Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. desember 2003, hefur B ehf., sem leigutaki ökutækjanna L og M, kært til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun þungaskatts, dags. 9. október 2003. Úrskurðir þessir, sem kveðnir voru upp á grundvelli 2. mgr. 14. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, með síðari breytingum, vörðuðu annars vegar þungaskatt vegna ökutækisins L (mál nr. 2/2004) og hins vegar þungaskatt vegna ökutækisins M (mál nr. 3/2004). Ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda þungaskatt vegna ökutækja þessara vegna tímabilsins 20. ágúst 2002 til 15. október 2002 miðað við 16.000 km akstur hvors ökutækis fyrir sig að fjárhæð 460.000 kr. í hvoru tilfelli. Byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á því að í tilviki kæranda væru ekki uppfyllt skilyrði 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987 um undanþágu frá skattskyldu til skatts þessa vegna námubifreiða sem eingöngu væru notaðar utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum.

Þess er krafist í kæru til yfirskattanefndar að greindum úrskurðum ríkisskattstjóra um endurákvörðun þungaskatts verði hnekkt og umræddur þungaskattur felldur niður, enda hafi verið uppfyllt fyrrgreind lagaskilyrði fyrir undanþágu frá skattskyldu og ósamræmi sé í afgreiðslu mála af þessum toga hjá ríkisskattstjóra.

Ríkisskattstjóri hefur fjallað um greind tvö ökutæki hvort í sínu lagi með tilliti til álagningar þungaskatts. Hefur ríkisskattstjóri þannig kveðið upp tvo úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. október 2003, sem eru samkynja, enda eru atvik alveg með sama hætti. Eru bréf ríkisskattstjóra vegna málanna samhljóða. Að þessu athuguðu þykir rétt að taka málin til úrlausnar í einu lagi með úrskurði þessum.

II.

Málavextir eru þeir að á árunum 2001-2003 vann B ehf. að lagningu nýs vegar um ... fyrir Vegagerðina. Við framkvæmdina nýtti félagið ökutækin M og L sem það hafði á leigu frá kæranda, A hf. Eru ökutæki þessi talin „námubifreiðar“ samkvæmt flokkun ökutækja í reglugerð um gerð og búnað ökutækja nr. 915/2000, er í gildi var á árinu 2002, sbr. gr. 01.206, sbr. samhljóða skilgreiningu í síðari reglugerð um gerð og búnað ökutækja nr. 308/2003 og núgildandi reglugerð nr. 822/2004, einnig í gr. 01.206. Voru ökutækin notuð án þess að af þeim væri greiddur þungaskattur samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, með síðari breytingum, að því að fram er komið á þeim forsendum að notkun ökutækjanna var af hálfu leigutakans talin falla undir ákvæði 3. mgr. umræddrar lagagreinar þar sem tekið er fram að „námubifreiðar sem eingöngu eru notaðar utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum“ séu undanþegnar skattskyldu.

Með bréfum, dags. 30. apríl 2003, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að embættinu hefðu borist skýrslur frá eftirlitsmönnum Vegagerðarinnar, sem gerðar hefðu verið 15. október 2002, um brot á reglum um þungaskatt vegna ökutækjanna M og L. Kæmi fram í skýrslunum að ökutækin hefðu verið stöðvuð í ... þar sem þeim hefði verið ekið á þjóðvegi nr. ... . Vísaði ríkisskattstjóri til þess að umrædd ökutæki væru skilgreind sem námubifreiðar án ökumælis og að af þeim væri ekki greiddur þungaskattur. Þá vísaði ríkisskattstjóri til fyrrgreinds ákvæðis 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987. Með vísan til 10. og 14 gr. nefndra laga skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að láta í té skýringar og gögn vegna aksturs ökutækjanna síðustu átta vikurnar fyrir gerð skýrslna eftirlitsmanna Vegagerðarinnar. Bærust engin svör eða teldust skýringar/gögn ekki fullnægjandi væri ráðgert að endurákvarða þungaskatt vegna ökutækjanna, sbr. 14. gr. laga nr. 3/1987. Var veittur 30 daga frestur til að koma á framfæri skriflegum athugasemdum. Ekki bárust svör frá kæranda við þessum bréfum ríkisskattstjóra.

Með bréfum, dags. 6. júní 2003, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að hann hygðist á grundvelli 14. gr. laga nr. 3/1987 ákvarða þungaskatt vegna umræddra ökutækja vegna tímabilsins frá 20. ágúst til og með 15. október 2002. Var í bréfunum vísað til bréfa embættisins til kæranda, dags. 30. apríl 2003, þar sem settar hefðu verið fram fyrirspurnir vegna skýrslna um brot á reglum um þungaskatt, dags. 15. október 2002, þar sem fram hefði komið að ökutækin hefðu verið stöðvuð þegar þeim hefði verið ekið í ... um þjóðveg nr. ... . Ekkert svar hefði borist við umræddum fyrirspurnum og því væri endurákvörðun þungaskatts ráðgerð. Tók ríkisskattstjóri fram að ökutækin M og L væru skilgreind sem námubifreiðar og þau væru án ökumælis og af þeim væri ekki greiddur þungaskattur. Ennfremur kom fram að ökutækin væru í ökutækjaskrá flokkuð sem námubifreiðar og að númeraplötur þeirra væru „utanvegamerki“. Ríkisskattstjóri vék að fyrrgreindu undanþáguákvæði 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987 sem hefði verið lögtekið með lögum nr. 151/1998, um breyting á lögum nr. 3/1987, og tekið gildi 11. febrúar 1999. Fram að gildistöku ákvæðisins hefði akstur námubifreiða ávallt verið þungaskattsskyldur. Hefði sú undanþága, sem mælt hefði verið fyrir um með lögum nr. 151/1998, eingöngu náð til námubifreiða í notkun á lokuðum vinnusvæðum eða utan vega. Yrði sem endranær þegar um væri að ræða undanþágu frá skattskyldu að túlka umrædda heimild þröngt og væru skilyrðin fyrir undanþágunni ekki uppfyllt félli viðkomandi ekki undir ákvæðið og stofnaðist þá skattskylda. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt þessu væri það mat embættisins „að með því að uppfylla ekki skilyrði laga nr. 3/1987, um akstur á lokuðu vinnusvæði hafi skattskylda stofnast um leið og viðkomandi námubifreið fór út fyrir lokað vinnusvæði“, eins og þar sagði. Þá kom fram að ef fullnægjandi skýringar eða gögn bærust innan þess frests, sem væri tilgreindur í bréfinu, yrði skattur ákvarðaður á grundvelli fyrirliggjandi gagna, en að öðrum kosti samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 14. gr. laga nr. 3/1987, sem orðrétt voru rakin. Tók ríkisskattstjóri fram að sá þungaskattur sem þannig yrði áætlaður myndi grundvallast á 16.000 km akstri og að hann myndi nema 460.000 kr. vegna hvors ökutækisins um sig

Með bréfi B ehf., dags. 27. ágúst 2003, var greindum bréfum ríkisskattstjóra svarað. Þar var upplýst að félagið hefði bifreiðarnar M og L á leigu við vegagerð um ... . Ennfremur kom fram að í útboðsgögnum vegna verksins væri ákvæði um notkun námubifreiða og því hefði notkun þeirra verið talin heimil af félagsins hálfu. Meðfylgjandi bréfinu var bréf Vegagerðarinnar til B ehf., dags. 27. ágúst 2003, þar sem staðfest var að í útboðslýsingu verksins væri ákvæði um notkun námubifreiða, sbr. viðfest afrit úr útboðslýsingunni þar sem var að finna „reglur um notkun námubifreiða“. Eru umræddar reglur Vegagerðarinnar í fjórum töluliðum. Í hinum fyrsta kemur fram að þar sem ekki sé um almenna umferð að ræða sé heimilt að nota námubifreiðar við vinnu við vegagerð. Í 2. tölulið er tiltekið að á vinnusvæðum, þar sem almenn umferð sé leyfð, sé heimilt að nota námubifreiðar með eftirtöldum skilyrðum:

„a) ekki er heimilt að skilgreina vinnusvæði námubifreiða út fyrir þann vegarkafla sem verið er að endurbyggja.

b) ekki er heimilt að nota námubifreiðar á vinnusvæði þar sem almenn umferð er meiri en 200 bílar/dag á þeim tíma sem unnið er á. Tilgreina skal í útboðslýsingu þann tíma sem heimilt er að vinna með námubifreiðum.

c) ökumenn námubifreiða skulu gæta sérstakrar varúðar gagnvart almennri umferð.

d) stjórna skal umferð þannig að stoppa skal akstur námubifreiða meðan almenn umferð ekur eftir vinnusvæðinu. Auglýsa skal sérstaklega ef beita þarf umferðartakmörkum á vinnusvæðinu.

e) ökuhraði námubifreiða skal vera mest 30 km/klst.

f) heimilt er að aka þvert yfir veg með almennri umferð með þeim takmörkunum að vikið sé fyrir almennri umferð og gætt sé ýtrustu varkárni með því skilyrði að verktaki bæti hugsanlega skemmd vegarins sem ekið er yfir.“

Í 3. tölulið reglnanna er tekið fram að ekki megi heimila öxulþunga námabifreiða umfram það sem kveðið sé á um í stjórnvaldsfyrirmælum um stærð og þyngd ökutækja nema að undangengnu mati á ásþunga. Ekki sé heimilt að leyfa notkun námubifreiðar sem geti valdið broti á undirstöðu vegarins eða skemmdum á brúm og ræsum. Í 4. tölulið kemur fram að við gerð útboðslýsingar skuli gerð grein fyrir fyrrgreindum takmörkunum og vinnusvæði skilgreint af nákvæmni.

Með bréfum, dags. 5. september 2003, ítrekaði ríkisskattstjóri boðun endurákvörðunar þungaskatts vegna ökutækjanna M og L vegna tímabilsins 20. ágúst 2002 til og með 15. október 2002. Kom fram að ítrekunin ætti sér stað í kjölfar þess að ofangreint bréf B ehf., dags. 27. ágúst 2003, hefði borist embættinu. Rakti ríkisskattstjóri þau bréfaskipti. Þá var ítrekað að undanþáguákvæði 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987 hefði verið sett með lögum nr. 151/1998, sem tekið hefði gildi hinn 11. febrúar 1999, en að fram til þess tíma hefði akstur námubifreiða ávallt verið þungaskattsskyldur. Ennfremur kom fram að þungaskatturinn hefði ákvarðast samkvæmt ökumæli eða þá samkvæmt áætluðum akstri og að reglurnar hefðu á sínum tíma verið settar vegna tilmæla fjármálaráðuneytisins og þær hefðu verið í gildi frá 1. gjaldtímabili árið 1998. Ríkisskattstjóri taldi að misskilnings hefði gætt við túlkun reglna um undanþágu námubifreiða frá skattskyldu þungaskatts. Námubifreið væri skilgreind í grein 01.206 í gildandi reglugerð um gerð og búnað ökutækja nr. 308/2003 sem bifreið sem hönnuð væri stærri en hámarksgildi í reglum um stærð og þyngd ökutækja segði til um og ætluð til efnisflutninga utan vega eða innan afmarkaðra vinnusvæða og að í eldri reglugerðum, þ.e. reglugerðum nr. 313/1996 og nr. 915/2000, hefðu verið ákvæði sama efnis. Eins og heiti framangreindrar reglugerðar bæri með sér varðaði hún gerð og búnað ökutækja, en ekki það af hvaða ökutækjum skyldi greiða þungaskatt. Bæri því í síðastgreindu sambandi aðeins að líta til orða laga nr. 3/1987. Væri í hinu tilvísaða ákvæði þeirra skýrlega mælt svo fyrir að eingöngu þær bifreiðar, sem notaðar væru utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum, væru undanþegnar skattskyldu. Samkvæmt þessu væri ekki fullnægjandi að um afmarkað eða merkt vinnusvæði væri að ræða, heldur yrði vinnusvæðið að vera alveg lokað. Gæti vinnusvæði, sem almennri umferð væri hleypt um, ekki talist lokað í skilningi hins umrædda ákvæðis. Þá kom fram að við skýringu ákvæðisins bæri að hafa í huga að um væri að ræða undanþágu frá meginreglu 1. mgr. 1. gr. laganna. Slíka undanþágu bæri sem önnur ákvæði, er undanskildu tiltekinn hóp frá annars almennri skattskyldu, ætíð að túlka þröngt. Væru skilyrðin ekki uppfyllt félli viðkomandi ekki lengur undir ákvæðið og skattskylda stofnaðist. Þá var í bréfunum vikið að fyrrgreindum reglum Vegagerðarinnar um notkun námubifreiða. Taldi ríkisskattstjóri að þær heimildir til aksturs slíkra bifreiða, er þar væru greindar, vörðuðu einungis burðarþol vega og umferðaröryggi, en skylda til greiðslu þungaskatts væri þeim með öllu óviðkomandi, enda væri fram tekið í 1. málsl. 3. gr. laga nr. 3/1987 að ríkisskattstjóri annaðist álagningu þungaskatts og aðra framkvæmd laganna og í 1. mgr. 10. gr. sömu laga væri svo mælt fyrir að ríkisskattstjóri annaðist eftirlit með því að gjaldskyld ökutæki, skráning þeirra og búnaður sem og skráning tengd ökumanni væri í samræmi við fyrirmæli laganna, reglur um ökumæla og skráningu ökutækja í ökutækjaskrá. Ríkisskattstjóri taldi að enda þótt þannig hefði verið fyrir hendi leyfi Vegagerðarinnar til notkunar námubifreiðanna yrði að líta svo á „að með því að uppfylla ekki skilyrði laga nr. 3/1987, um akstur á lokuðu vinnusvæði“ hefði skattskylda stofnast „um leið og viðkomandi námubifreið fór út fyrir lokað vinnusvæði“. Ef túlka ætti orðalagið „lokað vinnusvæði“ rúmt í þessu sambandi hlytu að rísa spurningar um samkeppnisstöðu gagnvart vörubifreiðaeigendum sem vildu bjóða í verk en gætu ekki komist hjá skyldu til greiðslu þungaskatts. Þá tók ríkisskattstjóri fram að ef embættinu bærust fullnægjandi skýringar eða gögn innan tilgreinds frests, 15 daga, myndi hann endurákvarða skatt á grundvelli þeirra en ella myndi hann ákvarða skatt samkvæmt 2. mgr. 14. gr. laga nr. 3/1987. Væri þá á grundvelli þess sem að framan hefði verið rakið ráðgert að endurákvarða þungaskatt fyrir tímabilið frá 20. ágúst til og með 15. október 2002, þ.e. síðustu átta vikurnar fyrir gerð greindra skýrslna hinn 15. október 2002, og áætla þungaskatt vegna 16.000 km, þ.e. að fjárhæð 460.000 kr. fyrir hvort ökutækjanna.

Ríkisskattstjóri hratt hinum boðuðu ákvörðunum í framkvæmd með úrskurðum um endurákvörðun, dags. 9. október 2003. Var til þess vísað að ekkert svar hefði borist við boðunarbréfum embættisins, dags. 5. september 2003. Ítrekaði ríkisskattstjóri áður framkominn rökstuðning samkvæmt boðunarbréfum sínum.

III.

Með kæru B ehf., dags. 30. desember 2003, hefur úrskurðum ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 9. október 2003, verið skotið til yfirskattanefndar. Er þess krafist að þungaskattsálagning ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðunum vegna ökutækjanna L og M verði felld niður.

Í kærunni er gerð grein fyrir málavöxtum og bréfaskriftum í málinu. Vísað er til þess að ríkisskattstjóri hafi vísað til laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, svo sem lögin voru úr garði gerð eftir breytingar með lögum nr. 151/1998 þar sem þungaskattsskylda vegna námubifreiða hafi verið afnumin. Þá er vikið að skilgreiningu á hugtakinu „lokað vinnusvæði“ og því haldið fram að þar sé átt við vinnusvæði er sé afmarkað og bannað að fara út fyrir á tilteknum tækjum. Með slíkri túlkun sé með engu móti gengið á rétt vörubifreiðaeigenda þar sem öllum sé frjálst að kaupa námubifreiðar sem háðar séu því að þeim megi ekki aka hvar sem er. Einnig kemur fram að það hljóti að vekja spurningar hjá verktaka, sem fái úthlutað vinnusvæði þar sem hann sé gerður að veghaldara með því að almennri umferð sé blandað saman við umferð vinnutækja, ef við bætist að slíkt hafi í för með sér að þungaskattur leggist á námubifreiðar hans, auk þess sem hann þurfi að halda vinnusvæðinu nær óaðfinnanlegu með tilliti til hinnar almennu umferðar. Ekki verði séð að rök standi til þess að skattskylda stofnist með því einu að almennri umferð sé blandað saman við umferð um vinnusvæði. Í mörgum tilvikum sé lagður nýr vegur í vegstæði eldri vegar og hvíli þá ævinlega sú skylda á verktaka að búa sem best að umferðinni. Oftar en ekki sé það gert með því að beina henni þangað sem sléttast sé, hvort heldur sem það sé á hinum eldri vegi eða þeim sem verið sé að leggja. Í reglum Vegagerðarinnar um notkun námubifreiða sé með skýrum hætti fjallað um það hvar og hvernig nota megi slíkar bifreiðar. Hins vegar séu reglur um innheimtu þungaskatts vegna námubifreiða á engan hátt skýrar. Verði það að teljast óviðunandi að ríkisskattstjóri beiti verklagsreglum eftir hentugleikum. Ennfremur kemur fram í kærunni að ríkisskattstjóra beri að sjá til þess að þær reglugerðir sem eftir sé unnið hverju sinni séu skýrar og vel auglýstar þeim sem þær snerti. Þá sé það ámælisvert að ríkisskattstjóri og vegaeftirlit hefjist handa vitandi um það að reglur séu villandi og óskýrar og ekki kynntar þeim sem þær eigi að gilda um. Það eigi ekki að vera á valdi einstakra eftirlitsmanna ríkisskattstjóra að ákvarða hverjir úr stórum hópi einstaklinga og fyrirtækja séu látnir sæta viðurlögum. Þá kemur fram að ósamræmis gæti af hálfu ríkisskattstjóra varðandi niðurfellingu mála og í því sambandi hljóti sambærileg mál mismunandi meðhöndlun. Líklegast sé þar um að kenna óskýrum reglum sem starfsmenn embættisins vinni eftir. Er þess krafist að þær ákvarðanir, sem varða ökutækin L og M, verði felldar úr gildi „á grundvelli þess að ekki er verið að fara að samræmdum lögum“.

IV.

Með bréfum, dags. 12. mars 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofelldar samhljóða kröfugerðir:

„Að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og þess sem fram kemur í umsögn þessari.

„Kærandi telur að ríkisskattstjóra hafa yfirsést er reglum um afnám þungaskattsskyldu námubifreiða var breytt með lögum nr. 151/1998 er tóku gildi 11. febrúar 1999.“

Í 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, með síðari breytingum, kemur fram að „...námubifreiðar sem eingöngu eru notaðar utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum eru undanþegnar skattskyldu“, en ákvæði þetta var sett með breytingalögum nr. 151/1998 og tók gildi þann 11. febrúar 1999. Fram að þeim tíma hafði akstur námubifreiða ávallt verið þungaskattsskyldur og þungaskattur ákvarðast samkvæmt ökumæli eða þá samkvæmt áætluðum akstri, en þær reglur voru settar á sínum tíma vegna tilmæla fjármálaráðuneytisins og voru í gildi frá 1. gjaldtímabili 1998.

Misskilnings virðist hafa gætt við túlkun reglna um undanþágu námubifreiða frá skattskyldu þungaskatts. Í grein 01.206 í núgildandi reglugerð um gerð og búnað ökutækja nr. 308/2003 er námubifreið skilgreind sem bifreið sem hönnuð er stærri en hámarksgildi í reglum um stærð og þyngd ökutækja segja til um og er ætluð til efnisflutninga utan vega eða innan afmarkaðra vinnusvæða. (Skilgreining á námubifreið var samhljóða í eldri reglugerðum sama efnis nr. 313/1996 og 915/2000.) Eins og heiti framangreindrar reglugerðar gefur til kynna fjallar hún um gerð og búnað ökutækja en fjallar ekki um af hvaða ökutækjum skuli greiða þungaskatt og hvaða ökutæki skuli undanþegin greiðslu þungaskatts. Við ákvörðun á því af hvaða ökutækjum ber að greiða þungaskatt skal því aðeins líta til orðalags laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, með síðari breytingum. Í framangreindu lagaákvæði er skýrlega kveðið á um að eingöngu þær bifreiðar sem notaðar eru utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum eru undanþegnar skattskyldu. Með vísan til þessa er ekki fullnægjandi að um afmarkað og/eða merkt vinnusvæði sé að ræða, heldur verður vinnusvæðið að vera alveg lokað. Vinnusvæði þar sem almennri umferð er hleypt um, eins og hér um ræðir, getur þess vegna ekki talist lokað í skilningi framangreinds lagaákvæðis.

Við skýringu á framangreindu ákvæði 3. mgr. 1. gr. ber jafnframt að hafa í huga að hér er um undanþágu frá meginreglu 1. mgr. 1. gr. að ræða. Slíka undanþágu sem og aðrar, sem undanskilja skattskyldu hjá tilteknum hópi annars gjaldskyldra aðila, ber ætíð að túlka þröngt. Uppfylli aðili ekki þessi skilyrði fellur viðkomandi ekki lengur undir ákvæðið og skattskylda stofnast.

„Kærandi telur að í reglum vegagerðarinnar um notkun námubifreiða sé fjallað um á mjög svo skiljanlegan hátt fyrir hvern sem er hvar megi nota námubifreiðar og hvernig.“

Í reglum Vegagerðar ríkisins um notkun námubifreiða, frá nóvember 2000, er fjallað um hvenær heimilt er að nota námubifreið við tilteknar aðstæður að mati Vegagerðarinnar. Þessar heimildir Vegagerðarinnar til notkunar námubifreiða snúa eingöngu að burðarþunga vega og öryggi í umferð en eru alveg óháðar því hvort bifreið skuli greiða þungaskatt eða ekki. Enda segir í 1. málsl. 3. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, með síðari breytingum, að ríkisskattstjóri annist álagningu þungaskatts og aðra framkvæmd laganna. Jafnframt segir í 1. mgr. 10. gr. sömu laga að ríkisskattstjóri annist eftirlit með því að gjaldskyld ökutæki, skráning þeirra og búnaður, svo og skráning ökumanna á akstri, sé í samræmi við fyrirmæli laga þessara, reglur um ökumæla og skráningu ökutækisins í ökutækjaskrá.

Þrátt fyrir að fyrirtækið hafi þannig haft leyfi frá Vegagerðinni til framangreindrar notkunar námubifreiðarinnar, er það mat ríkisskattstjóra að með því að uppfylla ekki skilyrði laga nr. 3/1987, um akstur á lokuðu vinnusvæði, hafi skattskylda stofnast um leið og viðkomandi námubifreið fór út fyrir lokað vinnusvæði. Jafnframt ber að hafa í huga að ef fara á að túlka orðalagið „lokuð vinnusvæði” rúmt í þessu sambandi þá hljóta að koma upp spurningar um samkeppnisstöðu gagnvart vörubifreiðaeigendum sem ætla að bjóða í verk og hafa ekki val um hvort þeir noti þungaskattsskyld ökutæki til verksins eða ekki.

„Þá finnst kæranda reglur um þungaskattsinnheimtu á námubifreiðum á engan hátt skýrar og verði það að teljast óviðunandi að ríkisskattstjóri beri fyrir sig verklagsreglur þegar það hentar. Ríkisskattstjóri eigi að sjá til þess að reglugerðir séu skýrar og vel auglýstar fyrir þá sem þær varðar. Óviðunandi sé að það sé á valdi eftirlitsmanna ríkisskattstjóra að stjórna því hver sé kærður og hver ekki og óskar hann eftir því að kærur verði dregnar til baka á grundvelli þess að ekki sé verið að fara að samræmdum lögum.“

Eftirlitsmenn Vegagerðarinnar annast eftirlit samkvæmt 1. mgr. 10. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, með síðari breytingum, fyrir hönd embættis ríkisskattstjóra. Umrædd skýrsla var gerð og send embættinu þar sem umræddir eftirlitsmenn töldu að hér væri um brot á reglum um þungaskatt að ræða. Það var þeirra mat að er skýrslan var gerð hafi bifreiðin verið við akstur á vegi sem var ekki innan lokaðs vinnusvæðis. Á þessum gögnum byggir embætti ríkisskattstjóra mál sitt og telur fullnægjandi sönnun fyrir umræddu broti.

Embættið telur að í þessu máli sé fylgt meðalhófsreglu stjórnsýslulaganna. Umráðamanni ökutækisins mátti vera kunnugt um þær reglur sem gilda um álagningu þungaskatts á námubifreiðar þar sem þær koma fram í birtum lögum.

Embætti ríkisskattstjóra er ósammála þeirri fullyrðingu að fyrirhuguð endurákvörðun eigi sér ekki stoð í lögum. Embættið telur að í 1. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, með síðari breytingum, sé skýr heimild til álagningar þungaskatts á námubifreiðar. Með vísan til skilgreiningar á námubifreið í reglugerð um gerð og búnað ökutækja fellur ökutækið klárlega undir meginreglu 1. mgr. 1. gr. laganna, sem segir: „Greiða skal í ríkissjóð sérstakan skatt, þungaskatt, af eftirtöldum ökutækjum: a. bifreiðum sem skráðar eru hér á landi og nota annan orkugjafa en bensín, b. eftirvögnum sem skráðir eru hér á landi og eru 6.000 kg eða meira að leyfðri heildarþyngd, c. bifreiðum sem skráðar eru erlendis og nota annan orkugjafa en bensín og fluttar eru hingað til lands til notkunar, d. eftirvögnum sem skráðir eru erlendis og eru 6.000 kg eða meira að leyfðri heildarþyngd og fluttir eru hingað til lands til notkunar.“ Við skýringu á 3. mgr. 1. gr. ber því að hafa í huga að hér er um undanþágu frá meginreglu 1. mgr. 1. gr. að ræða. Slíka undanþágu sem og aðrar, sem undanskilja skattskyldu hjá tilteknum hópi annars gjaldskyldra aðila, ber ætíð að túlka þröngt. Uppfylli aðili ekki þessi skilyrði fellur viðkomandi ekki lengur undir ákvæðið og skattskylda stofnast. Þar sem umrædd bifreið var stöðvuð við akstur á vegi og ekki innan lokaðs vinnusvæðis, sbr. skýrslu eftirlitsmanna Vegagerðarinnar, á undanþágan ekki við um bifreiðina.

Í 14. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, með síðari breytingum, er heimild til endurákvörðunar þegar um vantalinn akstur er að ræða. Ákvæði 1. mgr. 14. gr. hljóðar svo: „Berist ríkisskattstjóra fyrir eða eftir álagningu, tilkynning um að ökutæki hafi heimildarlaust verið í umferð án þess að vera búið ökumæli, akstur hafi verið ranglega færður eða ekki færður í akstursbók, ökumælir hafi verið óvirkur, innsigli verið rofið eða mælir talið of lítið eða telji ríkisskattstjóri að öðru leyti að akstur ökutækis hafi verið meiri en álestur af ökumæli gefur til kynna skal hann tilkynna eiganda eða umráðamanni ökutækisins skriflega um fyrirhugaða endurákvörðun vegna vantalins aksturs og skora á hann að láta í té skýringar og gögn innan a.m.k. fimmtán daga. Berist ríkisskattstjóra fullnægjandi skýringar eða gögn innan frests endurákvarðar hann skatt á grundvelli fyrirliggjandi gagna, en að öðrum kosti endurákvarðar hann skatt skv. 2. mgr.“

„Þá telur kærandi að sambærileg mál séu meðhöndluð með mismunandi hætti hjá ríkisskattstjóra og líklegast sé um að kenna óskýrum verklagsreglum og reglugerðum sem starfsmenn ríkisskattstjóra vinni eftir.“

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra dags. 6. júní 2003, tilvísun [...] og í ítrekuðu boðunarbréfi ríkisskattstjóra dags. 5. september 2003, tilvísun [...] kemur fram að berist ríkisskattstjóra fullnægjandi skýringar eða gögn innan neðangreinds frests endurákvarði hann skatt á grundvelli fyrirliggjandi gagna, en að öðrum kosti ákvarði hann skatt skv. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 3/1987, sbr. síðari breytingar en það ákvæði er svohljóðandi:

„Endurákvörðun vegna vantalins aksturs skal nema sem svarar til 2.000 km aksturs fyrir hverja byrjaða viku sem talið verður að akstur hafi verið vantalinn, nema fyrirliggjandi gögn bendi til þess að akstur kunni að hafa verið meiri. Þó skal endurákvörðun vegna vantalins aksturs bifreiða sem falla undir 2. mgr. 6. mgr., (fólksbifreiðar sem eru undir 4.000 kg að leyfðri heildarþyngd og ekki eru nýttar til atvinnurekstrar), nema sem svarar til 500 km aksturs fyrir hverja byrjaða viku sem talið verður að akstur hafi verið vantalinn.“

Á grundvelli þess er að framan greinir boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun þungaskatts frá 20. ágúst til og með 15. október 2002. Bærist ríkisskattsjóra ekkert svar eða teldust skýringar/gögn ekki fullnægjandi yrði akstur áætlaður. Þannig viðbættur, áætlaður þungaskattur yrði fyrir 16.000 km eða þungaskattur að fjárhæð kr. 460.000.-. Þar sem engin gögn um akstur bifreiðarinnar bárust ríkisskattstjóra endurákvarðaði embættið þungaskatt skv. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 3/1987, með síðari breytingum. Endurákvörðunin tók til síðustu 8 vikna fyrir gerð skýrslu eftirlitsmanna vegagerðarinnar þar sem ekkert lá fyrir um þann vikufjölda sem akstur var vantalinn.

Ríkisskattstjóri fer fram á að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og þeirra röksemda sem fram hafa komið í kröfugerð ríkisskattstjóra, þar sem framkomin gögn og málsástæður varðandi kæruefnið gefa ekki tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. mars 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 13. apríl 2004, hefur B ehf. gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu kemur fram að ríkisskattstjóri leggi áherslu á að túlka beri þröngt ákvæði laga nr. 3/1987 hvað varði notkun námubifreiða utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum og vísi embættið til samkeppnisstöðu þeirra sem greiða þurfi þungaskatt af venjulegum vörubifreiðum. Samkeppnisstaða þeirra verktaka sem eingöngu séu með vörubifreiðar og þeirra sem eingöngu séu með námubifreiðar verði þó ekki lögð að jöfnu. Hinir síðarnefndu séu undir það seldir að út fyrir afmarkað vinnusvæði megi ekki aka bifreiðunum og þeir verði að flytja námubifreiðar sínar að og frá vinnustað á viðeigandi flutningstækjum. Þó að almennri umferð sé hleypt um vinnusvæði opni það engan veginn fyrir akstur námubifreiða utan svæðanna, enda þótt greiddur væri þungaskattur vegna þeirra. Vinnusvæðið sé óumdeilanlega lokað þar sem vinnuumferð fari ekki út fyrir afmarkaða svæðið. Varðandi undanþágu frá skattskyldu námubifreiða til þungaskatts verði að líta til þess að verktaki sé með bíla sína á afmörkuðu vinnusvæði þar sem akstur þeirra lúti reglum Vegagerðarinnar varðandi hámarkshraða og notkun á vinnusvæði. Með afstöðu kæranda sé á engan hátt verið að rangtúlka orðalag 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987. Bifreiðar af umræddum toga séu ekki hraðaksturstæki til að aka í almennri umferð þar sem hámarkshraði sé 90 km/klst. Ríkisskattstjóri telji engu að síður eðlilegt að áætla 2.000 km akstur fyrir hverja byrjaða viku sem talið sé að akstur hafi verið vantalinn nema að fyrirliggjandi gögn bendi til þess að akstur hafi verið meiri. Engir raunhæfir möguleikar séu þó til þess að aka umræddum bifreiðum svo mikið. Greindar bifreiðar séu með hraðamæli og venjulegum kílómetramæli en hvorki vegalengdarmælingar samkvæmt óinnsigluðum kílómetramælum, áætlaður rúmmetrafjöldi né áætlaður ferðafjöldi geti talist viðunandi grundvöllur að innheimtu þungaskatts. Sé þá aðeins unnt að fá ríkisskattstjóra í hendur fullnægjandi gögn í þessu sambandi að fyrir liggi aflestur af innsigluðum mæli. Þá verði að teljast athyglisvert að slíkar bifreiðar hafi verið í notkun í verkum sambærilegum við veglagninguna um ... allt frá gildistöku ákvæðis 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987 um undanþágu þeirra frá þungaskatti og að þær hafi verið notaðar aðfinnslulaust á vinnusvæðum „þar sem hraði hefur verið tekinn niður og vinnusvæði merkt sérstaklega“, en greindar bifreiðar hafi einnig verið látnar víkja fyrir almennri umferð með því að nema staðar þegar hin almenna umferð fari hjá.

Úr því að ríkisskattstjóri sé svo viss í sinni sök varðandi þungaskattsskyldu af akstri námubifreiða í vegagerð víðsvegar um landið sé spurning hverju það sæti að viðurlögum hafi ekki verið beitt þegar eftir gildistöku breytinga með lögum nr. 151/1998 eða mönnum boðið að setja þungaskattsmæla í námubifreiðar vegna aksturs í almennri umferð og hvernig á því standi að menn aki enn þann dag í dag námubifreiðum í almennri umferð á afmörkuðum vinnusvæðum án athugasemda vegaeftirlits og ríkisskattstjóra. Það sé álit þeirra, sem málið hafi verið borið undir, að breyta þurfi orðalagi 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987. Ekki standist lög að menn séu beittir viðurlögum vegna brota á reglum um þungaskatt sem séu síðan felld niður á grundvelli tilbúinna forsendna um notkun bifreiðar og hljóti sá er beiti viðurlögum að vera viss í sinni sök en hafast ekki að ella.

V.

Ágreiningsefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra sem hann tók með hinum kærðu úrskurðum um endurákvörðun, dags. 9. október 2003, að gera kæranda að greiða þungaskatt vegna ökutækjanna L og M fyrir tímabilið 20. ágúst 2002 til 15. október 2002, sbr. endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra samkvæmt 14. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, með áorðnum breytingum. Ökutæki þessi eru svonefndar námubifeiðar samkvæmt skilgreiningu reglugerðar um gerð og búnað ökutækja, sbr. reglugerð nr. 915/2000 um það efni sem gilti á greindum tíma. Taldi ríkisskattstjóri að eins og notkun ökutækjanna var háttað á umræddum tíma við vegagerð B ehf. um ... hafi ekki verið uppfyllt skilyrði fyrir undanþágu frá þungaskatti samkvæmt 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987, sbr. 3. gr. laga nr. 151/1998, um breytingar á lögum nr. 39/1988, um bifreiðagjald, lögum nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, og lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með síðari breytingum. Af hálfu kæranda er hinu gagnstæða haldið fram og því borið við að greind lagaskilyrði fyrir undanþágu frá þungaskatti hafi verið uppfyllt eins og á stóð við umræddar vegaframkvæmdir. Þá er því haldið fram af hálfu félagsins að ekki hafi verið gætt jafnræðis og samræmis í skattframkvæmd að þessu leyti.

Ríkiskattstjóri beindi umræddum málum vegna þungaskatts ökutækjanna L og M að skráðum eiganda þeirra, A hf. Hins vegar lét leigutaki ökutækjanna, B ehf., málið til sín taka og hefur rekið það bæði við meðferð þess hjá ríkisskattstjóra og fyrir yfirskattanefnd. Líta verður svo á að B ehf. reki málið í umboði kæranda, A hf., en ekki er deilt um aðild í málinu.

Eins og fram er komið hafði B ehf. með höndum umræddar vegaframkvæmdir milli ... árin 2001-2003 og notaði greind ökutæki við þær framkvæmdir. Tildrög málsins voru þau að eftirlitsmenn stöðvuðu ökutækin á þjóðvegi nr. ... , hinn 15. október 2002, sbr. fyrirliggjandi skýrslur þar um, þar sem tilgreint er að um hafi verið að ræða akstur á þjóðvegi í almennri umferð. Upplýst hefur verið að í útboðslýsingu var ákvæði um notkun námubifreiða, sbr. staðfestingu Vegagerðarinnar, dags. 27. ágúst 2003, sem fylgdi bréfi kæranda, dags. 27. ágúst 2003, sbr. og reglur Vegagerðarinnar um notkun námubifreiða sem þar er vísað til. Eru þær reglur raktar orðrétt í II. kafla hér að framan. Þar kemur meðal annars fram að heimilt sé að nota námubifreiðar á vinnusvæði þar sem almenn umferð er með tilgreindum skilyrðum. Ríkisskattstjóri taldi, eins og fyrr greinir, að í umræddu tilfelli hefðu ekki verið uppfyllt skilyrði 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987, sbr. 3. gr. laga nr. 151/1998, um notkun utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum, sbr. bréf embættisins, dags. 6. júní og 5. september 2003, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. október 2003, enda nægði ekki að um afmarkað og/eða merkt vinnusvæði væri að tefla, heldur yrði vinnusvæðið að vera alveg lokað. Vinnusvæði, þar sem almennri umferð væri hleypt um, eins og í umræddu tilfelli, gæti þar af leiðandi ekki talist lokað í skilningi undanþáguákvæðisins. Vísaði ríkisskattstjóri til orðalags ákvæðisins sem bæri að túlka þröngt þar sem um undanþágu frá skattskyldu væri að ræða. Væri ákvæðið túlkað of rúmt gæti það raskað samkeppnisaðstöðu gagnvart vörubifreiðaeigendum.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að ekki hafi verið gætt samræmis og jafnræðis í skattframkvæmd varðandi greinda undanþágu svo sem nánar er rakið. Styður kærandi kröfu sína um niðurfellingu hinnar kærðu þungaskattsálagningar við þessa málsástæðu, auk efnislegra málsástæðna að öðru leyti. Ekkert kemur þó nánar fram um þetta af hálfu kæranda. Að því athuguðu þykir ekki ástæða til annars en gera ráð fyrir því að samræmis og jafnræðis hafi verið gætt í þessu tilliti. Tekið skal þó fram að hvað sem líður réttmæti athugasemdar kæranda er þess að gæta að misbrestur sem verða kann á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Því verður ekki talið að ómerkja beri hinar kærðu ákvarðanir ríkisskattstjóra á grundvelli brots á jafnræðisreglu, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá þykir ekki tilefni til umfjöllunar að öðru leyti um málsmeðferð ríkisskattstjóra. Tekið skal þó fram að í gögnum málsins kemur ekki skýrt fram hvernig aðstæðum var háttað hinn 15. október 2002 þegar eftirlitsmenn létu til sín taka. Í skýrslum þeirra kemur fram að greindar bifreiðar hafi verið í „almennri umferð“ á þjóðvegi nr. ... . Rétt hefði verið að ríkisskattstjóri sæi til þess að þetta atriði yrði nánar upplýst, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hins vegar eru atvik málsins óumdeild og verður ekki dregin önnur ályktun en að út af fyrir sig sé byggt á því að bifreiðarnar hafi á greindum tíma verið á svæði umræddra vegaframkvæmda sem munu hafa tekið til umtalsverðs vegarkafla á þjóðvegi þessum á fyrrgreindum stað milli ... . Miðað við þetta og forsendur ríkisskattstjóra verður ekki talið að málið sé svo vanupplýst að varði ómerkingu á hinum kærðu ákvörðunum ríkisskattstjóra.

Ákvæði 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, með áorðnum breytingum, er svohljóðandi:

„Bifreiðar erlendra sendisveita, bifreiðar erlendra ræðismanna sem ekki eru íslenskir ríkisborgarar og belta- og námubifreiðar sem eingöngu eru notaðar utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum eru undanþegnar skattskyldu.“

Ákvæðið um undanþágu skattskyldu til þungaskatts vegna námubifreiða sem eingöngu eru notaðar utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum var lögtekið með 3. gr. laga nr. 151/1998 um breytingar á lögum nr. 3/1987 og fleiri lögum. Ákvæðið var ekki í frumvarpi því, sem varð að lögum þessum, eins og það var upphaflega lagt fram. Það kom fram í breytingartillögum meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. 2. tölulið tillagnanna (þingskjal nr. 559). Í nefndaráliti meirihlutans (þingskjal nr. 557) sagði svo um þessa tillögu:

„Þá er lagt til að í upphafi II. kafla verði bætt við nýrri grein sem kveði á um að námubifreiðar sem eingöngu eru notaðar utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum verði undanþegnar greiðslu þungaskatts, enda meginmarkmið þungaskattsins að notendur vegakerfisins greiði fyrir notkun sína.“

Umrædd ökutæki, L og M, eru skráð í ökutækjaskrá undir flokki vörubifreiða II og í notkunarflokki sem námubifreiðar. Númerategund er tilgreind sem utanvegamerki. Eigin þyngd er tilgreind 25.700 kg og heildarþyngd 57.700 kg. Samkvæmt lið 01.206 í þágildandi reglugerð nr. 915/2000, um gerð og búnað ökutækja, er námubifreið skilgreind sem „bifreið sem hönnuð er stærri en hámarksgildi í reglum um stærð og þyngd ökutækja segja til um og einkum er ætluð til efnisflutninga utan vega eða innan afmarkaðra vinnusvæða.“ Samkvæmt þessu og skilgreiningu umferðarlaga nr. 50/1987 verður að telja að slíkar bifreiðar, sem hér um ræðir, teljist almennt bifreiðar í skilningi umferðarlöggjafar. Óumdeilt er í málinu að umræddar bifreiðar teljist námubifreiðar svo sem skráning þeirra segir til um. Þá verður ekki annað ráðið af niðurstöðu ríkisskattstjóra en bifreiðarnar falli undir námubifreiðar í skilningi 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987, sbr. 3. gr. laga nr. 151/1998, og þannig verið undanþegnar þungaskatti væru lagaskilyrði að öðru leyti uppfyllt. Reynir því eingöngu á það í málinu hvort notkun bifreiðanna við umræddar vegaframkvæmdir hafi verið utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum.

Eins og fram er komið er fyrir að fara sérstökum reglum Vegagerðarinnar um notkun námubifreiða við vegaframkvæmdir, sbr. II. kafla hér að framan. Voru reglur þessar hluti af útboðslýsingu. Í því tilviki, sem hér um ræðir, var almenn umferð leyfð á vinnusvæðinu og jafnframt heimilað að nota námubifreiðar með tilgreindum skilyrðum samkvæmt reglunum. Af hálfu kæranda hefur verið vísað til þessarar heimildar til stuðnings sjónarmiðum félagsins. Ríkisskattstjóri hefur hins vegar talið að þessi heimild samkvæmt reglum Vegagerðarinnar hafi ekki neina þýðingu við úrlausn málsins, enda snúi hún eingöngu að burðarþunga vega og öryggi í umferð, en sé alveg óháð því hvort greiða skuli þungaskatt af bifreið eða ekki. Taka má undir það með ríkisskattstjóra að umrædd heimild samkvæmt reglum Vegagerðarinnar til notkunar námubifreiða við vegaframkvæmdir geti ekki ein sér ráðið því hvort undanþága samkvæmt 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987, sbr. 3. gr. laga nr. 151/1998, eigi við í hverju tilfelli. Hins vegar þykja reglurnar engan veginn þýðingarlausar við úrlausn ágreiningsefnisins. Er til þess að líta að reglunum er ætlað vegna samgönguhagsmuna að tryggja almenna umferð um vinnusvæði eftir því sem fært þykir og öryggi leyfir. Samkvæmt skilmálum reglnanna er ekki heimilt að skilgreina vinnusvæði námubifreiða út fyrir þann vegarkafla sem verið er að endurbyggja, sbr. a-lið 2. tölul. reglnanna. Þá er tekið mið af hámarksumferð á viðkomandi svæði, sbr. b-lið 2. tölul. reglnanna. Ennfremur eru skilyrði, sem lúta að öryggi, svo sem vinnutíma námubifreiða, almennri varúð, umferðarstjórn og ökuhraða námubifreiða, sbr. b-, c-, d-, e- og f-lið 2. tölul. reglnanna. Þykja reglur þessar frekast bera með sér að leitast sé við að samþýða notkun námubifreiða á vinnusvæði við vegaframkvæmdir þeim almennu samgönguhagsmunum að viðkomandi samgönguleið sé haldið opinni fyrir almennri umferð með viðeigandi öryggisráðstöfunum.

Ljóst er að þegar svo stendur á sem í því tilfelli, sem hér um ræðir, sbr. og greindar reglur Vegagerðarinnar, er námubifreiðum ekið jöfnum höndum utan vega, á vegköflum, þar sem ekki er fyrir að fara almennri umferð, og á vegköflum þar sem almenn umferð fer um og eru þá settar sérstakar takmarkanir af öryggisástæðum við notkun námubifreiðanna samkvæmt reglunum svo sem um stöðvun aksturs þeirra meðan almenn umferð fer hjá. Eins og fyrr segir er notkunin alfarið bundin við þann vegarkafla sem verið er að endurbyggja, þ.e. vinnusvæðið.

Til skýringar á umræddu undanþáguákvæði 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987, sbr. 3. gr. laga nr. 151/1998, er aðeins fyrir að fara athugasemdum meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis í umræddu nefndaráliti, sbr. hér að framan. Þar kemur fram að rök fyrir lögtöku undanþágunnar sé það „meginmarkmið þungaskattsins að notendur vegakerfisins greiði fyrir notkun sína“, eins og þar segir. Verður að skilja þetta svo að löggjafinn hafi litið svo á að notkun námubifreiða utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum fæli ekki í sér notkun vegakerfisins. Þykir rétt að hafa þetta sjónarmið til hliðsjónar við úrlausn málsins og horfa til þess hvort notkun bifreiða kæranda við umræddar vegaframkvæmdir teljist hafa falið í sér notkun vegakerfisins, eins og aðstæðum var háttað. Vafalaust má telja að ef ekki hefði verið fyrir að fara almennri umferð um framkvæmdasvæði vegaframkvæmdanna hefði verið óumdeilt að um lokað vinnusvæði hefði verið að tefla og undanþágan því átt við. Samkvæmt því sem fram kemur í málinu tóku umræddar framkvæmdir alllangan tíma og verulegir samgönguhagsmunir voru fólgnir í því að tryggja að almenn umferð gæti farið um framkvæmdasvæðið, ella varð að notast við aðra og verulega lengri leið, eins og alkunna er. Samkvæmt þessu þykir a.m.k. vart mega á milli sjá hvort verið var að hleypa almennri umferð á framkvæmdasvæði, sem ella væri lokað, eða samþýða notkun námubifreiða almennri umferð. Hvað sem því líður er óumdeilt að umræddar bifreiðar voru einvörðungu notaðar á vinnusvæðinu, þ.e. á svæði þess vegkafla sem endurbyggður var. Samkvæmt því verður naumast talið að um hafi verið að ræða notkun vegakerfisins í skilningi þeirrar forsendu, sem bjó að baki undanþágunni, sbr. fyrrgreint lögskýringargagn. Að því virtu, sem hér hefur verið rakið, þykir ekki ótvírætt að byggja beri á því einu saman, eins og ríkisskattstjóri hefur gert, að það eitt að almenn umferð var leyfð um svæðið með þeim hætti og við þær aðstæður sem rakið hefur verið, leiði til þess að greind undanþága komi ekki til álita í tilviki kæranda þótt haft sé í huga að ákvæðið verður ekki skýrt rýmra en felst í beinu orðalagi þess. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi fært fram nein þau rök sem útiloki að greind undanþága eigi við í tilviki kæranda. Þykir sú viðbára ríkisskattstjóra að samkeppnisástæður setji túlkun skorður ekki geta haft neina þýðingu í þessu sambandi. Að þessu athuguðu og með skírskotun til þess sem að framan er rakið um aðstæður við vegaframkvæmdirnar og notkun umræddra bifreiða þykir rétt að taka kröfu kæranda til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfur kæranda í máli þessu.