Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 6. júní 2003, sbr. rökstuðning fyrir kæruatriðum í bréfi, dags. 5. ágúst 2003, er ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 10. mars 2003, að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Sú ákvörðun skattstjóra byggði á því að kærandi væri í raun launþegi í fyrirhuguðum störfum sínum við sölu fasteigna á vegum F ehf. (X fasteignasölu) en ekki sjálfstætt starfandi maður, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 16. janúar 2003, og kæruúrskurð, dags. 10. mars 2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og að kærandi verði skráður í grunnskrá virðisaukaskatts vegna hinna umdeildu starfa við sölu fasteigna. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Málavextir eru skilmerkilega reifaðir í gögnum málsins. Þá er gerð ítarleg grein fyrir sjónarmiðum og röksemdum beggja aðila, kæranda annars vegar og skattstjóra og ríkisskattstjóra fyrir hönd gjaldkrefjenda hins vegar, í gögnum málsins, m.a. kæruúrskurði skattstjóra, dags. 10. mars 2003, og í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 5. mars 2003. Vísast til þessara gagna að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

II.

Málavextir eru þeir að hinn 1. október 2002 barst skattstjóra tilkynning kæranda, dags. 1. október 2002, um virðisaukaskattsskylda starfsemi (RSK 10.22). Í tilkynningunni kom fram að starfsemi kæranda væri fólgin í sölu fasteigna og að rekstur hæfist 1. október 2002. Tilkynningunni fylgdi ljósrit af samningi kæranda og F ehf. (Y sérleyfishafa), dags. 19. september 2002, sem bar yfirskriftina „samningur við sölufulltrúa“, vegna sölu kæranda sem sjálfstæðs verktaka á „fasteignasöluþjónustu“ til F ehf., sbr. 1. tölul. í samningnum.

Með bréfi til kæranda, dags. 7. október 2002, óskaði skattstjóri eftir frekari upplýsingum frá kæranda varðandi starfssamband hans og F ehf. Umbeðnar upplýsingar voru veittar með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. nóvember 2002. Í bréfinu kom fram að um væri að ræða aðalstarf kæranda sem sölufulltrúa hjá F ehf., þótt jafnframt yrði um að ræða vinnu fyrir aðra aðila sem störfuðu á svipuðum vettvangi. Vegna fyrirspurnar skattstjóra um vinnuframlag kæranda og vinnutíma var tekið fram í bréfinu að þar sem kærandi væri ekki launþegi í störfum sínum gæti hann einungis krafið verkkaupa, þ.e. F ehf., um greiðslu fyrir unnin verkefni. Vinnutími myndi ráðast af verkefnastöðu, en allar fasteignir sem kærandi fengi til sölumeðferðar yrðu skráðar í gagnagrunn Y og allir aðilar að Y gætu selt þær eignir sem skráðar hefðu verið í grunninn. Líklegt væri því að í upphafi myndi kærandi leggja á sig talsvert vinnuframlag við að fá eignir til skráningar. Kærandi myndi því ákveða sinn vinnutíma sjálfur og afkoma hans eingöngu ráðast af fjölda seldra eigna sem kærandi hefði skráð í gagnagrunninn. Varðandi starfsaðstöðu kæranda kom fram í bréfinu að Y kerfið gerði ráð fyrir því að sölufulltrúar kæmu sér saman um rekstur sameiginlegrar starfsstöðvar og að þeir skiptu með sér kostnaði við rekstur hennar. Einungis ákveðnar aðilar hefðu aðgang að gagnabanka Y og því væri kæranda ekki heimilt að veita öðrum aðgang að kerfinu. Öll vinna kæranda væri á hans ábyrgð þótt fjárhagsleg ábyrgð á sölustörfum væri lítil. Þó gæti komið til endurgreiðslu á sölulaunum ef sala gengi til baka auk þess sem krafa vegna villandi upplýsingagjafar gæti leitt til þess að kostnaður félli á kæranda. Þá yrði kostnaður við auglýsingar á ábyrgð kæranda.

Í bréfi umboðsmanns kæranda kom fram að kærandi væri ekki löggiltur fasteignasali, sbr. lög nr. 54/1997, um fasteigna-, fyrirtækja- og skipasölu, en væri ásamt samstarfsmönnum sínum aðili að sameiginlegri tryggingu vegna starfa sinna. Kærandi réði því sjálfur hvort og hvenær hann innti störf sín af hendi og við hvaða verkefni væri unnið. Hann hefði ekkert stjórnunarvald yfir öðrum starfsmönnum fasteignasölunnar en kæmi til með að eiga samstarf við aðra fasteignasala eða sölufulltrúa innan Y keðjunnar. Hins vegar gæti komið til þess að kærandi og aðrir aðilar að Y réðu í sameiningu starfsmann, t.d. til þess að annast skjalagerð eða umsjón með skrifstofu, og yrði þá um að ræða stjórnunarvald yfir þeim starfsmanni. Starf kæranda krefðist notkunar skrifborðs, tölvu, síma o.fl. og væru slík skrifstofuáhöld beint eða óbeint í eigu kæranda, nema um rekstrarleigumuni væri að tefla. Aðilar að Y gerðu innkaup í nafni sameiginlegs félags þar sem þannig fengjust betri kjör og fyrir lægi að kærandi myndi nota bifreið í störfum sínum sem sérmerkt væri Y. Kærandi bæri kostnað vegna síma og bifreiðar auk þess að greiða sinn hlut í kostnaði vegna sameiginlegrar aðstöðu og auglýsinga. Kærandi sjálfur myndi annast um greiðslu iðgjalda vegna slysatrygginga og lífeyrisréttinda. Reikningar yrðu gerðir reglulega vegna seldrar þjónustu kæranda og eftir umfangi hennar. Kæranda væri heimilt að selja allar fasteignir, sem skráðar væru í sölukerfi Y, hvort heldur um væri að ræða eignir á skrá kæranda sjálfs eða annarra aðila sem tengdust sölukerfinu. Þá hefði kærandi uppsagnarfrest á samningi sínum við F ehf. að því er varðaði aðgang að og notkun á sölukerfi Y. Kærandi ætti ekki rétt á orlofs- eða veikindadögum og ekki væri um að ræða greiðslu á dagpeningum né bifreiða- eða ferðakostnaði vegna starfa hans.

Með bréfi, dags. 21. nóvember 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að hafna skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts með vísan til 3. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 50/1988 og 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996 næði skráningarskylda vegna virðisaukaskatts til þeirra sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni seldu eða afhentu vörur eða verðmæti ellegar inntu af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Skilyrði skráningar væri þannig að vinna eða þjónusta væri innt af hendi sem liður í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Skattstjóri hefði heimild til þess að meta hvort starfssamband aðila væri í raun með þeim hætti sem haldið væri fram af þeirra hálfu þannig að rétt skattaleg meðferð tekna yrði ákvörðuð, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 678/1998 og dóma Hæstaréttar Íslands, sbr. H 1999:1946 og H 1998:268, sbr. ennfremur dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. apríl 1998 í máli nr. E-3673/1997. Það væri heildstætt mat á eðli starfsemi sem máli skipti, en ekki hvað aðilar kysu að kalla réttarsambandið, sbr. H 1994:1743 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 211/1997. Í bréfinu fjallaði skattstjóri almennt um skilsmun vinnusamninga og verksamninga og benti á að með framangreindum dómum hefði verið staðfest að það heyrði undir mat skattyfirvalda hverju sinni hvort samningur teldist verk- eða vinnusamningur. Þá vék skattstjóri að starfssambandi kæranda og F ehf. og rakti helstu ákvæði í samningi aðila, dags. 19. september 2002. Tók skattstjóri fram að þar sem kærandi hefði ekki löggildingu í samræmi við lög nr. 54/1997, um fasteigna-, fyrirtækja- og skipasölu, til þess að annast sölu fasteigna í atvinnuskyni, sbr. 1. og 2. gr. þeirra laga, teldist kærandi starfsmaður F ehf., enda hefði kærandi ekki heimild til þess að annast sölu fasteigna á eigin spýtur og væri háður húsbóndavaldi löggilts fasteignasala sem bæri endanlega ábyrgð gagnvart viðskiptavinum. Kæranda væri óheimilt á samningstímanum að selja annarri fasteignasölu þjónustu sína og hann hefði ekki frjálsar hendur með val á aðstoðarmönnum. Þá mætti jafna þriggja mánaða uppsagnarfresti kæranda á samningnum við F ehf. við almennan uppsagnarfrest launþega og yrði því að telja að um varanlegt starfssamband væri að tefla. Kærandi hefði fasta starfsstöð á fasteignasölunni og ynni verk sín með skrifstofutækjum hennar. Kærandi fengi reglulegar árangurstengdar launagreiðslur fyrir störf sín, sbr. mánaðarlegt uppgjör. Starf hans væri lítt aðgreinanlegt frá meginstarfsemi verkkaupa og ekki væri um afmarkað, tímabundið verkefni að ræða. Kærandi hlyti þjálfun til starfans og honum væri skylt að sækja námskeið og veita aðgang að bókhaldi sínu og öðrum upplýsingum sem tengdust veittri þjónustu. Þá bæri kæranda að hlíta fyrirmælum um verkframkvæmd, m.a. siðareglum og viðmiðunarreglum Y.

Skattstjóri kvaðst telja að framangreind atriði bentu til þess að samband kæranda og F ehf. væri samband launamanns og launagreiðanda en ekki samband verktaka og verksala. Þó bentu tiltekin önnur atriði samningssambandsins til þess að um verksamning gæti verið að ræða, svo sem sú staðreynd að kærandi réði vinnutíma sínum sjálfur og þyrfti að standa straum af ýmsum kostnaði vegna starfans. Þegar starfssamband kæranda og fasteignasölunnar væri metið í heild sinni þættu hins vegar sterkari rök hníga í þá veru að um launþegasamband væri að ræða, enda yrði ekki séð að um sjálfstæðan atvinnurekstur kæranda væri að ræða. Mestu réði í því sambandi að kærandi hefði ekki öðlast löggildingu til að starfa sem fasteignasali. Starfsheiti kæranda væri „sölufulltrúi“ og þætti starf hans vera hefðbundið starf sölumanns sem almennt yrði að telja til launaðs starfs. Þessari afstöðu til stuðnings mætti vísa til tilgreindra ummæla í úrskurði yfirskattanefndar nr. 155/1993. Með hliðsjón af öllu framangreindu yrði að líta svo á að í skattalegu tilliti væri um að ræða launþegasamband milli kæranda og F ehf. og yrði því að telja að skilyrði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 um sjálfstæði í starfi væri ekki fullnægt í tilviki kæranda. Hygðist skattstjóri því synja beiðni kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 3. gr. reglugerðar nr. 515/1996.

Með bréfi til skattstjóra, dags. 16. desember 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri synjun skattstjóra um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Var áréttað í bréfi umboðsmanns kæranda að starfsemi kæranda við sölu fasteigna væri ekki undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt lögum nr. 50/1988 og bent á að kærandi hefði verulegan kostnað af störfum sínum, einkum vegna rekstrar starfsstöðvar, síma, tölvubúnaðar og bifreiðar auk þess sem kærandi þyrfti að standa straum af kostnaði vegna auglýsinga. Þá var ítrekað að vinnutími kæranda réðist af verkefnastöðu, kærandi stjórnaði vinnutímanum sjálfur og réði því sjálfur hvaða verkefni hann tækist á hendur. Kærandi ætti engan rétt á orlofs- eða veikindadögum og nyti yfir höfuð engra réttinda launþega og hann hefði engan stjórnunarrétt yfir öðrum starfsmönnum F ehf. eða öðrum sölufulltrúum innan Y keðjunnar. Þá væri kærandi sjálfur tryggður vegna hugsanlegs fjártjóns við starfsemina. Ekki væri að öllu leyti rétt hjá skattstjóra að kæranda væri óheimilt að veita öðrum fasteignasölum þjónustu sína þar sem honum væri heimilt að skipta við alla Y sérleyfishafa og sölufulltrúa. Vegna tilvísunar skattstjóra til þriggja mánaða uppsagnarfrests á samningi aðila benti umboðsmaður kæranda á að kæmi til fyrirvaralausrar uppsagnar af hálfu F ehf. eða eiganda Y ætti kærandi engan rétt til frekari tekna, ólíkt því sem gilti um launþega. Segði eigandi Y upp samningi við kæranda væri F ehf. þannig óheimilt að veita kæranda aðgang að Y sölukerfinu. Um væri að ræða rekstur sameiginlegrar starfsstöðvar með öðrum söluaðilum og því ekkert óeðlilegt að kærandi hefði fasta starfsstöð á fasteignasölunni. Þá bæri kæranda samkvæmt lögum nr. 50/1988 að gefa mánaðarlega út reikning fyrir veittri þjónustu. Tímalengd verkefnis væri ekki slíkt grundvallaratriði varðandi mat á eðli starfssambands sem skattstjóri teldi, m.a. þar sem slíkt réðist af áhuga og vilja aðila til þess að vinna saman. Gerðar væru kröfur til kæranda um endurmenntun og þjálfun vegna aðildar hans að sölukerfi Y og væri þar um að ræða alþjóðlegar kröfur af hálfu Y Ísland en ekki F ehf. Þá væri sölufulltrúum skylt að veita aðgang að bókhaldi sínu og öðrum upplýsingum sem tengdust starfsemi þeirra, þ.e. þeim væri sem verksölum skylt að hlíta fyrirmælum varðandi verkframkvæmd af hálfu verkkaupa. Krafðist umboðsmaður kæranda þess að kærandi yrði skráður í grunnskrá virðisaukaskatts.

Með tveimur bréfum, dags. 4. og 8. janúar 2003, lagði umboðsmaður kæranda fram viðbótarrökstuðning og gögn í málinu, m.a. tilgreind fylgigögn með samningi kæranda og F ehf., dags. 19. september 2002, og reikninga vegna útlagðs kostnaðar kæranda. Þá kom fram í bréfum umboðsmanns kæranda að fyrirhuguð synjun skattstjóra um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts styddist ekki við lagaheimildir og skekkti samkeppnisstöðu kæranda, svo sem nánari grein var gerð fyrir.

Með bréfi, dags. 16. janúar 2003, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði synjað beiðni hans um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Í bréfinu rakti skattstjóri fyrri bréfaskipti í málinu. Þá áréttaði skattstjóri að í dóma- og úrskurðaframkvæmd hefði verið staðfest að skattyfirvöldum væri heimilt að meta hvort starfssamband skattaðila væri í raun með þeim hætti sem haldið væri fram af þeirra hálfu og í því sambandi bæri að leggja til grundvallar heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila, sbr. H 1998:268, H 1999:1946 og H 1994:1743. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi lagatilvísanir benti skattstjóri á að hvorki í skráðum lögum né stjórnvaldsfyrirmælum væri til að dreifa ákvæðum um afmörkun sjálfstæðrar starfsemi í skattalegu tilliti og yrði því að grípa til óskráðra meginreglna, fordæma og venja þegar fengist væri við mál er vörðuðu mat á starfssambandi. Þá tók skattstjóri fram að af hans hálfu væri ekki dregið í efa að samningi kæranda við F ehf. hefði verið ætlað að hafa réttaráhrif samkvæmt efni sínu. Skattstjóri gæti allt að einu lagt mat á efni samningsins í skattalegu tilliti. Í kjölfar framanritaðs vék skattstjóri að einstökum atriðum sem hann taldi benda til þess að kærandi væri í reynd launþegi í starfi sínu hjá F ehf. en ekki sjálfstætt starfandi maður og sjónarmiðum umboðsmanns kæranda í því sambandi. Ítrekaði skattstjóri að sú staðreynd að kærandi hefði ekki löggildingu ráðherra samkvæmt lögum nr. 54/1997, um fasteigna-, fyrirtækja- og skipasölu, til að annast um kaup og sölu fasteigna í atvinnuskyni mælti gegn því að kærandi gæti talist verktaki hjá F ehf., þótt ekki væri í því sambandi um úrslitaatriði að ræða. Varðandi húsbóndaábyrgð tók skattstjóri fram að í samningi F ehf. við kæranda væri kveðið á um að kærandi ábyrgðist sjálfur fjárhagstjón sem gæti hlotist af starfi hans fyrir félagið og að kæranda bæri að kaupa tryggingu vegna slíkrar áhættu. Kvaðst skattstjóri hafa undir höndum yfirlit félagsins um kaup á ábyrgðartryggingu fyrir kæranda og yrði ekki talið tíðkanlegt í verksamningum að verkkaupi keypti tryggingu fyrir verktaka. Umrædd kaup félagsins á tryggingu fyrir kæranda staðfestu þá skoðun skattstjóra að um vinnusamband væri að ræða frekar en verktakasamband. Þá fjallaði skattstjóri um meintan kostnað af störfum kæranda og benti á að niðurstaða skattstjóra um eðli starfssambands kæranda við félagið hefði í för með sér að um frádrátt frá tekjum kæranda færi eftir 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. mgr. 29. gr. sömu laga. Gerði skattstjóri frekari grein fyrir frádráttarheimildum í þessu sambandi og skattalegri meðferð tekna kæranda af hinum umdeildu sölustörfum. Þá hafnaði skattstjóri því að niðurstaða hans varðandi eðli starfssambandsins hefði í för með sér samkeppnishindranir, mismunun eða brot á löggjöf um kjarasamninga. Skattstjóri greindi frá því að samkvæmt samningi aðila, sbr. a-lið 3. gr. samningsins, skyldi kærandi starfa sem sölufulltrúi fyrir hönd félagsins. Þætti það renna stoðum undir að kærandi væri launþegi í starfi sínu og skipti ekki máli í því sambandi þótt kærandi gæti öðlast hlutdeild í söluþóknun annarra sölufulltrúa og væri heimilt að eiga samstarf við aðrar Y fasteignasölur, enda fælist ekki í slíku samstarfi að kærandi væri að mynda starfssamband við aðra aðila en F ehf., sbr. ennfremur h-lið 3. gr. samningsins. Þá kæmi kærandi fram sem sölufulltrúi félagsins í auglýsingum.

Skattstjóri kvaðst geta tekið undir með umboðsmanni kæranda að kærandi nyti nokkurs frjálsræðis við rækslu hins umdeilda starfa, m.a. með tilliti til vinnutíma. Þó bæri að hafa í huga að launþegar hefðu oft frjálsræði hvað vinnutíma snerti. Ennfremur væri frjálsræði kæranda skert með þeim hætti að honum væri óheimilt samkvæmt h-lið 3. gr. samningsins að stunda viðskipti svipaðs eðlis í samkeppni við sölufulltrúa. Kostnaður vegna auglýsinga væri í reynd borinn af viðskiptavinum en ekki kæranda. Þá áréttaði skattstjóri að ákvæði samnings aðila um gagnkvæman þriggja mánaða uppsagnarfrest benti fremur til vinnusamnings en verksamnings. Hvergi kæmi fram í samningnum að félaginu bæri ekki að greiða umsamdar greiðslur í uppsagnarfresti. Fyrir lægi að kærandi hefði fasta starfsstöð í húsnæði F ehf. við S-götu í Reykjavík og hefði samkvæmt samningi aðgang að ýmsum tækjum og tólum í eigu félagsins. Kvaðst skattstjóri líta svo á að um muni í eigu félagsins en ekki kæranda væri að ræða, enda hefði tæpast þurft að mæla fyrir um notkun kæranda í samningi ef um eignir hans sjálfs væri að tefla. Starfsemi kæranda væri lítt aðgreinanleg frá eiginlegri starfsemi F ehf. þar sem kærandi kæmi fram fyrir hönd félagsins sem sölufulltrúi fasteigna. Sú staðreynd að um ótímabundið starf væri að ræða, þ.e. starf sölufulltrúa í ótiltekinn tíma við að sinna ótilteknum fjölda verkefna, benti tvímælalaust til þess að vinnusamningur lægi starfinu til grundvallar. Ákvæði samningsins um mánaðarlega útgáfu sölufulltrúa á reikningum vegna veittrar þjónustu gæfi vísbendingu í sömu átt. Samkvæmt samningnum væri skilyrði um námskeiðasókn kæranda sett af F ehf. sem sömuleiðis benti til vinnusamnings, enda fæli slíkt skilyrði í sér verulega skerðingu á sjálfstæði sölufulltrúa. Reglur um aðgang að gagnabanka félagsins horfðu til sömu niðurstöðu þar sem kæranda væri samkvæmt þeim ekki heimilt að setja annan aðila í sinn stað í forföllum og sama máli gegndi um samnýtingu söluskrár með öðrum sölufulltrúum, enda yrði að telja að slík samnýting fæli í sér verulega skerðingu á sjálfstæði kæranda og gilti einu þótt hún væri til komin vegna fyrirmyndar hinnar alþjóðlegu sérleyfiskeðju. Fyrirmæli um hegðun bentu og til vinnusamnings.

Í niðurlagi bréfs síns til kæranda vék skattstjóri að hinni alþjóðlegu fyrirmynd að samningssambandi kæranda og F ehf. og tók fram að Y væri sérleyfiskeðja með höfuðstöðvar í Bandaríkjunum sem náð hefði fótfestu víða um heim. Byggði fyrirkomulag Y á því að fasteignasölur innan keðjunnar væru reknar sem sjálfstæðar einingar af einstökum sérleyfishöfum og að sölufulltrúar hverrar fasteignasölu störfuðu sem sjálfstæðir rekstraraðilar. Hið erlenda sérleyfisform gæti hins vegar ekki bundið hendur íslenskra skattyfirvalda við mat á starfssambandi aðila og þau væru jafnframt óbundin af skattalegri meðferð í öðrum ríkjum. Kvaðst skattstjóri telja, með vísan til alls framangreinds og samkvæmt heildarmati á sambandi kæranda og F ehf., að samband aðila væri samband launamanns og launagreiðanda en ekki verktakasamband. Skilyrði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, og 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, varðandi sjálfstæði í starfi væri því ekki fullnægt í tilviki kæranda og hann gæti ekki talist verktaki í skilningi laga nr. 50/1988. Skattstjóri hefði því ákveðið að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts.

III.

Með kæru til skattstjóra, dags. 4. febrúar 2003, mótmælti umboðsmaður kæranda ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Í upphafi kærunnar gerði umboðsmaður kæranda almennt grein fyrir störfum sölufulltrúa innan fasteignasölukeðjunnar Y. Kom þar m.a. fram að viðskiptakerfi Y byggði á því að sérleyfishafa, þ.e. í tilviki kæranda F ehf., væri einungis heimilt að sinna ákveðnum þáttum í söluferli fasteigna og að öðrum þáttum skyldi sinnt af sjálfstætt starfandi sölumönnum, þ.e. sölufulltrúum, sem sinntu á eigin ábyrgð og kostnað stórum hluta starfseminnar. Væri fyrirkomulag Y að mörgu leyti frábrugðið hefðbundnum vinnubrögðum við fasteignasölu hér á landi, svo sem umboðsmaður kæranda gerði frekari grein fyrir. Þannig væri ávallt gerður skriflegur samningur um sölu áður en eign væri tekin á söluskrá og fyrir þjónustu sína héldi sölufulltrúi eftir 80% af sölulaunum vegna fasteignar sem hann hefði skráð í sölugrunn Y. Af sölulaunum gengju 20% til þeirrar Y starfsstöðvar sem viðkomandi sölufulltrúi tengdist og helmingur þess síðan til umráðaaðila Y sérleyfisins hér á landi. Ef annar sölufulltrúi útvegaði kaupanda að skráðri eign en sá fulltrúi sem skráði eignina fengi sá fyrrnefndi 20% af sölulaunum í sinn hlut, þ.e. 25% af hlut hins síðarnefnda. Þannig væri meginhugmynd Y að halda viðskiptavinum innan kerfisins þar sem ávallt væru líkur til þess að seljandi fasteignar þyrfti að kaupa aðra eign í staðinn. Viðskiptasérleyfi Y væru veitt til rekstrar á þessum forsendum og frávik gætu leitt til afturköllunar á sérleyfinu. Sölumenn fasteigna á Íslandi hefðu fram að þessu ekki borið neinn kostnað vegna starfa sinna annan en þann kostnað sem launþegi þyrfti hvort sem er að bera og þótt launahvetjandi sölukerfi hefðu lengi þekkst hefði ekki fylgt þeim nein ábyrgð á kostnaði eða sjálfstæði í starfi.

Í kjölfar framanritaðrar umfjöllunar vék umboðsmaður kæranda að forsendum synjunar skattstjóra og kvaðst vefengja heimild skattstjóra til þess að leggja mat á eðli starfssamband kæranda og F ehf. með tvennum hætti. Annars vegar væri heimild þessari beitt í málum sem væru á engan hátt samanburðarhæf við mál kæranda og hins vegar yrði slíkri heimild ekki beitt fyrirfram heldur einungis eftir á þegar staðreyndir lægju fyrir, enda hefði yfirskattanefnd vísað til ákvæðis 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í úrskurðum sínum. Vék umboðsmaður kæranda í þessu sambandi að úrskurðum yfirskattanefndar nr. 211/1997 og 678/1998 og þeim dómum Hæstaréttar Íslands sem skattstjóri hafði tilgreint og færði rök fyrir því að atvik í málum þessum væru frábrugðin aðstæðum í tilviki kæranda. Niðurstaðan væri sú að í öllum tilvikum, þar sem heimild skattstjóra til þess að leggja mat á starfssamband aðila hefði verið staðfest í úrskurðum og dómum, hefðu málsatvik legið þannig fyrir að óyggjandi væri hægt að leggja mat á starfssambandið og þar með tryggja rétta skattalega meðferð tekna. Engir úrskurðir eða dómar væru fyrir hendi þar sem atvik hefðu verið sambærileg máli kæranda og fram væri komið að aðrir sölufulltrúar Y hefðu fengið skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Ennfremur væri ljóst að ákvörðun skattstjóra bryti gegn stjórnarskrárbundnu atvinnufrelsi kæranda, sbr. 69. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944. Væri þess því krafist að kærandi yrði skráður í grunnskrá virðisaukaskatts.

Í sérstökum viðauka með kæru sinni fjallaði umboðsmaður kæranda ítarlega um þau atriði sem skattstjóri taldi í bréfi sínu, dags. 16. janúar 2003, að bentu til þess að kærandi væri launþegi í starfi sínu hjá F ehf. Lagði umboðsmaðurinn í því sambandi áherslu á að sú staða gæti komið upp að tekjur kæranda væru að öllu leyti vegna sölu annarra Y sölufulltrúa á fasteignum sem kærandi hefði tekið til söluskráningar og þannig að engu leyti frá meintum launagreiðanda, F ehf. Á starfsstöð kæranda og annarra sölufulltrúa sem störfuðu hjá Y X-sölu starfaði löggiltur fasteignasali sem kærandi gæti leitað til, að því leyti sem hann þyrfti á þjónustu löggilts fasteignasala að halda. Starfaði sá fasteignasali á ábyrgð kæranda og annarra sölufulltrúa. Þá ítrekaði umboðsmaðurinn að af lestri úrskurða yfirskattanefndar í málum sem vörðuðu eðli starfssambands mætti ráða að áherslan hvíldi á því að tryggja rétta skattalega meðferð tekna. Skattstjóri hefði með engu móti rökstutt að hvaða marki slík sjónarmið gætu réttlætt ákvörðun hans um að synja kæranda um skráningu í virðisaukaskattsskrá. Þá fengi ekki staðist að leggja mat á eðli starfssambands fyrirfram svo sem raunin væri í máli kæranda. Fjallaði umboðsmaður kæranda nánar um þennan þátt málsins og almennt um skilsmun launþega og sjálfstætt starfandi manns og áréttaði að í tilviki kæranda leiddu veigamikil atriði til þess að hann væri verktaki í störfum sínum, svo sem skattstjóri hefði raunar viðurkennt að því er snerti m.a. sjálfræði varðandi vinnutíma og kostnað af störfunum. Vegna tilvísunar skattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 155/1993 var tekið fram í kærunni að skattstjóri drægi rangar ályktanir af þeim úrskurði, enda hefði yfirskattanefnd ekki gert neinar athugasemdir við þá tilhögun viðkomandi sölumanns fasteigna að hann væri sjálfstætt starfandi. Ranghermt væri hjá skattstjóra að kærandi væri háður húsbóndavaldi F ehf. og sú staðreynd, að kærandi og aðrir sölufulltrúar Y hefðu sameiginlega starfsstöð m.a. í því skyni að draga úr kostnaði, gæti ekki haft í för með sér að kærandi teldist launþegi í störfum sínum. Með sömu rökum mætti halda því fram að allir leigubifreiðastjórar á leigubílastöðum væru launamenn, sem væri fráleitt. Þá fjallaði umboðsmaður kæranda nokkuð um sjónarmið skattstjóra varðandi frádrátt frá tekjum kæranda samkvæmt reglum um frádrátt frá launatekjum og tók m.a. fram að samkvæmt skattalögum væri frádráttur kostnaðar óheimill frá launatekjum.

Umboðsmaður kæranda ítrekaði sjónarmið sín þess efnis að samkeppnisstöðu kæranda væri stefnt í voða með ákvörðun skattstjóra þar sem kærandi fengi þá ekki endurgreiddan virðisaukaskatt af kostnaði sem hann legði út í og gæti ekki dregið kostnað frá tekjum á sama hátt og aðrir sölumenn fasteigna sem fengið hefðu skráningu. Þá var mótmælt viðhorfum skattstjóra þess efnis að ekki væri til að dreifa starfssambandi kæranda við aðrar Y fasteignasölur þótt kærandi fengi söluþóknun vegna eigna sem aðrir hefðu skráð í gagnagrunn Y. Var bent á að sölufulltrúum væri heimilt að vinna að sölu með öllum starfandi Y sölufulltrúum hvar sem væri í heiminum. Kærandi nyti fulls sjálfræðis í starfi sínu hvað vinnutíma snerti. Þá væri kæranda vitaskuld óheimilt að stunda viðskipti í samkeppni við Y eins og öllum öðrum aðilum að sérleyfisvernduðum rekstri. Rangt væri hjá skattstjóra að kostnaður vegna auglýsinga væri á ábyrgð viðskiptavina þar sem allar auglýsingar, sem ekki væri sérstaklega samið um við seljanda eignar, væru á ábyrgð viðkomandi sölufulltrúa. Y sérleyfiseigandi gæti sagt upp samningi við kæranda fyrirvaralaust og án samráðs við meintan vinnuveitanda. Þá mætti ljóst vera að kærandi og aðrir sölufulltrúar bæru kostnað af skrifstofuaðstöðu, tækjum og búnaði á starfsstöð sinni óháð því í hvers eigu viðkomandi munir væru. F ehf. hefði ekki með höndum sölu fasteigna heldur væri um að ræða starfsstöð sölufulltrúa auk þess sem félagið væri handhafi Y sérleyfis, greiddi fyrir það og framseldi sölufulltrúum. Alþekkt væri að verktakar tækju að sér ótímabundin verkefni. Öll námskeið sem kærandi þyrfti að sækja væru haldin erlendis og væru alfarið á vegum Y en ekki F ehf. Í niðurlagi viðauka síns við kæru til skattstjóra ítrekaði umboðsmaður kæranda að í Noregi hefðu skattyfirvöld lagt blessun sína yfir starfsemi Y, þ.e. með þeim hætti að sölufulltrúar störfuðu sem sjálfstætt starfandi menn. Um væri að ræða sama skattumhverfi og hér á landi og keimlík lagaákvæði og væri því eðlilegt að líta til framkvæmdar þar í landi.

Með kæruúrskurði, dags. 10. mars 2003, staðfesti skattstjóri synjun sína um skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts. Í úrskurðinum tók skattstjóri upp fyrri bréfaskriftir í málinu. Þá áréttaði skattstjóri að við úrlausn á máli kæranda yrði að styðjast við úrskurða- og dómafordæmi þar sem hvergi í lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum væri kveðið á um afmörkun sjálfstæðrar starfsemi gagnvart launasambandi. Yrði því ekki fundið að skorti á tilvísunum til lagaheimilda svo sem kærandi héldi fram. Að svo búnu vék skattstjóri að úrskurðum og dómum þar sem fjallað hefði verið um mörk launavinnu og sjálfstæðrar starfsemi og reifaði í því sambandi úrskurði yfirskattanefndar nr. 155/1993, 211/1997 og 678/1998 og H 1994:1743, H 1998:268 og H 1999:1946. Ítrekaði skattstjóri að tilvísun hans til umræddra úrskurða og dóma helgaðist af því að í þeim væri heimild skattyfirvalda til þess að leggja mat á eðli starfssambands skattaðila staðfest. Þá væri ákvörðun skattstjóra um að synja kæranda um skráningu í virðisaukaskattsskrá hvorki byggð á ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 né á þeirri forsendu að um málamyndagerning væri að ræða í tilviki kæranda og F ehf. Skattstjóri hafnaði því að ekki væri unnt að taka afstöðu til eðlis sambands kæranda og félagsins við skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts og benti í því sambandi m.a. á bréf ríkisskattstjóra til allra skattstjóra frá 17. desember 1998 þar sem boðað hefði verið nýtt verklag við skráningu aðila í virðisaukaskattsskrá sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir.

Að svo búnu vék skattstjóri í úrskurði sínum að einstökum atriðum sem hefðu þýðingu við mat á eðli starfssambands kæranda og F ehf. í skattalegu tilliti og athugasemdum kæranda þar að lútandi. Áréttaði skattstjóri að þar sem kærandi hefði ekki hlotið löggildingu ráðherra samkvæmt lögum nr. 54/1997, um fasteigna-, fyrirtækja- og skipasölu, væri kærandi háður húsbóndavaldi F ehf. og yrði því ekki haldið fram að löggiltur fasteignasali félagsins, sem annaðist um skjalagerð, starfaði á ábyrgð kæranda. Þá yrði að líta svo á að ráðgjafarstörf kæranda, sem getið væri í kæru umboðsmanns kæranda, væru hluti af starfi hans sem sölufulltrúa. Samningar um sölu fasteigna, sem komið væri á fyrir tilstuðlan kæranda, yrðu gerðir í nafni og á ábyrgð F ehf., enda yrðu samningarnir að vera í samræmi við lög nr. 54/1997. Vegna ákvæða þeirra laga yrði að telja að samningsbundin ábyrgð kæranda á hugsanlegu tjóni væri í reynd ekki frábrugðin því sem almennt tíðkaðist í sambandi vinnuveitanda og starfsmanns þar sem vinnuveitandi bæri bótaábyrgð á tjóni sem starfsmaðurinn ylli með ólögmætum og saknæmum hætti. Kærandi hefði ekki fært fram nein haldbær rök fyrir því að með ákvörðun skattstjóra í máli hans hefði verið brotið gegn jafnræðisreglu. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi starfsskyldur kæranda tók skattstjóri fram að þótt starfsskyldur hans væru ríkari en almennt tíðkaðist á fasteignasölum hérlendis, sem m.a. skýrði hærri hlutdeild í sölulaunum, breytti það ekki eðli starfssambands aðila. Vék skattstjóri nánar að ákvæðum samnings kæranda og F ehf. um söluþóknanir, sbr. fylgiskjal B með samningnum, og kvaðst telja að af þeim ákvæðum yrði ekki annað ráðið en að meginreglan væri sú að félagið hlutaðist til um að greiða sölufulltrúa óskipt sölulaun hans auk hlutdeildar í sölulaunum. Yrði því ekki séð að meginreglan væri sú að sölufulltrúar önnuðust sjálfir um greiðslu á sölulaunum sín í milli. Gegndi sama máli um greiðslu sölulauna í þeim tilvikum þegar um viðskipti við erlenda aðila væri að ræða, enda væri ekki kveðið á um annað fyrirkomulag í þeim efnum í samningi aðila. Ennfremur yrði að telja að viðskipti við erlenda aðila væru óverulegur þáttur í starfsemi kæranda. Þá vísaði skattstjóri til atvinnuauglýsingar sem birst hefði í Morgunblaðinu ... 2003, þar sem Y sérleyfishafi auglýsti eftir sölufulltrúum til starfa, og tók fram að af auglýsingunni yrði ráðið að bersýnilega væri verið að óska eftir launþegum til starfa.

Skattstjóri fjallaði um kostnað af störfum kæranda og kom fram að kæranda bæri að inna af hendi tilteknar greiðslur til F ehf., svo sem vegna aðstöðuleigu (borðaleigu) og ýmiss kostnaðar við rekstur fasteignasölunnar. Ítrekaði skattstjóri að líta yrði á þóknunargreiðslur kæranda, sem væru talsvert hærri en almennt tíðkaðist á fasteignasölumarkaði hérlendis, sem árangurstengdar launagreiðslur sem takmarkaðar væru með þeim hætti að til frádráttar kæmi sá kostnaður sem fyrr greindi. Það sem eftir stæði teldist launagreiðslur til kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem væru staðgreiðsluskyldar af hálfu F ehf., sbr. lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Um frádrátt frá tekjunum færi eftir reglum um frádrátt frá tekjum sem ekki væru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. 1. mgr. 29. gr. laga nr. 75/1981. Þar sem samningsfrelsi ríkti á vinnumarkaði væri ekkert óeðlilegt við ráðningarsamninga sem gerðu ráð fyrir því að launþegar tækju að einhverju marki þátt í kostnaði launagreiðanda síns, svo sem við ætti í tilviki kæranda. Þætti talsvert mikil þátttaka kæranda í kostnaði F ehf. ekki breyta eðli starfssambandsins, enda liti skattstjóri svo á að greiðslur fasteignasala til sölumanna teldust almennt til launa. Í framhaldi af þessari umfjöllun áréttaði skattstjóri fyrri röksemdir varðandi vinnutíma kæranda, uppsagnarfrest og samkeppnisákvæði. Þá benti skattstjóri á að af 2. gr. samnings aðila, þar sem mælt væri fyrir um aðgang kæranda að tækjum og tólum F ehf., yrði ekki ráðið að af hálfu félagsins væri endurgjald áskilið vegna notkunar kæranda á eignum þess. Þótt samningurinn gerði ráð fyrir því að kærandi greiddi borðagjald og rekstrarleigu vegna búnaðar, sbr. fylgiskjal C með samningnum, yrði ekki séð að átt væri við þann búnað sem kveðið væri á um í 2. gr. samningsins. Vinna kæranda væri órjúfanlegur þáttur í starfsemi F ehf., enda væri skráður tilgangur félagsins rekstur fasteignasölu. Um væri að ræða aðalstarf kæranda, sem benti til vinnusamnings. Tilhögun endurgjalds benti sömuleiðis til vinnusamnings, enda væri um að ræða reglubundnar (mánaðarlegar) greiðslur þar sem safnað væri saman sölum fyrir tiltekið tímabil, þ.e. einn mánuð. Samkvæmt C-lið 3. gr. samnings aðila væri ljóst að skilyrði um námskeiðasókn sölufulltrúa væri sett af viðkomandi Y sérleyfishafa, þ.e. F ehf. í tilviki kæranda, og fram kæmi á heimasíðu Y (www..... .is) að námskeið væru haldin hér á landi af tilteknum sölufulltrúa F ehf. Í samböndum verksala og verktaka væri sjaldgæft og ólíklegt að umfangsmikið eftirlit með verktaka tíðkaðist af hálfu verksala, svo sem mælt væri fyrir um í samningi kæranda og F ehf., sbr. aðgang félagsins að bókhaldi og öðrum upplýsingum sem tengdust störfum kæranda. Væri um að ræða verulega skerðingu á sjálfstæði kæranda í starfi sem gæfi ótvíræða vísbendingu um launasamband. Þá yrði að telja að tilgangur með samningsákvæði þess efnis að kæranda væri óheimilt að veita öðrum aðgang að gagnabanka félagsins (láta öðrum í té lykilorð) væri sá að skerða frjálsræði kæranda í starfi, enda fælist í því að kæranda væri óheimilt að setja annan aðila í sinn stað í forföllum. Sama máli gegndi um skilmála varðandi samnýtingu sölufulltrúa á söluskrá og hegðun kæranda í starfi, þ.e. skyldu hans til þess að fylgja siðareglum.

Í niðurlagi úrskurðar síns dró skattstjóri niðurstöðu sína saman. Rakti skattstjóri að þegar fyrirliggjandi upplýsingar um starfssamband aðila væru skoðaðar yrði að telja í ljós leitt að um aðalstarf kæranda væri að ræða hjá F ehf. Þá væri um persónulega vinnuskyldu að ræða þar sem kæranda væri óheimilt að setja annan aðila í sinn stað. Félagið legði til aðstöðu, sem kærandi hefði þó samið um að greiða fyrir gegn hærri launum, og útvegaði að einhverju leyti tæki og tól til nota við starfið. Kæranda væri óheimilt að stunda sams konar starf hjá annarri fasteignasölu og endanleg ábyrgð lægi hjá félaginu þar sem kærandi væri ekki löggiltur fasteignasali. Viðvarandi samningssamband væri fyrir hendi og starf kæranda væri órjúfanlegur þáttur í starfsemi félagsins. Uppgjör skyldi vera reglulegt, þ.e. mánaðarlega sem þó væri háð árangri kæranda í starfi. Kærandi hefði þriggja mánaða uppsagnarfrest og honum bæri að fylgja fyrirmælum um hegðun og sækja tiltekin námskeið. Að teknu tilliti til framanritaðs væri það niðurstaða skattstjóra að skilyrðum 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996, og 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um sjálfstæði í starfi væri ekki fullnægt í tilviki kæranda, þ.e. kærandi gæti ekki talist verktaki í skilningi laga nr. 50/1988. Með hliðsjón af því væri staðfest ákvörðun skattstjóra um að líta svo á að starfssamband kæranda og F ehf. væri launþegasamband en ekki samband verktaka og verksala. Ákvörðun skattstjóra um að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts stæði því óhögguð.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum í bréfi, dags. 5. ágúst 2003, að ákvörðun skattstjóra um að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts verði hnekkt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í upphafi kærunnar er vikið að málavöxtum og gangi málsins. Er þar gerð grein fyrir störfum kæranda í þágu F ehf. og fyrirkomulagi starfsemi Y með hliðstæðum hætti og fram kom af hálfu kæranda við meðferð málsins á skattstjórastigi. Kemur fram að Y sérleyfi fyrir Ísland sé í eigu Z ehf. en það félag hafi síðan veitt öðrum fyrirtækjum, þ.m.t. F ehf., sérleyfi til að starfa á ákveðnum markaðssvæðum. Engin sölustarfsemi fari fram hjá þessum fyrirtækjum, enda sé það óheimilt samkvæmt sérleyfissamningnum, heldur komi þau upp aðstöðu fyrir sölufulltrúana sem þeir beri síðan kostnað af. Sölufulltrúar annist alla þætti sölu, ýmis í eigin nafni eða innan vébanda einkahlutafélaga, sameignarfélaga eða annarra félagsforma, en þegar sala fasteignar sé komin á sé málið afhent löggiltum fasteignasala á viðkomandi starfsstöð til frágangs sölu og innheimtu á sölulaunum, en sölulaun séu innheimt í nafni sérleyfishafans í hverju tilviki.

Í kærunni ítrekar umboðsmaður kæranda áður fram komin rök og sjónarmið kæranda í málinu, m.a. þess efnis að ákvörðun skattstjóra skorti lagastoð, feli í sér misbeitingu valds og raski samkeppnisstöðu kæranda. Er lýst vandkvæðum sem synjun skattstjóra hafi haft í för með sér fyrir kæranda m.a. þar sem kærandi geti ekki sjálfur ákveðið að starfa sem launþegi hjá öðrum aðilum. Þá er ítrekað að skattstjóri hafi ekki vísað til dóma og úrskurða í málum sem séu sambærileg máli kæranda og áréttað að ekki fái staðist að ákveða fyrirfram við afgreiðslu á umsókn aðila um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts hvort viðkomandi aðili sé sjálfstætt starfandi eða launþegi, enda sé þá ekki um að ræða ákvörðun á grundvelli staðreynda. Þá kemur fram að skattstjóri hafi kosið að vísa ekki til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 298/2000 þar sem fjallað hafi verið um sambærilegt mál. Sé því um fordæmi að ræða, en kæranda hafi ekki verið kunnugt um þennan úrskurð yfirskattanefndar þegar skattstjóri tók ákvörðun í máli hans.

Að svo búnu er í kæru umboðsmanns kæranda fjallað um forsendur skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði. Er þar í öllum meginatriðum um að ræða áréttingu á sjónarmiðum kæranda sem fram komu við meðferð málsins á skattstjórastigi. Er m.a. vikið nánar að úrskurðum yfirskattanefndar og dómum sem skattstjóri vísaði til og viðhorf kæranda þar að lútandi ítrekuð, m.a. um að skattstjóra hafi ekki verið unnt að taka afstöðu til þess við umsókn um skráningu í virðisaukaskattsskrá hvort um væri að ræða sjálfstæða starfsemi eða launþegasamband. Sé og gert ráð fyrir því samkvæmt formi umsóknar (RSK 10.22) að upplýsingar séu ekki sannreyndar áður en til skráningar komi, enda sé ávallt hægt að leiðrétta ranga skráningu síðar. Þá er sérstaklega bent á að skattstjóri hafi tekið fram að ákvörðun hans væri ekki byggð á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu dómstóla og yfirskattanefndar hafi heimild til slíks mat á eðli starfssambands hins vegar verið staðfest með tilvísun til greinds ákvæðis. Reifuð eru áður fram komin sjónarmið kæranda varðandi þá staðreynd að hann sé ekki löggiltur fasteignasali. Þá kemur fram að breyting hafi orðið á samningsformi vegna sölufulltrúa Y, sem notað hafi verið í tilviki kæranda og F ehf., og fylgir kærunni eintak af hinu breytta formi. Kveðst umboðsmaður kæranda telja rétt að efni hins breytta samnings verði lagt til grundvallar niðurstöðu málsins. Þá er ítrekað að kærandi beri ábyrgð á störfum sínum sem sjálfstætt starfandi maður. Ákvörðun skattstjóra brjóti gegn atvinnufrelsisákvæði stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 sem og jafnræðisreglu, enda liggi fyrir að um 50 sölufulltrúar Y, sem séu í nákvæmlega sömu stöðu og kærandi, hafi hlotið skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Rangt sé hjá skattstjóra að sölufulltrúar hlutist ekki til um greiðslu sölulauna sín á milli heldur F ehf., enda sé engin heimild til þess að greiða sölulaun nema reikningur berist frá einhverjum sölufulltrúa Y. Greiðsla kunni þó að koma frá starfsstöðinni til þess að tryggja að ekki verði um vanskil að ræða og leiðindi sem af slíku geti hlotist. Hvergi sé þekkt að launþegar taki þátt í kostnaði launagreiðenda sinna. Hins vegar geti verið um það að ræða að grundvöllur launa taki mið af kostnaði eða afkomu, sem sé allt annar hlutur. Í úrskurði sínum vísi skattstjóri óvænt til tiltekins gagns úr bókhaldi F ehf. sem ekki hafi verið til umfjöllunar á fyrri stigum málsins. Séu gerðar athugasemdir við þau vinnubrögð. Varðandi uppsagnarfrest kemur fram að ákvæðum samnings sölufulltrúa og sérleyfishafa þar um hafi nú verið breytt og ekki sé lengur um að ræða 3ja mánaða uppsagnarfrest, sbr. sýnishorn. Skattstjóri fullyrði að af samningi aðila verði ekki ráðið að félagið áskilji sér endurgjald vegna notkunar kæranda á búnaði þess og tækjum þrátt fyrir að skattstjóri hafi undir höndum reikning félagsins fyrir slíkum afnotum. Námskeið fyrir sölufulltrúa Y séu alfarið á vegum Z ehf., handhafa Y sérleyfisins á Íslandi, en ekki F ehf. Í sérleyfissamningum sé altíðkað að sérleyfishafa sé áskilinn réttur til að gefa fyrirmæli um verklag og vinnubrögð og hafa eftirlit með því að slíkum fyrirmælum sé fylgt til hlítar, sbr. t.d. sérleyfi fyrir M veitingastaði. Ekki sé því um að ræða reglur sem F ehf. setji heldur séu reglurnar hluti af sérleyfissamningi félagsins. Gagnabanki Y sé eign Y á Íslandi en ekki F ehf. Er í kærunni fjallað nánar um aðgang að gagnabanka Y, samnýtingu söluskrár og fyrirmæli um hegðun sölufulltrúa í starfi og sjónarmið kæranda í því sambandi ítrekuð.

Í kærunni dregur umboðsmaður kæranda saman niðurstöður sínar varðandi eðli starfssambands kæranda og F ehf. Um sé að ræða aðalstarf kæranda sem fólgið sé í sölu fasteigna úr gagnagrunni sem meintur launagreiðandi hafi ekkert um að segja. Ekki sé um neina vinnuskyldu kæranda að ræða þótt gert sé ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi hans þar sem honum sé ekki heimilt að setja hvern sem er í sinn stað. Hins vegar sé kæranda heimilt að fá aðra Y sölufulltrúa til að sinna sínum störfum, svo sem að vera viðstaddir sýningu fasteigna eða afla upplýsinga um þær. Þá sé tilbúningur hjá skattstjóra að kærandi hafi samið um að bera kostnað af aðstöðu gegn því að fá hærri launagreiðslur. Hið rétta sé að kærandi geti þurft að greiða fyrir aðstöðu algjörlega óháð því hvort hann hefur tekjur af starfsemi sinni eða ekki. Sé reyndin sú að kærandi hafi þurft að bera verulegan kostnað vegna starfseminnar. Félagið, sem sé sameiginleg starfsstöð, kunni að einhverju leyti að útvega tæki og tól til starfseminnar og ráða sameiginlegt starfsfólk en kærandi muni þó ávallt greiða fyrir slíkt. Kæranda sé heimilt að starfa fyrir Y um allan heim en honum sé óheimilt að stunda sams konar starfsemi hjá annarri fasteignasölu. Endanleg ábyrgð á störfum kæranda liggi ekki hjá F ehf., enda sé félagið ekki löggiltur fasteignasali, heldur hjá kæranda eða vátryggjanda hans, og breyti því ekki þótt viðskiptamenn myndu krefjast bóta af hinum löggilta fasteignasala. Viðvarandi samningssamband milli aðila sé fyrir hendi, félagið sé einungis sameiginleg starfsstöð án eiginlegrar starfsemi, uppgjör skuli vera mánaðarlegt og kærandi hafi uppsagnarfrest á samningsskyldum sínum án þess að því fylgi nein réttindi sem sambærileg séu réttindum launþega í uppsagnarfresti. Þá beri kæranda að kröfu annars aðila en meints launagreiðanda, þ.e. Y sérleyfishafans, að uppfylla skilyrði m.a. varðandi námskeiðasókn. Við úrlausn málsins hafi skattstjóri litið framhjá þeim atriðum sem mest gildi hafi við mat á eðli starfssambands kæranda og F ehf., þ.e. sjálfstæði kæranda í störfum sínum, kostnaði sem hann þurfi að bera sjálfur vegna tekjuöflunar sinnar og þeirri staðreynd að kærandi njóti ekki venjulegra réttinda launþega.

Í niðurlagi kærunnar eru kröfur kæranda ítrekaðar, m.a. krafa um málskostnað. Kemur fram varðandi þá kröfu að afrit málskostnaðarreikninga fylgi kærunni og sé þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til samræmis við reikninga falli úrskurður honum í hag að hluta eða öllu leyti. Kostnaður vegna meðferðar málsins á skattstjórastigi nemi 850.000 kr. og kostnaður vegna kærumeðferðar fyrir yfirskattanefnd ríflega 500.000 kr., í báðum tilvikum án virðisaukaskatts. Þá hafi mikill „eigin tími“ farið í málið á fyrri stigum þess og nemi kostnaður vegna þess um 250.000 kr. Samtals nemi kostnaður kæranda því um 1,6 milljónum króna og sé krafist endurgreiðslu kostnaðar að fjárhæð 1,5 milljónir króna. Tekið er fram að við málskostnaðarákvörðun verði að taka tillit til þess að skattstjóri hafi litið á mál kæranda sem prófmál varðandi heimild til að synja um skráningu í virðisaukaskattsskrá og af þeim sökum aukið umfang málsins til mikilla muna sem leitt hafi til þess að meiri vinna hafi farið í málið af hendi kæranda.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 29. september 2003, lagði umboðsmaður kæranda fram viðbótarrökstuðning og gögn í málinu. Bréfinu fylgir í ljósriti ódagsettur sérleyfissamningur milli F ehf. sem sérleyfishafa og Z ehf. sem sérleyfisgjafa um rekstur fasteignasölu samkvæmt sérleyfi Y ásamt fylgiskjölum. Kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda að í samningnum sé kveðið á um ýmis atriði sem F ehf. sé skylt að virða í samningum við sölufulltrúa, þ.m.t. kæranda, svo sem varðandi endurmenntun, aðgang að bókhaldi, innheimtu árgjalds, skipulag greiðslna, siðareglur o.fl., að viðlagðri riftun sérleyfissamningsins. Þannig sé skipting þóknunar alfarið ákveðin af sérleyfisgjafa, þ.e. Z ehf., samkvæmt sérleyfissamningnum og sé þannig ekki um að ræða samningsatriði milli kæranda og hins meinta launagreiðanda. Þannig beri kæranda að innheimta umsamda þóknun hjá kaupanda þjónustunnar og ef þóknunin fáist ekki greidd þurfi kærandi að bera skaðann af því en ekki F ehf. Kærandi greiði hinum löggilta fasteignasala ákveðna þóknun fyrir hverja sölu sem ákveðin sé af sérleyfisgjafa og þannig F ehf. óviðkomandi. Kærandi beri því kostnað af störfum fasteignasalans, enda þurfi kærandi á fulltingi hans að halda samkvæmt lögum um sölu fasteigna. Það sé liður í skyldum sérleyfishafa samkvæmt sérleyfissamningi að veita sölufulltrúum aðgang að sölukerfi Y og sé því ekki um að ræða ákvörðun hins meinta launagreiðanda í því sambandi heldur kröfu sérleyfisgjafa. Þau atriði í samningi kæranda og F ehf., sem skattstjóri hafi talið skerða sjálfstæði kæranda í starfi og þannig veita vísbendingu um samband launagreiðanda og launamanns, séu þannig til komin að kröfu sérleyfisgjafa.

V.

Með bréfi, dags. 12. desember 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda:

1. Heimildir skattstjóra til að meta fyrirfram skráningarskyldu á grunnskrá virðisaukaskatts.

Í kæru eru heimildir skattstjóra til að meta fyrirfram skráningarskyldu aðila dregnar í efa. Af þessu tilefni bendir ríkisskattstjóri á að í 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt (vsk-laga) er kveðið á um virðisaukaskattsskyldu bæði manna og lögpersóna. Í 1. tölul. 1. mgr. greinarinnar er sett fram sú meginregla að skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvílir á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Samkvæmt 5. gr. vsk-laga skal hver sá sem skattskyldur er tilkynna atvinnurekstur sinn til skráningar hjá skattstjóra. Það leiðir af fyrrnefndu ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. vsk-laga og ákvæðum greinarinnar að öðru leyti að skylda til að innheimta virðisaukaskatt hvílir á sjálfstætt starfandi mönnum og lögaðilum en tekur ekki til þeirra sem starfa sem launþegar í þjónustu annarra aðila. Í 6. mgr. 5. gr. vsk-laga er fjármálaráðherra veitt heimild til að setja í reglugerð nánari ákvæði um skráningu. Það hefur hann gert með reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar úrskurðar skattstjóri um hvort aðili sé skráningarskyldur skv. 2. gr. þegar tilkynning skv. 1. mgr. hefur borist. Í 11. gr. reglugerðarinnar er svo kveðið á um heimild aðila til að kæra synjun skattstjóra um skráningu. Ákvæði þessi eru skýr og eru heimildir skattstjóra til að meta skráningarskyldu fyrirfram ótvíræðar sem og heimildir hans til að synja um skráningu séu skilyrði hennar ekki uppfyllt.

Einnig er því haldið fram í kæru að spurningar þær sem lagðar voru fyrir kæranda í bréfi skattstjóra, dags. 7. okt. 2002, hafi verið mjög villandi og leiðandi um þá niðurstöðu sem greinilega væri verið að sækjast eftir. Af þessu tilefni vill ríkisskattstjóri benda á að spurningar þær sem lagðar voru fyrir kæranda í bréfinu eru efnislega þær sömu og fram koma á eyðublaði ríkisskattstjóra, RSK 10.31 (Könnun á starfssambandi). Á eyðublaði ríkisskattstjóra RSK 10.22 (Tilkynning um virðisaukaskattsskylda starfsemi) er þess farið á leit við umsækjendur um skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts að þeir fylli út og skili eyðublaði RSK 10.31 merki þeir við í viðeigandi reit um að þeir vinni fyrir einn aðila (sic).

2. Tilvísun skattstjóra til úrskurða yfirskattanefndar og dóma.

Umboðsmaður kæranda gagnrýnir í kæru sinni tilvísun skattstjóra til nánar tiltekinna úrskurða yfirskattanefndar og dóma. Telur hann að þau mál sem þar eru tekin til úrlausnar séu ekki efnislega sambærileg máli kæranda. Í úrskurði skattstjóra er skýrt tekið fram að megintilgangur tilvísunar skattstjóra hafi verið sá að varpa ljósi á að staðfest hefur verið með úrskurða- og dómaframkvæmd að skattyfirvöld hafa heimild til að leggja mat á starfssamband aðila, en ekki að finna efnislega tilvísun.

3. Niðurstaða skattstjóra.

Umboðsmaður kæranda telur að með úrskurði sínum hafi skattstjóri í raun gert kæranda að taka sér stöðu launþega hjá öllum öðrum sölufulltrúum Y á Íslandi og jafnvel erlendis. Ríkisskattstjóri telur að ekkert komi fram í úrskurði skattstjóra sem gefi tilefni til þessarar túlkunar. Í úrskurði skattstjóra er til umfjöllunar eðli samnings kæranda og F ehf. og hvort sá samningur feli í sér verktaka- eða launþegasamband.

4. Kjör launþega.

Vegna ummæla umboðsmanns kæranda á bls. 20 og 21 í kæru skal tekið fram að það er ekki í höndum skattstjóra að meta hvort starfskjör launamanna eru í samræmi við kjarasamninga eða ákvæði laga nr. 55/1980, um starfskjör launafólks og skyldutryggingu lífeyrisréttinda.

5. Einstök atriði við mat á starfssambandi.

a) Réttindi og ábyrgð sölufulltrúa.

Óumdeilt er í málinu að kærandi hefur ekki öðlast löggildingu til að annast kaup, sölu eða skipti á fasteignum í samræmi við lög nr. 54/1997, um fasteigna-, fyrirtækja- og skipasölu. Kærandi getur því ekki í sjálfstæðri starfsemi annast sölu fasteigna nema að hluta til og er hann því a.m.k. að hluta háður húsbóndavaldi F ehf. Þessi staðreynd hefur mikla þýðingu við mat á starfssambandi kæranda og F ehf. Í kæru umboðsmanns kæranda segir (bls. 2) að sölufulltrúar annist alla þætti fasteignasölunnar og sérleyfishafar hafi ekki heimild til að annast fasteignasölu skv. sérleyfissamningnum. Síðar á sömu blaðsíðu segir eftirfarandi: „Þegar sölufulltrúi hefur komið á sölu þannig að frágengið er með alla þætti sem að sölu lúta afhendir hann málið til löggilts fasteignasala sem starfar með sölufulltrúanum á viðkomandi starfsstöð. Löggilti fasteignasalinn annast frágang sölunnar og sér hann um að innheimta sölulaunin en það er gert í nafni sérleyfishafans í hverju tilviki.“ Nokkru síðar í kæru (bls. 10) segir eftirfarandi: „Í tilviki umbjóðanda okkar ber hann sjálfur ábyrgð á sínum verkum og nýtur við það stuðnings löggilts fasteignasala og ber kostnað af hans störfum.“ Fullyrðingum umboðsmanns kæranda um að kærandi annist alla þætti fasteignasölu og beri ábyrgð á sölu fasteignar verður að vísa á bug enda er honum ógerlegt skv. lögum nr. 54/1997 að taka á sig þá ábyrgð sem á löggiltum fasteignasala hvílir vegna starfa við fasteignasölu. Í þessu sambandi er rétt að vísa til nýlegs úrskurðar yfirskattanefndar nr. 221/2003 en í því máli reyndi á það hvort bílasali, sem ekki hafði leyfi til reksturs bílasölu, gæti talist hafa sjálfstæða starfsemi með höndum við bílasölu. Niðurstaða yfirskattanefndar var sú að bílasalinn gæti ekki talist sjálfstætt starfandi og í úrskurðinum segir m.a.: „Sú staðreynd að um lögbundna og leyfisbundna atvinnustarfsemi er að ræða þykir almennt mæla gegn því að um geti verið að ræða verktöku aðila, sem ekki hafa tilskilin starfsleyfi, á einstökum þáttum starfseminnar.“

Vegna orða umboðsmanns kæranda á bls. 15 og 16 í kæru telur ríkisskattstjóri rétt að taka fram að einungis menn geta hlotið löggildingu sem fasteignasalar, sbr. 2. gr. laga nr. 54/1997 og einkahlutafélög geta ekki verið í þeirri aðstöðu að teljast launþegar.

b) Kostnaður.

Fullyrt er í kæru að kærandi stofni til alls kyns kostnaðar við störf sín. Þótt ekki sé hér til umfjöllunar hugsanlegur frádráttarréttur kæranda vegna tekna af umræddu starfi, þá er vert að geta þess að kostnaður samfara starfinu greinir almennt ekki milli launþega- og verktakasambands, sbr. frádráttarheimildir 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá þykir verða að líta heildstætt á umræddar greiðslur milli kæranda og F ehf. Þannig beri fremur að líta á umsamdar greiðslur frá kæranda til félagsins sem lið í ákvörðun launa hans en sem kostnað í hans hendi.

6. Viðbótargögn.

Í tölvupósti frá ..., umboðsmanni kæranda, þann 29. september 2003, kom fram að hann hefði í hyggju að leggja fram viðbótarrökstuðning og frekari gögn. Að höfðu samráði við ..., formann yfirskattanefndar, var ákveðið að ríkisskattstjóri myndi ekki leggja fram kröfugerð sína fyrr en að fengnum gögnum frá umboðsmanni gjaldanda. Þann 5. nóvember 2003 bárust ríkisskattstjóra viðbótargögn umboðsmanns gjaldanda. Nánar tiltekið er það um að ræða bréf umboðsmanns gjaldanda, dags. 29. september 2003, og sérleyfissamningur milli Z ehf. og F ehf. Fram kemur í nefndu bréfi að samningurinn hafi ekki verið meðal fylgigagna með upphaflegri kæru. Í framangreindum tölvupósti umboðsmanns kæranda kemur m.a. fram að samningur kæranda væri í einhverjum atriðum frábrugðinn þessum nýja samningi og þetta væru samningarnir sem væru í gangi núna. Þess er krafist af hálfu ríkisskattstjóra að þessum viðbótargögnum verði vísað frá yfirskattanefnd enda verður við úrlausn þessa máls aðeins byggt á þeim gögnum sem skattstjóri hafði undir höndum við afgreiðslu sína á umsókn kæranda um skráningu. Byggist því framangreind kröfugerð því eingöngu á þeim gögnum sem bárust yfirskattanefnd 5. ágúst 2003.

7. Málskostnaður.

Ríkisskattstjóri sér ástæðu til þess að mótmæla málskostnaðarkröfu kæranda sem óhóflegri miðað við umfang máls.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 31. desember 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 12. mars 2004, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu reifar umboðsmaðurinn fram komin sjónarmið kæranda í málinu. Eru ítrekaðar athugasemdir þess efnis að við mat á starfssambandi við skráningu aðila í grunnskrá virðisaukaskatts eigi viðkomandi umsækjandi að njóta alls vafa sem kunni að vera uppi varðandi eðli starfssambandsins. Hvergi liggi fyrir úrskurðir eða dómar þar sem staðfest sé að skattyfirvöldum sé heimilt að „leggja stein í götu manna við að afla sér viðurværis“ með því að synja þeim um skráningu í virðisaukaskattsskrá á þeim grundvelli að þeir séu launþegar en ekki verktakar. Ekkert réttlæti slík vinnubrögð skattstjóra sem séu án lagastoðar. Þá er lögð áhersla á að F ehf. hafi ekki löggildingu fasteignasala samkvæmt lögum nr. 55/1997 frekar en kærandi og geti þar af leiðandi ekki borið frekari ábyrgð en kærandi á störfum löggilts fasteignasala. Hljóti kærandi því að geta notið aðstoðar löggilts fasteignasala í störfum sínum á sama hátt og félagið. Hafi ríkisskattstjóri litið framhjá því atriði. Ítrekað er að kærandi beri ýmsan kostnað af störfum sínum, m.a. auglýsingakostnað, og bent á vegna sjónarmiða ríkisskattstjóra í því sambandi að allir rekstraraðilar velti kostnaði af starfsemi sinni yfir á kaupanda vöru eða þjónustu. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra varðandi viðbótargögn sem umboðsmaður kæranda lagði fram með bréfi sínu til yfirskattanefndar, dags. 29. september 2003, minnir umboðsmaður kæranda á að mál kæranda komi til með að hafa fordæmisgildi fyrir mál fjölmargra annarra sölufulltrúa Y. Sé því fullkomlega eðlilegt og skynsamlegt að líta til núgildandi samnings sölufulltrúa við úrlausn málsins, enda snúist mál kæranda um það að leggja mat á eðli starfssambands hans við F ehf. Þá fjallar umboðsmaður kæranda um málskostnaðarkröfu og tekur fram að sá kostnaður sé m.a. tilkominn vegna aðgerða ríkisskattstjóra sem hlutast hafi til um að skattstjóri synjaði kæranda um skráningu í virðisaukaskattsskrá í stað þess að láta reyna á skráningu með kæru til yfirskattanefndar, svo sem embættinu sé heimilt. Þá vísar umboðsmaður kæranda til umfangs málsins. Kemur fram í bréfinu að kostnaður kæranda vegna alls málsins nemi samtals 1.767.900 kr. án virðisaukaskatts, svo sem nánar er sundurliðað í bréfinu. Þá vísar umboðsmaðurinn til meðfylgjandi gagna til stuðnings málskostnaðarkröfu, þ.e. málskostnaðarreikninga og tímaskráninga. Í bréfinu kemur fram að orðið hafi að samkomulagi að Z ehf. greiddi umræddan kostnað en „hvernig skiptum um endanlega niðurstöðu verður háttað á eftir að koma í ljós“. Þá fylgir bréfinu ljósrit af kæruúrskurði skattstjóra, dags. 2. desember 2003, vegna kæru kæranda á álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna fyrirhugaðra starfa kæranda við sölu fasteigna hjá F ehf. Sú ákvörðun skattstjóra byggðist á því að kærandi væri í raun launþegi í umræddu starfi sínu hjá félaginu en ekki sjálfstætt starfandi maður, sbr. bréf skattstjóra, dags. 16. janúar 2003, og kæruúrskurð, dags. 10. mars 2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt. Er því mótmælt af hálfu kæranda að hann sé launþegi í hinum umdeildu sölustörfum hjá F ehf. Þá er því haldið fram af hálfu kæranda að hina kærðu synjun skattstjóra skorti lagastoð, enda hafi skattstjóri ekki stutt ákvörðun sína við ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem fjallar um óvenjuleg skipti í fjármálum, sbr. nú lög nr. 90/2003, um sama efni. Ennfremur er byggt á því af hálfu kæranda að ekki fái staðist að leggja mat á eðli starfssambands við afgreiðslu á beiðni um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts, svo sem skattstjóri hafi gert í máli kæranda. Loks er komið fram af hálfu kæranda að ákvörðun skattstjóra feli í sér brot á atvinnufrelsisákvæði 75. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 13. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, og stangist á við jafnræðisreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 11. gr. þeirra laga, enda hafi öðrum sölufulltrúum sem starfi innan vébanda Y fasteignasölukeðjunnar verið heimiluð skráning í grunnskrá virðisaukaskatts.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988 og í reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, er nánar kveðið á um skráningu og skilyrði hennar. Það leiðir af fyrrnefndu ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæðum greinarinnar að öðru leyti að skylda til að innheimta virðisaukaskatt hvílir á sjálfstætt starfandi mönnum og lögaðilum en tekur ekki til þeirra sem starfa sem launþegar í þjónustu annarra aðila. Launamenn eru því ekki skráningarskyldir samkvæmt 5. gr. laganna. Með vísan til þessa verður hvorki fallist á með umboðsmanni kæranda að hin kærða ákvörðun skattstjóra sé án lagastoðar né að ekki hafi staðist hjá skattstjóra að leggja mat á eðli starfssambands kæranda og F ehf. við afgreiðslu á beiðni kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna starfa hans hjá félaginu, sbr. að því er hið síðarnefnda atriði varðar úrskurð yfirskattanefndar nr. 221/2003 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Eins og skattstjóri hefur rakið hafa skattyfirvöld heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samning þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins. Ljóst er að mati af þessum toga verður ekki komið við nema að undangenginni fullnægjandi könnun á starfssambandi aðila hverju sinni, eftir atvikum með öflun upplýsinga og gagna frá viðkomandi. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í þessu sambandi, sem fjalla um óvenjuleg skipti í fjármálum, er rétt að taka fram að við slíkt mat skattyfirvalda á eðli starfssambands skattaðila, sem hér um ræðir, reynir beint á greiningu á efni viðkomandi samningssambands (gernings), þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna. Stóðu því engin efni til þess að leysa úr álitamáli varðandi eðli starfssambands kæranda og F ehf. á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eða grunnreglu þess ákvæðis. Um síðastgreint atriði liggja fyrir dómsúrlausnir, sbr. m.a. H 1998:268 sem fyrr er getið. Í dómi þessum segir m.a.:

„Skattyfirvöld hafa að vísu ekki heimild til að skipta sér af einstökum ráðningarsamningum hlutafélaga, en þau hafa hins vegar heimild til að leggja sjálfstætt mat á það hvort einkaréttarlegir gerningar hafi í raun leitt til einhverra þeirra aðstæðna sem byggt verður á við skattlagningu. Þau höfðu þannig formlega heimild til að leggja mat á það, hvort samningar þeir, er gagnkærandi gerði við starfsfólk sitt, skyldu metnir sem vinnusamningar í skattalegu tilliti eða sem verksamningar. Við það mat skipti ekki máli hvað samningarnir voru kallaðir, heldur, hvernig farið var með þá í rekstri fyrirtækisins og bókhaldi.“

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Þau störf kæranda, sem mál þetta snýst um, felast í sölu fasteigna á vegum F ehf. (X fasteignasölu). Fram er komið að F ehf. er meðal svokallaðra Y sérleyfishafa á Íslandi samkvæmt sérleyfissamningi við Z ehf., en það félag mun hafa rétt til úthlutunar á sérleyfum fyrir hið alþjóðlega Y fasteignasölukerfi á Íslandi samkvæmt samningi við erlent fyrirtæki. Er nánar tiltekið um að ræða sérstakt kerfi sem þróað hefur verið fyrir starfsemi fasteignasölu og eru fasteignasöluskrifstofur undir merkjum Y starfræktar víða um heim. Eins og fram er komið fylgdi eintak af samningi F ehf. og kæranda um störf kæranda í þágu félagsins með tilkynningu kæranda, dags. 1. október 2002, um virðisaukaskattsskylda starfsemi (RSK 10.22), og komst skattstjóri að hinni umdeildu niðurstöðu varðandi eðli starfssambands aðila á grundvelli þess samnings. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, sbr. greinargerð, dags. 5. ágúst 2003, kemur fram að samningar sérleyfishafa Y við sölufulltrúa hafi nú tekið nokkrum breytingum frá því sem áður gilti og með bréfi umboðsmannsins til yfirskattanefndar, dags. 12. mars 2004, fylgdi sýnishorn af hinu nýja samningsformi. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að það þykir leiða af ákvæðum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, og markmiði kærumeðferðar fyrir æðra stjórnvaldi að öðru leyti, þ.e. að fá ákvörðun lægra stjórnvalds endurskoðaða, að fyrir yfirskattanefnd verður að leysa úr máli kæranda miðað við þann grundvöll sem lagður var við meðferð málsins á skattstjórastigi að þessu leyti, þ.e. með tilliti til ákvæða þess samnings kæranda og F ehf. sem lá fyrir skattstjóra.

Í samningi kæranda og F ehf., dags. 19. september 2002, sem ber yfirskriftina „samningur við sölufulltrúa“, kemur fram í kafla 1 („sjálfstæður verktaki“) að sölufulltrúi (kærandi) skuli veita Y sérleyfishafa (F ehf.) þjónustu sína sem sjálfstæður verktaki. Er tekið fram að sölufulltrúa skuli heimilt að verja svo miklum tíma, orku og kunnáttu til fasteignasöluþjónustu sem honum finnst við hæfi og að sölufulltrúi hafi engar fastar skyldur nema þær sem séu lögbundnar og þær sem komi fram í samningnum. Ekkert í samningnum megi túlka á þann veg að samband myndist milli Y sérleyfishafa og sölufulltrúa (t.d. samband milli vinnuveitanda og starfsmanns, samband milli eigenda í sameignarfélagi, að áhætta þeirra sé sameiginleg o.þ.h.) annað en samband sjálfstæðs verktaka við verksala og skýrt sé í samningnum. Skuli Y sérleyfishafinn og sölufulltrúi hans líta á sölufulltrúa sem sjálfstæðan verktaka, en ekki sem starfsmann, hvað varði skattframtöl og skattamál, ábyrgðir og annað þess konar og skuli sölufulltrúi bera ábyrgð á öllum sínum skattskuldbindingum sem sjálfstæður verktaki.

Varðandi „ábyrgð Y sérleyfishafa“ í kafla 2 í samningnum kemur fram að Y sérleyfishafi skuli á gildistíma samningsins gera sölufulltrúa kleift að nota skrifstofu eða skrifborð og ýmsa aðra skrifstofuaðstöðu (s.s. fundarherbergi, móttökusvæði), ýmis skrifstofutæki (s.s. síma, faxtæki, ritvél), auglýsingaritföng, eyðublöð „og aðra tiltekna hluti“. Þá skuli Y sérleyfishafi einnig veita sölufulltrúa aðgang að fasteignasöluforriti, ... eða öðru forriti sem sérhannað verði fyrir Y fasteignasölur. Um ábyrgð sölufulltrúa er fjallað í kafla 3 í samningnum. Segir þar í lið A að sölufulltrúi skuli inna af hendi þjónustu fasteignasala fyrir hönd Y sérleyfishafa og skuli sölufulltrúinn stöðugt framfylgja öllum viðeigandi lögum, reglum og gildandi fyrirkomulagi varðandi fasteignasölu og fasteignasala. Skuli sölufulltrúi fylgja þeim starfsreglum sem Y Ísland setji hverju sinni, m.a. hvert skuli beina viðskiptum o.fl. Í lið B er mælt fyrir um skyldu sölufulltrúa til þess að sitja í nefndum eða ganga í félög og samtök sem krafist sé að sölufulltrúi sé meðlimur í og til þess að fylgja almennum siðareglum og þeim siðareglum og viðmiðunarreglum sem Y sérleyfishafi kunni að taka upp, þ.m.t. siðareglum Y. Sölufulltrúi skuli mæta á og ljúka öllum námskeiðum sem Y sérleyfishafi krefst, sbr. lið C, og í öllum tilfellum, nema viðskiptavinur biðji um hið gagnstæða, skuli sölufulltrúi leyfa öðrum fasteignasölum sem séu samstarfsaðilar Y sérleyfishafans og/eða öðrum Y sérleyfishöfum að samnýta söluskrá sína, sbr. lið D. Í lið E kemur fram að sölufulltrúi skuli, á eigin kostnað, tryggja starfsemi sína, m.a. vegna tjóns er hann kunni að valda, t.d. vegna vanrækslu, yfirsjóna eða mistaka að þeirri fjárhæð sem Y sérleyfishafi krefjist. Í lið F eru ákvæði um aðgang Y sérleyfishafa að bókhaldi og skjölum sölufulltrúa og heimild Y sérleyfishafa til þess að endurskoða starfshætti og veitta þjónustu sölufulltrúa „og allar aðrar upplýsingar, hvort sem þær eru fjárhagslegs eðlis eða ekki, sem tengjast viðskiptum sölufulltrúa“, og veita Y Ísland eða Y Europe þær upplýsingar. Í lið G í þessum kafla samningsins segir að Y sérleyfishafi skuli ekki vera ábyrgur gagnvart sölufulltrúa fyrir kostnaði sem sölufulltrúi stofnar til. Hafi sölufulltrúi ekki heimild til að skuldbinda Y sérleyfishafa á nokkurn hátt, hvorki fjárhagslega né á annan hátt, t.d. með loforðum, nema að fenginni sérstakri, skriflegri heimild frá honum. Skuli sölufulltrúi bera og bæta að fullu allt tap, tjón, kostnað og útgjöld (þ.m.t. lögfræðikostnað og annan málskostnað) sem Y sérleyfishafi, Y Ísland, Y Europe og/eða Y International kunni að verða fyrir og tengist á einhvern hátt starfsemi sölufulltrúa. Í H lið samningsins segir að sölufulltrúi skuli ekki stunda nein önnur viðskipti sem séu svipaðs eðlis eða í samkeppni við þau viðskipti sem sölufulltrúi stundi samkvæmt samningi sínum og að öðru leyti í tengslum við starfsemi sölufulltrúa.

Um þóknun sölufulltrúa er fjallað í sérstöku fylgiskjali B („þóknunartaxtar og þóknunarreglur“) með samningnum, sbr. 4. kafla samningsins þar sem vísað er til þess fylgiskjals. Í a-lið 1. gr. fylgiskjalsins kemur fram að hafi sölufulltrúi skráð eign í Y söluskrána og finnur sjálfur kaupanda að eigninni skuli hann fá greitt sem nemi 80% af söluþóknun sem hann hefur samið um. Hafi sölufulltrúi skráð eign í Y söluskrána en annar sölufulltrúi finnur kaupanda að eigninni skuli hann fá greitt sem nemi 80% af söluþóknun sem hann hefur samið um, en Y sérleyfishafinn greiði 25% af þeirri þóknun til þess sölufulltrúa sem fundið hefur kaupandann og skráð upplýsingar um það inn í sölukerfið, sbr. b-lið greinarinnar. Hafi sölufulltrúinn fundið kaupanda að eign sem skráð sé í Y söluskrána og skráð upplýsingar um það inn í sölukerfið skuli hann á sama hátt fá greitt sem nemi 25% af þeirri 80% söluþóknun sem sá sölufulltrúi sem skráði eignina inn í söluskrá Y hefur samið um, sbr. c-lið. Önnur þjónusta sem sölufulltrúi inni af hendi skuli greiðast samkvæmt almennri gjaldskrá Y sérleyfishafa að frádregnum 20% sem renni til Y sérleyfishafans. Tekið er fram að sölufulltrúar geti samið sín á milli um skiptingu þóknunar skv. b- og c-liðum hér að framan, en tilkynna þurfi Y sérleyfishafa um alla slíka samninga, sbr. nánari ákvæði þar að lútandi í d-lið 1. gr. Í 2. gr. fylgiskjalsins segir að greiðslur samkvæmt 1. gr. beri virðisaukaskatt og skuli sölufulltrúi gefa út reikning mánaðarlega vegna mánaðarins á undan. Samkvæmt 3. gr. er greiðsluskylda Y sérleyfishafa samkvæmt framangreindu háð því að reikningar vegna söluþóknunar og/eða annarrar vinnu sem sölufulltrúi eigi tilkall til hafi greiðst. Með greiðslu sé átt við greiðslu í peningum. Þá kemur fram að Y sérleyfishafi skuli hafa tilbúið fyrir sölufulltrúa á fyrsta virka degi hvers mánaðar yfirlit vegna söluþóknunar sem hann eigi kröfu á vegna mánaðarins á undan, með sundurliðun á greiddum og ógreiddum reikningum.

Í kafla 5 í samningi kæranda og F ehf. og fylgiskjali C með samningnum („gjaldskylda til sérleyfishafa“) eru ákvæði um „fjárhagslega skuldbindingu sölufulltrúa“. Samkvæmt þeim ber sölufulltrúa að greiða Y sérleyfishafa, án frádráttar, gagnkröfu eða lækkunar, tilgreindar fjárhæðir. Í fyrsta lagi er um að ræða „borðagjald“ 60.000 kr. fyrir hvern mánuð fyrirfram með gjalddaga 1. hvers mánaðar. Í öðru lagi „hlutfallslega greiðslu heildarkostnaðar við rekstur fasteignasölu sérleyfishafa (átt við allan rekstrarkostnað, svo sem leigu, hita- og rafmagnskostnað, rekstrarleiga vegna búnaðar, laun starfsfólks, pappírskostnaður o.fl.)“, og sé gjalddagi 15. hvers mánaðar vegna næsta mánaðar á undan. Tekið er fram að fyrstu sex mánuði samningsins sé framangreint gjald fast 140.000 kr. Í þriðja lagi ber sölufulltrúa að greiða skráningargjald til Y International 10.000 kr. á ári með gjalddaga við undirritun samnings. Samkvæmt 2. gr. fylgiskjalsins skal sölufulltrúi leggja fram tryggingarvíxla vegna rekstrarleigu og borðagjalda að tilgreindum fjárhæðum. Í 3. gr. fylgiskjalsins kemur fram að virðisaukaskattur leggist á allar greiðslur.

Í 6. kafla samnings aðila er fjallað um notkun sölufulltrúa á vörumerkjum Y. Um auglýsingar er fjallað í 7. kafla samningsins og kemur þar fram að sölufulltrúi beri ábyrgð á kostnaði vegna auglýsinga sem hann birti fyrir viðskiptavini sína. Í því felist að greiði viðskiptavinur ekki fyrir pantaða auglýsingu með peningum eða greiðslukorti verði innheimtuþjónustufyrirtæki falið að innheimta auglýsingareikning og greiða beint til viðkomandi auglýsingamiðils. Tekið er fram að greiðist reikningurinn ekki innan 45 daga hafi Y sérleyfishafi heimild til að draga kostnað vegna auglýsingar af þóknun hans næstu mánaðamót á eftir. Í 8. kafla samningsins er starfssvæði sölufulltrúa (sérleyfissvæði sérleyfishafa) afmarkað með tilliti til póstnúmera. Kemur fram að í þeirri afmörkun felist að sölufulltrúum sé óheimilt að leita sérstaklega eftir að fá eignir í sölu á þeim svæðum sem aðrir Y sérleyfishafar eigi rétt á og á sama hátt megi sölufulltrúar hjá öðrum Y sérleyfishöfum ekki leitast sérstaklega eftir að fá eignir í sölu á sérleyfissvæðum Y sérleyfishafa samningsins. Verði sölufulltrúi skuldbundinn með sama hætti vegna þeirra sérleyfa sem seld verði af Y Ísland í framtíðinni.

Um gildistíma samningsins kemur fram í 9. kafla að báðir aðilar að samningnum megi segja honum upp hvenær sem er og af hvaða ástæðu sem er með því að tilkynna hinum aðilanum það skriflega með a.m.k. 90 daga fyrirvara. Y sérleyfishafi megi segja samningnum upp fyrirvaralaust ef sölufulltrúa „tekst ekki að fylgja skilmálum samningsins“. Um skil sölufulltrúa á gögnum og upplýsingum við samningslok eru ákvæði í 10. kafla. Í kafla 11 („rekstrarform“) segir að sölufulltrúa skuli heimilt að stofna einkahlutafélag um rekstur sinn og verði þá einkahlutafélagið hluti af samningnum með áritun á hann og gangist undir sömu skyldur og um geti í honum.

Eins og fram er komið taldi skattstjóri að hið umdeilda samningssamband kæranda og F ehf. væri efni sínu samkvæmt í raun vinnusamband þrátt fyrir það heiti sem sambandinu er gefið í samningi aðila, dags. 19. september 2002. Rakti skattstjóri þau atriði varðandi störf kæranda í þágu félagsins sem hann taldi benda til vinnusamnings en lagði jafnframt áherslu á að niðurstaða hans væri byggð á heildarmati á raunverulegu starfssambandi aðila. Byggði skattstjóri einkum á því, sbr. kæruúrskurð hans, dags. 10. mars 2003, að þar sem kærandi hefði ekki hlotið löggildingu ráðherra samkvæmt lögum nr. 54/1997, um fasteigna-, fyrirtækja- og skipasölu, væri kærandi háður húsbóndavaldi F ehf. í störfum sínum og endanleg ábyrgð á störfunum lægi hjá félaginu, um viðvarandi samningssamband væri að ræða þar sem kæranda bæri að inna af hendi persónulegt vinnuframlag, starfið væri aðalstarf kæranda og órjúfanlegur þáttur í starfsemi félagsins, félagið legði kæranda til starfsaðstöðu og að einhverju leyti tæki og tól vegna starfanna, uppgjör væri reglulegt, þ.e. mánaðarlegt, kærandi hefði þriggja mánaða uppsagnarfrest og honum bæri að fylgja fyrirmælum F ehf. um hegðun og námskeiðasókn og þyrfti að sæta eftirliti af hálfu félagsins með bókhaldi og öðrum upplýsingum vegna sölustarfanna.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 54/1997, um fasteigna-, fyrirtækja- og skipasölu, sbr. nú lög nr. 99/2004, um sölu fasteigna, fyrirtækja og skipa, sem taka gildi 1. október 2004 og leysa þá hin fyrrnefndu lög af hólmi, sbr. 30. gr. hinna yngri laga, er engum heimilt í atvinnuskyni að annast kaup, sölu eða skipti á fasteignum eða skráningarskyldum skipum fyrir aðra nema hann hafi til þess löggildingu ráðherra. Fyrir liggur að kærandi hefur ekki hlotið löggildingu ráðherra til fasteignasölu samkvæmt lögum nr. 54/1997. Taka verður undir með skattstjóra að sú staðreynd að um lögbundna og leyfisbundna atvinnustarfsemi er að ræða þykir almennt mæla gegn því að um geti verið að ræða verktöku aðila, sem ekki hafa tilskilin réttindi, á einstökum þáttum starfseminnar, sbr. m.a. fyrrnefndan úrskurð yfirskattanefndar nr. 221/2003. Þá má taka undir með skattstjóra að hið umdeilda samningssamband kæranda og F ehf., sbr. fyrirliggjandi samning aðila, dags. 19. september 2002, ber að sumu leyti einkenni vinnusamnings, m.a. þar sem ljóst er að kærandi skal inna af hendi persónulegt og viðvarandi vinnuframlag við almenna starfsemi félagsins auk þess sem honum er óheimilt að veita öðrum aðilum þjónustu sína á gildistíma samningsins, sbr. H-lið í 3. kafla samningsins. Á hinn bóginn verður ekki framhjá því litið að ýmis ákvæði samningsins benda í gagnstæða átt og þykja einkennandi fyrir verksamning. Þannig liggur fyrir og er óumdeilt að kærandi ber sjálfur ýmsan kostnað sem hlýst af störfum hans í þágu F ehf., sbr. m.a. G-lið í 3. kafla samnings aðila, svo sem kostnað vegna ferða og auglýsinga, sbr. að því er hinn síðarnefnda kostnað varðar 7. kafla samningsins. Ennfremur leiðir af ákvæðum 5. kafla samningsins að kærandi þarf að standa straum af kostnaði vegna aðstöðu og búnaðar, sbr. nánari ákvæði í fylgiskjali C með samningnum þar sem m.a. er mælt fyrir um hlutfallslega greiðslu sölufulltrúa á heildarkostnaði við rekstur fasteignasölu sérleyfishafa og sölufulltrúa gert að leggja fram tryggingar vegna slíks kostnaðar. Ljóst er því að kærandi ber umtalsverðan kostnað af hinum umdeildu störfum og greiðir í reynd fyrir þá aðstöðu sem honum er fengin á starfsstöð F ehf. Þá liggur fyrir að endurgjald til kæranda vegna sölustarfa hans tekur alfarið mið af árangri af þeim, sbr. 4. kafla samnings aðila og fylgiskjal B með honum, þar sem jafnframt kemur fram að réttur kæranda til þóknunar úr hendi F ehf. er háður því að útgefnir reikningar vegna söluþóknunar eða annarrar vinnu kæranda hafi verið greiddir. Samkvæmt samningnum er það alfarið undir kæranda sjálfum komið hversu miklum tíma hann ver til sölustarfanna og sýnt þykir að kærandi nýtur umtalsverðs sjálfstæðis í störfum sínum, sbr. m.a. 1. kafla samningsins þar sem fram kemur að sölufulltrúi hafi engar fastar skyldur nema þær sem séu lögbundnar og þær sem fram koma í samningnum. Þannig verður t.d. ekki annað séð en að fjárhæð söluþóknunar sé ákveðin af kæranda sjálfum í samningum við einstaka viðskiptavini og fram kemur í fylgiskjali B með samningi kæranda og F ehf. að sölufulltrúar geti samið sín á milli um skiptingu þóknunar í þeim tilvikum þegar fleiri en einn sölufulltrúi koma að sölu fasteignar, sbr. d-lið fylgiskjalsins. Hvorki af fyrirliggjandi samningi aðila né öðrum gögnum málsins verður ráðið að félagið eða stjórnendur þess fari með almennt húsbóndavald yfir sölufulltrúum. Sú staðreynd, að sölufulltrúum ber að hlíta siðareglum og viðmiðunarreglum Y í störfum sínum, ljúka námskeiðum að kröfu sérleyfishafa og veita sérleyfishafa aðgang að bókhaldi og öllum upplýsingum er tengjast viðskiptum sínum, þykir ekki geta leitt til annarrar niðurstöðu varðandi það atriði. Er þá m.a. haft í huga að umrædd ákvæði samningsins eru að meira eða minna leyti til komin vegna viðskiptahagsmuna annarra en sérleyfishafa, eins og umboðsmaður kæranda hefur gert grein fyrir, og leiða af skuldbindingum samkvæmt sérleyfissamningi. Samkvæmt E-lið 3. kafla í samningi kæranda og F ehf. skal kærandi á eigin kostnað tryggja starfsemi sína, m.a. vegna tjóns er hann kann að valda í starfinu, sem bendir til verksamnings í þessu sambandi. Þá á kærandi ekki rétt á orlofs- eða veikindadögum.

Með vísan til þess sem að framan er rakið og með sérstakri skírskotan til þeirrar fjárhagslegu áhættu og ábyrgðar sem kærandi tekst á hendur samkvæmt samningi sínum við F ehf. þykir skattstjóri ekki hafa sýnt fram á það gegn andmælum kæranda og ótvíræðum ákvæðum fyrirliggjandi samnings aðila, dags. 19. september 2002, að kærandi sé launþegi í umræddum störfum sínum fyrir F ehf. Er því fallist á kröfu kæranda í máli þessu og lagt fyrir skattstjóra að skrá kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts í samræmi við þá niðurstöðu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Af hálfu umboðsmanns kæranda er komið fram að kostnaður vegna málsins nemi samtals 1.767.900 kr. án virðisaukaskatts vegna tæplega 190 klukkustunda vinnu umboðsmanna kæranda við málið, sbr. bréf umboðsmannsins til yfirskattanefndar, dags. 12. mars 2004, og meðfylgjandi ljósrit af málskostnaðarreikningum á hendur Z ehf. og Y ehf. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna meðferðar málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þar bæði til þess að líta að sakarefnið er ekki verulega flókið, enda hafa meginviðhorf sem liggja til grundvallar úrlausn þess áður verið mótuð í úrskurða- og dómaframkvæmd, og að öll gögn, málsástæður og lagarök kæranda, sem máli skipta, lágu fyrir þegar við meðferð málsins hjá skattstjóra. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 300.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda í máli þessu og er lagt fyrir skattstjóra að skrá kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 300.000 kr.