð hækkun tekna kæranda að fjárhæð samtals 585.714 kr. í skattframtali árið 1999, 448.203 kr. í skattframtali árið 2000, 596.698 kr. í skattframtali árið 2001, 55.377 kr. í skattframtali árið 2002 og 62.255 kr. í skattframtali árið 2003 vegna ferða- og risnukostnaðar og líf- og heilsutrygginga, auk álags öll greind ár, hefði ekki verið mótmælt af hálfu kæranda og kæmi nú til framkvæmda.

Að því er varðaði kæruefni málsins vísaði skattstjóri til þess að fyrir lægi kaupréttarsamningur kæranda við X ehf. og hefði kærandi nýtt heimild sína til kaupréttar á hlutabréfum í X ehf. hinn 14. júní 2000, að nafnverði 20.000.000 kr., á genginu einn. Í skýringu nr. 11 í ársreikningi Z hf. fyrir árið 2000 hefði komið fram að stjórnarmenn í X ehf. hefðu nýtt sér kauprétt í því félagi að nafnverði 60.000.000 kr. á genginu einn, og hefðu síðan fengið í skiptum fyrir þessi hlutabréf sín hlutabréf í Z hf. að nafnverði 16.000.000 kr. Ef litið væri á eignatengsl X ehf. og Z hf. kæmi í ljós að síðarnefnda félagið hefði verið eigandi að 48% hlut í fyrrnefnda félaginu samkvæmt stofnsamningi sjóðsins, dags. 27. maí 1999. Á stofnfundi X ehf. hefði kærandi verið valinn stjórnarformaður félagsins, að því er virtist fyrir hönd Z hf. Samkvæmt skattframtali kæranda árin 2000 og síðar hefði kærandi ekki fengið greiðslur frá X ehf. fyrir stjórnarsetu. Jafnframt lægi það fyrir að kærandi, sem starfað hefði fyrir Z hf., hefði ekki haft kaupréttarsamning um kaup á hlutabréfum í því félagi. Ljóst væri að eignatengsl væru fyrir hendi á milli Z hf. og X ehf. og yrði ekki annað séð en kaupréttarsamningi kæranda við X ehf. hefði verið ætlað að koma í stað sambærilegs samnings kæranda um kaup á hlutabréfum í Z hf. Teldi skattstjóri slíka ráðstöfun óvenjulega, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Þætti umræddur samningur um kaup kæranda á hlutabréfum í X ehf. því bera það með sér að honum hefði verið ætlað að vera hluti af launakjörum kæranda hjá Z hf.

Skattstjóri vék að athugasemdum umboðsmanns kæranda varðandi það að í boðunarbréfi embættisins hefði verið gengið út frá að kærandi hefði ekki greitt fyrir hluti sína í X ehf. og ekki minnst á framlagða kvittun um 23.000.000 kr. greiðslu inn á reikning Z hf. í tengslum við umrædd kaup. Kvað skattstjóri um mistök embættisins að ræða sem kæmu þó ekki að sök þar sem einungis væri um að ræða hluta af heildarumfjöllun um þann þátt málsins er sneri að því að skattstjóri teldi samning kæranda við Z hf. óvenjulegan. Þá tók skattstjóri fram að boðað hefði verið að færa kæranda til tekna heildarandvirði bréfanna að fjárhæð 194.415.900 kr. að frádregnu 20.000.000 kr. stofnverði. Þá kom fram að til að varpa skýrara ljósi á málið hefði skattstjóri í boðunarbréfi sínu vísað til greinar sem birt hefði verið í blaðinu S hinn ... nóvember 2003 um kauprétt kæranda í X ehf. Hefði tilgangur þessa verið sá að renna frekari stoðum undir að kærandi hefði í raun fengið greindan kauprétt. Væri því ekki fallist á að tilvísun skattstjóra hefði verið tilgangslaus, ómálefnaleg og jafnvel á misskilningi byggð, svo sem umboðsmaður kæranda hefði haldið fram.

Að því er varðaði þá athugasemd umboðsmanns kæranda að óljóst væri hvað skattstjóri ætti við með því að ótengdum aðila hefði aldrei boðist sams konar samningur og kæranda án endurgjalds benti skattstjóri á að samningur kæranda sem forstjóra Z hf. um kauprétt í X ehf. þætti bera með sér að hafa átt að vera þóknun fyrir stjórnarsetu kæranda hjá síðarnefnda félaginu og jafnframt þáttur í launakjörum kæranda hjá fyrrnefnda félaginu, enda væru fyrir hendi eignatengsl milli félaganna. Teldi skattstjóri ólíklegt að ótengdum aðilum hefði verið boðinn slíkur samningur án endurgjalds. Með vísan til ákvæðis 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og málsatvika í máli kæranda teldi skattstjóri samningskjör kæranda við félögin verulega frábrugðin venjulegum markaðskjörum. Mætti ætla að svo hefði ekki um samist nema vegna sérstakra eignatengsla X ehf. og Z hf. og að tilgangurinn hefði verið sá að lækka skattlagningu tekna kæranda með því að færa þær í búning fjármagnstekna. Því væri ekki um það að ræða í málinu að skattstjóri liti framhjá umræddum viðskiptum í skattalegu tilliti, heldur hefði skattstjóri lagt mat á það hver væru eðlileg kjör í umræddum viðskiptum og leiðrétt skattskil kæranda sem því næmi. Yrði að telja að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 fælist heimild til slíkrar skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um væri að ræða viðskipti milli aðila sem tengdir væru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda yrðu ákvæði málsgreinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en svo að þau tækju til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi. Í raun hefði tilgangurinn með umræddum samningi verið sá að komast hjá því að hluti skattskyldra tekna kæranda hjá Z hf. yrði skattlagður sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og færa hann í form fjármagnstekna sem skattlagðar yrðu í samræmi við það, sbr. C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Mikill munur væri á skatthlutfalli þessara tekna og því hefði kærandi haft töluverðan ávinning af því að gera slíkan samning.

Varðandi athugasemd umboðsmanns kæranda um að samið hefði verið um kauprétt þriggja stjórnarmanna í X ehf. en ekki einungis við kæranda kom fram hjá skattstjóra að ekki yrði hjá því komist að líta til þeirra sérstöku aðstæðna í málinu þar sem kærandi, sem forstjóri Z hf., hefði fengið kauprétt í eignalega tengdu félagi, þ.e. X ehf. Með hliðsjón af þessu yrði ekki fallist á málsástæðu umboðsmanns kæranda um ranga nálgun skattstjóra að efni málsins. Taldi skattstjóri að ekkert það hefði komið fram af hálfu kæranda sem sýnt gæti fram á það að samningur kæranda um kauprétt hefði ekki verið hluti af launakjörum hans hjá Z hf. Samkvæmt því sem rakið hefði verið og með vísan til framangreindrar umfjöllunar um eignatengsl Z hf. og X ehf., þess að kærandi hefði ekki fengið greiðslur fyrir stjórnarsetu í X ehf. og með hliðsjón af því að kærandi, sem starfsmaður Z hf., hefði ekki haft kaupréttarsamning um kaup á hlutabréfum í því félagi yrði að telja einsýnt að samningur um kauprétt til handa kæranda í X ehf. hefði falið í sér óvenjulega ráðstöfun í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til alls þessa taldi skattstjóri rétt að líta svo á að kærandi hefði fengið kauprétt í X ehf. vegna starfa sinna fyrir Z hf. og X ehf. sem skattleggja skyldi sem tekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Leiðréttingarbeiðni kæranda vegna ársins 2001 var því hafnað.

Þessu næst vék skattstjóri að ákvörðun á fjárhæð tekna kæranda af framangreindum viðskiptum. Kærandi hefði nýtt heimild sína til kaupréttar á hlutabréfum í X ehf. að nafnvirði 20.000.000 kr. á genginu einn hinn 14. júní 2000, og skipt þeim bréfum yfir í bréf í Z hf. að nafnvirði 6.459.000 kr. samkvæmt samningi ..., dags. 24. nóvember 2000. Í bréfi, dags. 17. maí 2004, hefði umboðsmaður kæranda lagt til að skattlagt yrði innra verðmæti hlutarins umfram nafnverð, eða 1.180.000 kr. (5,9% af 20.000.000 kr.), sem tekjur, þ.e. innra verð samkvæmt efnahagsreikningi pr. 31. desember 1999. Skattstjóri tók fram að tekjur manns vegna nýtingar hans á kauprétti í félagi, sem honum hefði verið veittur vegna starfa sinna fyrir félagið eða skylda aðila, teldust til skattskyldra tekna, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ennfremur væri mælt fyrir um það í 9. gr. sömu laga að til skattskyldra tekna teldist mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur væri nýttur. Með gangverði væri átt við skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur væri nýttur. Ef hlutabréf í félagi væru ekki skráð í kauphöll skyldi miða við gangverð bréfanna í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags. Hinn 3. ágúst 2000 hefði legið fyrir sérfræðiskýrsla, en samkvæmt henni hefði verð á hlut í X ehf. verið 9,91 kr. og gengi bréfa í Z hf. hefði verið 30,1. X ehf. hefði ekki verið skráður í kauphöll hinn 14. júní 2000, þegar kærandi hefði nýtt kauprétt sinn, og þess vegna yrði að ákvarða tekjur kæranda vegna kaupréttarins eftir öðrum leiðum, þ.e. annað hvort eftir gangverði í viðskiptum með bréf í félaginu eða bókfærðu virði eigin fjár.

Samkvæmt orðalagi 9. gr. laga nr. 90/2003 og samkvæmt því sem fram kæmi í greinargerð með 2. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 86/2000 taldi skattstjóri að meginreglan við ákvörðun skattskyldra tekna vegna nýtingar á kauprétti væri sú að miða við mismuninn á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kauprétturinn væri nýttur. Lagaákvæði þetta kvæði skýrt á um að miða skyldi við gangverð í viðskiptum hvort sem félag væri skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði eða ekki. Markmið ákvæðisins væri að fá sem sannasta mynd af tekjumyndun vegna nýtingar manna á rétti til kaupa í félögum er þeir störfuðu hjá. Ef miðað væri við bókfært virði eigin fjár í árslok 1999 yrði ekki séð að raunsönn mynd fengist af stöðu félagsins. Jafnframt yrði af orðalagi lagaákvæðisins ráðið að eingöngu skyldi í undantekningartilfellum miðað við bókfært virði eigin fjár við ákvörðun skattskyldra tekna vegna nýtingar kaupréttar og því yrði að telja að bókfært virði eigin fjár væri þrautalending við þá ákvörðun þegar gangverð með hlutabréf yrði alls ekki fundið út samkvæmt öðrum leiðum. Slík niðurstaða yrði jafnframt að teljast samræmast þeirri viðurkenndu staðreynd innan reikningsskila að bókfært virði eigin fjár endurspeglaði síður verðmæti félags, enda væri ein meginregla reikningsskila að nota upphaflegt kostnaðarverð en ekki markaðsverð einstakra eigna þó vissulega fyndust undantekningar frá þessu. Benti skattstjóri á að samanburður umboðsmanns kæranda um að hlutabréf skyldu talin til eignar á nafnverði ættu ekki við í þessu sambandi. Taldi skattstjóri að vilji löggjafans hefði staðið til þess að tryggt væri að hin raunverulegu verðmæti, sem fengin væru starfsmanni í hendur, væru skattlögð. Þar sem verðmæti hluta í X ehf. hefði legið fyrir hinn 3. ágúst 2000, sbr. greinda sérfræðiskýrslu, yrði að telja líklegt að ef gangverð hefði legið fyrir hinn 14. júní 2000 hefði það ekki verið lægra en það var metið samkvæmt sérfræðiskýrslunni, eða 9,91. Skattstjóri tók fram að ekki þætti óeðlilegt að byggja á niðurstöðu sérfræðiskýrslunnar, enda yrði að telja að hún gæfi skýra mynd af stöðu X ehf. á árinu 2000 og á henni byggt vegna síðari viðskipta þegar kærandi hefði skipt bréfum í X ehf. fyrir bréf í Z hf. Líklegt væri að sérfræðiskýrslan frá 3. ágúst 2000 gæfi betri mynd af stöðu X ehf. heldur en ársreikningur félagsins fyrir árið 1999. Yrði því ekki fallist á röksemdir kæranda um að skattstjóri hefði ekki sýnt fram á það með rökstuddum hætti að eðlilegt væri að leggja mat á verðmæti X ehf. samkvæmt umræddri sérfræðiskýrslu.

Þá vék skattstjóri að þeim athugasemdum kæranda að ekki væru lagaskilyrði fyrir skýringarkosti skattstjóra í ljósi þess að gjalddagi og eindagi vegna staðgreiðslu opinberra gjalda hefðu verið liðnir og tók fram að þótt miðað væri við sérfræðiskýrsluna við ákvörðun kaupréttargengis yrði kauprétturinn engu að síður talinn nýttur hinn 14. júní 2000. Sú niðurstaða hróflaði ekki við gjalddaga og eindaga opinberra gjalda samkvæmt lögum nr. 45/1987 sem stæðu óhaggaðir. Yrði því ekki fallist á málsástæðu umboðsmanns kæranda um að skýringarkostur skattstjóra færi á skjön við ákvörðun um gjalddaga og eindaga opinberra gjalda samkvæmt framangreindum lögum. Auk þess mætti af fyrirliggjandi gögnum og í ljósi eignatengsla ráða að eigendum og stjórnendum X ehf. hefði mátt vera ljóst raunverulegt verðmæti félagsins þegar kaupréttur yrði nýttur, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því hefði kæranda verið í lófa lagið að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda í samræmi við það.

Samkvæmt því sem rakið hefði verið hefði skattstjóri ákveðið að leggja til grundvallar í málinu verðmat samkvæmt sérfræðiskýrslu, dags. 3. ágúst 2000, við ákvörðun skattskyldra tekna vegna nýtingar kæranda á kauprétti í X ehf., eða 9,91 á hlut, eins og fram hefði komið. Þá tæki skattstjóri mið af skráðu gengi Z hf. þegar greind skipti á bréfum kæranda í X ehf. og Z hf. hefðu átt sér stað, enda síðastnefnt félag skráð á hlutabréfamarkaði. Samkvæmt því hefði verðmæti bréfa í X ehf. sem kærandi hefði fengið samkvæmt kauprétti hinn 14. júní 2000 verið 194.415.900 kr. (6.459.000 x 30,1). Að því er varðaði athugasemdir umboðsmanns kæranda um að óljóst væri af boðunarbréfi hvaða fjárhæð skattstjóri hygðist færa kæranda til tekna tók skattstjóri fram að skýrlega hefði komið fram að um væri að ræða 174.415.900 kr. og hefði sú fjárhæð einnig verið studd útreikningum (gangverð bréfa – kaupréttur). Hins vegar mætti fallast á það með umboðsmanni kæranda að óljóst væri hvað skattstjóri ætti við í boðunarbréfi sínu um að 178.200.000 kr. miðuðust við gengið 9,91 þótt ekki hefði komið fram að um fyrirhugaða hækkun tekna væri að ræða. Með hliðsjón af því að boðunarbréfið hefði skýrlega borið með sér fyrirhugaða hækkun skattskyldra tekna kæranda um 174.415.900 kr. og að sú fjárhæð væri ívilnandi miðað við 178.200.000 kr. yrði ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að slíkur vafi væri fyrir hendi að um formgalla á boðun skattstjóra væri að ræða. Að teknu tilliti til alls framangreinds hefði skattstjóri fært kæranda til tekna sem laun 174.415.900 kr. (194.415.900 kr. – 20.000.000 kr.) í skattframtali árið 2001 vegna nýtingar á kauprétti í X ehf., sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga, án álags, en ákveðið hefði verið að falla frá fyrirhugaðri álagsbeitingu á vantaldar tekjur kæranda að þessu leyti.

Í úrskurðarorðum tiltók skattstjóri tekjufærslur vegna risnu- og ferðakostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 í skattframtölum kæranda árin 1999, 2000 og 2001 og vegna líf- og heilsutryggingar á sama lagagrundvelli í skattframtölum kæranda árin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003. Þá tiltók skattstjóri í úrskurðarorðum að kæranda væru færðar til tekna sem laun í skattframtali árið 2001 174.415.900 kr. „vegna nýtingar á kauprétti í X ehf. sem endurgjald fyrir störf gjaldanda fyrir Z hf. og X ehf. þar sem um er að ræða vantaldar tekjur skv. 1. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 1. mgr. 57. gr. sömu laga“. Þá kom fram í úrskurðarorðum að álag væri reiknað á vantalda skattstofna gjaldárin 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003 vegna risnu- og ferðakostnaðar svo og líf- og heilsutryggingar.

Skattframtal kærenda árið 2005 barst að liðnum framtalsfresti en fyrir lok álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2005 og tók skattstjóri framtalið til afgreiðslu sem kæru samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Með kæruúrskurði, dags. 21. september 2005, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kærenda til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2005 með tiltekinni breytingu. Með hliðsjón af niðurstöðu í úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. september 2005, í máli kæranda þætti ljóst að hækka yrði stofnverð það sem kærandi, B, hefði fært í skattframtali árið 2005 vegna sölu hlutabréfa í Z hf. árið 2004. Hefði upphaflegt kaupverð numið 28.675.023 kr. og nafnverð 504.820 kr. samkvæmt innsendu skattframtali árið 2005, en með breytingu skattstjóra á stofnverði kaupverðs bréfanna hækkaði upphaflegt kaupverð þeirra í 150.500.000 kr. Þetta þýddi að fjármagnstekjuskattsstofn samkvæmt innsendu skattframtali kærenda árið 2005 lækkaði úr 204.189.994 kr. í 82.365.017 kr. Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda yrði samkvæmt þessu 62.064.000 kr. gjaldárið 2005, fjármagnstekjuskattsstofn 82.365.017 kr. og eignarskattsstofn kærenda 194.724.670 kr. hjá hvoru þeirra um sig. Tekið skal fram að greint nafnverð 504.820 kr. er bersýnilega misritun skattstjóra, enda er tilgreint nafnverð samkvæmt RSK 3.09 5.000.000 kr.

III.

Með kæru, dags. 20. desember 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. september 2005, til yfirskattanefndar. Af hálfu kæranda er gerð sú aðalkrafa að úrskurður skattstjóra verði með öllu felldur úr gildi að því er varðar þann þátt málsins er snýr að meðferð tekna kæranda vegna kaupréttarsamnings á hlutum í X ehf. og skiptum þeirra bréfa fyrir bréf í Z hf. Verði ekki fallist á þetta er gerð sú varakrafa að tekjur kæranda af umræddum kaupréttarsamningi við X ehf. teljist fjármagnstekjur, sbr. 1. – 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og að ákvörðun þeirra tekna verði miðuð við þáverandi síðasta endurskoðaða uppgjör X ehf. Loks er gerð sú krafa til þrautavara að launatekjur við nýtingu kaupréttarins verði miðaðar við þáverandi síðasta endurskoðaða uppgjör X ehf. og að litið verði á mismun þess stofnverðs sem við það fæst og þess verðs sem lagt er til grundvallar síðar í skiptum á hlutunum í X ehf. og hlutunum í Z hf. sem söluhagnað og fjármagnstekjur. Þá er í öllum tilfellum gerð sú krafa að úrskurður skattstjóra, dags. 21. september 2005, að því er varðar breytingar á skattframtali kærenda árið 2005, verði felldur úr gildi. Loks er gerð sú krafa að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni ítrekar umboðsmaður kæranda forsögu þessa máls, sbr. það sem rakið er í málavaxtalýsingu í II. kafla að framan. Kærandi hafi tekið sæti í þriggja manna stjórn X ehf. á stofnfundi félagsins hinn 27. maí 1999 og orðið formaður stjórnar. Aðrir stjórnarmenn hafi verið E og F. Stjórn félagsins hafi verið veitt heimild til að auka hlutafé þess um 60.000.000 kr. til að uppfylla samninga um kauprétt hvers stjórnarmanna á hlutafé að nafnverði 20.000.000 kr. á genginu einn og hafi heimildin gilt til 1. júní 2002. Kærandi hafi nýtt sér kauprétt sinn hinn 14. júní 2000, en selt allt hlutafé sitt í sjóðnum hinn 24. nóvember 2000 í skiptum fyrir hlutabréf í Z hf. Til grundvallar þeim skiptum hefði legið sérfræðiskýrsla, dags. 3. ágúst 2000, sem unnin hafi verið á grundvelli 37. gr. hlutafélagalaga nr. 2/1995, sbr. 6. – 8. gr. laganna, vegna sölu Z hf. á hlutum í félaginu. Fram kemur að aðdragandinn að stofnun X ehf. og fjárfestingu hans í ... fyrirtækinu Y hafi verið sá að erlendur banki, sem hafi haft umsjón með sölu á Y og E og F hafi áður átt viðskipti við, hafi boðið þeim að kaupa félagið. Í kjölfar þess hafi verið hugað að því hvort Z hf. gæti hugsanlega komið að verkefninu þar sem um fyrirtæki í sömu atvinnugrein væri að ræða. Niðurstaðan hafi verið sú að verkefnið væri of áhættusamt fyrir Z hf., en félagið hafi hins vegar komið inn í verkefnið á árinu 2000 þegar ákveðinn árangur hefði náðst og áhættan minnkað. Hafi Z hf. yfirtekið Y bæði beint og með kaupum á öllum hlutum í X ehf. Frumkvæði að fjárfestingunni hafi því ekki komið frá Z hf., ólíkt því sem skattstjóri virðist telja.

Fram komi að skattstjóri virðist ganga út frá því að einungis séu til kaupréttarsamningar á milli vinnuveitenda og starfsmanna, en slíkt sé fráleitt þar sem alþekkt sé í viðskiptalífinu að gerðir séu kaupréttarsamningar (call-option). Skattstjóri hafi hvorki óskað eftir afstöðu X ehf. né kæranda um það hvort kaupréttarsamningurinn teldist hluti af kjörum kæranda, en slíkt verði að teljast nauðsynleg forsenda þess að rannsóknarskyldu sé fullnægt og fullnægjandi gögn þannig lögð til grundvallar ákvörðun, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Skattstjóri hafi byggt á því að umræddar greiðslur væru laun án þess að kynna á hvaða gögnum eða forsendum hann byggi þá ályktun sína að tekjur kæranda samkvæmt kaupréttarsamningi hans við X ehf. hafi ekki verið fjármagnstekjur. Hafi skattstjóri með þessu hvorki sinnt lögbundinni rannsóknarskyldu sinni né heldur stutt niðurstöðu sína fullnægjandi rökum og með þeim hætti komið í veg fyrir að kærandi ætti þess kost að nýta sér lögbundinn andmælarétt sinn. Því beri að ómerkja úrskurð skattstjóra. Þá verði ekki annað ráðið en að skattstjóri telji reikningsskilareglur víkja til hliðar reglum um mat á gangverði hlutabréfa.

Umboðsmaður tekur fram að skattstjóri hafi boðað hinar kærðu breytingar með bréfi, dags. 10. mars 2004, og hafi þeim verið andmælt með bréfi, dags. 17. maí 2004. Hins vegar hafi ekkert frekar gerst í málinu í heilt ár og rúmlega fjóra mánuði, en að þeim tíma liðnum hafi skattstjóri fyrst kveðið upp úrskurð sinn um endurákvörðun, dags. 20. september 2005, þar sem boðuðum breytingum hafi að mestu leyti verið hrundið í framkvæmd. Ljóst sé að skattstjóri hafi ekki getað kveðið upp úrskurð sinn innan þeirra tímamarka sem komi fram í 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 þar sem frestur kæranda til andsvara hafi verið framlengdur, en hins vegar geti skattstjóri ekki haft algert frelsi að þessu leyti. Væri greint lagaákvæði þá tilgangslítið, sbr. einnig 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem segi að ákvarðanir skuli teknar svo fljótt sem unnt sé. Skipti einnig máli í þessu sambandi hvort skattstjóri geri viðkomandi grein fyrir því hvort afgreiðsla máls komi til með að dragast, af hvaða sökum og hvenær búast megi við niðurstöðu í máli. Ekkert hafi komið fram af hálfu skattstjóra að þessu leyti fyrr en í úrskurði embættisins þar sem vísað sé til þess að starfsmannabreytingar hafi valdið töfum á afgreiðslu málsins. Þótt því hafi oft verið teflt fram í dóma- og úrskurðaframkvæmd að brot á málshraðareglu valdi ekki ómerkingu máls telur umboðsmaður kæranda að við einhver mörk hljóti dráttur á boðari íþyngjandi ákvörðun að valda ógildi hennar, enda sé óviðunandi að skattstjóri geti komist upp með slíka málsmeðferð og í trássi við vilja löggjafans. Geti skattstjóri ekki brotið gegn málshraðareglunni og borið fyrir sig sleifarlag í skipulagi embættisins, eins og þar stendur, án þess að slíkt sé látið átölulaust. Hafi kærandi talið að málið hefði verið látið niður falla og mátt hafa til þess réttmætar væntingar. Skattstjóri hafi því brotið gegn væntingarreglu skattaréttar, eins og þar segir.

Til stuðnings varakröfu um að tekjur kæranda af kaupréttarsamningi við X ehf. teljist fjármagnstekjur en ekki laun bendir umboðsmaður kæranda á að ekki hafi verið stofnað til greinds kaupréttarsamnings vegna starfa kæranda, heldur í þeim tilgangi að treysta þátttöku tiltekinna aðila að X ehf. Umboðsmaður kæranda telur að skattstjóri hafi ekki gert grein fyrir forsendum fyrir því að telja greindar tekjur kæranda til launatekna en ekki fjármagnstekna, en almennt séu tekjur sem endurspegli verðmætisaukningu á tiltekinni peningalegri eign taldar vera fjármagnstekjur í skilningi 1.-8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, nema lög kveði skýrt á um annað. Þótt hugsanlegt sé að tekjur stjórnarmanna af kaupréttarsamningum við félög, sem þeir sitji í stjórn fyrir, geti í sumum tilvikum talist laun sé það engan veginn sjálfgefin ályktun svo sem skattstjóri virðist miða við. Staðreynd sé að bæði kaupréttur og söluréttur tíðkist í viðskiptalífinu án þess að standa í tengslum við vinnuréttarlegt samband eða vera á nokkurn hátt endurgjald fyrir einhver störf, svo sem raunin hafi verið í tilviki kæranda og skattstjóri hafi átt að geta fengið staðfest hjá X ehf. Fram kemur að við ákvörðun fjármagnstekna vegna nýtingar kaupréttar skuli leggja til grundvallar mismun á verðmæti hlutabréfa á innlausnardegi og samkvæmt kaupréttargenginu. Ekki sé að finna almenn ákvæði um það hvernig standa skuli að mati á innlausnarvirði kaupréttarsamninga í lögum nr. 90/2003, en hins vegar sé að finna sérstakt ákvæði í 9. gr. laganna um kaupréttarsamninga um hlutabréf sem gerðir séu milli vinnuveitenda og starfsmanna og sé þar um að ræða hlutlægar reglur um það hvernig standa skuli að mati í slíkum tilvikum. Telur umboðsmaður kæranda að beita skuli þeim reglum með lögjöfnun í öðrum tilvikum, þ. á m. tilviki kæranda. Enginn ágreiningur sé um það að kauprétturinn hafi verið nýttur hinn 14. júní 2000. Því hafi borið að miða gangverð við bókfært verð eigin fjár í árslok 1999 samkvæmt endurskoðuðum ársreikningi. Bókfært verð eigin fjár umfram kaupréttargengi (nafnverð) hafi samkvæmt þessu verið 1.180.000 kr. og umrædd regla hafi gilt hvort heldur talið yrði að um væri að ræða fjármagnstekjur eða launatekjur. Umboðsmaður kæranda tekur fram að skattstjóri hafi kosið að virða greinda lagareglu að vettugi að því er virðist á þeirri forsendu að efnisinnihald lagareglunnar sé óeðlilegt þar sem það endurspegli ekki raunverulegt verðmæti og vísi í því sambandi til reikningshaldsreglna. Reikningsskil ráði ekki skattskyldu og markmið þeirra sé annað. Hafi skattstjóri farið langt út fyrir þær valdheimildir sem honum séu veittar að lögum og hafi þannig brotið í bága við lögmætisregluna, auk þess sem hann hafi virt að vettugi grundvallarreglur skattaréttar um fyrirsjáanleika, jafnræði og réttaröryggi.

Verði hvorki fallist á aðal- eða varakröfu kæranda er í kæru til yfirskattanefndar gerð sú krafa að úrskurði skattstjóra verði breytt á þann veg að launatekjur við nýtingu kaupréttarins verði miðaðar við þáverandi síðasta endurskoðaða uppgjör X ehf. og að litið verði á mismun þess stofnverðs sem við þetta fáist og þess verðs sem lagt hafi verið til grundvallar síðar í skiptum á hlutunum í X ehf. og hlutunum í Z hf. sem söluhagnað og fjármagnstekjur. Er ítrekað að greindur kaupréttur kæranda hafi ekki verið tilkominn vegna starfa kæranda fyrir Z hf. né verði fallist á að um óvenjulega ráðstöfun í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið að ræða. Sams konar kaupréttarsamningur hafi verið gerður við alla stjórnarmenn X ehf. og hafi aðrir stjórnarmenn en kærandi ekki verið í starfssambandi við Z hf. Skattstjóri hafi alveg horft framhjá þeirri staðreynd að samningar sem þessir séu gerðir til að hvetja menn í störfum sínum fyrir viðkomandi félag, en ekki fyrir eitthvað annað félag. Ítrekað er að ekki hafi verið samið um kaup, svo sem skattstjóri virðist öðrum þræði álíta, sbr. bls. 20 í úrskurðinum, heldur kauprétt og sé mikilvægt að gera greinarmun á þessu tvennu. Ekki sé ljóst af hverju skattstjóri telji kaupréttarsamninginn hagstæðan eða verulega frábrugðinn markaðskjörum. Við stofnun X ehf. hafi verið samið um rétt til að kaupa hlutafé á nafnverði, þ.e. sama verði og stofnendur hafi greitt fyrir sína hluti í félaginu og ekkert óvenjulegt hafi verið við gerð þessa samnings. Þá kemur fram að ekki sé ljóst hvernig 48% eignarhlutur Z hf. í X ehf. hafi getað leitt til þeirrar ályktunar skattstjóra að ætlunin hafi verið að kaupréttarsamningur kæranda við síðarnefnda félagið kæmi í stað kaupréttarsamnings við fyrrnefnda félagið og sé þeirri ályktun skattstjóra alfarið hafnað. Ekkert liggi fyrir um kaupréttarsamning kæranda við Z hf., enda hafi hann verið ágætlega launaður hjá því félagi. Umboðsmaður kæranda víkur að umfjöllun skattstjóra um frétt í blaðinu S hinn ... nóvember 2003 sem hann telur ómálefnalega. Þá skilji kærandi ekki athugasemd skattstjóra um að ótengdum aðilum hefði aldrei verið boðinn slíkur samningur án endurgjalds því að ótengdum aðilum sé almennt ekki boðið að gera kaupréttarsamninga, það sé andstætt eðli slíkra samninga.

Þá ítrekar umboðsmaður kæranda sjónarmið sín varðandi ákvörðun á fjárhæð skattskyldra tekna kæranda og tekur fram að rétt sé að X ehf. hafi ekki verið skráður í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði og beri því að miða ákvörðun tekna við gangverð í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða uppgjöri félagsins. Ekkert liggi hins vegar fyrir um gangverð í viðskiptum þegar kauprétturinn hafi verið nýttur hinn 14. júní 2000 og því verði að miða við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða uppgjöri félagsins, þ.e. ársreikning fyrir árið 1999. Innra verð samkvæmt efnahagsreikningi pr. 31. desember 1999 hafi verið 1,069 og orðið 1,059 að teknu tilliti til hlutafjáraukningarinnar. Telji kærandi þannig að skattleggja eigi innra verðmæti hlutarins umfram nafnverð, 1.180.000 kr. (5,9% af 20.000.000 kr.), sem tekjur. Síðar tilkomin sala á hlutunum í X ehf. til Z hf. hinn 24. nóvember 2000 hafi falið í sér söluhagnað sem almennt hafi borið að skattleggja sem fjármagnstekjur. Nú hafi endurgjald kæranda í framangreindum viðskiptum verið hlutir í Z hf. og því hafi kæranda verið heimilt að nýta sér þágildandi ákvæði 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 til að fresta tekjufærslu söluhagnaðarins umfram tiltekin mörk og færa hann til lækkunar á kaupverði hlutanna í Z hf. Þá eru ítrekuð sjónarmið sem fram komu á skattstjórastigi þess efnis að tekjur samkvæmt ákvæði 8. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 9. gr. núgildandi laga nr. 90/2003, falli undir 1. tölul. A-liðar 7. gr. og séu staðgreiðsluskyldar og af þeim beri að greiða tryggingagjald og það sé brot á lögmætisreglunni að ákvarða skattskyldar tekjur vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt kauprétti út frá viðskiptum sem eigi sér stað eftir gjalddaga og eindaga staðgreiðslu. Umfjöllun skattstjóra varðandi þessar viðbárur kæranda sé með öllu óskiljanleg, svo sem nánar er rakið. Þá hafi skattstjóri beinlínis tekið fram að gangverð bréfa í X ehf. hafi ekki legið fyrir þegar kærandi hafi nýtt kauprétt sinn, en fari hins vegar ekki að lögum varðandi ákvörðun verðs við slíkar aðstæður. Ítrekar umboðsmaðurinn sjónarmið sín um verðmat bréfa í X ehf. á því tímamarki sem kærandi hafi nýtt kauprétt sinn, en við það tímamark eigi að miða en ekki seinna, sbr. umfjöllun í málavaxtalýsingu að framan, og gerir athugasemdir við túlkun skattstjóra í þessu sambandi. Þá ítrekar umboðsmaðurinn einnig umfjöllun sína um líftíma X ehf. í samhengi við virði hlutafjár í félaginu og virði á kauprétti kæranda, sbr. það sem rakið er í þessum efnum í málavaxtalýsingu að framan. Eru gerðar athugasemdir við að skattstjóri telji að gera hafi mátt ráð fyrir að verðmæti X ehf. hafi aukist um 991% frá stofnun félagsins til 14. júní 2000 (úr genginu 1 í gengið 9,91), en staðið óbreytt frá 14. júní 2000 til 3. ágúst eða 26. (sic) nóvember 2000 (staðið óbreytt í 9,91), án nokkurs rökstuðnings. Engin lagaskilyrði séu fyrir því að leggja til grundvallar verð í viðskiptum sem eigi sér stað eftir að kaupréttur hafi verið nýttur, enda beri að ákvarða tekjur af kauprétti sem mismun á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði þegar kaupréttur sé nýttur, sem sé ekki verð í viðskiptum 163 dögum eftir nýtingu kaupréttar. Við slíkar aðstæður beri að miða við bókfært verð eigin fjár. Varðandi málskostnaðarkröfu kæranda er boðað að yfirlit yfir málskostnað verði sent síðar.

IV.

Með bréfi, dags. 3. mars 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra. Eigi verður talið að dráttur leiði til ómerkingar hins kærða úrskurðar, sbr. almenna úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar og skýr fordæmi dómstóla, m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. mars 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 22. mars 2006, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og bent á að mál kæranda sé ekki að öllu leyti sambærilegt við málsatvik í dómum Hæstaréttar sem ríkisskattstjóri vísi til í kröfugerð sinni. Þá hafi dráttur á afgreiðslu málsins aðeins verið einn af fleiri formgöllum sem kærandi telji, a.m.k. samanlagt, eiga að leiða til ómerkingar á úrskurði skattstjóra. Þá fylgir greindu bréfi umboðsmanns kæranda afrit af málskostnaðarreikningi að fjárhæð 460.921 kr., en jafnframt er tekið fram að ekki sé búið að taka tillit til vinnu vegna þessa bréfs. Óskar umboðsmaðurinn eftir því að við ákvörðun málskostnaðar verði hafður í huga sá mikli dráttur sem orðið hafi á meðferð málsins hjá skattstjóra og þess að miklir fjárhagslegir hagsmunir séu í húfi.

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. september 2005, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2001 174.415.900 kr. vegna kaupa á hlutabréfum í X ehf. samkvæmt kauprétti sem kærandi öðlaðist samkvæmt samningi þar um, sbr. ákvæði stofnsamnings fyrir X ehf., dags. 27. maí 1999, og skiptum á þeim hlutabréfum yfir í bréf í Z hf. Kærandi sat í stjórn X ehf. Hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2001 um fyrrgreinda fjárhæð, en auk þess lækkaði skattstjóri tilgreindan stofn til fjármagnstekjuskatts kæranda í skattframtali árið 2005 vegna hækkunar á stofnverði hlutabréfa kæranda í Z hf. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi í heild sinni og er sú krafa byggð á því að ýmsir annmarkar hafi verið á málatilbúnaði skattstjóra. Til vara er gerð sú krafa að tekjur kæranda af umræddum kaupréttarsamningi teljist til fjármagnstekna en ekki launatekna og að byggt verði á ársreikningi X ehf. fyrir árið 1999 við ákvörðun tekjufjárhæðar. Til þrautavara er gerð sú krafa að launatekjur kæranda af kaupréttarsamningi við X ehf. verði ákvarðaðar sem mismunur á kaupverði hlutabréfa kæranda í félaginu og virði þeirra samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 1999, en tekjur kæranda af þessum viðskiptum verði að öðru leyti taldar fjármagnstekjur. Þá er þess krafist í öllum tilvikum að breytingum skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2005 verði hnekkt. Víkur fyrst að formkröfum kæranda.

Um formhlið málsins.

Af hálfu kæranda hafa verið gerðar þær athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra að málið hafi verið vanrannsakað, skattstjóri hafi ekki rökstutt niðurstöðu sína með fullnægjandi hætti þannig að brotið hafi verið gegn andmælarétti kæranda, skattstjóri hafi byggt á ólögmætum forsendum og að slíkur dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins að til ógildingar þess leiði.

Eins og rakið er í málavaxtalýsingu að framan, sbr. II. kafla, má rekja upphaf þessa máls til bréfs skattstjóra, dags. 27. ágúst 2003, þar sem kærandi var inntur eftir skýringum á tilgreindu kaupverði vegna kaupa sinna á hlutabréfum í Z hf. að nafnverði 6.459.000 kr. hinn 24. nóvember árið 2000, en samkvæmt yfirliti yfir kaup og sölu hlutabréfa sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2001 (RSK 3.10) hafði kaupverð bréfanna verið tilgreint 20.000.000 kr. og gengi þannig verið 3,1. Skattstjóri tók fram að á sama tíma hefði skráð gengi Z hf. í kauphöll verið 37,5. Skýringar bárust með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. nóvember 2003, þar sem fram kom m.a. að skattframtal kæranda árið 2001 hefði ekki verið rétt útfyllt þar sem þess hefði ekki verið getið að kærandi hefði í júní 2000 keypt hlutabréf í X ehf. fyrir 20.000.000 kr., en síðan skipt á þeim hlutabréfum fyrir hlut í Z hf. að nafnverði 6.459.000 kr. Frekari skýringar og gögn bárust síðan með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. desember 2003, og m.a. var lagður fram stofnsamningur fyrir X ehf. Með bréfi, dags. 15. janúar 2004, óskaði skattstjóri eftir frekari gögnum vegna kaupréttarsamnings milli kæranda og X ehf. og staðfestingu á því að kærandi hefði greitt kaupverð hlutabréfa í félaginu. Svar barst með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. febrúar 2004, þar sem fram kom m.a. að ekki hefði verið gerður skriflegur kaupréttarsamningur milli aðila umfram það sem fram hefði komið í stofnsamningi X ehf. Þá fylgdi bréfinu afrit af kvittun fyrir millifærslu 23.000.000 kr. af bankareikningi kæranda inn á reikning Z hf. hinn 31. desember 2002. Þá er meðal gagna málsins bréf skattstjóra til Z hf., dags. 7. júlí 2003, þar sem þess er óskað að lagt verði fram afrit af ráðningarsamningi milli félagsins og kæranda, afrit af starfslokasamningi og afrit af kaupréttarsamningum. Með bréfi umboðsmanns Z hf., dags. 25. ágúst 2003, voru umbeðin gögn lögð fram og upplýst um að ekki hefði verið gengið frá starfslokasamningi milli félagsins og kæranda, sem látið hefði af störfum á miðju ári 2003, og að engir samningar hefðu verið gerðir við kæranda um kaup á hlutabréfum í Z hf. Skattstjóri boðaði kæranda hinar kærðu breytingar á skattframtali árið 2001 með bréfi, dags. 10 mars 2004, og gerði grein fyrir þeim forsendum sem boðaðar breytingar byggðust á. Fram kom að skattstjóri teldi tekjur kæranda af kaupréttarsamningi við X ehf. vera launatekjur, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem nánar var rakið, og vísaði til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 451/2000 (sic) sem staðfestur hefði verið með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 26/2002. Þá gerði skattstjóri grein fyrir ákvörðun fjárhæðar þeirrar sem um ræddi og fjallaði um framlögð gögn kæranda í því sambandi. Boðuðum breytingum skattstjóra var mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. maí 2004. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. september 2005, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd að öðu leyti en því að fallið var frá álagsbeitingu að því er varðar þann þátt málsins sem snýr að kauprétti hlutabréfa. Í úrskurði sínum færði skattstjóri sömu rök fyrir niðurstöðu sinni og í boðunarbréfi, auk þess sem hann tók andmæli umboðsmanns kæranda til umfjöllunar.

Víkur fyrst að athugasemdum umboðsmanns kæranda varðandi drátt á afgreiðslu málsins. Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er sett sú grundvallarregla að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í 3. mgr. greinarinnar er boðið að skýra beri aðila máls frá því þegar fyrirsjáanlegt er að afgreiðsla máls muni tefjast, og þá upplýsa um ástæður tafanna og hvenær ákvörðunar sé að vænta. Í nokkrum tilvikum hefur löggjafinn sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum, sbr. m.a. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 þar sem svo er mælt fyrir að skattstjóri skuli innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar. Eins og rakið er að framan liðu u.þ.b. sextán mánuðir frá því að skattstjóra barst andmælabréf kæranda þar til kveðinn var upp úrskurður um endurákvörðun. Að því virtu sem rakið hefur verið verður að telja að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið af hálfu skattstjóra á afgreiðslu málsins, sem brotið hafi í bága við málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki tilkynnti skattstjóri kæranda um tafir á meðferð málsins, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en þær skýringar komu fram neðanmáls í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. september 2005, að tafirnar stöfuðu af mannabreytingum. Þær skýringar geti ekki réttlætt fyrrgreindan seinagang. Að öðru leyti þykir ekki efni til að fetta fingur út í þann tíma sem mál þetta tók í meðförum skattstjóra. Tekið skal fram að því er varðar áhrif þess dráttar sem varð á afgreiðslu málsins af hendi skattstjóra að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Verður hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun því ekki ómerktur af þessum sökum.

Með vísan til þess sem rakið er að framan verður jafnframt ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að forsendur skattstjóra fyrir hinum gerðu breytingum hafi verið óljósar eða ruglingslegar. Verður því ekki fallist á það að boðunarbréf skattstjóra og úrskurður um endurákvörðun hafi ekki fullnægt lagaákvæðum um rökstuðning skattákvarðana, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, með þeim hætti að kærandi hafi ekki getað neytt andmælaréttar síns, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ekki séð að málið hafi verið svo vanupplýst af hálfu skattstjóra, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, um skyldu stjórnvalds til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, að ómerkingu varði. Samkvæmt þessu verður ekki talið að neitt hafi komið fram sem leiða eigi til ómerkingar hinnar kærðu ákvörðunar skattstjóra í heild sinni vegna breytinga á skattframtali kæranda árið 2001. Er aðalkröfu kæranda því hafnað.

Um efnishlið málsins.

Efnislega og samkvæmt varakröfu sinni hefur umboðsmaður kæranda annars vegar gert þá kröfu að tekjur kæranda af kaupréttarsamningi við X ehf. verði taldar til fjármagnstekna en ekki launatekna, svo sem skattstjóri miðaði við, og hins vegar að virði hlutabréfa kæranda í X ehf. verði miðað við bókfært verð eigin fjár félagsins samkvæmt ársreikningi fyrir árið 1999.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi.

Í A-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallað um það hvað teljist til skattskyldra launa og eru í því sambandi nefnd dæmi um slíkar tekjur. Í 1. mgr. B-lið greinarinnar er tekið fram að ekki skipti máli í hverju laun eða endurgjald fyrir unnið verk er fólgið ef það verður metið til peninga. Til launatekna teljist því hvers konar hlunnindi, veitt í launaskyni, og önnur form fyrir greiðslu, svo sem fæði, húsnæði, ljós og hiti, bifreiðaafnot, einkennisbúningur og annar fatnaður, einnig fatnaðarplögg, þjónusta og önnur aðhlynning vinnufólks í sveitum, skepnufóðrun, engjatak, heimatekjur presta, greiðslur í vörum úr verslunum eða afurðum úr framleiðslufyrirtæki, og greiðsla í sérhverjum öðrum verðmætum eða eignum, t.d. hlutafjáreign í hlutafélagi, innstæða í félagi eða fyrirtæki, hlutdeild í skipi eða húseign o.s.frv. Í 2. mgr. B-liðarins er mælt svo fyrir að laun greidd í hlunnindum skuli talin til tekna eftir gangverði á hverjum stað og tíma.

Eins og getið er í hinum kærða úrskurði skattstjóra voru með lögum nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, tekin upp í hin síðarnefndu lög sérstök ákvæði um skattlagningu vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt svonefndum kauprétti, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 86/2000. Með 2. gr. umræddra laga var bætt við lög nr. 75/1981 tveimur nýjum greinum, sem urðu 8. gr. A og 8. gr. B, sbr. nú 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í 8. gr. A kom fram að tekjur skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr., vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hefði öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, sbr. þó 8. gr. B, skyldu ákveðnar eins og kveðið væri á um í greininni. Til skattskyldra tekna teldist mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur væri nýttur. Með gangverði væri átt við skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur væri nýttur. Ef hlutabréf í félagi væru ekki skráð í kauphöll skyldi miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags. Samkvæmt 8. gr. B laga nr. 75/1981 skyldu tekjur skv. 8. gr. A þó skattlagðar sem fjármagnstekjur skv. C-lið 7. gr. laganna að uppfylltum tilgreindum skilyrðum. Kom fram í 2. mgr. 8. gr. B að tekjur samkvæmt þeirri grein kæmu til skattlagningar þegar starfsmaður seldi hlutabréfin og teldust mismunur á upphaflegu kaupverði og söluverði bréfanna. Lög nr. 86/2000 öðluðust þegar gildi og komu til framkvæmda við álagningu á árinu 2001 vegna tekna og eigna á árinu 2000, sbr. 13. gr. laganna, og voru birt í Stjórnartíðindum 2. júní 2000.

X ehf. var stofnaður með samningi þar um, dags. 27. maí 1999, með hlutafé að fjárhæð 375.000.000 kr. Voru stofnendur tveir, annars vegar T sem átti 52% hlutafjár, eða 195.000.000 kr., og hins vegar Z hf. sem átti 48% hlutafjár, eða 180.000.000 kr. Tilgangur félagsins var fjárfestingar hérlendis og erlendis, svo og ráðgjafa- og lánastarfsemi, sbr. 2. gr. stofnsamningsins. Í 3. gr. stofnsamningsins var kveðið á um að stjórn félagsins væri heimilt að auka hlutafé um 150.000.000 kr. að nafnvirði og gilti sú heimild til aðalfundar félagsins árið 2001. Auk þess væri stjórninni heimilt að auka hlutafé félagsins um 60.000.000 kr. til þess að uppfylla samninga um kauprétt tiltekinna einstaklinga á nafnverði og gilti heimild þessi til 1. júní árið 2002. Fyrir liggur að fyrsta stjórn X ehf. var skipuð kæranda í máli þessu, sem varð formaður stjórnarinnar, E og F, eigendum T. Var greindur kaupréttur í X ehf. 60.000.000 kr. á nafnverði nýttur af þessum þremur stjórnarmönnum félagsins. Eins og rakið hefur verið er í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila og verður að telja vafalaust að tekjur kæranda af umræddum kauprétti í X ehf. falli undir greint lagaákvæði, enda bersýnilegt að kauprétturinn stafar af stjórnarsetu kæranda í félaginu og tengslum þess við launagreiðanda kæranda á þeim tíma sem um ræðir, þ.e. annan eiganda félagsins Z hf. Stóð það kæranda næst að upplýsa ef svo væri ekki í stað þess að klifa á því að málið væri vanupplýst af hendi skattstjóra, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. desember 2005, enda var kærandi krafinn upplýsinga þar að lútandi, sbr. bréf skattstjóra, dags. 15. janúar 2004, án þess að neinar viðhlítandi upplýsingar væru gefnar. Þá átti 8. gr. B laga nr. 75/1981, sem í gildi var á þeim tíma er málið varðar, sbr. nú 10. gr. laga nr. 90/2003, ekki við í tilviki kæranda. Samkvæmt þessu er þeirri kröfu kæranda hafnað að litið verði á tekjur hans af kauprétti í X ehf. sem fjármagnstekjur, sbr. C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. varakröfu kæranda.

Víkur þá að ákvörðun fjárhæðar tekna kæranda af nýtingu greinds kaupréttar. Ágreiningslaust er að kærandi nýtti rétt sinn til kaupa á hlutabréfum í X ehf. hinn 14. júní 2000 og hefur skattstjóri ekki byggt á öðru. Hefur skattstjóri þannig á engan hátt byggt á því að um málamyndagerning hafi verið að ræða þannig að ekki væri á honum byggjandi í skattalegu tilliti, þótt skattstjóri hafi vikið að því öðrum þræði að um slíkt samhangandi ferli og tengsl aðila hafi verið að ræða, sem endað hafi með því að Z hf. hafi yfirtekið X ehf. og Y og eigendur síðarnefndu félaganna fengið hlutabréf í fyrstnefnda félaginu í staðinn, að virða bæri kauprétt kæranda út frá gengi hlutabréfa í Z hf. Samkvæmt þessu hefur skattstjóri ekki byggt á því að í raun bæri að virða þær ráðstafanir, sem í málinu greinir, eingöngu sem kaup á hlutabréfum í Z hf. samkvæmt kauprétti. Rétt er að taka fram að tilvísun skattstjóra til núgildandi 57. gr. laga nr. 90/2003, um óvenjuleg skipti í fjármálum, og þess að ótengdum aðilum yrði aldrei boðinn viðlíka samningur og hér um ræðir, var einungis ætlað að styrkja þá niðurstöðu skattstjóra að um launatekjur kæranda væri að ræða. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt þessu þarf að leysa úr því hvernig meta skuli virði kaupréttar kæranda í X ehf. hinn 14. júní 2000.

Samkvæmt 8. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. nú 9. gr. laga nr. 90/2003, telst eins og áður segir mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur er nýttur til skattskyldra tekna viðkomandi. Þegar ekki liggur fyrir gangverð, þ.e. skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur er nýttur eða gangverð hlutabréfa í viðskiptum óskráðra félaga, skal miða við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags. X ehf. var ekki skráð félag í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði og engin viðskipti höfðu verið með bréf félagsins frá stofnun þess til 14. júní 2000. Skattstjóri taldi að leiða mætti líkur að því að ef gengi hlutabréfa í X ehf. samkvæmt sérfræðiskýrslu, dags. 3. ágúst 2000, 9,91, hefði legið fyrir hinn 14. júní 2000 þá hefði gangverðið ekki verið lægra en þarna hefði verið metið. Frekari rök færði skattstjóri ekki fyrir þessu. Þá vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt sérfræðiskýrslunni hefði gengið 30,1 á hlutabréfum í Z hf. verið lagt til grundvallar viðskiptum. Það mat hefði skattstjóri ákveðið að leggja til grundvallar. Allt að einu kemur fram af hálfu skattstjóra að hann hafi miðað við gengi hlutabréfa í Z hf. við mat á verðmæti hlutabréfa í X ehf. þegar skiptin áttu sér stað, þ.e. 24. nóvember 2000, enda væri fyrrnefnda félagið skráð á hlutabréfamarkaði. Greindan dag nam gengi hlutabréfa í Z hf. 37,5 samkvæmt fyrirliggjandi gögnum. Telja verður að með þessu hafi skattstjóri leitast við að draga fram gangverð í viðskiptum við nýtingu kaupréttar enda þótt þessar ráðstafanir, nýting kaupréttarins og viðskiptin, hafi ekki fallið saman í tíma, enda byggði skattstjóri á því, eins og fyrr segir, að kauprétturinn hefði verið nýttur 14. júní 2000. Engu að síður byggði skattstjóri í raun á genginu 30,1, eins og fram er komið. Þessar ályktanir skattstjóra varðandi mat á verðmæti bréfa í X ehf. þykja bæði óljósar og mótsagnakenndar. Þá verður að telja varhugavert að taka mið af verðlagningu samkvæmt greindum viðskiptum með hlutabréfin sem gangverði við nýtingu kaupréttarins, enda leið allangur tími þar á milli og ljóst að veruleg breyting var á verðþróun bréfanna á þeim tíma. Þykir skattstjóri því ekki hafa skotið nægilega traustum stoðum undir niðurstöðu sína. Að þessu athuguðu verður ekki annað séð en að miða beri útreikning á tekjum kæranda af kauprétti hlutabréfa í X ehf. við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi félagsins, sbr. fyrrgreint lagaákvæði, enda þótt þróun verðmætis umrædds einkahlutafélags kalli á skýringar, sem að litlu leyti hafa komið fram í málinu, og kærandi upplýst að takmörkuðu leyti. Eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd verður því að miða við ársreikning X ehf. fyrir árið 1999, enda verður ekki séð að fyrir liggi neinn endurskoðaður árshlutareikningur félagsins árið 2000, og ekki óskaði skattstjóri eftir neinum slíkum gögnum. Tekið skal fram að meðal málsgagna er árshlutareikningur fyrir X ehf. tímabilið 1. janúar til 30. júní 2000 þar sem fram kemur að innra virði sé 1,58, en alls óljóst er hvort um endurskoðaðan reikning er að ræða, auk þess sem reikningurinn er miðaður við júnílok. Eins og málið liggur fyrir verður ekki tekið mið af þessum reikningi félagsins. Samkvæmt því sem rakið hefur verið ber að ákvarða tekjur kæranda af kauprétti í X ehf. miðað við stöðu eigin fjár félagsins í árslok 1999, þ.e. innra virði 1,069. Rétt er að fram komi að skattstjóri hefur ekki dregið í efa að ársreikningur fyrir árið 1999 og árshlutareikningur fyrir 1. janúar til 30. júní 2000 tilgreini raunvirði eigna félagsins, þar á meðal aðaleignar þess sem var hlutdeild í Y, enda þótt fyrir liggi samkvæmt gögnum málsins, sbr. lista Z hf. yfir eignarhluti félagsins pr. 19. júní 2000, að það félag hefur talið X ehf. margfalt verðmætari en svaraði til eigin fjár samkvæmt greindum árs- og árshlutareikningum þess einkahlutafélags, sbr. tilgreint matsverð samkvæmt listanum. Vegna kröfugerðar umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar varðandi innra virði (1,059) skal tekið fram að samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2000 nam heildarhlutafé félagsins 375.000.000 kr. í árslok 1999 og miðast útreikningar því við þá fjárhæð. Tekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 vegna nýtingar á kauprétti hlutabréfa árið 2000 verða því 1.380.000 kr. og stofnverð bréfanna í hendi kæranda ákvarðast 21.380.000 kr.

Eins og fram er komið skipti kærandi hinn 24. nóvember 2000 á hlutabréfum sínum í X ehf. að nafnverði 20.000.000 kr. fyrir hlutabréf í Z hf. að nafnverði 6.459.000 kr. Um þetta liggur fyrir í málinu samningur, dags. 24. nóvember 2000, ... . Samkvæmt því sem ráðið verður af málsgögnum voru skipti þessi gerð á grundvelli sérfræðiskýrslu, dags. 3. ágúst 2000, þar sem gengi hlutabréfa í Z hf. var talið vera 30,1. Miðaði skattstjóri útreikninga sína við þetta gengi þótt fyrir liggi að þetta var ekki almennt gengi hlutabréfa í Z hf. hinn 24. nóvember 2000, eins og fram er komið. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að litið verði á mismun stofnverðs hlutabréfa kæranda í X ehf. og þess verðs sem lagt sé til grundvallar síðar í skiptum á bréfunum fyrir hlutabréf í Z hf. sem söluhagnað og fjármagnstekjur. Fallist er á kröfu kæranda að þessu leyti, en þó þannig að tekjur kæranda vegna skipta á hlutabréfum þykir verða að ákvarða til skattlagningar miðað við mismun á gangverði hlutabréfanna á þeim tíma þegar skiptin fóru fram, sbr. 2. mgr. B-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, þ.e. 24. nóvember 2000, enda er um að ræða félag sem skráð var á verðbréfamarkaði og viðskipti voru með á þessum tíma þannig að gangverð liggur fyrir. Samkvæmt upplýsingum sem skattstjóri sótti á vefsíðu Búnaðarbanka Íslands hinn 20. desember 2002 var lokagengi hlutabréfa í Z hf. þann 24. nóvember 2000 37,5 og verður við það miðað. Samkvæmt því hækkar stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2001 um 220.832.500 kr. (242.212.500 kr. – 21.380.000 kr.). Ákvarðast stofnverð hlutabréfa kæranda í Z hf. að nafnverði 6.459.000 kr. því með 242.212.500 kr. Tekið skal fram að ekki hafa aðrar skýringar komið fram á því að kærandi fékk í sinn hlut 6.459.000 kr. að nafnverði í Z hf. í stað 5.361.299 kr., sbr. skiptingu í fylgiskjali „Schedule 2“ með greindum samningi, dags. 24. nóvember 2000, en þær að þetta hafi gerst á síðustu stundu, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 9. desember 2003, til skattstjóra. Verður við þetta miðað, enda ágreiningslaust í málinu.

Umboðsmaður kæranda hefur krafist þess að þær breytingar sem skattstjóri gerði á skattframtali kæranda árið 2005 með kæruúrskurði, dags. 21. september 2005, verði í öllum tilvikum felldar niður. Ekki verður á þetta fallist, enda hefur ekki annað komið fram en að þau hlutabréf í Z hf. sem kærandi seldi á árinu 2004 að nafnverði 5.000.000 kr. hafi verið hluti þeirra bréfa sem kærandi fékk við skipti á bréfum í X ehf. og Z hf. á árinu 2000. Leiddi breyting skattstjóra því eingöngu af ákvörðun um stofnverð hlutabréfa kæranda við umrædd skipti hinn 24. nóvember 2000. Ákvarðast söluhagnaður af hlutabréfum kæranda í Z hf. hinn 18. ágúst 2004 því sem mismunur á söluverði 235.000.000 kr. og stofnverði 187.500.000 kr. (242.212.500 kr./6.459.000 kr. x 5.000.000 kr.) eða sem nemur 47.500.000 kr. Samkvæmt því verður stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2005 45.365.017 kr.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnds, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim. Með bréfi umboðsmannsins til yfirskattanefndar, dags. 22. mars 2006, fylgdi afrit reiknings vegna málskostnaðar að fjárhæð 460.921 kr. með virðisaukaskatti. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framansögðu og með hliðsjón af upplýsingum kæranda um kostnað hans af málinu þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðal- og varakröfu kæranda í máli þessu er hafnað. Þá er hafnað kröfu kæranda um niðurfellingu allra breytinga á skattframtali kæranda árið 2005. Fallist er á þrautavarakröfu kæranda. Tekjur kæranda vegna nýtingar kaupréttar á hlutabréfum í X ehf. ákvarðast 1.380.000 kr. í skattframtali árið 2001. Stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2001 hækkar um 220.832.500 kr. Stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2005 lækkar um 37.000.000 kr. frá því sem skattstjóri ákvað og verður 45.365.017 kr.