Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 23. nóvember 2006, hafa umboðsmenn kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 25. ágúst 2006, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005 og virðisaukaskatts árin 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005. Með úrskurði þessum lækkaði skattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda um 24.049.483 kr. rekstrarárið 2000, 34.460.783 kr. rekstrarárið 2001, 41.299.844 kr. rekstrarárið 2002, 32.746.160 kr. rekstrarárið 2003 og 30.537.115 kr. rekstrarárið 2004 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá lækkaði skattstjóri tilfærðan innskatt kæranda um 753.834 kr. rekstrarárið 2000, 1.127.537 kr. rekstrarárið 2001, 909.356 kr. rekstrarárið 2002, 1.338.578 kr. rekstrarárið 2003, 2.144.823 kr. rekstrarárið 2004 og 3.455.822 kr. rekstrarárið 2005 að viðbættu 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Forsendur þessara breytinga skattstjóra voru í stuttu máli þær að gjaldfærður kostnaður og innskattur vegna viðhalds eigna, sem tengdust hvalveiðum og vinnslu hvalaafurða, m.a. hvalveiðiskipa og búnaðar til veiða og vinnslu hvalaafurða, í skattskilum kæranda vegna fyrrgreindra rekstrarára gæti ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um sama efni, og frádráttarbærs innskatts samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem kærandi hefði ekki haft með höndum slíka starfsemi á greindum árum og þannig ekki nýtt umræddar eignir til tekjuöflunar, enda hefðu hvalveiðar í atvinnuskyni legið niðri frá og með árinu 1989.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2001, 2002, 2003 og 2004 og virðisaukaskatti félagsins árin 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004 verði hnekkt. Til þrautavara er þess krafist að álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Málavextir eru skilmerkilega reifaðir í gögnum málsins. Þá er gerð ítarleg grein fyrir sjónarmiðum og röksemdum bæði kæranda og skattstjóra í gögnum málsins, m.a. í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. ágúst 2006, og í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. nóvember 2006, og í greinargerð til skattstjóra, dags. 7. mars 2006, og gögnum sem henni fylgdu. Vísast til þessara gagna að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 11. apríl 2005, fór skattstjóri fram á að kærandi léti í té hreyfingalista innskatts vegna tímabilsins frá og með júlí 2004 til og með febrúar 2005. Þá fór skattstjóri fram á að kærandi gerði grein fyrir skattskyldri starfsemi félagsins, svo sem nánar var rakið, og skýrði ástæður þess að kostnaður við aðföng sem keypt væru með virðisaukaskatti til starfsemi félagsins hefðu að jafnaði verið hærri en samanlagðar tekjur félagsins af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu á greindu tímabili, sbr. ákvæði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og innsendar virðisaukaskattsskýrslur kæranda fyrir uppgjörstímabilin júlí-ágúst 2004 til og með janúar-febrúar 2005.

Umbeðinn hreyfingalisti innskatts barst skattstjóra hinn 8. maí 2005 og í kjölfar þess svarbréf kæranda, dags. 17. sama mánaðar. Í bréfi kæranda kom fram að skattskyld starfsemi kæranda væri tvíþætt, þ.e. annars vegar útleiga á frystiaðstöðu í H-bæ og hins vegar veiðar, vinnsla og sala á hvalaafurðum. Hvalveiðar hefðu legið niðri frá árinu 1989 og því væru tekjur kæranda af sölu hvalaafurða óverulegar, en einungis hefði verið um að ræða sölu gamalla birgða. Veruleg óvissa ríkti um framtíðartekjuöflun kæranda af hvalveiðum og þess að vænta að tekjur kæranda af þeirri starfsemi yrðu óverulegar þar til veiðar á stórhvelum hæfust að nýju, en kærandi hefði sinnt viðhaldi á mannvirkjum og bátum vegna hvalveiða. Þá var þess getið að tekjur kæranda af útleigu frystiaðstöðu réðust að miklu leyti af veiðum á loðnu og úthafskarfa.

Með bréfi, dags. 26. maí 2005, óskaði skattstjóri eftir frekari upplýsingum frá kæranda um starfsemi félagsins vegna hvalveiða og vinnslu hvalaafurða og skýringum á því að kærandi hefði fært til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum vegna slíkrar starfsemi þrátt fyrir að starfsemin virtist hafa legið niðri frá árinu 1989. Fór skattstjóri jafnframt fram á að kærandi legði fram yfirlit yfir eignir sem ætlaðar væru til hvalveiða og eignir sem nýttar hefðu verið til vinnslu hvalaafurða á árunum 1999-2005 og sundurliðaði innskattsfrádrátt vegna þeirra ára sem tengdist slíkum eignum, svo sem skattstjóri tíundaði nánar.

Í kjölfar frekari bréfaskrifta, sbr. bréf skattstjóra, dags. 20. júní og 31. ágúst 2005, barst skattstjóra svarbréf kæranda, dags. 7. september 2005. Í bréfinu kom m.a. fram að þrátt fyrir tímabundið bann við hvalveiðum við Íslandsstrendur hefði kærandi haldið við bátum og búnaði til veiða og vinnslu hvalaafurða, enda hefðu stjórnvöld ávallt gefið til kynna að bann við hvalveiðum væri einungis tímabundið og að slíkar veiðar gætu hafist að nýju innan skamms. Þá var vísað til upplýsinga um eignir kæranda í fyrningarskýrslum með skattframtölum, en í eigu félagsins væru fjögur hvalveiðiskip auk fasteigna og ýmiss búnaðar í Z og H-bæ vegna vinnslu hvalaafurða.

Með bréfi til kæranda, dags. 19. janúar 2006, lagði skattstjóri fyrir kæranda að leggja fram sundurliðun á gjaldfærðum kostnaði og innskatti rekstrarárin 1999-2005 sem einungis tengdist hvalveiðum og vinnslu hvalaafurða en ekki annarri starfsemi félagsins á greindu tímabili. Þá skoraði skattstjóri á kæranda að rökstyðja réttmæti gjaldfærslu slíks kostnaðar og innskatts í skattskilum vegna umræddra ára í ljósi þess að þær eignir sem um væri að ræða hefðu hvorki verið nýttar til hvalveiða og vinnslu hvalaafurða né til annarrar tekjuöflunar frá upphafi skattskyldrar starfsemi þann 1. janúar 1990. Óskaði skattstjóri jafnframt eftir því að kærandi legði fram yfirlit yfir eignir sem tengdust hvalveiðum og gjaldfærðan kostnað og innskatt vegna þeirra, svo sem nánar var rakið í bréfinu.

Umbeðin greinargerð barst skattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. mars 2006, ásamt ýmsum gögnum. Í greinagerðinni var fjallað almennt um túlkun laga á sviði skattaréttar og rekstrarkostnaðarhugtak laga nr. 90/2003, sbr. áður lög nr. 75/1981, um sama efni. Þá var fjallað um atvinnurekstrarhugtak laganna og tekið fram að starfsemi kæranda uppfyllti öll skilyrði þess að teljast atvinnurekstur, enda væri að ræða sjálfstæða starfsemi sem rekin væri reglubundið í nokkru umfangi um ekki allt of skamman tíma í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Að því er snerti framtíðartekjumöguleika af hvalveiðum væri til þess að líta að sjávarútvegsráðherra hefði nýlega eða hinn 24. febrúar 2006 lýst því yfir í fjölmiðlum að hefja bæri hvalveiðar að nýju við strendur landsins auk þess sem þingsályktun Alþingis um hvalveiðar frá 123. löggjafarþingi 1998-1999, þar sem fram kæmi að hefja bæri hvalveiðar hið fyrsta hér við land, væri enn í fullu gildi. Orðalag frádráttarheimildar í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 gæfi ótvírætt til kynna að gjaldfærsla rekstrarkostnaðar sem tengdist öflun framtíðartekna væri heimil, enda hefði ákvæðið aldrei verið skýrt svo að einungis gjöld sem mynduðu tekjur innan sama árs gætu talist frádráttarbær. Af hálfu kæranda væri því litið svo á að félaginu hefði verið fyllilega heimilt í skattskilum sínum að gjaldfæra kostnað vegna viðhalds á búnaði vegna hvalveiða og vinnslu hvalaafurða, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Að svo búnu var í greinargerðinni vikið að virðisaukaskattshlið málsins og í því sambandi tekið fram að skattstjóri liti svo á að hin svokallaða „hagnaðarskynsregla“ laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. ákvæði 5. mgr. 5. gr. þeirra laga, væri ekki uppfyllt í tilviki kæranda þar sem kostnaður yrði fyrirsjáanlega ávallt meiri en hagnaður af rekstri félagsins, enda hefðu hvalveiðar legið niðri frá árinu 1989. Af hálfu kæranda væri hins vegar talið að félaginu bæri ótvíræður réttur til að fá innskatt vegna viðhalds hvalveiðibáta og vinnsluaðstöðu í Z endurgreiddan þrátt fyrir að innskattur félagsins hefði verið hærri en útskattur á liðnum árum. Tekjur kæranda undanfarin ár hefðu verið óreglulegar og hlutfall færðs innskatts vegna hvalveiðibáta og vinnslustöðvar af heildar innskatti félagsins verið misjafnt milli uppgjörstímabila frá og með árinu 1999, t.d. hefði hlutfallið verið lágt eða um 2,23% á tímabilinu frá 1. október 1998 til 30. september 1999, en þá hefði félagið m.a. gert út frystitogarann X. Umrætt hlutfall hefði verið 2,70% á tímabilinu 1. október 1999 til 30. september 2000, 3,54% á tímabilinu 1. október 2000 til 30. september 2001, 21,60% á tímabilinu 1. október 2001 til 30. september 2002, 40,34% á tímabilinu 1. október 2002 til 30. september 2003, 49,96% á tímabilinu 1. október 2003 til 30. september 2004 og 62,98% á tímabilinu 1. október 2004 til 28. febrúar 2005. Ljóst væri þannig að kærandi hefði á greindum árum stundað umfangsmikinn atvinnurekstur og væri fráleitt að halda því fram að félagið hefði ekki verið rekið í atvinnuskyni í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Þá var fjallað nánar um uppruna ákvæðis 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sem tæki til aðila með svonefndan „neikvæðan virðisauka“, og túlkun ákvæðisins í skattframkvæmd, m.a. samkvæmt ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 1023 frá 2003. Við mat á því, hvort starfsemi félli undir ákvæðið þar sem samanlagðar tekjur af henni væru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt væru með virðisaukaskatti, yrði að líta til alls innskattsbærs kostnaðar, þ.m.t. stofnkostnaðar, auk þess sem horfa yrði til lengra tímabils. Í tilviki kæranda væri þannig ekki ásættanlegt að líta einungis til styttri tíma, enda væru aðstæður félagsins afar sérstakar, ekki síst í sögulegu samhengi. Yrði í þeim efnum að horfa til reksturs félagsins í heild sinni, þ.e. ekki einungis til útgerðar hvalbáta og reksturs vinnslustöðvar. Ef hvalveiðar yrðu heimilaðar að nýju væri ljóst að kæranda bæri að standa skil á virðisaukaskatti af sölu afurða. Í tilviki kæranda væri því eðlilegt að líta til rekstrar félagsins í heild sinni eins lengi og reksturinn myndi vara, enda ljóst að ekki væri um tómstundastarfsemi að ræða. Kærandi hefði haldið úti lágmarks viðhaldi á fjórum hvalveiðibátum og vinnslustöð í þeirri trú að hvalveiðar yrðu leyfðar að nýju og m.a. leigt út frystiaðstöðu til þess að lágmarka tap sitt. Í ljósi framangreinds væri afar hæpið að halda því fram að rekstur báta og vinnslustöðvar væri ekki í atvinnuskyni þótt samanlagðar tekjur kæranda yfir nokkurt tímabil væru lægri en kostnaður við aðföng sem keypt hefðu verið með virðisaukaskatti til starfseminnar.

Þá var í greinargerð umboðsmanna kæranda sérstaklega fjallað um skýringu virðisaukaskattslaga í ríkjum Evrópusambandsins við aðstæður á borð við þær sem uppi væru í máli kæranda. Kom fram að aflað hefði verið álits samstarfsaðila umboðsmanna kæranda í Svíþjóð, Danmörku, Finnlandi og Noregi og niðurstaða þeirra orðið sú að í öllum tilvikum yrði kæranda talið heimilt að færa til innskatts virðisaukaskatt af kostnaði vegna viðhalds skipa og tækja sem ætluð væru til tekjuöflunar síðar, svo sem nánar var rakið. Þá kom fram að ströng túlkun hagnaðarreglu 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 gæti falið í sér brot gegn skuldbindingum Íslands samkvæmt samningnum um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningnum), sbr. einkum 31. og 36. gr. samningsins, enda gæti slík túlkun veitt íslenskum fyrirtækjum samkeppnisforskot og rýrt möguleika erlendra aðila til að koma á fót fyrirtækjum hér á landi og veita hér þjónustu.

Í niðurlagi greinargerðarinnar var vikið að málsmeðferð skattstjóra og tekið fram að skattstjóra væri ekki unnt að endurákvarða opinber gjöld og virðisaukaskatt kæranda rekstrarárið 1999 vegna ákvæðis 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988. Þá yrði að telja að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í tilviki kæranda, enda hefði skattstjóra ávallt verið fullljóst að kostnaður við viðhald hvalbáta og vinnslustöðva hefði verið gjaldfærður og innskattaður í skattskilum kæranda.

Með bréfi, dags. 19. apríl 2006, boðaði skattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005 og virðisaukaskatts árin 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004 þar sem fyrirhugað væri að lækka gjaldfærðan kostnað og innskatt í skattskilum kæranda umrædd ár um tilgreindar fjárhæðir. Þá boðaði skattstjóri beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Í bréfinu rakti skattstjóri málavexti og tók fram að kærandi hefði fært til gjalda í skattskilum sínum fyrir rekstrarárin 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004 kostnað vegna viðhalds hvalveiðibáta og fasteigna og búnaðar vegna vinnslu hvalaafurða í Z og fært virðisaukaskatt af slíkum útgjöldum til innskatts í virðisaukaskattsskilum sínum umrædd ár þrátt fyrir að hvalveiðum og vinnslu hvalaafurða hefði lokið á árinu 1988. Þá vék skattstjóri í bréfi sínu að sjónarmiðum kæranda í greinargerð félagsins frá 7. mars 2006 og benti á að af hálfu skattstjóra væri ekki byggt á ákvæðum 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, enda hygðist skattstjóri ekki taka kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts á grundvelli 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Beindi skattstjóri sjónum sínum þannig eingöngu að því hvort gjaldfærsla kostnaðar og færsla innskatts vegna eigna, sem ekki virtust tengjast skattskyldri starfsemi kæranda eða annarri atvinnustarfsemi, ætti rétt á sér. Kærandi hefði stundað aðskildar atvinnugreinar á liðnum árum, þ.e. útgerð hvalveiðiskipa, frystingu hvalkjöts, bræðslu hvallýsis, framleiðslu hvalmjöls, útgerð frystitogara og leigu á frystiaðstöðu. Hluti eigna, sem áður hefðu verið notaðar við hvalveiðar kæranda og vinnslu hvalaafurða, hefðu ekki verið notaðar við aðrar atvinnugreinar félagsins eftir að hvalveiðum lauk, þ.e. ekki verið nýttar til tekjuöflunar eftir lok hvalveiða. Eðlilegt virtist því að líta einungis til þeirrar starfsemi þar sem eignir þessar hefðu verið nýttar til tekjuöflunar, en sú starfsemi gæti ekki talist hafa verið stunduð í atvinnuskyni samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 frá þeim tíma þegar hvalveiðum lauk. Eðlilegt virtist því að hafna gjaldfærslu kostnaðar og innskatts vegna viðhalds eignanna á því tímabili sem um væri að ræða þar sem eignirnar hefðu ekki tengst neinni atvinnustarfsemi eða tekjuöflun félagsins á þeim tíma og ekki hefði verið sýnt fram á að þær myndu tengjast slíkri starfsemi síðar.

Í boðunarbréfinu kvaðst skattstjóri hafna þeirri viðbáru kæranda að ákvæði um frest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í málinu, enda hefði skattstjóri ekki mátt vita að eignir þær sem um væri að ræða hefðu ekki verið nýttar til tekjuöflunar á greindum árum. Skipti ekki máli í því sambandi þótt heiti eignanna hefði komið fram í framtalsgögnum kæranda, þ.e. „rekstur hvalveiðiskipa og kostnaður í Z“. Hefði skattstjóri þvert á móti mátt gera ráð fyrir því að umræddar eignir hefðu verið nýttar til tekjuöflunar með einhverjum hætti þótt hvalveiðum og vinnslu hvalaafurða á vegum kæranda hefði verið lokið. Ennfremur tók skattstjóri fram að þar sem reikningsár kæranda væri frá 1. október til 30. september þá tæki endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001 til tímabilsins 1. október 1999 til 30. september 2000. Virtist skattstjóri því vera innan marka 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við hina fyrirhuguðu endurákvörðun.

Skattstjóri hafnaði því að samanburður umboðsmanna kæranda á innlendum og erlendum réttarreglum um virðisaukaskatt hefði þýðingu við úrlausn málsins. Þá hefði umfjöllun kæranda um leiðréttingarskyldu innskatts og fyrirhugaðar breytingar á reglum þar að lútandi sömuleiðis takmarkaða þýðingu fyrir mál kæranda. Eignir sem um væri að ræða í málinu, þ.e. hvalveiðiskip og fasteignir og búnaður vegna vinnslu hvalaafurða, virtust ekki tengjast með neinum hætti virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda frá upphafi skráningar félagsins í grunnskrá virðisaukaskatts, þ.e. rekstri fiskiskipa, útleigu frystiklefa, sölu hvalaafurða eða annarri atvinnustarfsemi félagsins. Svo virtist þó sem að félagið hefði verið skráningarskylt við upphaf skráningar í virðisaukaskattsskrá vegna fiskveiða, útleigu á frystiklefum og sölu hvalaafurða, þrátt fyrir að síðastnefndri starfsemi hefði lokið þegar birgðir þrutu. Svo virtist sem félaginu hefði borið að tilkynna skattstjóra um breytingar á starfseminni, þ.e. þegar sölu hvalaafurða lauk, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, en slík tilkynning hefði aldrei borist skattstjóra. Skattstjóri vísaði til ákvæða 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og ítrekaði að svo virtist sem eignir, sem um væri að ræða í málinu, hefðu ekki verið notaðar við atvinnurekstur á tímabilinu frá og með 1. október 1999 til og með 30. september 2005 og ekki verið notaðar við skattskylda starfsemi á sama tímabili. Gjaldfærsla kostnaðar vegna eignanna og færsla innskatts af slíkum kostnaði hefði því verið óheimil og hygðist skattstjóri af þeim sökum hafna öllum gjaldfærðum kostnaði og innskatti vegna eignanna í skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004. Í niðurlagi bréfsins boðaði skattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 10% álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 vegna fyrirhugaðra breytinga á skattskilum kæranda.

Með bréfi, dags. 24. maí 2006, mótmæltu umboðsmenn kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra. Þá var fyrirhugaðri álagsbeitingu skattstjóra sérstaklega mótmælt. Í bréfinu voru málavextir raktir og tekið fram, vegna lýsingar skattstjóra á starfsemi kæranda í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 19. apríl 2006, að kærandi hefði haft með höndum ýmsa umsýslu hvalaafurða eftir 1. janúar 1990 og allt fram til ársins 2006 selt hvalaafurðir, þótt í litlu magni væri, auk þess sem félagið geymdi lýsisbirgðir í verksmiðju sinni í Z sem ætlaðar væru til sölu. Þá var ítrekað í bréfinu að kærandi teldi að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 stæði fyrirhuguðum breytingum skattstjóra í vegi að því er varðaði rekstrarárið 2003 og eldri rekstrarár. Auk þess yrði að telja að skattstjóri hefði ekki nema að litlu leyti tekið afstöðu til ítarlegra athugasemda kæranda varðandi þetta atriði og með því brotið gegn 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem kveðið væri á um andmælarétt aðila stjórnsýslumáls. Þá viku umboðsmenn kæranda í bréfi sínu að virðisaukaskattsþætti málsins og tóku fram að skattstjóri hefði staðfest að svonefndri hagnaðarreglu yrði ekki beitt að því er snerti innskatt kæranda og virtist því sem skattstjóri liti svo á að reikningar sem um væri að ræða væru ótengdir atvinnurekstri félagsins. Ekki hefði skattstjóri þó haldið því fram að um tómstundastarfsemi væri að ræða ellegar einkakostnað og því í raun ógerningur fyrir kæranda að átta sig á því á hvaða grundvelli umræddur kostnaður skyldi felldur niður. Vegna athugasemda skattstjóra um að kærandi hefði ekki lagt fram gögn til staðfestingar því að hvalveiðar myndu hefjast að nýju við Íslandsstrendur var bent á í bréfi kæranda að samkvæmt fréttaflutningi þann 8. mars 2006 hefði sjávarútvegsráðherra lýst því yfir í ræðu á Alþingi að stefnt væri að því að hefja hvalveiðar hér á landi að nýju. Ljóst væri því að kærandi hefði haft lögmætar og raunhæfar væntingar um að geta hafist handa við hvalveiðar á nýjan leik og því hafi félagið stofnað til útgjalda til þess að geta aflað tekna með þeim hætti síðar. Í niðurlagi bréfsins var áréttað að kærandi teldi að erlendar réttarreglur um virðisaukaskatt hefðu þýðingu fyrir mál félagsins. Hefði skattstjóri brotið gegn andmælarétti kæranda með því að neita að taka efnislega afstöðu til sjónarmiða kæranda varðandi erlendan rétt, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi til kæranda, dags. 9. júní 2006, óskaði skattstjóri eftir nánari upplýsingum frá kæranda varðandi umsýslu og geymslu félagsins á hvalaafurðum á liðnum árum þar sem telja yrði að nokkurs misræmis gætti í fram komnum skýringum kæranda þar að lútandi. Nánar tiltekið spurðist skattstjóri fyrir um það hvort eignir, sem nýttar hefðu verið til hvalveiða og vinnslu hvalaafurða á sínum tíma, hefðu að einhverju leyti verið nýttar vegna annarrar starfsemi, svo sem geymslu hvalaafurða, á tímabilinu frá 1. október 1999 til 30. september 2005. Ef sú væri raunin væri óskað eftir því að nánari grein yrði gerð fyrir notkun eignanna, m.a. flatarmáli geymsluhúsnæðis í Z sem nýtt hefði verið, t.d. sem birgðageymsla. Gerð skyldi nánari grein fyrir umsýslu sem um ræðir, svo sem umfangi, staðsetningu og magni.

Umboðsmenn kæranda svöruðu bréfi skattstjóra með bréfi, dags. 18. ágúst 2006. Í bréfinu kom fram að ekki lægju fyrir upplýsingar um heildarflatarmál eða rúmmál eigna sem nýttar hefðu verið vegna annarrar starfsemi kæranda á því tímabili sem um ræðir, svo sem rúmmál tanka vegna geymslu lýsis, enda hefðu mælingar á því ekki farið fram. Mætti þó giska á að um 20% af geymsluplássi í Z væri notað til geymslu lýsis sem samsvaraði um 10% af flatarmáli eigna. Þá kom fram í bréfi kæranda að hvalveiðiskip félagsins, ... væri á leiðinni í slipp og að hafist hefði verið handa við að yfirfara búnað tengdum vinnslu hvalaafurða í Z og H-bæ. Var í því sambandi vísað til meðfylgjandi útprentunar á frétt af vef Morgunblaðsins og greinar úr Fréttablaðinu þar sem fjallað væri um fyrirhugaðar hvalveiðar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. ágúst 2006, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum á gjaldfærðum rekstrarkostnaði og innskatti kæranda rekstrarárin 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005 í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005 og virðisaukaskatt félagsins árin 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005 til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Nam lækkun gjaldfærðs kostnaðar kæranda samtals 24.049.483 kr. rekstrarárið 2000, 34.460.783 kr. rekstrarárið 2001, 41.299.844 kr. rekstrarárið 2002, 32.746.160 kr. rekstrarárið 2003 og 30.537.115 kr. rekstrarárið 2004 og lækkun innskatts 753.834 kr. rekstrarárið 2000, 1.127.537 kr. rekstrarárið 2001, 909.356 kr. rekstrarárið 2002, 1.338.578 kr. rekstrarárið 2003, 2.144.823 kr. rekstrarárið 2004 og 3.455.822 kr. rekstrarárið 2005.

Í úrskurði sínum rakti skattstjóri gang málsins með ítarlegum hætti. Þá kvaðst skattstjóri hafna þeim sjónarmiðum kæranda að skattstjóri hefði ekki í boðunarbréfi sínu fjallað með rökstuddum hætti um fram komin andmæli félagsins og með því brotið gegn lögfestum andmælarétti kæranda samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda væri umfjöllun um sjónarmið kæranda verulegur hluti boðunarbréfsins. Var þetta nánar rakið í úrskurði skattstjóra. Þá áréttaði skattstjóri áður fram kominn rökstuðning í boðunarbréfi hans varðandi efnishlið málsins og heimild til endurákvörðunar samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003. Þá vék skattstjóri að mótmælum kæranda við álagsbeitingu og tók fram að hann liti svo á að kærandi hefði mátt vita þegar á árinu 1999 að verulegur vafi léki á því hvort gjaldfærðsla kostnaðar og innskatts af viðhaldi hvalveiðibáta og vinnslustöðvar væri eðlileg. Á því gæti kærandi einn borið ábyrgð og yrði því ekki talið að kærandi hefði fært fram gildar ástæður er leyst gætu félagið undan beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Þá vísaði skattstjóri til bréfs síns til kæranda, dags. 9. júní 2006, og upplýsinga í svarbréfi félagsins, dags. 18. ágúst 2006, varðandi umsýslu með hvalaafurðir á því tímabili sem málið snertir. Í bréfi kæranda kæmi fram sú meginniðurstaða að um 10% þeirra eigna sem um væri að ræða hefðu verið notaðar til geymslu hvalaafurða sem seldar hefðu verið með virðisaukaskatti. Skattstjóri teldi því eðlilegt „að lækka allar fjárhæðir innskatts og gjaldfærslu sem fram komu í boðunarbréfi skattstjóra ... um 10%“, og hefði verið tekið tillit til þess í úrskurði skattstjóra. Þá vék skattstjóri að athugasemdum kæranda við málsmeðferð skattstjóra og áréttaði að skattstjóri hefði tekið skýra afstöðu til sjónarmiða kæranda með rökstuddum hætti, m.a. til sjónarmiða kæranda varðandi ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Að því er snertir efnishlið málsins ítrekaði skattstjóri að forsendur hinna umdeildu breytinga á gjaldfærðum kostnaði og innskatti kæranda væru þær að félaginu hefði verið óheimilt að gjaldfæra kostnað og innskatt vegna eigna sem ekki hefðu verið nýttar að neinu leyti í atvinnurekstri félagsins á því tímabili sem málið varðaði, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Hefði skattstjóri þannig lagt mat á hvort útgjöld sem um ræðir tengdust atvinnustarfsemi kæranda og liti skattstjóri svo á að félagið hefði ekki stundað hvalveiðar og vinnslu hvalaafurða í atvinnuskyni í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 á því tímabili sem um væri að ræða. Því bæri að hafna umkröfðum innskattsfrádrætti. Þá áréttaði skattstjóri að mál kæranda snerti ekki skráningu félagsins í grunnskrá virðisaukaskatts eða hugsanlegan rétt kæranda til fyrirframskráningar eftir ákvæðum II. kafla reglugerðar nr. 515/1996, enda hefði kærandi aldrei sótt um slíka skráningu og engin afstaða verið tekin til slíkrar skráningar í tilviki félagsins.

Þessu næst vék skattstjóri í úrskurði sínum að staðhæfingum kæranda þess efnis að hvalveiðar á vegum félagsins myndu hefjast að nýju innan skamms. Tók skattstjóri fram af því tilefni að hann teldi að hvalveiðar kæranda í framtíðinni hefðu ekki áhrif á niðurstöðu í máli félagsins vegna eldri rekstrarára, þ.e. vegna viðhalds eigna á tímabilinu 1. október 1999 til 30. september 2005. Um væri að ræða gjaldfærslu kostnaðar og innskatts vegna eigna sem að engu leyti hefðu verið nýttar til tekjuöflunar í rekstri á þeim tíma sem um ræðir og raunar ekki verið notaðar í atvinnurekstri allt frá upphafi skráningar félagsins í grunnskrá virðisaukaskatts. Yrði um hvalveiðar í atvinnuskyni að ræða í framtíð á vegum kæranda bæri félaginu að tilkynna um slíka starfsemi samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Yrði ekki talið að kærandi hefði lagt fram nýjar upplýsingar eða gögn sem gætu haft áhrif á boðaðar breytingar að því undanskildu að boðaðar lækkunarfjárhæðir væru lækkaðar um 10%, sbr. hér að framan. Í niðurlagi úrskurðarins gerði skattstjóri grein fyrir lækkunarfjárhæðum og kom fram að lækkun innskattsfrádráttar yrði færð á síðasta uppgjörstímabil hvers árs, þ.e. uppgjörstímabilið september-október, til hagræðis fyrir kæranda.

III.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. nóvember 2006, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. ágúst 2006, verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2001, 2002, 2003 og 2004 og virðisaukaskatti félagsins „fram til uppgjörstímabilsins september-október 2004“, eins og segir í kærunni. Til þrautavara er þess krafist að álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er fyrst fjallað um formhlið málsins og þá afstöðu kæranda að skattstjóri hafi verið bundinn af ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við hinar kærðu breytingar sínar á skattskilum kæranda. Er áréttað í því sambandi að upplýsingar um gjaldfærslu kostnaða vegna viðhalds hvalveiðibáta og búnaðar til vinnslu hvalaafurða hafi komið fram í skattframtölum kæranda umrædd ár og að hafa verði í huga sérstæða stöðu kæranda í íslenskri atvinnurekstrarsögu sem eina félagsins sem stundað hafi veiðar á stórhvelum hér á landi. Með hliðsjón af því og tíðum fréttaflutningi af deilum um hvalveiðar á vettvangi alþjóðastofnana allt frá því að hvalveiðar í atvinnuskyni voru aflagðar hér við land í árslok 1985 verði að telja að skattstjóri hafi haft haldgóða vitneskju um gjaldfærslu kostnaðar vegna hvalveiðibáta og hvalstöðvar í skattskilum kæranda þau ár sem um ræðir. Sé þess því krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi að því er tekur til rekstrarársins 2003 og eldri rekstrarára. Með sömu rökum hljóti tveggja ára regla 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 að eiga við um endurákvörðun virðisaukaskatts, sbr. 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988, enda sé um að ræða færslu innskatts á grundvelli sömu fylgiskjala og gjaldfærsla í almennum skattskilum kæranda sé byggð á.

Um efnishlið málsins kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að ítrekuð séu áður fram komin sjónarmið og rök kæranda í því sambandi. Þannig sé orðalag 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 ótvírætt um að heimilt sé að gjaldfæra kostnað vegna öflunar og viðhalds framtíðartekna. Kærandi hafi haft eðlilegar og réttmætar væntingar til þess að hvalveiðar í atvinnuskyni yrðu leyfðar við Íslandsstrendur á nýjan leik, enda liggi nú fyrir að veiðar hafi hafist að nýju haustið 2006. Þannig hafi ávallt verið litið svo á að ályktun Alþjóðahvalveiðiráðsins frá árinu 1982 um bann við hvalveiðum í atvinnuskyni hafi verið tímabundin ráðstöfun, sbr. e-lið 10. gr. ályktunarinnar sjálfrar. Í ljósi þess að hvalveiðar séu nú hafnar á nýjan leik sé ákvörðun skattstjóra afar ósanngjörn í garð kæranda, enda hafi félagið sparað stórfé með því að leggja út í kostnað við lágmarksviðhald skipakosts og búnaðar vegna hvalveiða á því tímabili þegar slíkar veiðar voru bannaðar. Sé þess því krafist að ákvörðun skattstjóra varðandi gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda verði felld úr gildi. Að því er snertir virðisaukaskattsþátt málsins sérstaklega þá sé því haldið fram af hálfu kæranda að sá þáttur varði fyrst og fremst túlkun ákvæðis 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 16. gr. laganna og 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Kærandi hafi stundað umfangsmikinn atvinnurekstur um margra ára skeið og fráleitt að halda því fram að starfsemi félagsins sé ekki rekin í atvinnuskyni í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Af orðalagi ákvæðis 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sem taki til aðila með „neikvæðan virðisauka“, og samanburði þess við orðalag 1. mgr. 16. gr. sömu laga sé ljóst að við ákvörðun virðisauka í því sambandi beri að taka mið af öllum innskattsbærum kostnaði, jafnt stofnkostnaði sem öðrum kostnaði. Ekki sé tilgreint í ákvæðinu til hve langs tíma beri að líta við mat á skráningarskyldu, en kærandi telji ljóst að ekki fái staðist að líta einungis til einstakra uppgjörstímabila í því sambandi heldur beri að horfa til samanlagðra tekna og kostnaðar óháð uppgjörstímabilum, sbr. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 1032 frá árinu 2003. Á því tímabili, sem kærandi hafi ekki getað veitt hvali, hafi verið verulegur virðisauki í starfsemi félagsins, sbr. m.a. útgerð X. Líta verði þannig til reksturs kæranda í heild sinni en ekki eingöngu til útgerðar hvalveiðibáta og reksturs vinnslustöðvar félagsins. Að því athuguðu að kærandi hafi nú hafið hvalveiðar í atvinnuskyni á nýjan leik verði að telja óeðlilegt að félagið glati nú áður fengnum innskatti vegna viðhalds á eignum sem nú séu notaðar við veiðarnar. Til stuðnings greindum sjónarmiðum kæranda megi m.a. vísa til nýlegra breytinga á ákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 með lögum nr. 45/2006 varðandi leiðréttingar á frádrætti innskatts vegna breytinga á notkun varanlegra rekstrarfjármuna, en með greindum lögum nr. 45/2006 hafi verið ákveðið að leiðréttingarskylda vegna fasteigna geti náð til 20 ára tímabils í stað 10 ára tímabils áður. Þessar lagabreytingar og röksemdir að baki þeim, sbr. athugasemdir í frumvarpi til laganna, renni stoðum undir viðhorf kæranda þess efnis að ekki skuli einblínt á það tímabil þegar félagið stundaði ekki hvalveiðar heldur hafa í huga hagnaðartilgang félagsins. Þá sé vilji löggjafans sá að sérstaða rekstrar sé höfð í huga við skattlagningu, enda hafi sérstakar reglur verið settar um fiskeldi og skógrækt. Ennfremur verði ekki litið framhjá því að kærandi uppfylli öll skilyrði fyrirframskráningar samkvæmt 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Sé þess því krafist að ákvörðun skattstjóra varðandi innskatt kæranda verði felld úr gildi.

Í niðurlagi kærunnar er vísað til meðfylgjandi gagna um réttarreglur annarra Norðurlanda á þessu sviði og tekið fram að ekki sé óeðlilegt að tillit sé tekið til þeirra sjónarmiða sem þar komi fram varðandi skýringu á atvinnurekstrarhugtakinu sem og til niðurstöðu í svonefndu „Rompelmann-máli“. Þá kemur fram að verði ekki fallist á kröfur kæranda sé þess sérstaklega krafist að álag verði fellt niður, enda hafi skattstjóra á engan hátt rökstutt álagsbeitingu sína og kærandi fært til gjalda kostnað og innskatt af viðhaldi hvalveiðibáta og vinnslustöðvar í góðri trú og án athugasemda um langt skeið. Mæli því sanngirnisrök með niðurfellingu álags. Loks sé þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að fjárhæð 2.500.000 kr. til greiðslu úr ríkissjóði á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Er því til stuðnings vísað til meðfylgjandi reikninga vegna málskostnaðar kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 30. mars 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Heimild til innsköttunar er bundin því skilyrði að kostnaður sé vegna aðfanga er varði sölu á skattskyldri vöru og þjónustu sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Heimild til gjaldfærslu samkvæmt 1. mgr 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt (áður laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt) er bundin við útgjöld til öflunar, tryggingar eða viðhaldi atvinnurekstrartekna á viðkomandi rekstrarári. Í máli þessu liggur ljóst fyrir að árið 1986 urðu Íslendingar bundnir af banni Hvalveiðiráðsins við hvalveiðum í atvinnuskyni og stöðvuðu því íslensk stjórnvöld hvalveiðar í atvinnuskyni það sama ár. Frá árinu 1986 voru hér heimilaðar hvalveiðar í vísindaskyni þó eingöngu til ársins 1989. Þegar af þessum sökum þykir ekki unnt að fallast á að ofangreind skilyrði fyrir gjaldfærslu og til innsköttunar séu uppfyllt.

Í kæru til yfirskattanefndar segir að orðalagið „tryggja þær og halda þeim við” sbr. ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, verði ekki skilið öðruvísi en svo að heimilt sé að leggja út í rekstrarkostnað vegna framtíðartekna. Ríkisskattstjóri telur þá túlkun umboðsmanns kæranda ganga þvert á orðanna hljóðan ákvæðisins þar sem rekstrarkostnaður er tilgreindur sem „þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til .....“. Mögulegar framtíðartekjur vegna veiða að hugsanlega afloknu veiðibanni í óvissri framtíð geta ekki verið grundvöllur gjaldfærslu rekstrarkostnaðar og innskatts. Aðeins er unnt að heimila slíka gjaldfærslu kostnaðar og innskatt þegar um er að ræða tekjuöflun innan fyrirsjáanlegs skamms tíma, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 173/2002. Slíku var ekki fyrir að fara hér enda hvalveiðar í atvinnuskyni bannaðar án tímamarka.

Ríkisskattstjóri tekur undir þá skoðun skattstjóra að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, geti ekki átt við um endurákvörðun skattstjóra. Að mati ríkisskattstjóra má vera ljóst að upplýsingar þær sem lágu fyrir á framtali kæranda hafi ekki verið þess eðlis að unnt hafi verið að leiðrétta framtalið einhliða án þess að leita skýringa kæranda áður. Jafnframt mótmælir ríkisskattstjóri þeirri túlkun umboðsmanns kæranda að mál þetta varði túlkun á 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. apríl 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 18. apríl 2007, hafa umboðsmenn kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er lögð áhersla á að kærandi telji að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í máli félagsins, enda hafi komið skýrlega fram í skýrslu stjórnar með ársreikningum kæranda fyrir þau ár sem málið taki til að hvalveiðum í vísindaskyni hafi lokið á árinu 1989 og að gjaldfærður kostnaður væri vegna „reksturs hvalveiðiskipa og kostnaðar í Z“. Ekki verði því með neinu móti séð að skattstjóri hafi haft réttmæta ástæðu til að ætla að umræddar sérhæfðar eignir vegna hvalveiða kynnu að hafa verið notaðar í atvinnurekstri eftir að hvalveiðum lauk. Alkunnugt sé að greindir hvalveiðibátar kæranda hafi legið óhreyfðir í Reykjavíkurhöfn á umræddu tímabili og að engin starfsemi hafi verið í Z vegna hvalveiða. Verði því ekki annað séð en að skattstjóra hafi verið unnt að fella niður gjaldfærðan kostnað á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. án undanfarandi fyrirpurnar. Varðandi efnisþátt málsins og vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 173/2002 kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda að í greindum úrskurði hafi verið fjallað um skattskil nýstofnaðs fyrirtækis og eignfærslu stofnkostnaðar. Sé því í raun um nýja málsástæðu að ræða. Telji yfirskattanefnd að kæranda hafi borið að eignfæra umræddan kostnað vegna viðhalds hvalveiðibáta og búnaðar og gjaldfæra kostnaðinn þegar veiðar hófust að nýju sé þess krafist „að það verði gert heimilt“, eins og segir í bréfinu. Í tilviki kæranda sé þó ekki um nýstofnað félag að ræða. Þá sé hnykkt á því í umræddum úrskurði yfirskattanefndar að ekki sé skilyrði fyrir frádrætti rekstrarkostnaðar að gjöld hafi haft „tekjuáhrif“ á sama ári og til þeirra sé stofnað, þ.e. að tekjur myndist á sama ári og til útgjalda sé stofnað. Með orðalaginu „eiga á árinu“ í 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 sé átt við notkun gjaldanna en ekki öflun teknanna. Ekkert sé því þannig til fyrirstöðu að draga gjöld frá tekjum þótt viðkomandi gjöld tengist öflun framtíðartekna. Að því er snertir tilfærðan innskatt kæranda sé ítrekað að sá þáttur málsins snúist fyrst og fremst um túlkun á 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 16. gr. laganna og 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, enda sé öndverð skoðun ríkisskattstjóra alveg órökstudd í kröfugerð hans.

Með bréfi, dags. 8. júní 2007, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Á bls. 4 í ársreikningum viðkomandi gjaldára eru tilgreind rekstrargjöld „Rekstur hvalveiðiskipa og kostnaður í Z“ án þess að um neinar frekari sundurliðanir eða skýringar á rekstri eða kostnaði sé að ræða. Skattstjóri boðaði niðurfellingu á gjaldfærðum kostnaði í samræmi við fjárhæðir sem fram koma í framangreindum lið í ársreikningum vegna tekjuáranna 2001, 2002, 2003 og 2004 á grundvelli skoðunar á bókhaldsgögnum kæranda. Hins vegar vegna tekjuársins 2000 boðaði skattstjóri eftir skoðun á bókhaldsgögnum, lækkun á gjaldfærðum kostnaði úr kr. 28.704.611, samkvæmt ársreikningi, í kr. 26.721.648. Á grundvelli andmæla kæranda tók skattstjóri tillit til 10% lækkunar á allar boðaðar fjárhæðir vegna eigna sem nýttar voru vegna geymslu og sölu hvalaafurða. Verður að telja einsýnt að þær breytingar sem um ræðir urðu ekki framkvæmdar án þess að leitað væri eftir nánari skýringum kæranda varðandi gjaldfærðan rekstrarkostnað í Z og á hvalveiðiskipum. Verður samkvæmt því ekki talið að kærandi hafi látið í té með skattframtölum eða fylgigögnum þeirra fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Að því er varðar athugasemdir kæranda um að alkunnugt var að hvalveiðibátarnir hafi legið óhreyfðir í Reykjavíkurhöfn og engin starfsemi hafi verið í Z vegna hvalveiða, skal tekið fram að meint vitneskja skattyfirvalda um stöðu mála þykir ekki geta skipt máli varðandi þessa niðurstöðu með tilliti til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Fallist er á það með kæranda, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 173/2002, að ekki sé fortakslaust skilyrði fyrir gjaldfærslu rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að tekjuöflun í atvinnurekstri sé hafin á því ári sem stofnað er til viðkomandi gjalda. Hins vegar, eins og bent er á í fyrri kröfugerð ríkisskattstjóra, eru þau takmörk sett að tekjuöflun á móti slíkri gjaldfærslu sé fyrirsjáanleg innan skamms tíma. Árafjöldinn sem um ræðir í þessu máli getur ekki talist skammur tími í ofangreindum skilningi. Ríkisskattstjóri var með þessari athugasemd sinni ekki að leggja fram nýja málsástæðu, enda benti skattstjóri ítrekað á það í úrskurði sínum að mjög mörg ár liðu þar sem engin tekjufærsla var á móti gjaldfærslu.

Kærandi hefur verið skráður á grunnskrá virðisaukaskatts frá árinu 1990, með virðisaukaskattsnúmerið .... Skattstjóri lét skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts standa óhaggaða. Skal áréttað að eins og málið liggur fyrir er deiluefnið bundið við innskattsfrádrátt félagsins með tillliti til ákvæða 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, en ekki skráningu kæranda í ljósi 5. mgr. 5. gr. framangreindra laga.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. júní 2007, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 26. júní 2007, hafa umboðsmenn kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Fram kemur í bréfinu að því sé vísað á bug, sem haldið sé fram í framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, að hin umdeildu rekstrargjöld hafi verið tilgreind í ársreikningum kæranda án frekari sundurliðana eða skýringa á rekstri og kostnaði. Vegna ákvörðunar skattstjóra um að heimila gjaldfærslu 10% kostnaðar vegna notkunar kæranda á geymsluplássi er bent á í bréfinu að kærandi hafi ekki fengið neitt tækifæri til þess að andmæla þeirri aðferð skattstjóra. Sé því um að ræða brot á andmælareglu í 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og sé þess krafist að úrskurður skattstjóra verði ómerktur af þeirri ástæðu. Að öðru leyti eru áður fram komin sjónarmið kæranda ítrekuð í bréfinu.

V.

Kærandi í máli þessu er hlutafélag sem stofnað var á árinu 1949. Hafði félagið með höndum hvalveiðar í atvinnuskyni allt til ársins 1986 þegar bann var lagt við slíkum veiðum við Íslandsstrendur í kjölfar ákvörðunar Alþjóðahvalveiðiráðsins. Á árunum 1986-1989 gerði kærandi út skip og búnað til veiða á hvölum í vísindaskyni samkvæmt sérstökum samningi við Hafrannsóknastofnun, en þær veiðar lögðust af á árinu 1989. Af hálfu kæranda er komið fram að tekið hafi nokkur ár að afsetja hvalaafurðir, t.d. mjöl og lýsi, með sölu innanlands í kjölfar hvalveiðibannsins, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 7. september 2005. Um starfsemi kæranda frá og með árinu 1990 liggur að öðru leyti fyrir að félagið var skráð í grunnskrá virðisaukaskatts með byrjunardagsetninguna 1. janúar 1990, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Kom fram af hálfu skattstjóra við meðferð málsins að rekstur kæranda hafi frá greindum tíma verið fólginn í útgerð fiskiskipa, útleigu á frystiaðstöðu og sölu hvalaafurða, þ.e. birgða frá fyrri árum, sbr. m.a. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 19. apríl 2006. Að því er varðar sérstaklega þau ár, sem mál þetta tekur til, er komið fram að meginstarfsemi kæranda á árunum 1999, 2000 og 2001 fólst í útgerð frystitogarans X auk þess sem félagið leigði út frystiaðstöðu í vinnslustöð í H-bæ, sbr. fyrirliggjandi ársreikninga kæranda sem fylgdu skattframtölum félagsins árin 2001, 2002 og 2003. Kærandi seldi togarann X ásamt aflaheimildum á árinu 2002 og samkvæmt skattframtölum hefur félagið síðan einkum haft tekjur af eignarhlut í dótturfélagi, þ.e. V hf., vaxtatekjur og tekjur af útleigu á frystiaðstöðu. Eins og kunnugt er voru hvalveiðar í atvinnuskyni heimilaðar að nýju samkvæmt ákvörðun sjávarútvegsráðherra fyrir fiskveiðiárið 2006/2007 og gerði kærandi í kjölfar þess út bát til hvalveiða haustið 2006. Voru þá liðin um 17 ár frá því að vísindaveiðum á hval lauk við Íslandsstrendur árið 1989.

Eins og fram er komið varðar ágreiningur málsins gjaldfærðan kostnað og innskatt vegna viðhalds eigna, sem tengdust hvalveiðum og vinnslu hvalaafurða, þar á meðal hvalveiðiskipa og búnaðar til hvalveiða, í skattskilum kæranda fyrir rekstrarárin 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004. Skattstjóri hafnaði frádráttarbærni umrædds kostnaðar á þeim grundvelli að um væri að ræða kostnað vegna eigna sem ekki tengdust atvinnurekstri kæranda á greindum árum, þ.e. hefðu ekki verið notaðar í atvinnurekstri félagsins á þeim tíma, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um sama efni, og 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Benti skattstjóri á í því sambandi að „tekjutengdri notkun“ eignanna hefði lokið á árinu 1989 þegar hvalveiðar hefðu verið bannaðar með ákvörðun stjórnvalda. Af sömu ástæðum hafnaði skattstjóri frádráttarbærni innskatts vegna umrædds kostnaðar og tók fram að viðkomandi eignir hefðu ekki verið notaðar við skattskylda starfsemi kæranda á greindu tímabili, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Fjárhæðir gjaldfærðs kostnaðar í skattskilum kæranda, sem um ræðir og skattstjóri boðaði niðurfellingu á með bréfi sínu til kæranda, dags. 19. apríl 2006, námu 26.721.648 kr. gjaldárið 2001, 38.289.759 kr. gjaldárið 2002, 45.888.715 kr. gjaldárið 2003, 36.384.622 kr. gjaldárið 2004 og 33.930.128 kr. gjaldárið 2005 og fjárhæðir innskatts 837.593 kr. árið 2000, 1.252.819 kr. árið 2001, 1.010.396 kr. árið 2002, 1.487.309 kr. árið 2003, 2.383.137 kr. árið 2004 og 3.839.802 kr. árið 2005. Í kjölfar frekari bréfaskipta vegna málsins, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 9. júní 2006, og svarbréf kæranda, dags. 18. ágúst 2006, féllst skattstjóri hins vegar með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. ágúst 2006, á frádrátt hluta hins umdeilda kostnaðar og innskatts vegna tilgreindra eigna (tanka) sem notaðar hefðu verið til geymslu hvalaafurða, þ.e. hvallýsis, á greindum árum. Mat skattstjóri það svo að 10% hluti gjaldfærðs kostnaðar og innskatts tilheyrði slíkum eignum og byggði í því sambandi á þeim upplýsingum kæranda í fyrrgreindu bréfi félagsins frá 25. ágúst 2006 að um 20% af geymsluplássi félagsins væri nýtt til geymslu hvallýsis sem samsvaraði um 10% af heildarflatarmáli eigna sem um ræðir í málinu. Samkvæmt framansögðu námu fjárhæðir niðurfellds kostnaðar samkvæmt úrskurði skattstjóra um endurákvörðun 24.049.483 kr. gjaldárið 2001, 34.460.783 kr. gjaldárið 2002, 41.299.844 kr. gjaldárið 2003, 32.746.160 kr. gjaldárið 2004 og 30.537.115 kr. gjaldárið 2005 og fjárhæðir niðurfellds innskatts 753.834 kr. árið 2000, 1.127.537 kr. árið 2001, 909.356 kr. árið 2002, 1.338.578 kr. árið 2003, 2.144.823 kr. árið 2004 og 3.455.822 kr. árið 2005.

Í kafla III hér að framan er greint frá kröfugerð og rökstuðningi kæranda í kæru umboðsmanna félagsins til yfirskattanefndar. Skilja verður kæruna svo að aðalkrafa um að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur niður sé byggð á efnislegum rökum en varakrafa félagsins byggð á því að ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2001, 2002, 2003 og 2004 og virðisaukaskatti félagsins vegna uppgjörstímabilsins september-október 2004 og fyrri uppgjörstímabila sem málið varðar, sbr. ákvæði 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988, sem vísað er til í kærunni að því er snertir endurákvörðun virðisaukaskatts. Þá er þess að geta að í bréfi umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. apríl 2007, er sett fram sú krafa, í tilefni af sjónarmiðum í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 30. mars 2007, að fallist verði á eignfærslu hins umdeilda viðhaldskostnaðar í skattskilum kæranda verði niðurstaða yfirskattanefndar sú að hafna kröfum kæranda um gjaldfærslu kostnaðarins. Þrautavarakrafa kæranda í málinu lýtur að niðurfellingu álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og álags á virðisaukaskatt samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Rétt þykir að fjalla hér fyrst um þá viðbáru kæranda að lagareglur um tímafrest til endurákvörðunar hafi bundið hendur skattstjóra við hina kærðu ákvarðanir, sbr. varakröfu kæranda.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Hin umdeildu útgjöld vegna viðhalds hvalveiðibáta og annarra eigna kæranda tengdum vinnslu hvalaafurða, sem málið varðar, voru í rekstrarreikningum kæranda, sem fylgdu skattframtölum félagsins árin 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005, færð til gjalda undir gjaldaliðnum „rekstur hvalveiðiskipa og kostnaður í Z“, en sá gjaldaliður nam 28.704.611 kr. gjaldárið 2001, 38.289.760 kr. gjaldárið 2002, 45.888.715 kr. gjaldárið 2003, 36.384.623 kr. gjaldárið 2004 og 33.930.129 kr. gjaldárið 2005. Af hálfu kæranda er því haldið fram að þar sem upplýsingar um gjaldfærslu umrædds kostnaðar vegna eigna félagsins tengdum hvalveiðum hafi þannig komið fram í skattframtölum þess verði að telja að fullnægjandi upplýsingar í skilningi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi legið fyrir skattstjóra, enda hafi skattstjóra verið fyllilega ljóst að ekki hefði verið um að ræða neinar hvalveiðar á vegum kæranda þau ár sem málið tekur til. Fallast má á það með kæranda að út af fyrir sig lá fyrir að félagið hafði ekki stundað hvalveiðar og vinnslu hvalaafurða umrædd ár. Um notkun umræddra eigna í starfsemi kæranda lá á hinn bóginn ekkert fyrir, enda komu engar upplýsingar þar að lútandi fram í skattframtölum kæranda eða fylgigögnum þeirra. Verður ekki talið að skattstjóra hafi verið unnt að draga þá ályktun, eins og málið lá fyrir honum, að eignir þessar hefðu ekki að neinu leyti verið notaðar við atvinnurekstur félagsins og varð ekki skorið úr um frádráttarbærni hins umdeilda kostnaðar vegna eignanna nema að undangenginni öflun upplýsinga um raunverulega notkun þeirra, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í þessu sambandi er m.a. til þess að líta að kærandi gerði út fiskiskip hluta þess tímabils sem um ræðir, þ.e. togarann X. Þá kom í ljós við meðferð skattstjóra á málinu að tilgreindar eignir voru notaðar við geymslu hvalaafurða og hefur skattstjóri ákvarðað kæranda frádrátt að álitum vegna þeirrar notkunar, sbr. hér að framan. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að í skattframtölum kæranda eða fylgigögnum þeirra umrædd ár hafi legið fyrir nægilegar upplýsingar að þessu leyti þannig að skattstjóra hafi verið kleift, án frekari gagna- og upplýsingaöflunar, að fella niður gjaldfærðan kostnað vegna þeirra eigna sem um er að tefla og fara með slíkar breytingar eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki fallist á með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar skattstjóra á skattframtölum félagsins árin 2000, 2001, 2003 og 2004. Með vísan til framanritaðs og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Samkvæmt 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, um breyting á þeim lögum, nær heimild til endurákvörðunar virðisaukaskatts til skatts síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins eða hjá ríkislögreglustjóra á skattskilum aðila reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Í lögum nr. 50/1988 er ekki ákvæði sem jafnað verður til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og hefur ákvæðið í lokamálsgrein 49. gr. hinna fyrrnefndu laga ekki þýðingu í því sambandi. Í þessu sambandi skal og vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 3. júní 1999 (Verkfræðistofa Suðurlands ehf. gegn íslenska ríkinu) sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 16. desember 1999 í málinu nr. 332/1999 (H 1999:4906). Fyrir liggur að við ákvörðun skattstjóra var gætt tímamarka 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Verður ekki fallist á með kæranda að frestur skattstjóra til endurákvörðunar vegna virðisaukaskatts félagsins hafi verið liðinn þegar skattstjóri hratt endurákvörðun sinni í framkvæmd með hinum kærða úrskurði.

Víkur þá að efnishlið málsins. Ágreiningslaust er að kærandi hafði með höndum atvinnurekstur á öllu því tímabili sem málið varðar og sömuleiðis virðisaukaskattsskylda starfsemi samkvæmt lögum nr. 50/1988, enda hefur skattstjóri ekki að neinu leyti hróflað við skráningu félagsins í grunnskrá virðisaukaskatts. Á hinn bóginn hefur skattstjóri talið að hin umdeildu útgjöld kæranda rekstrarárin 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004 vegna viðhalds eigna, sem áður voru notaðar við hvalveiðar og vinnslu hvalaafurða á vegum kæranda, geti ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður lög nr. 75/1981, þar sem umræddar eignir hafi ekki verið notaðar til öflunar tekna í atvinnurekstri kæranda á greindum árum, enda hafi hvalveiðar félagsins lagst af á árinu 1989, sbr. m.a. ákvæði 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994 þar sem fram kemur að viðhald á eignum, sem notaðar eru við atvinnurekstur, teljist til rekstrarkostnaðar. Af sömu ástæðum sé innskattur af umræddum kostnaði ófrádráttarbær, þ.e. ekki sé um að ræða innkaup vegna sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda hefur hins vegar verið lögð áhersla á að bann stjórnvalda við hvalveiðum hafi einungis verið tímabundið og að markmið félagsins hafi ávallt verið að hefja hvalveiðar að nýju að banni afloknu, svo sem gert hafi verið haustið 2006 þegar veiðar á hval hafi verið leyfðar að nýju. Sú staðreynd, að kærandi hafi lagt í kostnað við lágmarksviðhald á hvalveiðibátum félagsins og búnaði vegna hvalveiða, sé til marks um þær fyrirætlanir kæranda. Er bent á í kæru kæranda til yfirskattanefndar í þessu sambandi að ekki sé forsenda fyrir gjaldfærslu rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 að tekna sé aflað á sama ári.

Í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu er m.a. vikið að síðastnefndum sjónarmiðum kæranda og tekið fram að „mögulegar framtíðartekjur vegna veiða að hugsanlega afloknu veiðibanni í óvissri framtíð“ geti ekki verið grundvöllur að gjaldfærslu rekstrarkostnaðar og innskatts heldur sé aðeins unnt að heimila gjaldfærslu kostnaðar og innskatts þegar um sé að ræða tekjuöflun innan fyrirsjáanlegs skamms tíma. Er í því sambandi skírskotað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 173/2002. Af því tilefni er rétt að taka fram að í greindum úrskurði yfirskattanefndar, sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), var umfjöllunarefnið einkum skattaleg meðferð framleiðslukostnaðar við upphaf rekstrar hjá fyrirtæki. Kom m.a. fram í forsendum úrskurðarins að ekki væri fortakslaust skilyrði fyrir gjaldfærslu rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 að tekjuöflun í atvinnurekstri væri hafin á því ári sem stofnað væri til viðkomandi gjalda og að kostnaður, sem félli til á upphafsári rekstrar hjá nýstofnuðu fyrirtæki, gæti þannig talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi ákvæðisins þótt tekna hefði ekki verið aflað á því ári, enda væri tekjuöflun fyrirsjáanleg innan skamms tíma og skilyrði frádráttarbærni samkvæmt ákvæðinu að öðru leyti uppfyllt. Ekki verður fallist á með ríkisskattstjóra að framangreind sjónarmið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 173/2002, varðandi heimild nýstofnaðra fyrirtækja til gjaldfærslu rekstrarkostnaðar áður en tekjuöflun í rekstrinum er hafin, eigi að öllu leyti við í máli kæranda, enda er ljóst að aðstæður í tilviki kæranda eru mjög frábrugðnar aðstæðum í greindum úrskurði yfirskattanefndar.

Kærandi stundaði hvalveiðar í atvinnuskyni um árabil áður en bann við slíkum veiðum tók gildi hér á landi árið 1986 á grundvelli ákvörðunar Alþjóðahvalveiðiráðsins og er komið fram að bæði í upphafi og æ síðan hafi þar verið um tímabundnar ákvarðanir að ræða. Af hálfu kæranda er staðhæft að áformað hafi verið að félagið hæfi hvalveiðar á nýjan leik yrðu hvalveiðar í atvinnuskyni leyfðar að nýju hér við land og er engin ástæða til að draga í efa að kærandi hafi haft réttmæta ástæðu til að ætla að svo kynni að verða innan skamms, sbr. m.a. þingsályktun um hvalveiðar sem samþykkt var á 123. löggjafarþingi 1998-1999, sbr. þskj. nr. 1120. Verður samkvæmt þessu ekki litið svo á að kærandi hafi hætt atvinnurekstri í venjulegum skilningi, þannig að um lok rekstrar hafi verið að ræða, heldur leiddu atvik, sem hvorki verður séð að hafi verið á valdi kæranda né leiddu af aðstæðum í rekstri hans, til stöðvunar á greindum þætti í rekstri kæranda um óákveðinn tíma. Ljóst er að vegna þessara sérstöku aðstæðna hafði kærandi hagsmuni af viðhaldi þeirra eigna sem málið varðar, en óumdeilt er að þær voru notaðar við greinda starfsemi kæranda, auk þess sem fyrir liggur að hluti þeirra var notaður við geymslu birgða um árabil eftir hvalveiðibannið árið 1986.

Að framangreindu virtu og þar sem óumdeilt er að í málinu er eingöngu deilt um útgjöld sem varið var til tryggingar og viðhalds á umræddum eignum kæranda tengdum hvalveiðum og vinnslu hvalaafurða verður fallist á það með kæranda að hin umdeildu útgjöld rekstrarárin 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004 teljist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður lög nr. 75/1981, sbr. 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Að því er varðar virðisaukaskattsskil kæranda skal tekið fram að um heimild til frádráttar innskatts, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988, verður eingöngu litið til þess hvort aðföng varði sölu skattskylds aðila á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. skilyrði 1. mgr. 16. gr. laganna, án tillits til þess hvort slík viðskipti fara fram á því uppgjörstímabili þegar kaup eiga sér stað eða síðar, enda tekur innskattsheimild jafnt til daglegra rekstraraðfanga og öflunar varanlegra rekstrarfjármuna og annarra hliðstæðra aðfanga. Ekki er deilt um að kærandi teljist skattskyldur aðili, enda hefur skattstjóri ekki amast við skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Þá liggur fyrir að eignir sem í málinu greinir voru notaðar við starfsemi sem fellur undir skattskyldusvið laga nr. 50/1988 og ekki er um það að ræða að eignirnar hafi verið teknar til annarrar notkunar þar sem frádráttarrétti innskatts væri ekki til að dreifa. Samkvæmt þessu og með vísan til umfjöllunar að framan um meðferð útgjalda í almennum skattskilum kæranda verður byggt á því að aðföng vegna viðhalds umræddra eigna varði sölu kæranda á vörum og skattskyldri þjónustu í skilningi 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Því er krafa kæranda um innskatt vegna greinds viðhaldskostnaðar tekin til greina.

Umboðsmenn kæranda hafa gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Af hálfu umboðsmanna kæranda er komið fram að kostnaður vegna málsins nemi samtals 2.500.000 kr. án virðisaukaskatts, sbr. reikninga vegna málskostnaðar sem fylgdu kæru til yfirskattanefndar. Bera reikningarnir með sér að kostnaður kæranda vegna málsins nemi 2.573.883 kr. án virðisaukaskatts vegna tæplega 250 klukkustunda vinnu umboðsmanna kæranda við málið auk aðkeyptrar erlendrar aðstoðar vegna málsins. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna meðferðar málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þar fyrst og fremst til þess að líta að ágreiningsefni málsins lýtur að afmörkuðum þætti í skattskilum kæranda, þ.e. frádráttarbærni kostnaðar og innskatts af viðhaldi eigna, auk þess sem öll gögn, málsástæður og lagarök kæranda, sem máli skipta í því sambandi, lágu fyrir þegar við meðferð málsins hjá skattstjóra, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 7. mars 2006, ásamt meðfylgjandi greinargerð. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 500.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkrafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Málkostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 500.000 kr.