Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi, sem er landssamband X, var skráður í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 1990 vegna sölu á auglýsingum í tímaritið Z. Samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2005 var ekki um að ræða neina skattskylda veltu og útskatt á því uppgjörstímabili, en innskattur var tilgreindur 439.868 kr.

Áður en skattstjóri ákvarðaði virðisaukaskatt kæranda umrætt uppgjörstímabil ritaði hann kæranda bréf, dags. 20. febrúar 2006, og óskaði eftir því að kærandi legði fram bókhaldsgögn sem innsend virðisaukaskattsskýrsla væri byggð á. Að fengnum umbeðnum gögnum og í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 7. og 29. júní 2006, og svarbréf kæranda ásamt gögnum, dags. 16. júní og 12. júlí 2006, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 16. ágúst 2006, endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilin maí-júní og september-október 2005. Þá tilkynnti skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að breyta innsendri virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2005 þar sem skattstjóri hygðist gera kæranda að standa skil á virðisaukaskatti af greiðslu að fjárhæð 600.000 kr. frá Y-banka og hækka af þeim sökum skattskylda veltu kæranda umrætt uppgjörstímabil um 481.920 kr. og útskatt um 118.070 kr. Í bréfi skattstjóra kom fram að nefnd greiðsla frá Y-banka hefði byggst á samstarfssamningi kæranda og bankans, dags. 17. nóvember 2005. Í samningi þessum væri m.a. kveðið á um að Y-banki veitti aðstoð við atburði og uppákomur á vegum kæranda og veitti félaginu, starfsmönnum þess og félagsmönnum, ýmis sérkjör í viðskiptum. Þá væri kærandi skuldbundinn samkvæmt samningnum til þess að leggja sig fram við að auglýsa Y-banka eins og hægt væri meðal félagsmanna og út á við og veita Y-banka aðgang að sínum félagsmönnum. Skyldi bankanum boðin þátttaka í atburðum og uppákomum á vegum kæranda eftir nánara samkomulagi hverju sinni og skyldi félagið vera með öll sín bankaviðskipti hjá Y-banka á gildistíma samningsins. Í samningnum væri einnig mælt fyrir um að Y-banki fengi að auglýsa í tímariti kæranda, Z, „ásamt plássi fyrir greinaskrif“, og fengi auglýsingarými í öllum öðrum prentmiðlum sem gefnir væru út á vegum kæranda. Fengi bankinn auglýsingaborða á heimasíðu kæranda. Að teknu tilliti til framangreindra ákvæða í samningi kæranda og Y-banka teldi skattstjóri ljóst að styrkur bankans til kæranda væri í raun greiðsla gegn gagngjaldi og væri því um virðisaukaskattsskylda afhendingu að tefla, sbr. meginreglu 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Liti skattstjóri svo á að greiðslan hefði verið innt af hendi við undirritun samningsins. Hygðist skattstjóri samkvæmt þessu afreikna virðisaukaskatt af fjárhæð greiðslunnar 600.000 kr. og hækka skattskylda veltu og útskatt kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2005 til samræmis.

Af hálfu kæranda var fyrirhugaðri breytingu skattstjóra á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2005 mótmælt með bréfi, dags. 13. september 2006. Í bréfinu kom fram að samningur kæranda og Y-banka bæri með sér að bæði væri um að ræða greiðslu gegn gagngjaldi, sem félli undir meginreglu 2. gr. laga nr. 50/1988, svo og greiðslu fyrir pláss til greinaskrifa í tímariti kæranda, Z. Styrkur til skattaðila fyrir greinaskrif fæli ekki í sér styrkveitingu gegn gagngjaldi og því ekki um að ræða virðisaukaskattsskylda starfsemi, enda hefði Y-banki ekki nýtt sér rétt til þess að skrifa í blaðið á samningstímanum og því naumast um skilyrta greiðslu að ræða. Einnig væri um að ræða óbeinar auglýsingar þar sem bankanum skyldi boðin þátttaka í uppákomum á vegum kæranda eftir nánara samkomulagi hverju sinni, en slíkt gæti vart talist til gagngjalds. Þar sem ekki lægi hins vegar fyrir skipting greiðslunnar að þessu leyti væri þess óskað að skattstjóri áætlaði þá skiptingu á sanngjarnan hátt og væri farið fram á að helmingur greiðslunnar yrði talinn vera vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi.

Skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum á virðisaukaskattsskilum kæranda árið 2005 í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. október 2006, þ.m.t. hinni umdeildu breytingu á virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2005 vegna greiðslu frá Y-banka, sbr. 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988. Til stuðnings þeirri breytingu ítrekaði skattstjóri þau sjónarmið sem fram komu í bréfi hans, dags. 16. ágúst 2006, og kvaðst telja að sá þáttur í samstarfssamningi félagsins við Y-banka frá 17. nóvember 2005, sem lyti að því að bankinn fengi pláss til greinaskrifa í tímariti kæranda, hefði ótvírætt auglýsingagildi fyrir bankann og yrði því að teljast liður í gagngjaldi kæranda. Þegar styrkir væru veittir gegn gagngjaldi í formi beinnar eða óbeinnar kynningar á styrkveitanda (greiðanda) yrði að telja að um væri að ræða afhendingu á virðisaukaskattsskyldri þjónustu samkvæmt meginreglu 2. gr. laga nr. 50/1988, enda yrði ekki séð að nein ákvæði laganna eða reglugerða á grundvelli þeirra mæltu fyrir um undanþágu slíkra viðskipta frá skattskyldu. Hefði kærandi ekki sýnt fram á að gagngjald í formi greinaskrifa og óbeinna auglýsinga í formi þátttöku sparisjóðsins í atburðum og uppákomum á vegum kæranda félli ekki undir 2. gr. laga nr. 50/1988. Því yrði ekki fallið frá þeirri ráðagerð að færa umrædda greiðslu frá Y-banka að fullu sem virðisaukaskattsskylda veltu hjá kæranda.

Af hálfu kæranda var framangreind ákvörðun skattstjóra kærð til hans með kæru, dags. 27. nóvember 2006, þar sem þess var krafist að skattstjóri féllist á að miða við að einungis helmingur styrkfjárhæðar frá Y-banka fæli í raun í sér endurgjald fyrir skattskylda afhendingu í skilningi laga nr. 50/1988 sem bæri að telja til skattskyldrar veltu uppgjörstímabilið nóvember-desember 2005. Með kæruúrskurði, dags. 6. febrúar 2007, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda og áréttaði áður fram komin sjónarmið í málinu.

II.

Með kæru, dags. 7. mars 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 6. febrúar 2007, til yfirskattanefndar. Er þess krafist í kærunni að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni kemur fram að í máli kæranda sé deilt um það hvort greiðsla til kæranda samkvæmt samstarfssamningi félagsins við Y-banka frá árinu 2005 skuli að öllu leyti eða að hluta teljast til skattskyldrar veltu kæranda samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Kærandi hafi fallist á að tilteknir þættir samningsins feli í sér skuldbindingu, þ.e. gagngjald, en telji að aðrir þættir hans séu þess eðlis að ekki geti talist um skattskylda afhendingu að ræða. Í því sambandi geti kærandi ekki fallist á með skattstjóra að engu máli skipti þótt Y-banki hafi í raun ekki nýtt sér möguleika til greinaskrifa í Z á samningstímabilinu, enda hljóti að vera grundvallaratriði að leiða í ljós með hvaða hætti samningur aðila komi til framkvæmda. Þá beri að hafa í huga að kærandi sé félagasamtök ... og félagið stundi almennt ekki atvinnustarfsemi. Ámælisvert sé að skattstjóri skuli telja sér ókleift að leggja mat á hvort fjárhæð hinnar umdeildu greiðslu Y-banka hafi að hluta ráðist af velvilja bankans í garð kæranda og félagsmanna kæranda sem bendi til þess að skattstjóri hafi ekki leitast við að upplýsa málið nægjanlega. Einungis ein auglýsing frá Y-banka hafi birst á heimasíðu kæranda, ... þ.e. borði með nafni bankans, og geti það ekki talist umfangsmikil auglýsing. Þá telji kærandi réttmætt að verði félaginu gert að standa skil á útskatti vegna sölu auglýsinga á heimasíðu félagsins hljóti kæranda jafnframt að vera heimilt að reikna innskatt vegna heimasíðunnar. Þá geti kærandi ekki tekið undir með skattstjóra að þátttaka Y-banka í atburðum á vegum kæranda geti talist gagngjald í skilningi 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Til stuðnings sjónarmiðum kæranda er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 781/1998 í kærunni og tekið fram að af úrskurðinum verði ráðið að í málum af þessum toga sé brýnt að leiða með óyggjandi hætti í ljós hvernig samningur hafi komið til framkvæmda og að við mat á því, hvort í styrk felist endurgjald fyrir vinnu eða þjónustu, verði að líta til þess í hverju starfsemi styrkþega sé fólgin. Samkvæmt framansögðu telji kærandi að í tilteknum skuldbindingum félagsins samkvæmt samstarfssamningi þess við Y-banka felist ekki endurgjald fyrir fenginn styrk, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, og sé eðlilegt og sanngjarnt að helmingur styrkfjárhæðar samkvæmt umræddum samningi verði talinn til virðisaukaskattsskyldrar veltu kæranda.

Til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda kemur fram í niðurlagi kærunnar að kostnaður kæranda vegna 10 klukkustunda vinnu við málið nemi 150.000 kr. að viðbættum virðisaukaskatti.

III.

Með bréfi, dags. 11. maí 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Í máli þessu er ágreiningur um skyldu kæranda til að standa skil á virðisaukaskatti af greiðslu frá Y-banka að fjárhæð 600.000 kr. sem innt var af hendi í samræmi við samstarfssamning kæranda og bankans, dags. 17. nóvember 2005. Eins og fram er komið er kærandi landssamband X og var félagið tekið á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts) frá og með 1. janúar 1990 vegna sölu á auglýsingum í tímarit félagsins, Z, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Skattstjóri taldi að umrædd greiðsla Y-banka til kæranda fæli að öllu leyti í sér endurgjald fyrir sölu á skattskyldri þjónustu, þ.e. auglýsingum, og væri þar af leiðandi að öllu leyti virðisaukaskattsskyld samkvæmt meginreglu 2. gr. laga nr. 50/1988 og hækkaði af þeim sökum skattskylda veltu kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2005 um andvirði greiðslunnar. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að greiðslan feli einungis að hluta í sér endurgjald fyrir skattskylda þjónustu þar sem jafnframt sé um styrkveitingu til kæranda að ræða, sbr. rökstuðning í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 7. mars 2007. Við meðferð málsins á skattstjórastigi kom fram sú viðmiðun af hálfu kæranda að helmingur greiðslufjárhæðar yrði talinn bera virðisaukaskatt, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 13. september 2006, og kæru til skattstjóra, dags. 27. nóvember 2006. Þess er að geta að endurákvörðun skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda uppgjörstímabilin maí-júní og september-október 2005 vegna sölu kæranda á styrktarlínum í tímaritið Z, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 17. október 2006, er ágreiningslaus í málinu.

Styrkir falla almennt ekki undir skattskyldu samkvæmt lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. þeirra laga, enda er að jafnaði um að ræða fjárframlag án endurgjalds eða gagngjalds af neinu tagi af hendi viðtakanda þess. Sé hins vegar um að ræða greiðslu gegn gagngjaldi, t.d. í formi beinnar eða óbeinnar kynningar á greiðanda, söluvöru hans eða firma- eða vörumerki, verður að telja að um virðisaukaskattsskylda afhendingu sé að ræða samkvæmt meginreglu 2. gr. laga nr. 50/1988, enda verður ekki séð að neitt ákvæði laganna eða reglugerða á grundvelli þeirra hafi undanþegið slík viðskipti virðisaukaskattsskyldu. Skiptir þá út af fyrir sig ekki máli þótt greiðsla sé kölluð styrkur eða styrkveiting. Má vísa í þessu sambandi til sjónarmiða í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. mars 1998 í máli nr. E-5852/1996, sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 1998 (ST 1998:16), og í úrskurði yfirskattanefndar nr. 781/1998, sem einnig er birtur í Skatta- og tollatíðindum 1998 (ST 1998:156) og á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Í samstarfssamningi kæranda og Y-banka, dags. 17. nóvember 2005, kemur fram að með samningnum verði Y-banki aðalstyrktaraðili kæranda. Er tekið fram að skuldbindingar bankans séu þær 1) að greiða kæranda 600.000 kr. yfir samstarfstímann gegn afhendingu reiknings, en ekki sé innheimtur virðisaukaskattur af þeirri greiðslu, 2) að leitast við að aðstoða starfsmenn kæranda við atburði og uppákomur á vegum félagsins, eins og t.d. þingum kæranda, sambandsstjórnarfundum sem og á öðrum viðburðum, 3) að bjóða starfsmönnum kæranda góð kjör, kjósi þeir að stofna til reglubundinna launaviðskipta við bankann, 4) að bjóða félagsmönnum kæranda sérkjör hjá bankanum og 5) að veita kæranda hagstæðustu kjör bankans á hverjum tíma vegna sinna bankaviðskipta. Þá kemur fram í samningnum að skuldbindingar kæranda séu eftirfarandi:

„X leggur sig fram við að auglýsa Y-banka eins og hægt er meðal félagsmanna og út á við þegar tækifæri gefst.

X veitir Y-banka aðgang að sínum félagsmönnum með beinum markpósti eða með milligöngu X.

Y-banki fær innan við forsíðu auglýsingar í tímarit félagsins, Z, ásamt plássi fyrir greinaskrif. Y-banki fær einnig auglýsingarými í alla aðra prentmiðla, sem innihalda auglýsingar, sem gefin eru út á vegum félagsins og logo á þær útgáfur, sem ekki bera beinar auglýsingar. Umfang auglýsingar fer eftir plássi í hvert skipti. Y-banki fær auglýsingaborða á heimasíðu félagsins, borðinn er áberandi á heimasíðu félagsins út samningstímann.

Y-banka verður boðin þátttaka í atburðum og uppákomum á vegum X eftir nánara samkomulagi hverju sinni, sbr. þingi X, sambandsstjórnarfundum sem og á öðrum viðburðum, þar sem því er við komið. X mun út samningstímann leita fyrst til Y-banka vegna stærri viðburða sem X stendur fyrir, áður en leitað er til annarra styrktaraðila.

Þegar kemur að endurnýjun samnings mun X fyrst leita til Y-banka um áframhaldandi samstarf, áður en aðrar leiðir eru skoðaðar.

X mun vera með öll sín bankaviðskipti hjá Y-banka á meðan samningur er í gildi.“

Í niðurlagi samningsins kemur fram að hann gildi í eitt ár frá undirritun og verði þá til endurskoðunar. Er tekið fram að samningnum sé hægt að rifta verði um vanefndir að ræða á samningstímanum.

Samkvæmt framangreindum ákvæðum samstarfssamnings kæranda og Y-banka frá 17. nóvember 2005 verður að telja ljóst að hin umdeilda greiðsla samkvæmt samningnum feli a.m.k. að hluta í sér endurgjald fyrir sölu á skattskyldri þjónustu, þ.e. auglýsingum, enda er m.a. um að ræða kaup bankans á auglýsingaplássi í tímariti kæranda, Z, og auglýsingaborða á heimasíðu félagsins ... . Er það raunar ágreiningslaust í málinu. Fram er komið í málinu að Z sé gefið út tvisvar á ári og að tímaritinu sé m.a. dreift með Morgunblaðinu. Þá er ljóst að þátttaka Y-banka í atburðum og uppákomum á vegum kæranda á samningstímabilinu og „pláss fyrir greinaskrif“ í tímariti kæranda gat haft auglýsingagildi fyrir bankann, hvað sem líður nánari framkvæmd þessara ákvæða samningsins. Að virtum skýringum kæranda og með hliðsjón af starfsemi félagsins þykir á hinn bóginn ekki ástæða til að vefengja að hin umþrætta greiðsla hafi að nokkru leyti falið í sér fjárstuðning til kæranda vegna starfsemi kæranda í þágu félagsmanna. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt þessu er ekki önnur leið tæk en að ákvarða virðisaukaskattsskyldan hluta þessa framlags að álitum. Með hliðsjón af atvikum málsins verður miðað við að þriðjungur framlags teljist undanþeginn hluti í þessu sambandi, þ.e. 200.000 kr. Af því leiðir að skattskyld velta kæranda á uppgjörstímabilinu nóvember-desember 2005 ákvarðast 321.280 kr. og lækkar því um 160.640 kr. frá því sem skattstjóri ákvað.

Umboðsmenn kæranda hafa gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en gert grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 35.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Virðisaukaskattsskyld velta kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2005 verður 321.280 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 35.000 kr.