Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd, með kæru, dags. 28. febrúar 2006, er synjun skattstjóra um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 4.266.782 kr. samkvæmt beiðnum kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa sveitarfélags eða ríkisstofnunar á þjónustu (RSK 10.23). Byggði skattstjóri ákvörðun sína á því, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags 13. júlí 2005, og kæruúrskurð, dags. 1. desember 2005, að kærandi ætti ekki rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, þar sem réttur til endurgreiðslu samkvæmt umræddum ákvæðum væri bundinn við ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra, en kærandi félli ekki þar undir. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og að kæranda verði endurgreiddur virðisaukaskattur að samtals fjárhæð 4.266.782 kr. vegna sorphreinsunar, ræstingar og þjónustu sérfræðinga á tímabilinu september 2004 til og með febrúar 2005 og vegna snjómoksturs og hálkueyðingar á tímabilinu nóvember 2004 til og með febrúar 2005. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að hinn 30. nóvember 2004 sendi kærandi skattstjóra beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa kæranda á þjónustu vegna sorphreinsunar, ræstingar og þjónustu sérfræðinga, sbr. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, vegna tímabilsins september–október 2004 (RSK 10.23). Með bréfi, dags. dags. 3. desember 2004, fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram upplýsingar og gögn varðandi starfsemi sína, svo sem nánar var tilgreint, og gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir umbeðnum atriðum með bréfi, dags. 21. desember 2004.

Til svars spurningum um stofnfélaga að kæranda í upphafi og hverjir hefðu lagt fram stofnfé og í hvaða hlutföllum kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að upphaf stofnunar kæranda í núverandi mynd hefði verið markað með lögum nr. 64/1932, um kirkjugarða, en í 2. gr. laganna hefði verið mælt fyrir um að hver kirkjugarður þjóðkirkjunnar væri sjálfseignarstofnun með sérstöku fjárhaldi, í umsjón og ábyrgð safnaðar undir yfirstjórn biskups. Umsjón og fjárhald kirkjugarðs skyldu vera á hendi sóknarnefndar. Söfnuðirnir í Reykjavík, sem á þessum tíma hefðu verið tveir, Dómkirkjusöfnuðurinn og söfnuður Fríkirkjunnar í Reykjavík, hefðu því tekið við stjórn kirkjugarðanna í samræmi við ákvæði hinna nýju laga. Í 29. gr. laganna hefði verið mælt fyrir um að sóknarnefnd væri heimilt, að fengnu samþykki safnaðar- og héraðsfundar og samkvæmt staðfestingu ráðuneytisins, að taka upp og innheimta svokallað legkaup í sókn sinni. Þannig hefði verið markaður tekjustofn til þess að tryggja gott og menningarlegt skipulag kirkjugarðsmála á Íslandi, fram eftir 19. öld og á fyrstu áratugum síðustu aldar hefði víða ríkt ófremdarástand í þessum efnum. Því mætti segja að stofnfélagar að kæranda hefðu verið framangreindir tveir söfnuðir í Reykjavík, en fljótlega hafi þeim fjölgað og þá gengið inn í sameignarstofnunina um rekstur kæranda. Ekki var tiltekið sérstakt stofnfé en rekstur kæranda var tryggður með framangreindu legkaupi, sem nú héti kirkjugarðsgjald, og e.t.v. sóknargjöldum. Vegna spurningar skattstjóra um það hvort ríkissjóður eða aðrir opinberir aðilar hefðu lagt fram eignir eða stofnfé kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að með lögunum frá 1932 hefði hverju sveitar- eða bæjarfélagi verið gert skylt að leggja til ókeypis hæfilegt kirkjugarðsstæði eða grafreit, sbr. 1. tölul. 3. gr. laganna. Ekki væri að sjá að ríkissjóður eða aðrir opinberir aðilar hefðu að öðru leyti lagt fram eignir eða stofnfé. Þessi skylda sveitarfélaganna væri enn lögbundin, sbr. IV. kafla laga nr. 36/1993, um kirkjugarða, greftrun og líkbrennslu.

Að því er varðaði eignarhald að kæranda nú á dögum kom fram að kærandi væri sjálfseignarstofnun safnaðanna í Reykjavík, Kópavogi og Seltjarnarnesbæ sem rekin væri með sérstöku fjárhaldi og lyti stjórn sem kjörin væri samkvæmt 4. gr. reglna fyrir kæranda og nefnist kirkjugarðsstjórn. Væri stjórnin skipuð einum fulltrúa frá hverjum þjóðkirkjusöfnuði auk eins fulltrúa frá Fríkirkjusöfnuðinum í Reykjavík. Stjórnin kysi þriggja manna framkvæmdastjórn. Yfirstjórn kæranda væri þó í höndum prófasta og biskups. Væri rekstur kæranda þannig í formi sjálfseignarstofnunar sem stofnað hefði verið til í samræmi við lög, sbr. nú 8. gr. laga nr. 36/1993 um kirkjugarða, greftrun og líkbrennslu. Ríki og sveitarfélög legðu kæranda ekki til neitt rekstrarfé á fjárhagsáætlun eða á fjárlögum, sbr. þó skyldu sveitarfélaga til að leggja til kirkjugarðsstæði eða grafreit. Allt rekstrarfé kæranda kæmi af kirkjugarðsgjöldum, sbr. IX. kafla laga nr. 36/1993. Auk þess gjalds gæti kirkjugarðsstjórn sótt um lán eða styrki til kirkjugarðasjóðs, sbr. X. kafla laganna, m.a. vegna sérstakra verkefna. Kirkjugarðaráð færi með málefni sjóðsins og myndaði stjórn hans. Þá kom fram að starfsmenn kæranda lytu almennt sömu kjörum og starfsmenn sambærilegra félaga í eigu ríkis og sveitarfélaga. Viðsemjendur starfsmanna um kaup og kjör væru nokkur félög, einkum SFR, Efling og Verzlunarmannafélag Reykjavíkur. Ekki væri fyrirséð að til niðurlagningar kæranda kæmi, enda eðli starfseminnar með þeim hætti að búast mætti við því að stöðug og aukin þörf yrði á þessari þjónustu í framtíðinni. Hins vegar væri fjallað sérstaklega um niðurlagningu kirkjugarðs í VIII. kafla laga nr. 36/1993. Þar sem í þessu tilviki væri um að ræða sjálfseignarstofnun sem stofnað hefði verið til í samræmi við lög yrði löggjafinn eflaust að kveða á um með hvaða hætti farið skyldi með eignir kirkjugarðs sem lagður hefði verið niður.

Af hálfu kæranda voru í kjölfarið sendar inn tvær beiðnir til viðbótar um endurgreiðslu virðisaukaskatts, dags. 15. febrúar 2005 og 5. apríl 2005, vegna kaupa kæranda á þjónustu vegna sorphreinsunar, ræstingar, þjónustu sérfræðinga, snjómoksturs og hálkueyðingar, sbr. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, vegna tímabilsins nóvember–desember 2004 og janúar–febrúar 2005.

Með bréfi, dags 13. júlí 2005, hafnaði skattstjóri greindum þremur endurgreiðslubeiðnum kæranda. Skattstjóri vísaði til þess að heimild 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa tiltekinnar vöru og þjónustu væri bundin við ríki, sveitarfélög og stofnanir. Tæki heimildin samkvæmt þessu til ríkis, sveitarfélaga og stofnana þeirra og væri með þessu átt við sveitarfélög, fyrirtæki þeirra og stofnanir, svo og ríkisfyrirtæki og ríkisstofnanir sem hið opinbera ræki og bæri ótakmarkaða ábyrgð á, sbr. 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Tæki heimildin því að jafnaði hvorki til opinberra fyrirtækja eða stofnana með takmarkaða ábyrgð né fyrirtækja sem væru í eigu annarra aðila en opinberra. Skattstjóri tók fram að taka þyrfti afstöðu til þess hvort kærandi teldist slíkur liður í hinu opinbera kerfi að það skapaði kæranda rétt til endurgreiðslu á grundvelli 3. mgr. 42. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi væri sjálfseignarstofnun sem hefði verið sett á fót á grundvelli laga nr. 64/1932, um kirkjugarða, sbr. nú lög nr. 36/1993, um kirkjugarða, greftrun og líkbrennslu, svo sem skattstjóri rakti nánar með tilliti til fram kominna skýringa í svarbréfi umboðsmanns kæranda. Samkvæmt almennri skilgreiningu á hugtakinu sjálfseignarstofnun væri um að ræða sjálfstæða lögpersónu sem komið væri á fót með viljayfirlýsingu og ákveðnu framlagi sem nota bæri til að ná þeim markmiðum sem sjálfseignarstofnunum væru sett. Slík stofnun ætti sjálf eigur sínar og bæri ein ábyrgð á skuldum sínum. Um skipulag og starfsemi slíkrar stofnunar væri oftast kveðið á í skipulagsskrá hennar. Taldi skattstjóri að þessi skilgreining virtist vera í fullu samræmi við skilgreiningu á starfsemi kæranda í lögum nr. 36/1993, en þar kæmi skýrt fram að kærandi væri sjálfseignarstofnun með sérstöku fjárhaldi í umsjón og á ábyrgð safnaðar undir yfirstjórn prófasts og í tilviki kæranda, biskups. Í athugasemdum við frumvarp það er orðið hefði að lögum nr. 36/1993 væri skýrt tekið fram að frumstjórn kirkjugarðs væri í höndum sóknarnefndar (kirkjugarðsstjórnar) en í henni sætu fulltrúar sóknarnefndar þeirra sókna sem sameiginlegan kirkjugarð hefðu, fulltrúar skráðra trúfélaga með a.m.k. 1.500 gjaldskylda meðlimi og fulltrúi Bálfararfélags Íslands. Þá sætu prófastar í Reykjavíkurprófastsdæmum fundi, hvor sitt árið, og hefðu atkvæðisrétt þegar tala fundarmanna væri jöfn.

Með hliðsjón af öllu framangreindu væri það því mat skattstjóra að kærandi nyti slíks sjálfstæðis gagnvart ríkisvaldinu í skjóli laga nr. 36/1993 að hann gæti ekki talist slíkur liður í hinu opinbera kerfi að honum bæri réttur til þeirra endurgreiðslna sem kveðið væri á um í 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Kærandi væri sjálfseignarstofnun kirkjusafnaðanna í Reykjavík, Kópavogi og Seltjarnarnesbæ og lyti stjórn (kirkjugarðsstjórn) sem nú væri skipuð einum fulltrúa frá hverjum þjóðkirkjusöfnuði auk eins fulltrúa frá Fríkirkjusöfnuðinum í Reykjavík. Skipun kirkjugarðsstjórnar væri þannig óháð opinberum afskiptum og alfarið í höndum þeirra safnaða sem aðild ættu að starfsemi kæranda. Kirkjugarðsstjórn hefði á hendi sinni rekstur kæranda og ráðstöfun fjármuna hans. Stjórninni hefði verið falin ábyrgð og stjórn á daglegum verkefnum kæranda með lögum nr. 36/1993, m.a. að semja áætlanir um tekjur og gjöld, ráða starfsmenn, hirða um garðinn og legstaði, annast um greftrunarkirkju, halda legstaðaskrá o.fl. auk þess sem stjórninni væri falið að taka ákvarðanir um hvort reisa bæri kirkju eða líkhús við kirkjugarð og hvort þörf væri á að taka upp nýjan kirkjugarð eða stækka gamlan. Svo virtist því sem allar þýðingarmiklar ákvarðanir um rekstur kæranda væru í höndum kirkjugarðsstjórna. Engu breytti þótt íslenska ríkið tryggði starfsemi kæranda fé til rekstursins. Staðreynd væri að lög nr. 36/1993 tryggðu kæranda sjálfstæði gagnvart ríkisvaldinu við ráðstöfun fjármuna sinna í þeim tilgangi að sinna þeim verkefnum sem honum væru ætluð samkvæmt sömu lögum. Hið sama mætti segja um lögbundinn fjárstuðning sveitarfélags í formi endurgjaldslauss kirkjugarðsstæðis. Yrði ekki annað séð en að stjórn kæranda réði sjálf málefnum kæranda og færi með fullt forræði fjármuna kæranda óháð afskiptum ríkisvaldsins. Ekki yrði séð að sú breyting sem orðið hefði á fjármögnun kæranda með lögum nr. 138/2004 breytti nokkru um fjárhagslegt sjálfstæði kæranda. Taldi skattstjóri því ekki unnt að fallast á að kærandi væri opinber aðili í venjulegum skilningi þess orðs.

Skattstjóri vísaði einnig til niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 212/2004 að kirkjusókn teldist ekki opinber aðili í skilningi 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Væri sú niðurstaða byggð á því að þjóðkirkjan hefði stöðu sjálfstæðs trúfélags þrátt fyrir að meirihluti rekstrarkostnaðar sóknarinnar væri greiddur úr ríkissjóði, dóms- og kirkjumálaráðherra hefði umsjón með því að þjóðkirkjan og stofnanir hennar færu að lögum, sóknarprestar væru skipaðir af ráðherra og að launagreiðslur til hluta starfsmanna sóknarinnar, m.a. presta færu eftir lögum nr. 120/1992, um Kjaradóm og kjaranefnd, eða lögum nr. 94/1986, um kjarasamninga opinberra starfsmanna. Kæmi fram í þessum úrskurði yfirskattanefndar að þótt þjóðkirkjan teldist þáttur í stjórnsýslu ríkisins í stjórnskipulegu og stjórnarfarslegu tilliti, eftir því sem ákveðið væri af löggjafanum á hverjum tíma, þætti allt að einu ljóst að hvorki þjóðkirkjan né einstakar stofnanir hennar gætu talist til ríkisstofnana í venjulegum skilningi þess orðs. Helgaðist sá skilningur bæði af stjórnskipulegri stöðu kirkjunnar, samkvæmt stjórnarskrá, svo og réttarstöðu hennar að öðru leyti, lögum samkvæmt, og enn fremur af stöðu þjóðkirkjunnar sem sjálfstæðs trúfélags. Taldi skattstjóri greindan úrskurð styðja þá niðurstöðu sína að kærandi gæti ekki talist vera ríkisstofnun í venjulegum skilningi þess orðs heldur væri um sjálfstæða sjálfseignarstofnun að ræða. Þegar litið væri til stöðu kæranda í heild sinni yrði ekki séð að kærandi uppfyllti skilyrði til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, enda yrði að telja að kærandi uppfyllti ekki þá veigamestu þætti sem líta yrði til við mat á því hvort stofnun gæti talist liður í hinu opinbera kerfi. Með hliðsjón af framangreindu var beiðnum kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, hafnað.

III.

Af hálfu kæranda var ákvörðun skattstjóra frá 13. júlí 2005 kærð til hans með kæru, dags. 31. ágúst 2005, og þess krafist að skattstjóri féllist á beiðnir kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 4.266.782 kr.

Í kærunni vék umboðsmaður kæranda að úrskurði yfirskattanefndar nr. 212/2004, sem skattstjóri hefði vísað til, og taldi að varasamt væri að líkja saman starfsemi kæranda og kirkjusókn þeirri sem til umfjöllunar hefði verið í greindum úrskurði, enda væri um mjög ólíka starfsemi að ræða, bæði hvað varðar form og efni. Benti umboðsmaður kæranda á að þrátt fyrir stjórnskipulega tengingu við kirkjuna, m.a. við skipan stjórnar kæranda, væri hlutverk kæranda að miklu leyti veraldlegt fremur en andlegt og starfsemi hans væri ekki tengd einu trúfélagi umfram annað. Kæranda bæri að greftra látinn einstakling óháð trúfélagi hans. Enn fremur tengdist starfsemi kirkjugarða ekki eingöngu málefnum kirkjunnar, heldur teldist hún jafnframt falla undir heilbrigðis- og menningarmál hvers byggðarlags, sbr. orðalag í áliti umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1508/1995. Fjárhagur kæranda væri jafnframt alveg aðskilinn frá fjárhag þeirra sóknarnefnda sem að starfsemi hans stæðu og væri hann þeim því algjörlega óskyldur.

Umboðsmaður kæranda tók fram að stjórnsýsluleg staða kæranda hefði verið tekin til sérstakrar skoðunar í áliti umboðsmanns Alþingis í málinu nr. 1508/1995 og hefði umboðsmaður Alþingis komist að þeirri niðurstöðu að telja yrði starfsemi kirkjugarða falla undir stjórnsýslu hins opinbera. Þá vísaði umboðsmaður kæranda til niðurstöðu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 319/1997 þess efnis að tilgreint hjúkrunarheimili væri liður í hinu opinbera kerfi og hefði því verið viðurkenndur réttur heimilisins til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Um hefði verið að ræða sjálfseignarstofnun sem sjálf réði málefnum sínum og hefði hún haft forræði fjármuna sinna. Starfsemi stofnunarinnar félli undir ákvæði tiltekinna laga og hún hefði því verið háð margvíslegum opinberum kröfum og eftirliti opinberra aðila auk þess sem stofn- og rekstrarkostnaður stofnunarinnar hefði að langmestu leyti verið borinn af opinberum aðilum. Til samanburðar benti umboðsmaður kæranda á að kærandi væri sjálfseignarstofnun sem stofnuð hefði verið með lögum, stofnunin réði sjálf málefnum sínum og hefði forræði fjármuna sinna, starfsemin félli undir sérstök lög, þ.e. lög nr. 36/1993, og starfsemin væri háð margvíslegum opinberum kröfum og eftirliti opinberra aðila, en kærandi hefði ekki haft aðra starfsemi með höndum en þá sem færð væri undir verksvið stofnunarinnar á grundvelli laga. Jafnframt væri stofn- og rekstrarkostnaður kæranda að mestu leyti borinn af hinu opinbera, sveitarfélögum í formi kirkjugarðsstæðis án endurgjalds og ríkinu í formi greiðslu kirkjugarðagjalda sem innheimt væru sem skattur. Væri því ljóst að kærandi uppfyllti öll veigamestu skilyrðin sem yfirskattanefnd hefði lagt til viðmiðunar um það í úrskurði sínum nr. 319/1997 hvort sjálfseignarstofnun gæti verið liður í hinu opinbera kerfi. Því hlyti starfsemi kæranda, ólíkt kirkjusóknum, að vera liður í opinberri þjónustu ríkisins og kærandi teldist því vera opinber aðili í skilningi 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990.

Með kæruúrskurði, dags. 1. desember 2005, synjaði skattstjóri kröfu kæranda. Vegna umfjöllunar í málinu um úrskurð yfirskattanefndar nr. 212/2004 tók skattstjóri fram að þótt starfsemi kæranda yrði ekki jafnað við starfsemi kirkjusóknar væri vart hægt að líta framhjá þeirri staðreynd að þrátt fyrir veraldlegt hlutverk kæranda væri frumstjórn starfseminnar alfarið í höndum sóknarnefndar (kirkjugarðsstjórnar) sem samkvæmt niðurstöðu yfirskattanefndar teldust ekki vera ríkisstofnanir í venjulegum skilningi. Í þessu sambandi hefði yfirskattanefnd litið til sjálfstæðis þjóðkirkjunnar gagnvart ríkisvaldinu í skjóli laga nr. 78/1997 og hefði það verið veigamikill þáttur í heildarmati á því hver staða kirkjusóknarinnar væri í hinu opinbera kerfi. Rökstuðningur skattstjóra í máli kæranda hefði byggst á sömu sjónarmiðum. Benti skattstjóri jafnframt á að yfirskattanefnd hefði komist að fyrrgreindri niðurstöðu í úrskurði sínum þrátt fyrir að dóms- og kirkjumálaráðherra hefði umsjón með því að þjóðkirkjan og stofnanir hennar færu að lögum, ráðherra skipaði í embætti sóknarpresta og að um launagreiðslur til hluta starfsmanna færi eftir lögum nr. 120/1992, um kjaradóm og kjaranefnd, eða lögum nr. 94/1986, um kjarasamninga opinberra starfsmanna. Hins vegar féllu störf flestra starfsmanna kæranda utan gildissviðs laga nr. 94/1986 að mati skattstjóra.

Skattstjóri tók fram að endurgreiðslubeiðni kæranda hefði ekki verið synjað af þeirri ástæðu eingöngu að um væri að ræða sjálfstæða sjálfseignarstofnun. Skattstjóri hefði notað nákvæman mælikvarða til að ákvarða hvort kærandi gæti, þrátt fyrir rekstrarform, talist slíkur liður í stjórnkerfinu að stofnunin gæti átt rétt til endurgreiðslu samkvæmt nefndum laga- og reglugerðarákvæðum. Hefði verið höfð hliðsjón af ýmsum atriðum í þessu sambandi, m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997 en þar hefði komið fram að rökstyðja þyrfti sérstaklega ef stofnun ætti að geta talist allt að einu liður í opinberri þjónustu þrátt fyrir að reksturinn væri í formi sjálfseignarstofnunar.

Að því er varðaði álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1508/1995 vísaði skattstjóri til þess að úrskurður yfirskattanefndar nr. 319/1997 bæri með sér að álit umboðsmanns hefði ekki sérsaka þýðingu „við sjálfan úrskurð málsins“, heldur undirstrikaði hún fremur að það væri heildarmatið sem máli skipti við ákvörðunina um það hvort allir veigamestu þættirnir sem venjulega væru hafðir til viðmiðunar um það hvort sjálfseignarstofnun geti talist liður í hinu opinbera kerfi væru til staðar. Taldi skattstjóri umrætt álit umboðsmanns Alþingis ekki breyta því heildstæða mati að starfsemi kæranda gæti ekki talist slíkur liður í stjórnkerfinu að kærandi ætti rétt á endurgreiðslu á grundvelli 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Fallast mætti á að lögmælt starfsemi kæranda lyti ákveðnum afskiptum íslenska ríkisins, en með vísan til framanritaðs og sjálfstæðis kæranda gagnvart ríkisvaldinu, sem tryggt væri með lögum nr. 36/1993, þættu sömu sjónarmið ekki eiga við í tilviki kæranda og í því máli sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997. Þætti kærandi samkvæmt þessu ekki hafa slíka stöðu innan hins opinbera kerfis að kæranda ætti rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu við sorphreinsun, ræstingar, snjómokstur og hálkueyðingu og þjónustu sérfræðinga. Væri ákvörðun skattstjóra frá 13. júlí 2005 því staðfest.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 28. febrúar 2006, er þess krafist að ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði hans, dags. 1. desember 2005, verði hnekkt og að fallist verði á beiðnir kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts samtals að fjárhæð 4.266.782 kr. vegna sorphreinsunar, ræstingar, snjómoksturs, hálkueyðingar og kaupa á sérfræðiþjónustu á tímabilinu september 2004 til og með febrúar 2005. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Umboðsmaður kæranda rekur í kæru sinni tilgang og tilurð endurgreiðsluheimildar 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og vísar í því sambandi til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997. Þá vísar umboðsmaðurinn til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 212/2004 og dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. E-6590/1993 frá 11. mars 1994 til stuðnings því að beita beri rýmri lögskýringu við afmörkun þeirra aðila sem kunni að eiga rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts heldur en þegar ákvæði um þá vinnu og þjónustu sem falla kann undir endurgreiðslu virðisaukaskattsins eru skýrð.

Það sé álit kæranda að hann teljist slíkur liður innan hins opinbera kerfis að hann eigi rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Því til stuðnings sé vísað til þess að mælt sé fyrir um starfsemi kæranda í lögum, sbr. 2. mgr. 21. gr. laga nr. 36/1993, um kirkjugarða, greftrun og líkbrennslu. Þá sé starfsemi kæranda ekki á samkeppnisgrundvelli og markmið kæranda séu enn fremur ekki af fjárhagslegum toga, enda sé starfsemin nauðsynlegur þáttur í opinberri þjónustu. Við lögfestingu laga nr. 64/1932, um kirkjugarða, hafi verið lagt til grundvallar að starfsemi kirkjugarða teldist til starfsemi hins opinbera, sbr. í þessu sambandi álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1508/1995 sem umboðsmaður kæranda gerir grein fyrir. Þá er vísað til þess að í athugasemdum við lög nr. 138/2004, um breyting á lögum nr. 36/1993, um kirkjugarða, greftrun og líkbrennslu, komi fram að hlutverk kirkjugarða sé tvíþætt, þ.e. annars vegar að sjá um greftranir látinna og hins vegar að hafa með höndum uppbyggingu og umhirðu garðanna. Málefni garðanna falli því bæði undir það að vera heilbrigðismál og bygginga- og skipulagsmál enda tengist þau náið ýmsum verkefnum sveitarfélaga. Bent er á að kirkjugarðsstjórnum sé rétt að leita staðfestingar hjá dóms- og kirkjumálaráðuneytinu um reglur einstakra kirkjugarða, sbr. 51. gr. laga nr. 36/1993. Hafi slíkar reglur, nr. 241/1995, verið settar fyrir kæranda og þær verið staðfestar af dóms- og kirkjumálaráðherra þann 19. apríl 1995. Ársreikningar garðanna skuli enn fremur sendir Ríkisendurskoðun í samræmi við ákvæði 2. mgr. 37. gr. laga nr. 36/1993. Ákvæði laga nr. 94/1986, um kjarasamninga opinberra starfsmanna, nái enn fremur yfir starfsmenn kæranda en starfsmenn kæranda hafi um árabil verið félagsmenn í SFR. Loks er vísað til þess að Samband íslenskra sveitarfélaga eigi sæti í kirkjugarðaráði sem fari með yfirumsjón kirkjugarða samkvæmt lögum nr. 36/1993.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að starfsemi kæranda byggist á framlögum frá ríki og sveitarfélögum og að svo hafi verið allt frá stofnun starfseminnar, hvort sem um sé að ræða skyldu sveitar- eða bæjarfélags til að leggja til hæfilegt kirkjugarðsstæði eða grafreit, sbr. 12. gr. laga nr. 36/1993, eða fjárveitingu ríkisins til rekstrarins sem uppruna sinn eigi í innheimtu kirkjugarðsgjalda sem innheimt hefur verið með venjulegri skattheimtu, sbr. þágildandi IX. kafla laga nr. 36/1993. Gerð hafi verið viss breyting á þessu með lögum nr. 138/2004, um breyting á lögum nr. 36/1993, og skuli rekstur kirkjugarða nú greiddur úr ríkissjóði samkvæmt fjárveitingu í fjárlögum.

Þá áréttar umboðsmaður kæranda að umboðsmaður Alþingis hafi tekið stöðu kæranda í stjórnkerfinu til sérstakrar skoðunar í áliti sínu í máli nr. 1508/1995 og hafi hann komist að þeirri niðurstöðu að starfsemi kirkjugarða teldist til starfsemi hins opinbera. Þá er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 319/1997 en þar hafi hjúkrunarheimili verið talinn liður í hinu opinbera kerfi og því talið eiga rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Í tilviki kæranda liggi fyrir flestir þeir þættir sem yfirskattanefnd hefði horft til í þessum úrskurði, svo sem nánar er rakið í kærunni. Starfsemi kæranda hlyti því að teljast, ólíkt kirkjusóknum, liður í opinberri þjónustu ríkisins og sé kærandi því í samræmi við þetta opinber aðili í skilningi 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Ekki skipti höfuðmáli hvort kærandi verði talinn vera hefðbundin ríkisstofnun eða sjálfstæð sjálfseignarstofnun, eins og skattstjóri virðist byggja á að miklu leyti. Einnig er í kærunni vísað til þess að í H 1997:2625 hafi Hæstiréttur talið að þar sem kærandi hafi lögbundin verkefni og lögmæltar tekjur yrði stofnunin að teljast opinbert fyrirtæki í skilningi samkeppnislaga.

Að því er varðar rökstuðning skattstjóra í úrskurði hans, dags. 1. desember 2005, kemur fram í kærunni að staðhæfing skattstjóra um að ákvæði laga nr. 94/1986, um kjarasamninga opinberra starfsmanna, nái ekki yfir störf flestra starfsmanna kæranda, sé röng, enda hafi starfsmenn kæranda um árabil verið félagsmenn í SFR og félagsaðild þeirra grundvallast á greindum lögum, sbr. 2. gr. laganna. Samband íslenskra sveitarfélaga tilnefni enn fremur einn aðila í stjórn kirkjugarðaráðs, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 36/1993, um kirkjugarða, greftrun og líkbrennslu, en ráðið hafi yfirumsjón með kirkjugörðum landsins. Telur umboðsmaður kæranda að skattstjóri hafi ekki litið til þessa við mat sitt á stöðu kæranda í stjórnkerfinu líkt og honum hafi borið. Þá sé varasamt að leggja starfsemi kæranda að jöfnu við starfsemi kirkjusóknar, svo sem gert sé í úrskurði skattstjóra. Varðandi þau rök skattstjóra að frumstjórn kæranda sé í höndum kirkjugarðsstjórnar ítrekar umboðsmaður kæranda að um sjálfseignarstofnun með lögmælt hlutverk sé að ræða sem njóti fjárframlaga til rekstrarins frá ríkinu. Starfsemi stofnunarinnar sé nauðsynlegur þáttur í samfélaginu og allir geti notið þjónustu hennar, óháð því hvaða trúarbrögðum viðkomandi tilheyri. Málefni kirkjugarða séu heilbrigðismál og bygginga- og skipulagsmál og tengist því náið ýmsum verkefnum sveitarfélaga.

Þá bendir umboðsmaður kæranda á að skattstjóri hafi áður fallist á beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna áranna 1991, 1992 og 1993. Þá séu beiðnir kæranda um endurgreiðslu fyrir árin 1994, 1995 og 1996 nú til meðferðar hjá skattstjóra en kærandi hafi þegar kært ákvörðun skattstjóra um að hafna beiðni um endurgreiðslu vegna framangreindra ára. Er enn fremur bent á að fallist hafi verið á beiðnir um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna áranna 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003 sem sumar hafi verið lagðar fram eftir að skattstjóri hafði synjað um endurgreiðslu vegna áranna 1994, 1995 og 1996 á grundvelli fyrningar. Beiðnum kæranda hefði fyrst verið hafnað með ákvörðun skattstjóra, dags. 13. júlí 2005, vegna tímabilanna september 2004 til og með febrúar 2005, á þeim grundvelli að kærandi yrði ekki talinn slíkur liður í hinu opinbera kerfi að honum bæri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts, svo sem fyrr greinir. Hafi skattstjóri með þessu brotið gegn réttmætum væntingum kæranda og afgreiðsla hans farið í bága við vandaða stjórnsýsluhætti, sbr. H 1993:1984 og álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 2763/1999.

V.

Með bréfi, dags. 28. júlí 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Krafist er staðfestingar á hinum kærða úrskurði með vísan til forsendna hans og að virtum eftirfarandi athugasemdum.

Við túlkun endurgreiðsluákvæða laga nr. 50/1988, og reglugerða er á þeim byggja, verður að líta til þess að þau fela í sér undanþágur frá virðisaukaskattsskyldu og ber því að túlka þröngri lögskýringu, þó svo að sérstök sjónarmið geti að mati yfirskattanefndar leitt til þess að túlka beri ákvæði um afmörkun þeirra aðila sem notið geti endurgreiðslu rýmri en ákvæðin um þá vinnu og þjónustu sem fellur undir endurgreiðslu, samanber úrskurð nr. 319/1997. Á það einnig við um túlkun á ákvæði 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Við mat á því hvaða aðilar eigi rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts hafa ákveðnir þættir venjulega verið hafðir til viðmiðunar um það hvort stofnun geti talist slíkur liður í hinu opinbera kerfi að réttur til endurgreiðslu á grundvelli ofangreindra ákvæða sé fyrir hendi, samanber áður tilvitnaðan úrskurð yfirskattanefndar. Telur ríkisskattstjóri að skattstjóri hafi byggt á þeim þáttum við mat sitt í úrskurði sínum.

Samkvæmt 8. gr. laga nr. 36/1993, um kirkjugarða, greftranir og líkbrennslu, er hver kirkjugarður þjóðkirkjunnar sjálfseignarstofnun með sérstöku fjárhaldi, í umsjón og ábyrgð safnaðar undir yfirstjórn prófasta og biskups. Kirkjugarðsstjórn hefur á hendi umsjón og fjárhald kirkjugarðs samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laganna. Í 11. gr. laga nr. 36/1993, er kveðið á um að kirkjugarðaráð hafi yfirumsjón með kirkjugörðum landsins. Í kirkjugarðaráði eiga sæti biskup Íslands eða fulltrúi hans, forstöðumaður Fornleifaverndar ríkisins eða fulltrúi hans, einn fulltrúi tilnefndur af Kirkjugarðasambandi Íslands, einn fulltrúi tilnefndur af Sambandi íslenskra sveitarfélaga og einn fulltrúi kosinn af kirkjuþingi. Þrátt fyrir að einn fulltrúi til setu í ráðinu sé tilnefndur af Sambandi íslenskra sveitafélaga þykir það ekki hafa þýðingu við mat á því hvort kærandi telst opinber aðili ekki.

Hvað varðar tilvísun umboðsmanns kæranda til frumvarps til laga nr. 64/1932 um að kirkjugarðar teljist ekki einvörðungu málefni kirkjunnar heldur teljist þeir jafnt til heilbrigðis- og menningarmála verður ekki annað ráðið en hér sé fyrst og fremst verið að horfa til þess að sú starfsemi sem þar fari fram sé ekki andstæð reglum um t.d. sóttvarnir og vel sé um þá hirt. Jafnframt má benda á að það eitt að starfsemi sé til dæmis á heilbrigðissviði leiðir ekki til þess að sá aðili sé talinn eiga rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli ofangreindra endurgreiðsluákvæða.

Umboðsmaður kæranda telur það styrkja verulega þá skoðun umbjóðanda hans að „hann sé slíkur liður í hinu opinbera kerfi að njóta endurgreiðslu virðisaukaskatts að honum sé skylt að senda Ríkisendurskoðun ársreikninga sína“. Samkvæmt 37. gr. laga nr. 36/1993 skulu kirkjugarðsstjórnir árlega semja áætlun um tekjur og gjöld þeirra kirkjugarða sem þær hafa í umsjá sinni. Skulu þær samkvæmt 2. mgr. 37. gr. laganna senda Ríkisendurskoðun ársreikninga kirkjugarða fyrir næstliðið ár fyrir 1. júní ár hvert. Segir svo að um heimildir Ríkisendurskoðunar til að kalla eftir upplýsingum og til að kanna gögn fari eftir lögum um Ríkisendurskoðun. Með vísan til laga nr. 86/1997, um ríkisendurskoðun, einkum 6. og 7. gr., verður ekki annað ráðið en að Ríkisendurskoðun endurskoði ekki aðeins reikninga þeirra aðila sem talist geta opinberir aðilar í skilningi 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, heldur mun fleiri aðila. Verður þetta því ekki talið hafa þýðingu í máli þessu.

Að lokum telur umboðsmaður kæranda það skipta máli að rétt sé að leita staðfestingar dóms- og kirkjumálaráðuneytisins um reglur einstakra kirkjugarða. Samkvæmt 50. gr. laga nr. 36/1993 er kirkjugarðsstjórnum rétt að gera tillögur um reglur um einstaka kirkjugarða og leita staðfestingar dóms- og kirkjumálaráðuneytisins til þess. Telur ríkisskattstjóri að það leiði þó ekki til þess að kærandi teljist opinber aðili og bendir jafnframt á að ráðuneytið leitar umsagnar kirkjugarðaráðs um tillögurnar. Að lokum skal vikið að því er umboðsmaður kæranda nefnir réttmætar væntingar kæranda og vísar hann m.a. í dóm Hæstaréttar nr. 187/1990 til stuðnings máli sínu. Bent skal á að skattstjóra ber samkvæmt 3. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 248/1990 að athuga endurgreiðslubeiðni og leiðrétta hana ef hún er í ósamræmi við reglugerðina eða önnur fyrirmæli skattyfirvalda. Telja verður að aðili geti ekki byggt rétt sinn á ákvörðun sem ekki samrýmist lögum. Var því rétt af skattstjóra að synja kæranda um endurgreiðslu taldi hann túlkun ákvæðanna að einhverju leyti hafa breyst frá fyrri ákvörðunum sínum til að mynda vegna úrskurðarframkvæmdar. Verður að telja það sjónarmið vega mun þyngra að ekki sé viðhöfð röng skattframkvæmd en að væntingar aðila rætist.

Að öðru leyti ítrekar ríkisskattstjóri þær forsendur sem fram koma í hinum kærða úrskurði og krefst staðfestingar á honum.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. ágúst 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 22. ágúst 2006, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Vegna þeirrar afstöðu ríkisskattstjóra að litla þýðingu hafi þótt Samband íslenskra sveitarfélaga eigi fulltrúa í kirkjugarðsráði bendir umboðsmaður kæranda á að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997 hafi m.a. verið litið til þess að heilbrigðis- og tryggingamálaráðherra tilnefndi einn af fimm stjórnarmönnum í sjálfseignarstofnunum sem færu með starfsemi samkvæmt lögum nr. 97/1990, um heilbrigðisþjónustu. Með hliðsjón af þessu verði ekki séð hvers vegna það þyki ekki skipta máli að einn af fimm stjórnarmönnum kirkjugarðaráðs, sem fari með yfirumsjón kirkjugarða, sé tilnefndur af Sambandi íslenskra sveitarfélaga. Vegna umfjöllunar ríkisskattstjóra um gildi þeirrar athugasemdar í frumvarpi til laga um kirkjugarða að starfsemi kirkjugarðar varði m.a. heilbrigðis- og menningarmál tekur umboðsmaður kæranda fram að tilvísun til fyrrgreinds lagafrumvarps hafi m.a. verið til þess að undirstrika að kirkjugarðarnir þjónuðu öllum einstaklingum, óháð trúarskoðunum. Þá kemur fram að svo virðist sem ríkisskattstjóra sé ókunnugt um að umboðsmaður Alþingis hafi komist að þeirri niðurstöðu í álitum sínum í málum nr. 1508/1995 og 4417/2005 að starfsemi kirkjugarða teljist til opinberrar starfsemi. Þá mótmælir umboðmaður kæranda þeim röksemdum ríkisskattstjóra að ekki hafi þýðingu í málinu að endurskoðun reikninga kæranda sé í höndum Ríkisendurskoðunar og að dóms- og kirkjumálaráðuneytið staðfesti reglur einstakra kirkjugarða. Umboðsmaður kæranda ítrekar að skattstjóri hafi áður fallist á beiðnir kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts fyrir árin 1991, 1992, 1993, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003 en beiðnir kæranda vegna áranna 1994, 1995 og 1996 séu nú til meðferðar hjá yfirskattanefnd. Kærandi hafi því við þjónustukaup frá öðrum aðilum gert ráð fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts með hliðsjón af fyrri framkvæmd. Það hefði ekki verið fyrr en með úrskurði skattstjóra, dags. 1. desember 2005, að skattstjóri hafi ákveðið að hafna beiðnum kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Því sé það fjarstæða að halda því fram að kærandi hefði ekki haft réttmætar væntingar til þess að fá virðisaukaskattinn endurgreiddan. Sé mögulegt að þar sem skattstjóri hafi fallist á beiðnir kæranda á umræddu árabili kunni að hafa skapast bindandi venja gagnvart skattyfirvöldum sem ekki verði breytt að óbreyttri löggjöf.

Með bréfi, dags. 29. september 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram framhaldskröfugerð í málinu. Þar kemur fram að áður fram komin kröfugerð embættisins sé ítrekuð, enda verði ekki talið að ný efnisatriði eða málsástæður hafi komið fram af hálfu kæranda.

Samkvæmt ósk kæranda var honum með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. október 2006, sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með tölvupósti, dags. 12. október 2006, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir því að ekki yrðu gerðar frekari athugasemdir en ítrekaðar allar þær kröfur og athugasemdir kæranda er komið hefðu fram á fyrri stigum málsins.

VI.

Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Reglugerð þessi var sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og ákvæði þessi hljóðuðu við setningu reglugerðarinnar. Með lögum nr. 55/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, var orðalagi 2. mgr. 3. gr. og 3. mgr. 42. gr. hinna síðarnefndu laga breytt, sbr. 2. og 13. gr. laga nr. 55/1997. Samkvæmt 4. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, skulu ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. Samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laganna, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt við kaup á þargreindri þjónustu eða vöru. Síðastnefnt ákvæði var upphaflega lögtekið með lögum nr. 119/1989, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og mælti þá fyrir um heimild ráðherra til að ákveða með reglugerð að endurgreiða „ríkisstofnunum, ríkisfyrirtækjum og sveitarfélögum“ virðisaukaskatt sem þau hefðu greitt vegna kaupa á skattskyldri vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum.

Fjallað hefur verið um lagarök fyrir endurgreiðsluákvæðum sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 319/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 1. hefti 1997 (ST 1997:55) og á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Kemur þar m.a. fram að meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um sérstakar endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra sé að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, svo og reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að upphaflegri lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum opinberra aðila, einkum sveitarfélaga, frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna að vegna tengingar við skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, sbr. einnig 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990, fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattsskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra. Að því er túlkun varðar þykja á hinn bóginn sömu rök ekki að öllu leyti eiga við um afmörkun þeirra aðila sem notið geta endurgreiðslu, enda þykja sérstök sjónarmið, svo sem samræmis- og jafnræðisrök, geta leitt til þess að túlka beri þau ákvæði rýmra en ákvæðin um þá vinnu og þjónustu sem fellur undir endurgreiðslu, sbr. m.a. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 319/1997.

Samkvæmt orðalagi 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, er heimild til endurgreiðslu bundin við ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra. Samkvæmt upphafsákvæði reglugerðar nr. 248/1990 tekur hún til sveitarfélaga, fyrirtækja þeirra og stofnana. Þá tekur reglugerðin „eftir því sem við á“ til ríkisstofnana og ríkisfyrirtækja, þó ekki banka í eigu ríkisins.

Kærandi í máli þessu er sjálfseignarstofnun sem sett var á stofn með lögum nr. 64/1932, um kirkjugarða, en um starfsemi kæranda gilda nú lög nr. 36/1993, um kirkjugarða, greftrun og líkbrennslu, með síðari breytingum. Í 1. mgr. 8. gr. laga nr. 36/1993 er kveðið á um það að hver kirkjugarður þjóðkirkjunnar sé sjálfseignarstofnun með sérstöku fjárhaldi, í umsjón og á ábyrgð safnaðar undir yfirstjórn biskups, en hliðstætt ákvæði var í 2. gr. laga nr. 64/1932. Um fjárhald kirkjugarðs segir í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 36/1993 að sóknarnefnd eða sérnefnd kjörin af safnaðarfundi, sbr. 9. gr., hafi á hendi umsjón og fjárhald kirkjugarðs samkvæmt því sem mælt sé fyrir um í lögunum. Er nefnd þessi kölluð kirkjugarðsstjórn.

Krafa kæranda er byggð á því að kærandi verði talinn slíkur liður í hinu opinbera kerfi að kærandi eigi rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts eftir ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og III. kafla reglugerðar nr. 248/1990. Af hálfu kæranda er í því sambandi lögð áhersla á að kærandi sé stofnun sem komið hafi verið á fót með lögum og starfi samkvæmt þeim, enda hafi frá upphafi verið lagt til grundvallar að starfsemi kæranda teldist til starfsemi hins opinbera. Starfsemi kæranda sé ekki á samkeppnisgrundvelli og markmið starfseminnar séu heldur ekki af fjárhagslegum toga. Starfsemi sú sem stofnunin hafi með höndum hafi enn fremur verið rekin fyrir fjármuni sem aflað hafi verið með sköttum, þ.e. kirkjugarðsgjaldi, sbr. IX. kafla laga nr. 36/1993, en nú sé árlega veitt fé til rekstrarins samkvæmt fjárveitingu í fjárlögum. Enn fremur sé hverju sveitarfélagi skylt að leggja til hæfilegt kirkjugarðsstæði sbr. 12. gr. laga nr. 36/1993, og hafi hliðstætt ákvæði verið í eldri lögum um kirkjugarða. Þá er bent á að kærandi hafi einungis þá starfsemi og verkefni með höndum sem stofnuninni séu falin með lögum. Dóms- og kirkjumálaráðuneytið hafi umsjón með því að kærandi fari að lögum í því sambandi. Vísar umboðsmaður kæranda einnig til þess að samkvæmt lögskýringargögnum hafi verið talið að málefni kirkjugarða séu öðrum þræði heilbrigðismál og bygginga- og skipulagsmál sem tengist náið ýmsum verkefnum sveitarfélaga. Þá skuli leita staðfestingar dóms- og kirkjumálaráðherra á reglum sem kirkjugarðsstjórnir setji kirkjugörðum. Endurskoðun ársreikninga kæranda sé í höndum Ríkisendurskoðunar og um greiðslu launa starfsmanna kæranda hafi um árabil farið samkvæmt ákvæðum laga nr. 94/1986, um kjarasamninga opinberra starfsmanna. Hafi Samband íslenskra sveitarfélaga enn fremur átt einn fulltrúa í kirkjugarðaráði sem fari með yfirumsjón kirkjugarða í samræmi við ákvæði laga nr. 36/1993. Telur umboðsmaður kæranda að samkvæmt þessum atriðum liggi fyrir í tilviki kæranda allir þeir veigamestu þættir sem venjulega séu hafðir til viðmiðunar um það hvort stofnun geti talist liður í hinu opinbera kerfi. Er sérstaklega vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 319/1997 í þessu sambandi og álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1508/1995.

Eins og áður segir er endurgreiðsla virðisaukaskatts bundin við ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra samkvæmt orðan 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. og til samanburðar að þessu leyti orðalag í 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Í þessum efnum ber að byggja á orðalagi lagaákvæðisins. Sjálfseignarstofnanir ráða sjálfar málefnum sínum og hafa forræði fjármuna sinna. Ljóst er því að sjálfeignarstofnanir falla almennt ekki undir þá aðila sem tilgreindir eru í 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Þó þykir ekki vera loku fyrir það skotið að sjálfseignarstofnun geti talist vera á vegum ríkisins eða sveitarfélaga með þeim hætti að endurgreiðsluákvæði þetta taki til þeirra og hefur verið byggt á því í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 319/1997.

Kærandi hefur sem fyrr segir með höndum þá starfsemi er fellur undir lög nr. 36/1993, um kirkjugarða, greftrun og líkbrennslu, en þau lög eru að stofni til frá árinu 1932 þegar sett voru lög nr. 64/1932, um kirkjugarða. Var kæranda komið á fót sem sjálfseignarstofnun með þeim lögum. Er fallist á það með kæranda að lögskýringargögn með lögum nr. 64/1932 beri með sér að lagt hafi verið lagt til grundvallar að starfsemi kirkjugarða teldist til starfsemi hins opinbera, sbr. Alþt. 1932, A-deild, bls. 282, og Alþt. 1931, A-deild, bls. 284. Einnig ber að líta til þess að starfsemi kirkjugarða er og hefur verið kostuð af almannafé, áður með sérstökum skatti, þ.e. kirkjugarðsgjaldi, sbr. IX. kafla laga nr. 36/1993, en breyting var lögfest á þessu með setningu laga nr. 138/2004 og kveðið á um að rekstur kirkjugarða skyldi greiddur úr ríkissjóði samkvæmt fjárveitingu í fjárlögum. Stendur ríkið því að öllu leyti undir rekstrarkostnaði stofnunarinnar en Reykjavíkurborg lætur í té hæfilegt kirkjugarðsstæði ásamt girðingarefni, sbr. 12. gr. laga nr. 36/1993. Loks er starfsemi kæranda háð yfirstjórn og opinberu eftirliti, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 36/1993. Eins og umboðsmaður kæranda hefur bent á hefur umboðsmaður Alþingis komist að þeirri niðurstöðu í áliti sínu í máli nr. 1508/1995 að kærandi teljist stjórnvald í skilningi stjórnsýslulaga.

Samkvæmt framansögðu og með hliðsjón af sjónarmiðum í greindu áliti umboðsmanns Alþingis verður talið að í tilviki kæranda liggi fyrir allir þeir veigamestu þættir sem venjulega eru hafðir til viðmiðunar um það hvort sjálfseignarstofnun geti talist liður í hinu opinbera kerfi. Þykir því rétt að taka kröfu kæranda til greina, enda þykir orðalag umræddra endurgreiðsluákvæða um þá aðila sem notið geta endurgreiðslna, ekki standa í vegi fyrir því, svo sem atvikum er háttað í tilviki kæranda, að kærandi geti fallið þar undir. Er því beint til skattstjóra að annast um endurgreiðslu virðisaukaskatts til kæranda til samræmis við niðurstöðu úrskurðar þessa um endurgreiðslurétt kæranda.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 75.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á að kæranda beri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og er lagt er fyrir skattstjóra að annast um endurgreiðslu á virðisaukaskatti til kæranda. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 75.000 kr.