Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi til X ehf., dags. 3. apríl 2006, vísaði skattstjóri til upplýsinga sem hann hefði undir höndum um að félagið hefði ekki staðið skil á lögboðinni staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af greiddum arði að fjárhæð 30.000.000 kr. tekjuárið 2002, sbr. tilgreind ákvæði laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, og krafði félagið skýringa á því. Með öðru bréfi til X ehf., dags. 3. apríl 2006, óskaði skattstjóri eftir samsvarandi upplýsingum vegna vangreiddrar staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af arði að fjárhæð 12.500.000 kr. tekjuárið 2004. Í báðum bréfunum kom fram að afdráttur staðgreiðslu af arði skyldi fara fram þegar hlutafélag greiddi eða úthlutaði arði til hluthafa, sbr. 4. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996. Samkvæmt 7. gr. sömu laga væri greiðslutímabil þessa skatts almanaksárið. Gjalddagi væri 15. janúar árlega og eindagi 15 dögum síðar. Skilaskyldur aðili skyldi ótilkvaddur greiða á gjalddaga afdregna staðgreiðslu á fjármagnstekjur, eins og það var orðað. Jafnframt fór skattstjóri fram á að félagið skilaði inn útfylltum hlutafjármiða (RSK 2.045).

Umboðsmaður X ehf., sem er alfarið í eigu A hf., kæranda í máli þessu, greindi frá því í tveimur bréfum, dags. 11. maí 2006, að félagið hefði greitt móðurfélaginu 30.000.000 kr. í arð tekjuárið 2002 og 12.500.000 kr. tekjuárið 2004. Af einhverjum ástæðum hefði bæði árin láðst að halda eftir staðgreiðslu skatts að fjárhæð 3.000.000 kr. fyrra árið og 1.250.000 kr. seinna árið eins og skattstjóri hefði bent á. Við yfirferð á skattframtölum kæranda hefði einnig komið í ljós að staðgreiðsla skatts af fjármagnstekjum af arði í reit 9000 hefði verið vanfærð um sömu fjárhæðir, 3.000.000 kr. í skattframtali árið 2003 og 1.250.000 kr. í skattframtali árið 2005. Vegna þessa hefði kærandi sent skattstjóra leiðrétt skattframtöl árin 2003 og 2005 og óskað eftir endurákvörðun álagningar opinberra gjalda fyrir rekstrarárin 2002 og 2004. Fór umboðsmaðurinn þess á leit að við meðferð á málinu yrði tekið tillit til þessa og að ekki yrði beitt álagi og dráttarvöxtum. Með bréfi umboðsmannsins fylgdu umbeðnir hlutafjármiðar. Meðal málsgagna eru tvö bréf, dags. 11. maí 2006, þar sem umboðsmaður kæranda óskaði annars vegar eftir endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2003 og hins vegar gjaldárið 2005 með vísan til 4. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með hliðsjón af meðfylgjandi framtalsgögnum. Í bréfunum kom fram að við yfirferð á skattframtölum kæranda hefði komið í ljós að staðgreiðsla skatts af fjármagnstekjum af arði í reit 9000 hefði verið vanfærð um 3.000.000 kr. fyrrgreint ár og 1.250.000 kr. síðargreint ár, vegna arðs frá umræddu dótturfélagi kæranda að fjárhæð 30.000.000 kr. tekjuárið 2002 og 12.500.000 kr. tekjuárið 2004.

Með bréfi, dags. 29. júní 2006, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2003 og 2005 með vísan til 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði skattstjóri til framangreindra bréfaskipta og rakti þau. Fram kom að greiða bæri fjármagnstekjuskatt af greiddum arði, sbr. 4. tölul C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 1. gr. og 3. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996, og skyldi afdráttur staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts fara fram þegar hlutafélag greiddi eða úthlutaði arði til hluthafa, sbr. 4. mgr. 5. gr. síðarnefndu laganna. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996 hvíldi á lögaðilum skylda til að draga staðgreiðslu af arði og skila í ríkissjóð. Samkvæmt þessu og með vísan til skýringa umboðsmanns kæranda og í ljósi óska um álagningu á móðurfélagið, eins og þar sagði, væri fyrirhugað að ákvarða kæranda 10% fjármagnstekjuskatt, annars vegar 3.000.000 kr. í skattframtali árið 2003 og hins vegar 1.250.000 kr. í skattframtali árið 2005. Þá kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að ákvarða kæranda lögboðið álag á vangreiddan fjármagnstekjuskatt samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 17. gr. laga nr. 94/1996, sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. september 2006, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2003 og 2005 í samræmi við það með sama rökstuðningi og fram kom í boðunarbréfi, dags. 29. júní 2006. Kom fram í úrskurðinum að engar athugasemdir við hinar boðuðu breytingar hefðu borist af hálfu kæranda.

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur úrskurði skattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2003 og 2005, dags. 1. september 2006, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 18. október 2006. Er gerð krafa um að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2003 verði ómerktur, en engar athugasemdir eru gerðar að því er varðar gjaldárið 2005. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Til stuðnings kröfu um ómerkingu úrskurðar skattstjóra varðandi gjaldárið 2003 vísar umboðsmaður kæranda til ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram komi að ekki sé heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst séu á undan því ári þegar endurákvörðun fari fram þótt í ljós hafi komið að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja hafi mátt rétta álagningu á. Vísar umboðsmaðurinn til athugasemda með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem orðið hafi að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og tekur þær að hluta upp orðrétt. Þá vísar umboðsmaðurinn til þess að í dómaframkvæmd, t.d. H 1998:2971, hafi þau sjónarmið komið fram að skýra beri ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laganna. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 sé að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segi að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst séu á undan því ári þegar endurákvörðunin hafi farið fram. Fullnægjandi upplýsingar hafi komið fram í skattframtali kæranda árið 2003 þannig að skattstjóra hefði verið unnt að gera breytingar á skattframtali kæranda á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Getið hafi verið um arðgreiðsluna í skattframtali kæranda árið 2003 sem ávallt leiði til staðgreiðsluskyldu frá dótturfélagi til móðurfélags. Með vísan til framanritaðs verði ekki talið að skattstjóri geti árið 2006 endurákvarðað opinber gjöld kæranda gjaldárið 2003 á þeim grundvelli sem fram komi í úrskurði embættisins. Málskostnaður verði ákvarðaður samkvæmt mati yfirskattanefndar.

III.

Með bréfi, dags. 29. desember 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þann 3. apríl 2006 sendi skattstjórinn í E-umdæmi dótturfélagi kæranda, X ehf., fyrirspurnarbréf vegna staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af greiddum arði vegna rekstraráranna 2002 og 2004.

Þann 11. maí 2006 barst (sic) svarbréf frá umboðsmanni dótturfélagsins þar sem fram kemur að láðst hefði að halda eftir staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts vegna arðgreiðslna rekstraráranna 2002 og 2004 og að ekki hafi verið staðið skil á honum. Ennfremur kemur fram að kærandi, sem móttakandi umræddra arðgreiðslna, hafi sent skattstjóra leiðrétt skattframtöl 2003 og 2005 og óskað eftir endurákvörðun álagningar opinberra gjalda vegna fyrrgreindra rekstrarára. Í bréfi kæranda dagsettu 11. maí 2006 vegna opinberra gjalda rekstrarárið 2002 segir:

„Með vísan til 4. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 um tekju- og eignarskatt óskum við fyrir hönd umbjóðanda okkar eftir endurákvörðun álagningar opinberra gjalda með tilliti til þeirra framtalsgagna sem nú eru lögð fram.

Við yfirferð á skattframtali fyrir ofangreindan umbjóðanda okkar kom í ljós að staðgreiðsla skatts af fjármagnstekjum af arði í reit 9000 var vanfærður um kr. 3.000.000. Rétt fjárhæð í reit 9000 á að vera kr. 3.000.000. Um er að ræða afdregna staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af greiddum arði að fjárhæð kr. 30.000.000 sem dótturfélag félagsins, X ehf., greiddi á árinu 2002.

Í ljósi þessa sem að framan greinir sendum við meðfylgjandi leiðrétt skattframtal 2003, rsk 1.04 og förum við fram á endurákvörðun álagningar opinberra gjalda rekstrarárið 2002. Að lokum biðjumst við velvirðingar á þessum annmörkum framtalsins.“

Ljóst má vera að með tilvitnuðu bréfi sínu fór umboðsmaður kæranda fram á endurálagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. desember 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Eins og rakið er í málavaxtalýsingu að framan, sbr. I. kafla, fékk kærandi í máli þessu tekjuárið 2002 greiddan arð að fjárhæð 30.000.000 kr., sbr. og samsvarandi greiðslu að fjárhæð 12.500.000 kr. tekjuárið 2004, frá dótturfélagi sínu, X ehf., sem er félag í eigu kæranda, en sjálfstæður skattaðili samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fyrir liggur og er óumdeilt að af arðgreiðslu þessari var ekki greidd staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með síðari breytingum, þar sem fram kemur að innheimta skuli í staðgreiðslu 10% tekjuskatt til ríkissjóðs af vöxtum og arði eins og nánar er kveðið á um í lögum þessum. Er staðgreiðsla samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts nema annað sé tekið fram, sbr. síðastgreint lagaákvæði. Um afdrátt staðgreiðslu af vöxtum og arði er fjallað í 5. gr. laga nr. 94/1996. Samkvæmt 4. mgr. 5. gr. laganna skal afdráttur staðgreiðslu af arði fara fram þegar hlutafélag greiðir eða úthlutar arði til hluthafa. Tekið er fram í 21. gr. laga nr. 94/1996 að ákvæði VIII. kafla laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, um ákvörðun skatts af vöxtum og arði, uppgjör staðgreiðslu af þeim tekjum og innheimtu þeirra skuli gilda eftir því sem við á. Í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996 er tekið fram að hjá lögaðilum, sbr. 2. gr. laga nr. 90/2003, og hjá einstaklingum vegna fjármagnstekna, er myndast í atvinnurekstri þeirra eða sjálfstæðri starfsemi, skuli réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla á fjármagnstekjur vera bráðabirgðagreiðsla upp í væntanlega álagðan tekjuskatt eða önnur opinber gjöld sem lögð verða á slíka rekstraraðila. Samkvæmt 3. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996 skal gera grein fyrir vaxtatekjum og arði ásamt öðrum fjármagnstekjum, svo og afdreginni staðgreiðslu, í skattframtali eða eftir atvikum greinargerðum, að tekjuári liðnu. Skal skattstjóri annast álagningu og fylgjast með að staðgreiðslu hafi verið skilað.

Með bréfum til X ehf., dags. 3. apríl 2006, óskaði skattstjóri eftir skýringum á því hvers vegna ekki hefði verið greidd staðgreiðsla skatts af fjármagnstekjum vegna arðgreiðslna. Með bréfum umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 11. maí 2006, komu annars vegar fram svör við fyrirspurn skattstjóra, dags. 3. apríl 2006, til X ehf., og hins vegar beiðni um endurupptöku álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2003 og 2005. Í bréfum umboðsmannsins fyrir hönd X ehf. kom fram að félagið hefði greitt kæranda arð tekjuárin 2002 og 2004, en láðst hefði að halda eftir staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts. Í bréfum umboðsmannsins fyrir hönd kæranda kom fram að staðgreiðsla skatts af fjármagnstekjum hefði verið vanfærð um 3.000.000 kr. í skattframtali árið 2003 og um 1.250.000 kr. í skattframtali árið 2005, sbr. reit 9000 í framtölunum. Var óskað eftir að þetta yrði leiðrétt. Í boðunarbréfi sínu, dags. 29. júní 2006, tók skattstjóri fram að fyrirhugað væri að ákvarða kæranda 10% fjármagnstekjuskatt með vísan til þeirra lagaraka og málavaxta sem fram kæmu í boðunarbréfinu og í ljósi framkominna óska umboðsmanns kæranda um álagningu á móðurfélagið, eins og það var orðað. Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 1. september 2006, var í upphafi tilgreint að úrskurðurinn væri v/X ehf., eins og þar stóð, og tæki til opinberra gjalda gjaldárin 2003 og 2005. Ekki verður annað ráðið en að úrskurðinum hafi fylgt skattbreytingaseðlar þar sem tilgreind var hækkun á skilaskyldri fjárhæð fjármagnstekjuskatts X ehf., auk álags samkvæmt 2. mgr. 17. gr. laga nr. 94/1996, og er það í samræmi við það sem ráðið verður af hreyfingayfirliti úr innheimtukerfi ríkisins. Þá liggur fyrir í upplýsingakerfi ríkisskattstjóra að staðgreiðsla af arði samkvæmt reit 9000 í skattframtali kæranda árið 2003 var hækkuð í 3.000.000 kr. og í skattframtali árið 2005 í 1.250.000 kr.

Svo sem rakið hefur verið bar X ehf. að innheimta í staðgreiðslu 10% tekjuskatt til ríkissjóðs af arði þeim sem greiddur var kæranda tekjuárin 2002 og 2004. Réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla á fjármagnstekjur þessar hefði samkvæmt því verið bráðabirgðagreiðsla upp í væntanlega álagðan tekjuskatt eða önnur opinber gjöld kæranda gjaldárin 2003 og 2005, sbr. greint ákvæði 2. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996. Í 71. gr. laga nr. 90/2003 er fjallað um tekjuskatt lögaðila og kemur þar fram, sbr. 1. mgr., að tekjuskattur lögaðila samkvæmt 1., 2., 4. og 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna skuli verða 18% af tekjuskattsstofni, sbr. 2. tölul. 61. gr. Tekjuskattur sameignarfélaga og samlagsfélaga, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, skal vera 26% af tekjuskattsstofni, sbr. 2. tölul. 61. gr., sbr. 2. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003. Í 3. mgr. greinarinnar kemur fram að þrátt fyrir 1. og 2. mgr. skuli tekjuskattur lögaðila þeirra, er greinir í 3. og 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. af fengnum arði samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. vera 10% af þessum tekjum. Í 4. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 er fjallað um lögaðila sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt 1., 2., 4., 5. og 6. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 og tekið fram að þeir skuli þrátt fyrir það greiða 10% tekjuskatt af fjármagnstekjum, svo sem nánar er rakið. Í 66. gr. laga nr. 90/2003 er fjallað um skattstiga manna og kemur þar fram í 3. mgr. að tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar skuli vera 10% af þeim tekjum. Samkvæmt þessu teljast fjármagnstekjur rekstraraðila til annarra rekstrartekna og lúta skattlagningu tekjuskatts með sama hætti og aðrar rekstrartekjur. Verður ekki séð að gert sé ráð fyrir því að á lögaðila sé sérstaklega álagður tekjuskattur vegna fjármagnstekna og það sama á við hjá einstaklingum vegna slíkra tekna er myndast í atvinnurekstri þeirra eða sjálfstæðri starfsemi, enda leiðir það af eðli málsins eins og lagaákvæðum er farið í þessum efnum. Samkvæmt þessu verður ekki annað séð en að skattstjóri hafi beint boðunarbréfi sínu og úrskurði um 10% álagningu tekjuskatts á arðstekjur kæranda að röngum aðila, þ.e. kæranda, þegar rétt hefði verið að endurákvarða skilaskylda staðgreiðslu X ehf., enda var það félag hinn skilaskyldi aðili, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996. Tekið skal fram í þessu sambandi að ekki verður annað séð en að beiðni umboðsmanns kæranda um leiðréttingu á skattframtölum félagins árin 2003 og 2005 hafi einmitt verið sett fram í samhengi við þá endurákvörðun á skilaskyldri staðgreiðslu X ehf. sem vænta mátti. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir hins vegar verða að líta til þess að í raun var skilaskyld staðgreiðsla X ehf. endurákvörðuð og leiðréttingar gerðar á skattframtölum kæranda umrædd ár á þann hátt sem umboðsmaður kæranda óskaði eftir, sbr. það sem lesið verður úr upplýsingum úr innheimtukerfi ríkissjóðs og upplýsingakerfi ríkisskattstjóra, svo sem fram er komið. Þykir því ekki vera tilefni til að fella úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 1. september 2006, úr gildi. Er þá jafnframt litið til þess að umboðsmaður kæranda hefur engar efnislegar athugasemdir gert við niðurstöðu skattstjóra, heldur einungis krafist þess að felld verði úr gildi ákvörðun skattstjóra að því er varðar gjaldárið 2003, vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Sú ákvörðun er skattstjóri tók með hinum kærða úrskurði og snýr í raun að kæranda var ákvörðun um að færa 3.000.000 kr. greiðslu staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts í skattframtal kæranda árið 2003 og 1.250.000 kr. greiðslu í skattframtali félagsins árið 2005, sbr. reiti 9000 í skattframtölunum, sem í raun var gert, eins og að framan greinir, og myndaðist þannig inneign kæranda sem þessum fjárhæðum nam. Eins og fram er komið voru þessar breytingar í samræmi við beiðni félagsins samkvæmt bréfum, dags. 11. maí 2006, og leiðrétt skattframtöl. Samkvæmt þessu er málsástæða umboðsmanns kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, sem byggð er á 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, torráðin og verður naumast séð að hún hafi neina þýðingu, eins og málið liggur fyrir. Rétt þykir að vísa máli þessu frá yfirskattanefnd.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd. Kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði er hafnað.