Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 2. september 2003, er synjun skattstjóra um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð samtals 2.841.504 kr. samkvæmt beiðni kæranda, dags. 20. október 2002, um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa sveitarfélags eða ríkisstofnunar á þjónustu (RSK 10.23). Byggði skattstjóri ákvörðun sína á því, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 31. mars 2003, og kæruúrskurð, dags. 7. júlí 2003, að kærandi ætti ekki rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, þar sem réttur til endurgreiðslu samkvæmt umræddum ákvæðum væri bundinn við ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra. Kærandi, sem væri hlutafélag, félli ekki þar undir. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og að kæranda verði endurgreiddur virðisaukaskattur samtals að fjárhæð 2.841.504 kr. vegna sorphreinsunar, ræstinga og þjónustu sérfræðinga á tímabilinu janúar og febrúar 2002. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 20. október 2002, sendi umboðsmaður kæranda skattstjóra beiðni kæranda, dags. sama dag, um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna sorphreinsunar, ræstinga og kaupa á þjónustu sérfræðinga (RSK 10.23), sbr. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, vegna tímabilsins janúar og febrúar 2002. Heildarfjárhæð reikninga nam 13.961.432 kr. með virðisaukaskatti og virðisaukaskattur 2.841.504 kr. Í bréfinu kom fram að kærandi ræki hjúkrunarheimili fyrir aldraða, ... , samkvæmt samningi við íslenska ríkið. Um væri að ræða þjónustu sem fælist í því að leggja til og reka í a.m.k. 25 ár hjúkrunarheimili sem ætlað væri 92 öldruðum einstaklingum á grundvelli 18. gr. laga nr. 82/1989, um málefni aldraðra. Umræddur samningur kæranda og íslenska ríkisins byggði á daggjöldum sem ríkið innti af hendi eftir tilteknum viðmiðunum og samkvæmt samningnum hefði íslenska ríkið sem verkkaupi eftirlit með framkvæmd samningsins og kannaði rekstur og ástand hjúkrunarheimilisins reglulega.

Í bréfi umboðsmanns kæranda var greint frá því að ríkisskattstjóri hefði með bréfi heilbrigðis- og tryggingamálaráðuneytisins, dags. 29. apríl 1999, verið beðinn um álit á því hvort skattskylt félag, sem ræki hjúkrunarheimili, gæti notið endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Rakti umboðsmaðurinn svar ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 27. desember 1999 (nr. 927/99), þar sem komist hefði verið að þeirri niðurstöðu að slíkt félag gæti ekki fallið undir endurgreiðsluheimild 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, og kvaðst ekki geta fallist á þá afstöðu ríkisskattstjóra né ályktanir sem ríkisskattstjóri hefði dregið af úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997, þar sem fjallað hefði verið um heimild sjálfseignarstofnunar, sem rak hjúkrunarheimili, til endurgreiðslu virðisaukaskatts. Tók umboðsmaðurinn fram að form rekstrar gæti ekki skipt máli í þessu sambandi, svo sem nánar var rökstutt með tilliti til fyrrgreinds úrskurðar yfirskattanefndar. Þá yrði ekki annað séð en að endurgreiðsla virðisaukaskatts til kæranda væri í fullu samræmi við þann tilgang endurgreiðsluákvæðanna að hindra samkeppnisröskun. Tilvik kæranda væri því að öllu leyti sambærilegt því tilviki sem um hefði verið fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997, að því frátöldu að form rekstrarins væri annað, þ.e. hlutafélagsform, og hlytu samræmisrök því að leiða til þess að mál kæranda fengi sömu niðurstöðu.

Með bréfi, dags. 31. mars 2003, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Í bréfinu tók skattstjóri fram að endurgreiðsluheimild 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 væri bundin við ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra og væri í því sambandi átt við sveitarfélög, fyrirtæki þeirra og stofnanir, og ríkisstofnanir og -fyrirtæki sem hið opinbera ræki og bæri ótakmarkaða ábyrgð á, sbr. 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Heimild reglugerðarinnar tæki samkvæmt orðalagi sínu að jafnaði hvorki til opinberra fyrirtækja eða stofnana með takmarkaðri ábyrgð né fyrirtækja sem væru í eigu annarra aðila en opinberra aðila. Kærandi væri hlutafélag, stofnendur kæranda væru A hf. og B hf. og væri tilgangur félagsins samkvæmt félagssamþykktum að byggja og reka hjúkrunarheimili ... á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 14. gr. laga nr. 125/1999, um málefni aldraðra, í samræmi við samning þar að lútandi, sem kærandi hefði gert við heilbrigðis- og tryggingamálaráðuneytið, og útgefið rekstrarleyfi samkvæmt 17. gr. laga nr. 125/1999. Í bréfinu rakti skattstjóri tilgreind ákvæði í samningi kæranda við heilbrigðis- og tryggingamálaráðuneytið og benti á að umrætt verkefni félli undir einkaframkvæmd í opinberum rekstri. Með einkaframkvæmd yrði ríkið kaupandi þjónustu frá einkaaðilum en ekki eigandi, framleiðslustjóri eða rekstraraðili. Vegna eðlis starfsemi kæranda hefði embætti landlæknis eftirlit með henni, sbr. m.a. lög nr. 97/1990, um heilbrigðisþjónustu. Að öðru leyti hefði hið opinbera hins vegar engin afskipti af rekstri kæranda sem væri hlutafélag í eigu einkaaðila. Þá tók skattstjóri fram að hvorki lög nr. 70/1996, um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins, né lög nr. 94/1986, um kjarasamninga opinberra starfsmanna, tækju almennt til starfsmanna hlutafélaga.

Að svo búnu vék skattstjóri í bréfi sínu að úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997 og áliti ríkisskattstjóra í bréfi frá 27. desember 1999, en í því bréfi hefði ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu, m.a. með hliðsjón af umræddum yfirskattanefndarúrskurði, að í tilviki hlutafélags, sem ræki hjúkrunarheimili, væru ekki uppfylltir allir þeir veigamestu þættir sem venjulega væru hafðir til viðmiðunar um það hvort stofnun gæti talist liður í hinu opinbera kerfi. Yrði ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hefði í bréfi sínu lagt heildarmat á stöðu hlutafélagsins með tilliti til allra þátta á sama hátt og yfirskattanefnd hefði gert í úrskurði nr. 319/1997. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi samræmisrök tók skattstjóri fram að hafa þyrfti í huga að önnur félög í eigu einkaaðila, sem eingöngu seldu vöru eða þjónustu sem undanþegin væri virðisaukaskatti, ættu ekki rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts eftir ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Með tilliti til þess þættu samræmis- og jafnræðisrök standa til þess að hafna beiðni kæranda. Þá vísaði skattstjóri til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 19. maí 1995 í máli nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), en í dómi þessum kæmi fram að túlka bæri ákvæði 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 þröngri lögskýringu. Í niðurlagi bréfs síns kvaðst skattstjóri telja að mál kæranda væri að öllu leyti sambærilegt máli því sem ríkisskattstjóri hefði fjallað um í fyrrgreindu bréfi frá 27. desember 1999. Með vísan til þess og fyrrnefndra raka yrði ekki séð að kærandi uppfyllti alla þá veigamestu þætti sem venjulega væru hafðir til viðmiðunar um það hvort stofnun gæti talist slíkur liður í hinu opinbera kerfi að réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, væri fyrir hendi. Kröfu kæranda væri því hafnað.

III.

Af hálfu kæranda var ákvörðun skattstjóra frá 31. mars 2003 kærð til hans með kæru, dags. 14. apríl 2003, og þess krafist að skattstjóri féllist á beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 2.841.504 kr. Í kærunni kom fram að synjun skattstjóra um endurgreiðslu virtist fyrst og fremst byggð á áliti ríkisskattstjóra í bréfi frá 27. desember 1999 og því að löggjöf um kjarasamninga opinberra starfsmanna tæki ekki til starfsmanna hlutafélaga á sama hátt og starfsmanna sjálfseignarstofnana er væri í samræmi við viðhorf ríkisskattstjóra. Í því sambandi bæri hins vegar að geta þess að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 791/1998 hefði starfsemi einkahlutafélags verið felld undir hin umdeildu endurgreiðsluákvæði laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 248/1990. Ítrekaði umboðsmaður kæranda að starfsemi kæranda væri sama eðlis og starfsemi sú sem um væri fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997 og tilvikin væru að öllu leyti sambærileg að því undanskildu að form rekstrar væri annað. Misræmi hlytist af því ef kærandi yrði ekki talinn eiga rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts með sama hætti. Þá var tekið fram, vegna tilvísunar skattstjóra í bréfi hans, dags. 31. mars 2003, til annarra félaga sem undanþegin væru virðisaukaskatti, að ef eins væri ástatt um slík félög og kæranda ættu þau rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts en væru ella í annarri stöðu en kærandi.

Með kæruúrskurði, dags. 7. júlí 2003, synjaði skattstjóri kröfu kæranda. Í úrskurðinum reifaði skattstjóri málavexti og fyrri bréfaskriftir í málinu. Þá rakti skattstjóri ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990 og ítrekaði að samkvæmt orðalagi sínu tæki umrætt reglugerðarákvæði að jafnaði hvorki til opinberra fyrirtækja eða stofnana með takmarkaða ábyrgð né fyrirtækja sem væru í eigu annarra aðila en opinberra aðila. Tilhneiging væri til þess að túlka undanþágur frá meginreglu um skyldu til greiðslu virðisaukaskatts þröngt, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 19. maí 1995 í málinu E-2741/1994. Við úrlausn þess, hvort kæranda bæri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts sem opinberum aðila, yrði að hafa til hliðsjónar röksemdir sem fram kæmu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997 og áliti ríkisskattstjóra frá 27. desember 1999. Reifaði skattstjóri málavexti og forsendur í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar og benti á að af samningi kæranda og heilbrigðis- og tryggingamálaráðuneytisins um byggingu og rekstur hjúkrunarheimilisins ... yrði ekki ráðið að verkkaupi hefði staðið straum af stofnkostnaði hjúkrunarheimilisins. Væru greiðslur verkkaupa til kæranda í formi daggjalda, auk þátttöku í kostnaði vegna lyfja og hjálpartækja. Í ljósi þess að kærandi væri hlutafélag næðu lög um kjarasamninga opinberra starfsmanna ekki til starfsmanna kæranda, auk þess sem fjármálaráðherra færi ekki með fyrirsvar við gerð og framkvæmd kjarasamninga við starfsmenn félagsins. Starfsemi kæranda væri háð rekstrarleyfum og eftirliti landlæknis, en að öðru leyti yrði ekki séð að hið opinbera hlutaðist til um starfsemina eða hefði eftirlit með henni. Kæmi sömuleiðis fram í samningi kæranda og ríkisins að markmið þeirrar einkaframkvæmdar sem um væri að ræða væri að efla samstarf ríkisins og hins frjálsa markaðar. Með einkaframkvæmd yrði ríkið kaupandi þjónustu af einkaaðila en ekki eigandi, framleiðslustjóri eða rekstraraðili. Með vísan til framanritaðs kvaðst skattstjóri líta svo á að kærandi yrði ekki talinn vera liður í hinu opinbera kerfi á sömu forsendum og hjúkrunarheimili sem um væri fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997. Þá vék skattstjóri að bréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. desember 1999, og kvaðst telja að mál kæranda, virt heildstætt, væri að öllu leyti hliðstætt því tilviki sem þar væri til umfjöllunar. Vegna skírskotana kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 791/1998 benti skattstjóri á að í því máli hefði verið um að tefla einkahlutafélag sem stofnað hefði verið um rekstur slökkvistöðvar og slökkvibíls af tveimur sveitarfélögum og hefði alfarið verið í eigu þeirra. Ekki væri því um sambærileg tilvik að ræða þar sem kærandi væri í eigu einkaaðila en ekki ríkis eða sveitarfélaga. Þá ítrekaði skattstjóri að samræmingar- og réttlætisrök stæðu gegn þeirri niðurstöðu að telja kæranda eiga rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts eftir reglum um opinbera aðila þar sem önnur félög í eigu einkaaðila, sem hefðu með höndum óskattskylda starfsemi samkvæmt lögum nr. 50/1988, féllu ekki undir endurgreiðsluheimildina. Væri þar um málefnalega röksemd að ræða. Samkvæmt framansögðu og heildarmati á stöðu og starfsemi kæranda yrði kærandi ekki talinn slíkur liður í hinu opinbera kerfi að hlutafélaginu bæri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa á þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. reglugerð nr. 248/1990. Synjun skattstjóra frá 31. mars 2003 stæði því óhögguð.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. september 2003, er þess krafist að ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði hans, dags. 7. júlí 2003, verði hnekkt og að fallist verði á beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts 2.841.504 kr. vegna sorphreinsunar, ræstinga og kaupa á sérfræðiþjónustu á tímabilinu janúar og febrúar 2002. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998.

Í kærunni er gangur málsins rakinn og bréfaskriftir í því. Þá er fyrst vikið að túlkun hinna umdeildu endurgreiðsluákvæða í 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og bent á að deiluefnið í máli kæranda lúti að afmörkun þeirra aðila sem falli undir endurgreiðsluheimildina en ekki um endurgreiðsluheimildirnar sem slíkar. Beri því fremur að beita rýmri túlkun samkvæmt viðhorfi yfirskattanefndar í úrskurði nefndarinnar nr. 319/1997 í stað þrengjandi skýringar, svo sem skattstjóri hafi talið, sbr. ennfremur kröfugerð embættis ríkisskattstjóra í máli því sem fjallað hefði verið um í úrskurði yfirskattanefndar nr. 791/1998. Þá kemur fram í kærunni, í tilefni af sjónarmiðum skattstjóra, að staðreyndin sé sú að fyrirtæki með takmarkaða ábyrgð hafi fengið endurgreiðslu samkvæmt reglugerð nr. 248/1990, sbr. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 791/1998, þar sem um hafi verið að tefla einkahlutafélag, og úrskurð nr. 319/1997 sem varðað hafi sjálfseignarstofnun. Opinberir aðilar geti ekki átt sjálfseignarstofnanir og í tilviki þeirrar stofnunar, sem síðargreindur úrskurður hafi fjallað um, hafi stofnendur ekki eingöngu verið opinberir aðilar. Sé því ekki hægt að taka undir viðhorf skattstjóra, enda sé tekið fram í úrskurðinum að sjálfseignarstofnun geti talist vera á vegum ríkisins eða sveitarfélaga og fallið undir reglugerð nr. 248/1990 þótt stofnunin sé ekki í eigu opinberra aðila. Sé því alveg ljóst að félag þurfi ekki að vera í eigu opinbers aðila til þess að geta fallið undir reglugerðina. Að því er varði úrskurð yfirskattanefndar nr. 791/1998 sé jafnframt til þess að líta að starfsemi kæranda í því máli, sem var einkahlutafélag, hafi ekki alfarið verið bundin við lögbundið hlutverk sveitarfélaga tengdum brunavörnum. Þrátt fyrir að félagið hafi þannig ekki eingöngu haft með höndum lögbundna starfsemi hafi félagið samt sem áður verið talið falla undir reglugerð nr. 248/1990.

Umboðsmaður kæranda víkur í kærunni að kostnaði við stofnun og rekstur hjúkrunarheimilis kæranda og bendir á að greiðslum verkkaupa, þ.e. ríkisins, samkvæmt samningi aðila sé ætlað að taka yfir þá þætti sem Framkvæmdasjóður aldraðra taki til lögum samkvæmt, þ.e. meðal annars til bygginga, enda hafi kærandi skuldbundið sig með samningnum til þess að sækja ekki um framlög úr þeim sjóði. Sé því einungis um útfærsluatriði að ræða sem ekki geti haft þýðingu í máli kæranda. Stofnkostnaður þess hjúkrunarheimilis, sem um hafi verið fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997, hafi ekki að öllu leyti verið borinn af opinberu fé, auk þess sem í skipulagsskrá sjálfseignarstofnunarinnar hafi verið gert ráð fyrir fjáröflun frá einstaklingum, fyrirtækjum, samtökum og stofnunum. Í tilviki kæranda sé einvörðungu um að ræða lögbundna starfsemi, þ.e. rekstur hjúkrunarheimilis, sbr. hins vegar úrskurð yfirskattanefndar nr. 791/1998. Rekstur hjúkrunarheimilis sé háður margvíslegum opinberum kröfum og eftirliti, enda heyri slíkur rekstur undir lög nr. 97/1990, um heilbrigðisþjónustu. Engu að síður haldi skattstjóri því fram að hið opinbera hlutist ekki til um rekstur kæranda. Þá sé í samningi aðila, sbr. 10. lið hans, fjallað um ítarlegt eftirlit og úttektir verkkaupa á undirbúnings-, hönnunar- og framkvæmdatíma annars vegar og á rekstrartíma hins vegar. Með rekstri hjúkrunarheimilis kæranda sé verið að nýta einkenni einkarekstrar þótt um opinbera þjónustu sé að ræða. Ríkið beri eftir sem áður ábyrgð á þjónustunni gagnvart þeim sem rétt eigi á henni. Í útboðsgögnum vegna framkvæmdarinnar sé tekið fram að starfsemin falli undir 30. gr. laga nr. 88/1997, um fjárreiður ríkisins, auk þess sem ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og upplýsingalaga nr. 50/1996, auk almennra reglna stjórnsýsluréttar, gildi eftir því sem við eigi um þá stjórnsýslu sem verktaki taki að sér að annast. Þá séu verktaki og starfsmenn hans bundnir þagnarskyldu samkvæmt 4. mgr. 30. gr. laga nr. 88/1997, sbr. 18. gr. laga nr. 70/1996, um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins, að viðlagðri refsiábyrgð samkvæmt 136. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Ennfremur gildi 5. mgr. 30. gr. laga nr. 97/1990 um hjúkrunarheimili kæranda, svo sem fram komi í útboðsgögnum.

Í niðurlagi kærunnar er áréttað að tilgangur með endurgreiðslu virðisaukaskatts til opinberra aðila standi ekki á neinn hátt í vegi fyrir því að krafa kæranda sé tekin til greina. Í ljósi niðurstaðna í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 319/1997 og 791/1998 feli hin kærða synjun skattstjóra í sér óeðlilegt misræmi. Með vísan til þess sé þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og kærandi talinn falla undir 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 þar sem kærandi sé liður í hinu opinbera kerfi, sbr. 1. gr. reglugerðar þessarar.

Varðandi málskostnaðarkröfu er tekið fram í kærunni að kostnaður kæranda sé vegna 40 klukkustunda vinnu umboðsmanns félagsins og nemi 332.000 kr. án virðisaukaskatts. Sé því gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að fjárhæð 332.000 kr.

V.

Með bréfi, dags. 31. október 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Í kæru kæranda er því haldið fram að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997 sé því slegið föstu að túlka megi 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, rúmri túlkun þegar að því kemur að afmarka þá aðila sem notið geta greiðslna samkvæmt ákvæðinu. Einnig virðist kærandi ganga út frá því í kæru sinni að skattstjóri hafi í úrskurði sínum lagt megináherslu á afmörkun þess hvaða þjónusta og vinna teljist endurgreiðsluhæf. Í það minnsta kemur fram í kærunni að „útgangspunktur skattstjóra“ í úrskurði hans virðist vera rangur og á misskilningi byggður þar sem ágreiningsefnið snýst ekki um hvort um raunverulega sorphreinsun eða ræstingu er að ræða heldur túlkun á 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990 sem fjallar um til hverra reglugerðin tekur. Taka má undir það að yfirskattanefnd taldi ákveðin sjónarmið í framangreindu máli leiða til þess að túlka mætti ákvæðin um afmörkun þeirra aðila sem notið geti endurgreiðslu rýmra en ákvæðin um endurgreiðsluhæfa vinnu og þjónustu. Hins vegar breytir það engu um það að almenn lögskýringarsjónarmið leiða til þess að túlka ber undanþágur frá meginreglu þröngt. Á það einnig við um túlkun á framangreindu ákvæði 1. mgr. 1. gr. Auk þess verður ekki fallist á það með kæranda að rökstuðningur skattstjóra hafi að meginstefnu til gengið út á það hvernig túlka eigi ákvæði 12. gr. reglugerðarinnar. Áhersla skattstjóra er einmitt lögð á það hvort kærandi geti talist til þeirra sem endurgreiðslu geti hlotið, þ.e. túlkun á ákvæði 1. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar.

Í kæru kæranda er því haldið fram að ljóst sé að fyrirtæki með takmarkaðri ábyrgð hafi fengið endurgreiðslu samkvæmt reglugerð nr. 248/1990. Kærandi vísar máli sínu til stuðnings til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 791/1998 og heldur því fram að í þeim úrskurði hafi einkahlutafélag í eigu sveitarfélaga fengið endurgreiðslu á grundvelli 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Þessu mótmælir ríkisskattstjóri enda hreinlega um ranga fullyrðingu að ræða. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 791/1998 var ekkert fjallað um endurgreiðslur á grundvelli 12. gr. reglugerðarinnar.

Í kæru er því haldið fram að tilgangur reglugerðar nr. 248/1990 sé að koma í veg fyrir að óskattskyldir aðilar leggi óeðlilega áherslu á að vera sjálfum sér nógir um rekstraraðföng. Þá setur umboðsmaður fram það álit sitt að það virðist í fullu samræmi við þann tilgang að veita kæranda hina umdeildu endurgreiðslu. Ríkisskattstjóri getur tekið undir staðhæfinguna varðandi sjónarmið að baki ákvæðum reglugerðarinnar. Reglugerðin var á sínum tíma sett með stoð bæði í þágildandi ákvæði 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sem kvað á um að fjármálaráðherra gæti ákveðið með hliðsjón af samkeppnisaðstæðum að atvinnufyrirtæki, félög, stofnanir og aðrir aðilar greiddu virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu þegar vara væri framleidd eða þjónusta innt af hendi eingöngu til eigin nota, og í þágildandi ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt er kvað á um að fjármálaráðherra gæti ákveðið með reglugerð að endurgreiða ríkisstofnunum, ríkisfyrirtækjum og sveitarfélögum virðisaukaskatt sem þau hefðu greitt vegna kaupa á skattskyldri vöru og þjónustu af atvinnufyrirtækjum. Lagaákvæðið var búið í þann búning með lögum nr. 119/1989. Í athugasemdum við frumvarp til þeirra laga segir m.a.: „Lög um virðisaukaskatt gera ráð fyrir því að skattlagning samkvæmt þeim raski ekki samkeppnisstöðu þeirra fyrirtækja sem eigi viðskipti við sveitarfélög og aðra óskráða aðila er geta sjálfir veitt sér þjónustu. Því sé annað tveggja nauðsynlegt; að skattleggja eigin not óskráðra aðila eða endurgreiða þeim þann skatt sem þeir greiði við kaup þjónustunnar af öðrum.“ Löggjafinn tiltekur þannig tvær ólíkar leiðir til samkeppnisjöfnunar. Með reglugerð nr. 248/1990 kvað reglugerðargjafinn á um beitingu beggja leiðanna, við sínar aðstæðurnar hvorri, en batt jafnframt ákvæðin við tiltekna opinbera aðila. Reglugerðargjafinn hafði hins vegar áður sett, með stoð í 2. mgr. 3. gr. laganna nr. 50/1988, reglugerð nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana. Ákvæði þeirrar reglugerðar miða að þeim tilgangi að jafna að því er virðisaukaskatt varðar samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart þeim sem hafa með höndum starfsemi er fellur utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts. Umræddar reglugerðir miða þannig báðar að sama tilgangi. Reglugerðin nr. 562/1989 er að því leyti víðtækari en reglugerð nr. 248/1990 að hún tekur til hvers þess fyrirtækis, félags, stofnunar og annarra sem hafa með höndum starfsemi sem fellur utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, að frátöldum; ríki, sveitarfélögum, fyrirtækja þeirra og stofnana, annarra en ríkisbanka. Í því ljósi þykir ríkisskattstjóra sýnt að fremur skuli fara eftir ákvæðum reglugerðarinnar nr. 562/1989 en reglugerðar nr. 248/1990 leiki vafi á. Í reglugerðinni nr. 562/1989 er kveðið á um að þeir sem hún tekur til séu virðisaukaskattsskyldir af eigin þjónustu við ræstingar og þjónustu sérfræðinga af þeim toga sem um er deilt í máli þessu. Engar heimildir eru hins vegar í reglugerðinni um endurgreiðslu virðisaukaskatts af aðkeyptri þjónustu af umræddu tagi.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. maí 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 4. júní 2004, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er bent á í bréfi umboðsmannsins að sjónarmið ríkisskattstjóra varðandi túlkun á 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990 í kröfugerð embættisins stangist á við þau sjónarmið sem ríkisskattstjóri hafi haldið á lofti í þessu efni í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 791/1998. Þá sé sérstaklega tekið fram í umræddum úrskurði að viðkomandi einkahlutafélag hafi fallið undir 1. gr. reglugerðarinnar. Umboðsmaður kæranda telur sjónarmið ríkisskattstjóra varðandi ákvæði reglugerðar nr. 562/1989 ekki eiga við nein rök að styðjast, svo sem nánar er reifað í bréfinu. Að öðru leyti vísar umboðsmaðurinn til fyrri röksemda kæranda í málinu.

VI.

Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Reglugerð þessi var sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og ákvæði þessi hljóðuðu við setningu reglugerðarinnar. Með lögum nr. 55/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, var orðalagi 2. mgr. 3. gr. og 3. mgr. 42. gr. hinna síðarnefndu laga breytt, sbr. 2. og 13. gr. laga nr. 55/1997. Samkvæmt 4. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, skulu ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. Samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laganna, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt við kaup á þargreindri þjónustu eða vöru. Síðastnefnt ákvæði var upphaflega lögtekið með lögum nr. 119/1989, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og mælti þá fyrir um heimild ráðherra til að ákveða með reglugerð að endurgreiða „ríkisstofnunum, ríkisfyrirtækjum og sveitarfélögum“ virðisaukaskatt sem þau hefðu greitt vegna kaupa á skattskyldri vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum.

Fjallað hefur verið um lagarök fyrir endurgreiðsluákvæðum sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 319/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 1. hefti 1997 (ST 1997:55) og á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Kemur þar m.a. fram að meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um sérstakar endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra sé að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, svo og reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að upphaflegri lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum opinberra aðila, einkum sveitarfélaga, frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna að vegna tengingar við skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, sbr. einnig 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990, fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattsskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra. Að því er túlkun varðar þykja á hinn bóginn sömu rök ekki að öllu leyti eiga við um afmörkun þeirra aðila sem notið geta endurgreiðslu, enda þykja sérstök sjónarmið, svo sem samræmis- og jafnræðisrök, geta leitt til þess að túlka beri þau ákvæði rýmra en ákvæðin um þá vinnu og þjónustu sem fellur undir endurgreiðslu, sbr. m.a. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 319/1997.

Samkvæmt orðalagi 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, er heimild til endurgreiðslu bundin við ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra. Samkvæmt upphafsákvæði reglugerðar nr. 248/1990 tekur hún til sveitarfélaga, fyrirtækja þeirra og stofnana. Þá tekur reglugerðin „eftir því sem við á“ til ríkisstofnana og ríkisfyrirtækja, þó ekki banka í eigu ríkisins.

Kærandi í máli þessu er hlutafélag, sbr. lög nr. 2/1995, um hlutafélög, með síðari breytingum. Var félagið stofnað af A hf. og B hf. og mun allt hlutafé í kæranda vera í eigu stofnenda félagsins. Samkvæmt stofnsamningi og félagssamþykktum hlutafélagsins er tilgangur félagsins að byggja og reka hjúkrunarheimili ... á grundvelli 18. gr. laga nr. 82/1989, um málefni aldraðra, í samræmi við samning þar að lútandi við Heilbrigðis- og tryggingamálaráðuneytið og rekstrarleyfi samkvæmt 21. gr. sömu laga. Fyrir liggur í málinu samningur kæranda sem verksala og Heilbrigðis- og tryggingamálaráðuneytisins sem verkkaupa, dags. 28. apríl 2000, „um að leggja til og reka hjúkrunarheimili ...“. Með samningi þessum tók kærandi að sér að leggja til og reka í 25 ár hjúkrunarheimili ... á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 14. gr. laga nr. 125/1999, um málefni aldraðra, ætlað 92 öldruðum einstaklingum, gegn greiðslu í formi daggjalds, sbr. liði 4 („stutt lýsing á verkefninu“) og 7 („samningsfjárhæð og greiðsla“) í samningnum. Fram er komið að aðdragandi að samningsgerð kæranda og ráðuneytisins var sá að bygging og rekstur hjúkrunarheimilis ... með einkaframkvæmdarsniði var boðinn út af hálfu Heilbrigðis- og tryggingamálaráðuneytisins á árinu 1999. Tilboðum sem bárust í verkið var hafnað og í kjölfar þess gengið til beinna samninga við kæranda, sem var lægstbjóðandi, um verkefnið. Ráðstöfun verkefnisins var gerð á grundvelli 1. mgr. 30. gr. laga nr. 88/1997, um fjárreiður ríkisins, þar sem einstökum ráðherrum er heimilað, með samþykki fjármálaráðherra, að gera verksamninga og samninga um rekstrarverkefni, sem undir ráðuneytið heyra, til lengri tíma en eins árs við þá ríkisstofnun sem sinnt hefur verkefninu, aðrar ríkisstofnanir, sveitarfélög eða einkaaðila, enda sé áætlað fyrir verkefninu í fjárlögum. Kemur fram að með rekstrarverkefni sé átt við afmarkaða rekstrarþætti eða rekstur ríkisstofnunar í heild sinni vegna viðfangsefna eða þjónustu sem ýmist sé kveðið á um í lögum að ríkið skuli veita og standa undir kostnaði af eða séu liðir í því að ríkisaðili geti rækt hlutverk sitt.

Í 5. mgr. 30. gr. laga nr. 88/1997 er kveðið á um að í samningi um rekstrarverkefni samkvæmt greininni skuli m.a. skilgreina umfang og gæði þeirrar þjónustu sem ríkissjóður kaupir, samningstíma, greiðslur úr ríkissjóði, eftirlit með þjónustu og meðferð ágreiningsmála. Lög um opinber innkaup gildi um útboð rekstrarverkefna. Samningstími skuli lengstur vera sex ár í senn, en þó sé heimilt að semja til lengri tíma ef verkkaupi gerir kröfu um að verksali byggi upp kostnaðarsama aðstöðu eða búnað vegna verkefnisins. Uppsagnarfrestur samnings skuli stystur vera þrír mánuðir. Í niðurlagi 5. mgr. 30. gr. laga nr. 88/1997 er tekið fram að fjármálaráðherra skuli setja nánari reglur um undirbúning, gerð og eftirlit með samningum samkvæmt greininni og um þær almennu kröfur sem gera skuli til samningsaðila, svo sem um fjárhagslegt bolmagn, faglega þekkingu og aðstöðu. Hefur það verið gert með setningu reglugerðar nr. 262/1999, um undirbúning, gerð og eftirlit með samningum sem ráðuneyti og ríkisstofnanir gera til lengri tíma en eins árs. Samkvæmt 7. mgr. 30. gr. laga nr. 88/1997 skal í athugasemdum með fjárlagafrumvarpi gera grein fyrir áformuðum samningum á fjárlagaárinu og áætlun um kostnað sem af þeim hlýst næstu þrjú fjárlagaár. Jafnframt skal gera grein fyrir markmiðum og ávinningi ríkisins af áformuðum samningum.

Í samningi kæranda og Heilbrigðis- og tryggingamálaráðuneytisins, dags. 28. apríl 2000, er vísað til útboðsgagna um ítarlega lýsingu á kröfum verkkaupa, m.a. kröfum er varða umönnun og þjónustu við vistmenn hjúkrunarheimilisins, húsnæði þess, lóð og búnað. Er þar m.a. fjallað um markmið með starfsemi heimilisins, þjónustu við vistmenn, þ.m.t. læknisþjónustu, hjúkrun og umönnun, og aðbúnað vistmanna. Í samningnum kemur fram að verkkaupi hafi að leigutíma loknum forleigu- og forkaupsrétt að húsnæði og/eða tækjum og búnaði hjúkrunarheimilisins. Að umsömdum samningstíma liðnum framlengist samningurinn um fimm ár í senn hafi honum ekki verið sagt upp. Um inntöku vistmanna er fjallað í lið 6 í samningnum og eru ákvarðanir þar að lútandi annars vegar í höndum sérstaks samráðshóps, sem skipaður er af heilbrigðis- og tryggingamálaráðherra, og hins vegar í höndum hjúkrunarheimilisins. Greiðslur til kæranda eru samkvæmt samningnum í formi daggjalds sem tilgreint var í tilboði verksala, dags. 3. apríl 2000, sbr. lið 7 í samningnum þar sem nánar er fjallað um ákvörðun daggjalds. Kemur fram í samningnum að verksali skuldbindi sig til þess að sækja ekki um framlög úr Framkvæmdasjóði aldraðra, eða þeim sjóðum sem kunni að taka við hlutverki hans, vegna framkvæmda við byggingu sem viðkomi samningnum. Sé greiðslum verkkaupa ætlað að taka yfir þá þætti sem Framkvæmdasjóður aldraðra taki til lögum samkvæmt. Í lið 8 í samningnum („verðlagsgrundvöllur, verð og magnleiðréttingar“) er mælt fyrir um þátttöku verkkaupa í lyfjakostnaði hjúkrunarheimilisins og kostnaði vegna hjálpartækja að uppfylltum nánar tilgreindum skilyrðum.

Fjallað er um eftirlit og úttektir af hendi verkkaupa með byggingu og rekstri hjúkrunarheimilisins í lið 10 í samningi aðila. Að því er varðar eftirlit á rekstrartíma kemur fram að hlutverk fulltrúa verkkaupa sé að hafa eftirlit með öllum þáttum er lúta að rekstri heimilisins og umönnun vistmanna. Hafi fulltrúi verkkaupa umsagnarrétt um rekstur heimilisins og umönnun vistmanna og skuli verktaki taka fullt tillit til athugasemda hans, sem fram kunni að koma og varði samninginn. Á samningstíma muni verkkaupi hafa eftirlit með framkvæmd samningsins, kanna rekstur og ástand heimilisins reglulega og hvort ákvæði samnings séu ávallt uppfyllt. Áskilur verkkaupi sér rétt til þess að kalla eftir upplýsingum og gögnum um rekstur heimilisins hvenær sem hann telur þörf á slíku. Þá er kveðið á um eftirlit svokallaðrar RAI-nefndar með „RAI-mati heimilisins“. Ennfremur kemur fram að landlæknir hafi faglegt eftirlit með störfum verksala og gæðum þjónustu hans, sbr. 3. gr. laga nr. 97/1990, um heilbrigðisþjónustu, samkvæmt þeim reglum sem gildi á hverjum tíma, og að ríkisendurskoðun geti framkvæmt fjárhagsendurskoðun samkvæmt lögum nr. 88/1997, um fjárreiður ríkisins, lögum nr. 86/1997, um ríkisendurskoðun, og reglugerð nr. 262/1999. Í liðum 11 og 12 í samningnum eru fyrirmæli um innra gæðaeftirlit af hálfu verksala og gæðakerfi hjúkrunar í samræmi við ákvæði reglugerðar nr. 546/1995, um mat á heilsufari og aðbúnaði íbúa á öldrunarstofnunum. Samkvæmt 15. lið samningsins er verksala óheimilt, án samþykkis verkkaupa, að fela öðrum aðila að ganga inn í eða taka við skyldum samkvæmt samningnum í sinn stað, að hluta eða að fullu. Um vanefndir og afleiðingar þeirra er fjallað í 17. lið samningsins og er þar m.a. kveðið á um rétt verkkaupa til að segja upp samningnum með sex mánaða fyrirvara vegna ítrekaðra eða stórfelldra vanefnda af hálfu verksala. Í lið 18 kemur fram að um atriði sem varða framkvæmd samningsins og ekki sé mælt fyrir um í samningsgögnum skuli ákvæði húsaleigulaga nr. 36/1994 gilda eftir því sem við á.

Krafa kæranda í máli þessu er byggð á því að kærandi teljist slíkur liður í hinu opinbera kerfi að kærandi eigi rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts eftir ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og III. kafla reglugerðar nr. 248/1990. Af hálfu kæranda er í því sambandi lögð áhersla á, sbr. kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 2. september 2003, að kærandi hafi í reynd með höndum opinbera þjónustu, þ.e. rekstur hjúkrunarheimilis fyrir aldraða, en slík starfsemi sé háð margvíslegum opinberum kröfum og eftirliti og falli m.a. undir lög nr. 97/1990, um heilbrigðisþjónustu. Er bent á í kæru að daggjöldum samkvæmt samningi kæranda við Heilbrigðis- og tryggingamálaráðuneytið sé m.a. ætlað að standa undir stofnkostnaði hjúkrunarheimilisins ..., enda hafi kærandi skuldbundið sig til þess að sækja ekki um framlög úr Framkvæmdasjóði aldraðra. Þá gildi ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og upplýsingalaga nr. 50/1996 um þá stjórnsýslu sem kærandi hafi tekið að sér að annast með samningnum og starfsmenn kæranda séu bundnir þagnarskyldu samkvæmt 4. mgr. 30. gr. laga nr. 88/1997, um fjárreiður ríkisins, sbr. 18. gr. laga nr. 70/1996, um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins, að viðlagðri refsiábyrgð samkvæmt 136. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Þá er af hálfu kæranda sérstaklega vísað til þess að í úrskurðaframkvæmd hafi verið fallist á að fyrirtæki með takmarkaðri ábyrgð gætu átt rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997 og nr. 791/1998, sem fjallað er nánar um í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar.

Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til ákvæða 30. gr. laga nr. 88/1997, um fjárreiður ríkisins, í þessu sambandi, skal tekið fram að ákvæði 1. mgr. greinarinnar felur í sér lagaheimild fyrir einstaka ráðherra til þess að gera, með samþykki fjármálaráðherra, verksamninga og samninga um rekstrarverkefni, sem undir ráðuneytið heyra, við tilgreinda aðra aðila, þar á meðal aðila utan ríkisins (einkaaðila), sbr. hér að framan. Ekki verður talið að af slíkri ráðstöfun leiði að lögaðili, sem kann að taka að sér með samningi við ríkið á þessum grundvelli að sinna tilteknum opinberum viðfangsefnum eða veita opinbera þjónustu, teljist þar með vera ríkisstofnun í skilningi 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 óháð stöðu hans að öðru leyti, svo sem með tilliti til eignarhalds og yfirráða yfir honum. Eins og áður segir er endurgreiðsla virðisaukaskatts bundin við ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra samkvæmt orðan 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, sbr. og til samanburðar að þessu leyti orðalag í 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Kærandi í máli þessu er hlutafélag samkvæmt lögum nr. 2/1995, um hlutafélög, með síðari breytingum, og er hlutafé í kæranda ekki að neinu leyti í eigu ríkis eða sveitarfélaga. Um kæranda gilda því ákvæði almennrar hlutafélagalöggjafar. Ljóst er samkvæmt framansögðu að kærandi getur ekki talist til ríkisstofnunar eða stofnunar sveitarfélags í venjulegum skilningi þess orðs.

Af hálfu kæranda hefur verið lögð á það áhersla að daggjöldum samkvæmt samningi félagsins við Heilbrigðis- og tryggingamálaráðuneytið frá 28. apríl 2000 sé ætlað að standa undir öllum kostnaði við byggingu og rekstur hjúkrunarheimilisins ... og séu aðstæður í tilviki kæranda að því leyti og hvað snertir önnur atriði sambærilegar aðstæðum í máli hjúkrunarheimilis sem um var fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997. Ekki er unnt að fallast á þetta með kæranda. Í umræddum úrskurði yfirskattanefndar var um að tefla sjálfseignarstofnun sem komið var á fót að tilhlutan og með þátttöku opinberra aðila, var á fjárlögum sem A-hluta stofnun og var að langmestu leyti stofnsett og rekin fyrir opinbert fé. Að þessu leyti er aðstaðan önnur í máli kæranda, enda þótt umsömdum daggjöldum sé ætlað að mæta bæði stofn- og rekstrarkostnaði, sbr. rök kæranda þar að lútandi. Í því sambandi skal bent á að samkvæmt greindum samningi ber kærandi fjárhagslega ábyrgð á hinu umsamda verkefni. Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997 lá fyrir samkvæmt staðfestum samþykktum viðkomandi sjálfseignarstofnunar að legðist rekstur stofnunarinnar af félli hún ásamt öllum eigum sínum til ríkisins með tiltekinni kvöð varðandi nýtingu. Samningur kæranda og Heilbrigðis- og tryggingamálaráðuneytisins um rekstur hjúkrunarheimilisins ... er hins vegar uppsegjanlegur af hálfu beggja samningsaðila með tilgreindum fyrirvara að samningstíma liðnum, sbr. lið 5 í samningnum. Sem fyrr greinir er kærandi hlutafélag og verður kæranda þar af leiðandi slitið í samræmi við reglur laga nr. 2/1995 þar að lútandi, eftir atvikum með úthlutun af fjármunum félagsins til hluthafa, sbr. 114. gr. laga þessara. Þá er vafalaust að hvorki lög nr. 94/1986, um kjarasamninga opinberra starfsmanna, né lög nr. 70/1996, um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins, taka til starfsmanna kæranda, sbr. 1. og 2. gr. laga nr. 94/1986 og 1. tölul. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 70/1996, með þeirri undantekningu að þagnarskylduákvæði 18. gr. hinna síðarnefndu laga gildir um starfsmenn kæranda samkvæmt beinum fyrirmælum í 4. mgr. 30. gr. laga nr. 88/1997, um fjárreiður ríkisins.

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að atvik í máli kæranda séu sambærileg atvikum í máli því, sem til umfjöllunar var í úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997, þótt út af fyrir sig sé ljóst að um sömu starfsemi er að ræða í báðum tilvikum, þ.e. rekstur hjúkrunarheimilis fyrir aldraða. Þá verður ekki talið að niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 791/1998 hafi fordæmisgildi í máli kæranda, enda var í því máli um að tefla einkahlutafélag sem var að öllu leyti í eigu opinberra aðila, þ.e. tilgreindra sveitarfélaga. Voru atvik málsins að því leyti verulega frábrugðin atvikum í máli kæranda.

Kærandi hefur við meðferð málsins teflt fram málsástæðum er varða meinta samkeppnisröskun, sbr. samkeppnislög nr. 8/1993. Slíkar málsástæður geta ekki komið til úrlausnar í úrskurði þessum, enda á framkvæmd samkeppnislaga nr. 8/1993 ekki undir yfirskattanefnd og er það kæranda að reka réttar síns samkvæmt þeim lögum telji kærandi á sig hallað.

Samkvæmt því, sem hér að framan hefur verið rakið, og með sérstakri skírskotun til orðalags endurgreiðsluákvæðis 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990, og stöðu kæranda sem hlutafélags í einkaeign samkvæmt lögum nr. 2/1995, verður að fallast á með skattstjóra að kærandi falli ekki undir ákvæði þetta. Verður því að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.