Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 13. mars 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. mars 2007, til yfirskattanefndar. Með hinum kærða úrskurði hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið mars-apríl 2002 um 116.104 kr. vegna niðurfellingar innskatts af öflun bifreiðarinnar X. Einnig hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt árið 2002 um 14.424 kr., árið 2003 um 19.424 kr., árið 2004 um 27.975 kr. og árið 2005 um 18.603 kr. vegna lækkunar innskatts af rekstrarkostnaði bifreiðarinnar sökum áætlaðra einkanota. Jafnframt þessum breytingum á virðisaukaskattsskilum kæranda hækkaði skattstjóri gjaldfærðan bifreiðakostnað sem svaraði til greindrar lækkunar innskatts um 14.424 kr. rekstrarárið 2002, um 19.424 kr. rekstrarárið 2003 og um 27.975 kr. rekstrarárið 2004. Einnig hækkaði skattstjóri stofnverð, fyrningar og bókfært verð bifreiðarinnar um þargreindar fjárhæðir í skattframtölum kæranda árin 2003, 2004 og 2005 vegna umræddrar niðurfellingar innskatts af kaupverði bifreiðarinnar.

Af hálfu kæranda er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að breytingum samkvæmt úrskurði skattstjóra verði hrundið, þ.e. niðurfellingu og lækkun innskatts ásamt hækkun á stofnverði og gjaldfærðum fyrningum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 21. júní 2005, krafði skattstjóri kæranda, sem er einkahlutafélag, skýringa og gagna í tilefni af því að komið hefði fram við eftirlit embættisins að bifreið kæranda, X, hefði verið lagt við N-götu að morgni 28. maí 2005 og síðla kvölds 14. júní 2005, sbr. meðfylgjandi skýrslur vegna umræddra atvika, en bifreið þessi væri skráð sem virðisaukaskattsbifreið. Skyldi kærandi skýra hvernig greind staðsetning bifreiðarinnar tengdist virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda, hvernig notkun bifreiðarinnar hefði verið háttað frá kaupum félagsins á henni, þ.e. með hvaða hætti bifreiðin hefði verið notuð í starfsemi kæranda og hvaða starfsmaður eða starfsmenn hefðu haft not af bifreiðinni, hvar bifreiðin hefði verið varðveitt utan hefðbundins vinnutíma frá kaupdegi og hvort starfsmanni eða starfsmönnum hefði staðið til boða að nota bifreiðina í eigin þágu frá kaupdegi bifreiðarinnar, m.a. vegna aksturs til og frá heimili starfsmanns. Jafnframt skyldi kærandi leggja fram gögn varðandi kaup bifreiðarinnar og rekstrarkostnað. Í bréfi sínu rakti skattstjóri ákvæði 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, og kom fram að þessi umfjöllun væri byggð á úrskurði yfirskattanefndar nr. 1100/1998 að teknu tilliti til breytinga á reglugerð nr. 192/1993 með reglugerð nr. 18/2001.

Fyrirspurn skattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. júlí 2005. Þar kom fram að bifreiðin hefði verið staðsett við N-götu þann 28. maí og 14. júní 2005 þar sem bifreiðageymslur fyrirtækisins hefðu verið yfirfullar í báðum tilvikum. Ekki hafi þótt óhætt að skilja bifreiðina eftir fyrir utan bifreiðageymslurnar þar sem um væri að ræða sérútbúna þjónustubifreið sem innihéldi verðmætan útbúnað. Margir starfsmenn kæranda hefðu aðgang að bifreiðinni og gætu notað hana. Bifreiðin væri þannig notuð í margvíslegar útkeyrslur vegna þjónustu kæranda. Í bílnum væri verðmætur útbúnaður sem notaður væri í starfsemi félagsins, m.a. trappa, verkfærakista, rafsuðuvél, borvélar, skiptilyklar ... og pumpur. Fyrir kæmi að nota þyrfti bifreiðina með litlum eða engum fyrirvara vegna óska viðskiptavina. Einnig væri bifreiðin stundum í notkun yfir helgi eða um nokkurra daga tímabil þannig að ekki væri unnt að keyra hana aftur á starfsstöð fyrirtækisins í millitíðinni. Bifreiðin hefði í langflestum tilvikum verið geymd á starfsstöð félagsins. Í einstaka tilvikum hefði henni þó verið lagt annars staðar, svo sem fram væri komið. Starfsmönnum kæranda hefði almennt ekki staðið til boða að nota bifreiðina til að sinna einkaerindum. Var loks gerð grein fyrir því að meðfylgjandi væru umbeðin gögn, afrit kaupsamnings bifreiðarinnar, ásamt lista yfir rekstrarkostnað hennar.

Með bréfi, dags. 4. janúar 2006, boðaði skattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005 og virðisaukaskatts árin 2002, 2003, 2004 og 2005, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. einnig 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Skattstjóri vísaði til þess að í 2. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, væri skýrt kveðið á um það að óheimilt væri að telja til innskatts virðisaukaskatt vegna öflunar, þ.m.t. leigu, ökutækja sem talin væru upp í 1. mgr. 9. gr., nema þau væru eingöngu notuð í virðisaukaskattsskyldri starfsemi, þ.e. vegna sölu á vörum og skattskyldri þjónustu. Öll önnur notkun þeirra, svo sem einkanot eiganda rekstrar og starfsmanna hans og notkun í þágu starfsemi er félli utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, ylli því að óheimilt væri að telja til innskatts virðisaukaskatt af öflun ökutækjanna. Akstur eiganda eða starfsmanns til og frá heimili teldist í öllum tilvikum til einkanota í þessu sambandi og það eins þótt aksturinn væri jafnframt í þágu starfseminnar eða á annan hátt að kröfu rekstraraðila. Kvaðst skattstjóri telja að notkun kæranda á bifreiðinni X, sem upplýst væri um í málinu, félli undir greind ákvæði 2. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Kærandi hefði ekki sótt um undanþágu samkvæmt 3. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar og önnur skilyrði samkvæmt málsgreininni væru heldur ekki uppfyllt í tilviki kæranda. Þá vísaði skattstjóri til þess að í 6. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 væri tekið fram að ef í ljós kæmi að skilyrði greinarinnar til færslu innskatts af öflun ökutækis hefðu ekki verið haldin, þ.m.t. skilyrði um tilkynningar, væri skattstjóra rétt að fella niður innskatt af öflun viðkomandi bifreiðar. Samkvæmt þessu teldi skattstjóri að innskattsfrádráttur að fjárhæð 116.104 kr. árið 2002 vegna öflunar bifreiðarinnar X væri óheimill og væri því fyrirhugað að fella hann niður. Þá boðaði skattstjóri lækkun innskatts af kostnaði við rekstur bifreiðarinnar vegna einkanota hennar, sbr. 7. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, alls að fjárhæð 80.144 kr. árin 2002-2005, svo sem hann sundurliðaði nánar, og byggði í því sambandi á fram komnu kostnaðaryfirliti og miðaði við að innskattur vegna einkanota væri 50% af færðum innskatti af kostnaði við rekstur bifreiðarinnar. Vegna hækkunar á fyrningargrunni greindrar bifreiðar sökum niðurfellingar innskatts af öflun hennar boðaði skattstjóri hækkun gjaldfærðra fyrninga gjaldárin 2003, 2004 og 2005 um 11.610 kr. hvert ár, samtals 34.830 kr. öll árin, svo og hækkun bókfærðs verðs um tilgreindar fjárhæðir. Þá boðaði skattstjóri hækkun gjaldfærðs bifreiðakostnaðar vegna lækkunar innskatts af rekstrarkostnaði bifreiðarinnar, alls að fjárhæð 80.144 kr. rekstrarárin 2002, 2003, 2004 og 2005 gjaldárin 1998-2002. Skattstjóri kvaðst hafa í hyggju að bæta álagi við hækkun virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Skattstjóri hratt boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. mars 2007, að öðru leyti en því að fallið var frá beitingu álags, svo sem nánar er lýst í kafla I að framan. Í úrskurðinum færði skattstjóri sömu rök fyrir ákvörðun sinni og fram komu í boðunarbréfi, dags. 4. janúar 2006.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 13. mars 2007, tekur umboðsmaður kæranda fram að málavöxtum sé í grundvallaratriðum réttilega lýst í úrskurði skattstjóra. Af hálfu kæranda sé þó lögð megináhersla á að þau atvik sem skattstjóri byggi niðurstöðu sína á, þ.e. að bifreiðin X, hafi í tvígang verið staðsett við íbúðarhúsnæði að N-götu, hafi verið algerlega tilfallandi. Staðsetning bifreiðarinnar hafi einfaldlega átt sér þá ástæðu að í lok vinnudags föstudaginn 27. maí og þriðjudaginn 14. júní 2005 hafi bifreiðageymslur fyrirtækisins verið yfirfullar þegar síðasta þjónustubifreið fyrirtækisins hafi komið til baka úr verkefnum dagsins. Fyrirtæki í Z-hverfi hafi slæma reynslu af því að láta fyrirtækisbifreiðar standa úti á götu yfir nótt og því sé kappkostað að koma bifreiðum í geymslu. Takist slíkt ekki hafi kærandi gripið til þess ráðs að láta starfsmann geyma bifreiðina við heimili sitt, enda sé mun ólíklegra að brotist sé inn í bifreið í íbúðahverfi en í lítið upplýstri fyrirtækjagötu þar sem skemmtistaðir séu jafnvel í næsta nágrenni. Forráðamönnum fyrirtækisins hafi ekki komið til hugar að þar með hafi þeir verið að brjóta reglur skattyfirvalda. Hafi þeir litið svo á að þær reglur hljóti að gera ráð fyrir tilfallandi dæmum um að þjónustubifreiðar af þessu tagi standi stöku sinnum annars staðar en við starfsstöð fyrirtækis án þess að þar með sé gengið út frá því að bifreið sé höfð til annarra nota en eingöngu í þágu fyrirtækisins.

Einnig liggi fyrir að tilfallandi og einstök atvik geti verið með þeim hætti að nota þurfi þjónustubifreið af þessu tagi með litlum eða engum fyrirvara vegna óska viðskiptavina. Í því sambandi sé vakin athygli á því að ... séu aðalframleiðsluvara kæranda. Þurfi starfsmenn fyrirtækisins að geta brugðist við þjónustubeiðnum, t.d. vegna viðgerða ..., á hvaða tíma sólarhrings sem er. Umrædd bifreið kæranda sé sérútbúin til að sinna slíkum útköllum og hafi að geyma verðmæt tæki og tól sem nauðsynleg séu í þessu skyni. Einnig geti komið fyrir að bifreiðin sé í notkun yfir helgi eða samfellt í nokkra daga án þess að ávallt sé unnt að aka henni aftur á starfsstöð fyrirtækisins í dagslok.

Til nánari stuðnings kröfum kæranda bendir umboðsmaður kæranda á að bifreiðin sé merkt fyrirtækinu og búin ýmsum verðmætum sérútbúnaði til að sinna viðgerðum og öðrum slíkum þjónustubeiðnum. Í þeim einstöku, tilfallandi atvikum sem liggi til grundvallar úrskurði skattstjóra hafi það verið í þágu fyrirtækisins sem bifreiðin hafi verið staðsett við hús starfsmanns. Er því alfarið mótmælt af hálfu kæranda að í umrædd tvö skipti eða í nokkru öðru tilviki hafi verið um að ræða einkanot starfsmanna fyrirtækisins af bifreiðinni. Einnig byggir umboðsmaður kæranda á því að málið hafi ekki sætt nægjanlegri rannsókn af hálfu skattstjóra, þannig að íþyngjandi ákvörðun hafi verið tekin á viðhlítandi málsgrundvelli. Er sérstaklega vísað til þess að skattstjóri líti alveg framhjá öllum atriðum í greinargerð fyrirtækisins en virðist hins vegar leggja til grundvallar í málinu umfjöllun og sjónarmið úr úrskurði yfirskattanefndar nr. 1100/1998. Kæranda sé hins vegar alveg hulið hvaða sjónarmið eða umfjöllun megi finna í þessum úrskurði, enda sé ekkert mál í úrskurðasafni yfirskattanefndar á vefsvæði nefndarinnar með þessu númeri og engin reifun úrskurðarins komi fram í úrskurði skattstjóra. Séu úrlausnir yfirskattanefndar hins vegar skoðaðar í málum sem varði innskatt vegna svokallaðra virðisaukaskattsbíla komi skýrlega í ljós að allar upplýsingar um tilfallandi og einstök atvik skuli teknar til greina, enda sé það í samræmi við fyrirmæli 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og hlutlægnisskyldu stjórnvalda. Jafnvel þótt talið verði að um sé að ræða brot á 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 séu þau viðurlög sem felist í endurákvörðun skattstjóra úr hófi fram að mati kæranda. Verði að taka mið af þeirri „lítilfjörlegu staðreynd að bifreið merkt [kæranda] hafi í tvígang verið „staðin að því“ að standa utan við hús starfsmanns“, svo sem segir í kærunni. Með vísan til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga verði að athuga hvort hægt sé að ná lögmæltu markmiði með minna íþyngjandi hætti fyrir fyrirtækið, t.d. þannig að látið sé nægja að endurákvarða innskatt vegna kostnaðar við umrædda bifreið á tilteknu tíma- eða árabili. Þá telji kærandi óhjákvæmilegt að benda á að í úrskurði skattstjóra hafi ekki verið að finna neina skýringu á því hvers vegna 20 mánuðir hafi liðið frá því að kærandi skilaði greinargerð sinni og þar til úrskurðað hafi verið í málinu, sbr. málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga. Sérstök ástæða sé til þess að fylgja í hvívetna bæði form- og efnisreglum stjórnsýslulaganna þegar í hlut eigi úrskurðir sem kveðnir séu upp af stjórnvöldum lögum samkvæmt.

IV.

Með bréfi, dags. 21. maí 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. maí 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með tölvupósti, dags. 23. maí 2007, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir því að ekki væri talin þörf á viðbótargreinargerð eða frekar skýringum vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra.

V.

Af hálfu kæranda er þess krafist, sbr. kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. mars 2007, að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. mars 2007, verði felldur úr gildi. Er sú krafa bæði studd formlegum og efnislegum rökum. Að því er formhlið málsins snertir er því haldið fram af hálfu kæranda að skattstjóri hafi ekki séð til þess að mál kæranda væri nægjanlega upplýst áður en skattstjóri tók hinar umdeildu ákvarðanir varðandi virðisaukaskatt félagsins. Í kærunni er einnig fundið að málsmeðferðartíma skattstjóra, en 20 mánuðir hafi liðið frá því að kærandi lét skattstjóra í té umbeðnar upplýsingar með bréfi, dags. 5. júlí 2005, þar til úrskurður um endurákvörðun var kveðinn upp.

Vegna síðastgreindrar athugasemdar umboðsmanns kæranda skal tekið fram að samkvæmt 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, skal skattstjóri kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun að jafnaði innan tveggja mánaða frá lokum þess frests sem hann hefur veitt aðila til að tjá sig um fyrirhugaðar breytingar. Skattstjóri fór langt fram úr þessum lögmælta fresti til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun við meðferð sína á málinu. Engar skýringar hafa komið fram á þessum drætti. Samkvæmt þessu hefur skattstjóri brotið gegn ákvæði 5. mgr. 26 gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, um lögmæltan frest til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun. Ekki tilkynnti skattstjóri kæranda um tafir á þessu stigi málsins, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Að þessu athuguðu geta framangreind brot skattstjóra gegn greindu ákvæði um lögmæltan frest til uppkvaðningar úrskurðar um endurákvörðun ekki leitt til ómerkingar á ákvörðunum skattstjóra.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili, sbr. 24. gr. sömu laga, virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Kemur fram í athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi því er varð að lögum nr. 50/1988 að eftir því væri t.d. óheimill frádráttur innskatts sem varðar byggingu sem aðeins að hluta sé notuð í skattskyldri starfsemi fyrirtækis. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Þá eru talin upp í 3. mgr. greinarinnar nokkur tilvik, þar sem ekki er heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af þar til greindum aðföngum, þar á meðal hlunnindum til eiganda eða starfsmanna. Segir m.a. í athugasemdum með þeirri málsgrein að það leiði þegar af ákvæðum 1. mgr. að frádráttur innskatts á vörum, sem keyptar séu til einkaneyslu eigandans, sé óheimill, og varði slík innkaup ekki sölu skattaðila á skattskyldum vörum og þjónustu.

Nánar er kveðið á um frádrátt virðisaukaskatts (innskatts) í reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, sem sett er með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt ákvæðum reglugerðarinnar er að meginstefnu til heimilt að telja til innskatts hluta virðisaukaskatts af innkaupum sem einungis varða að hluta sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Þó er sú undantekning gerð að því er varðar ökutæki af tilteknu tagi að óheimilt er að telja til innskatts virðisaukaskatt vegna öflunar eða leigu þeirra nema þau séu eingöngu notuð vegna sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. upphafsmálslið 2. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 18/2001. Tekið er fram að öll önnur notkun ökutækja þessara, svo sem einkanot eiganda rekstrar og starfsmanna hans og notkun í þágu starfsemi er falli utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, valdi því að óheimilt sé að telja til innskatts virðisaukaskatt af öflun ökutækjanna. Þá er tekið fram í ákvæðinu að akstur eiganda eða starfsmanns til og frá heimili teljist í öllum tilvikum til einkanota í þessu sambandi og það eins þótt aksturinn sé jafnframt í þágu starfseminnar eða á annan hátt að kröfu rekstraraðila. Með 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. reglugerð nr. 18/2001, sem orðuð er sem undantekning frá ákvæðum 2. mgr. greinarinnar, er kveðið á um heimild eiganda rekstrar eða starfsmanns hans til að hafa takmörkuð einkanot af bifreið, sbr. 1. tölul. 1. mgr. reglugerðarinnar, sem eingöngu felist í akstri milli heimilis eiganda eða starfsmanns og starfsstöðvar fyrirtækis, án þess að það komi í veg fyrir að virðisaukaskattur af öflun bifreiðarinnar sé talinn til innskatts, enda sé fullnægt ákveðnum skilyrðum, m.a. að tilkynnt sé fyrirfram til skattstjóra um fyrirhugaðan afnotarétt.

Í 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, svo sem ákvæðið hljóðaði fyrir gildistöku reglugerðar nr. 18/2001, var með hliðstæðum hætti og að framan greinir kveðið á um að ökutæki skyldi „ekki talið notað eingöngu vegna sölu á vörum eða skattskyldri þjónustu ef það er notað af eiganda þess eða starfsmanni hans til einkanota þ.m.t. til aksturs milli heimilis og vinnustaðar“. Í 2. málslið málsgreinarinnar, sbr. breytingu með reglugerð nr. 532/1993, var kveðið á um að skattstjóri gæti veitt heimild til að bifreið, sem væri sérútbúin til viðgerðarþjónustu og greinilega merkt viðkomandi atvinnufyrirtæki, mætti geyma við heimili starfsmanns eða eiganda, enda væri hún notuð til að sinna fyrirvaralausum útköllum, og skyldi samkvæmt 3. málslið málsgreinarinnar sækja sérstaklega um heimild til slíkra nota til skattstjóra. Samkvæmt ákvæði til bráðabirgða með reglugerð nr. 18/2001 féllu allar heimildir varðandi sérútbúnar bifreiðar, sem skattstjórar höfðu veitt á grundvelli framangreindra eldri ákvæða 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, úr gildi við gildistöku reglugerðar nr. 18/2001.

Fjallað hefur verið um ákvæði 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, svo sem þau hljóðuðu fyrir gildistöku reglugerðar nr. 18/2001, í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurðum nr. 553/1997 og 559/1997, sem birtir eru í Skatta- og tollatíðindum 1997:104 og 1997:105. Þá hefur reynt á skýringu þessara reglna í dómum Hæstaréttar Íslands 5. maí 1999 í málinu nr. 164/1999 (H 1999:1877), 12. maí 1999 í málinu nr. 336/1998 (H 1999:2056) og 10. febrúar 2000 í málinu nr. 393/1999 (H 2000:545). Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefur verið talið að skýra yrði heimild til að telja til innskatts virðisaukaskatt af öflun þargreindra ökutækja þröngt, svo sem nánar greinir í fyrrnefndum úrskurðum. Þau nýmæli sem felast í reglugerð nr. 18/2001 rýmka heimildir til einkanota af svonefndum virðisaukaskattsbifreiðum, en binda slík afnot jafnframt tilteknum skilyrðum. Á sama hátt og í tíð eldri reglna verður að skýra núgildandi reglur um meðferð virðisaukaskatts af sendibifreiðum með hliðsjón af því að þær fela í sér undantekningu frá grundvallarreglu 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988.

Með hinum kærða úrskurði hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda árið 2002 um 116.104 kr. vegna niðurfellingar innskatts af öflun bifreiðar kæranda, X, sem er af gerðinni Ford Escort Van. Einnig hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt árið 2002 um 14.142 kr., árið 2003 um 19.424 kr., árið 2004 um 27.975 kr. og árið 2005 um 18.603 kr. vegna lækkunar innskatts af rekstrarkostnaði bifreiðarinnar sökum áætlaðra einkanota. Taldi skattstjóri að vegna einkanota kæranda af bifreiðinni hafi fyrrnefnt skilyrði í upphafsákvæði 2. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 18/2001, ekki verið uppfyllt í tilviki kæranda og bifreiðin því ekki eingöngu verið notuð vegna sölu kæranda á vörum og skattskyldri þjónustu, enda geti undantekningarákvæði 3. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar ekki átt við í málinu. Er hin kærða lækkun innskattsfrádráttar byggð á þessu.

Vegna viðbáru umboðsmanns kæranda um rannsóknarannmarka skal tekið fram að með bréfi sínu til kæranda, dags. 21. júní 2005, fór skattstjóri fram á skýringar og gögn er vörðuðu notkun bifreiðar kæranda og kom fram það tilefni fyrirspurnarinnar að eftirlitsfulltrúar embættis skattstjóra hefðu séð greinda bifreið tiltekna daga við N-götu. Skýringar kæranda bárust með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. júlí 2005, og fylgdu bréfinu umbeðin gögn varðandi kaup og rekstur bifreiðar kæranda. Sem fyrr segir taldi skattstjóri skýringar kæranda ekki breyta því að notkun bifreiðar kæranda hefði ekki verið í samræmi við skilyrði í upphafsákvæði 2. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 18/2001, og bifreiðin því ekki eingöngu verið notuð vegna sölu kæranda á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 4. janúar 2006, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 7. mars 2007. Í kæru til yfirskattanefndar kemur ekki fram að hvaða leyti umboðsmaður kæranda telur að skattstjóri hafi haft tilefni til að rannsaka mál kæranda nánar og kemur raunar fram í kærunni að ekki sé ágreiningur um málsatvik. Hins vegar er í kærunni fundið að umfjöllun skattstjóra í fyrirspurnarbréfi hans, dags. 21. júní 2005, um almenn atriði varðandi túlkun og framkvæmd ákvæða 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 varðandi meðferð virðisaukaskatts af öflun og rekstri þargreindra ökutækja. Ekki er tilefni til athugasemda um þetta atriði, enda er ljóst að umræddri umfjöllun var af hálfu skattstjóra eingöngu ætlað að vera til upplýsingar fyrir kæranda, svo sem skattstjóri tók fram í bréfi sínu. Samkvæmt framansögðu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra.

Víkur þá að efnisatriðum málsins. Óumdeilt er að umrædd bifreið kæranda, X, fellur að því er gerð og búnað varðar undir ákvæði 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Reynir því einvörðungu á það hvort notkun bifreiðarinnar hafi verið með þeim hætti sem áskilið er í ákvæðinu. Samkvæmt gögnum málsins var starfsstöð kæranda í Z-hverfi, þar sem daglegur rekstur fór fram, en samkvæmt bréfi skattstjóra, dags. 21. júní 2005, var bifreið kæranda lagt við N-götu að morgni 28. maí 2005 og síðla kvölds 14. júní 2005, svo sem þar segir. Um þetta var í bréfinu nánar vísað til meðfylgjandi skýrslna eftirlitsfulltrúa skattstjóra, en tekið skal fram að þær skýrslur eru ekki meðal gagna málsins. Með bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 5. júlí 2005, voru þær skýringar gefnar á þessari staðsetningu bifreiðarinnar, sem út af fyrir sig er óumdeild, að bifreiðageymslur kæranda hefðu verið yfirfullar umrædda daga og ekki hefði þótt óhætt að skilja bifreiðina eftir fyrir utan þær, enda væri hún búin verðmætum útbúnaði. Bifreiðin væri í langflestum tilvikum geymd á starfsstöð kæranda en í einstaka tilvikum hefði henni þó verið lagt annars staðar, svo sem fram væri komið. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 13. mars 2007, eru þessar skýringar áréttaðar að því viðbættu að umrædd tvö tilvik staðsetningar bifreiðar kæranda við N-götu hafi verið algerlega tilfallandi og einfaldlega átt sér þá ástæðu að við lok vinnudags í fyrirtækinu þessa daga hafi bifreiðageymslur kæranda verið yfirfullar þegar síðasta þjónustubifreið fyrirtækisins kom til baka úr verkefnum dagsins. Þá er vikið að því í kærunni að um sé að ræða sérútbúna þjónustubifreið og að atvik geti verið með þeim hætti að nota þurfi slíka bifreið fyrirvaralaust vegna óska viðskiptavina.

Síðastnefnd skýring kæranda fyrir vörslu bifreiðarinnar X við heimili starfsmanns félagsins utan almenns vinnutíma lýtur öðrum þræði að aðstæðum sem undanþáguákvæðum 2. og 3. málsl. 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. reglugerð nr. 532/1993, var ætlað að mæta. Þessar ástæður fyrir vörslu bifreiðarinnar við heimili starfsmanns kæranda hafa út af fyrir sig ekki þýðingu í málinu eftir gildistöku reglugerðar nr. 18/2001. Á hinn bóginn leiðir það af fortakslausum ákvæðum 2. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 18/2001, að hagsmunir kæranda vegna hagræðis af því að starfsmaður geti sinnt útköllum beint frá heimili sínu geta einir sér ekki valdið því að viðkomandi starfsmaður verði ekki talinn njóta hlunninda í skilningi 3. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 vegna aksturs milli heimilis og vinnustaðar. Sama gildir að því er varðar þá skýringu kæranda að nauðsynlegt hafi verið að forða bifreiðinni frá hugsanlegum skemmdum væri hún geymd við starfsstöð fyrirtækisins. Því fá þær röksemdir, sem fram hafa verið færðar af hálfu kæranda, ekki breytt því að um var að ræða akstur milli heimilis starfsmanns kæranda og vinnustaðar í skilningi 2. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Þá þykir ekki hafa sérstaka þýðingu hvort bifreiðin hafi almennt verið geymd við heimili starfsmanns utan vinnutíma eða að svo hafi aðeins verið við þær sérstöku aðstæður sem lýst er í kæru, enda liggur ekki annað fyrir en að notkun bifreiðarinnar til aksturs milli heimilis og vinnustaðar umrædda daga hafi verið í samræmi við starfsreglur félagsins eða a.m.k. með heimild fyrirsvarsmanna þess.

Samkvæmt framansögðu og með vísan til þeirra skýringa á 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sem gerð var grein fyrir hér að framan, svo og með skírskotun til þeirra sjónarmiða sem fram koma í framangreindum dómum Hæstaréttar Íslands, þykir verða að telja akstur starfsmanns kæranda milli heimilis og vinnustaðar til slíks aksturs sem ekki varðaði sölu kæranda á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. áskilnað í 2. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Þá verður ekki talið að þessi notkun bifreiðarinnar geti fallið undir ákvæði 3. mgr. 9. gr. nefndrar reglugerðar, enda hefur af hálfu kæranda ekki verið gætt þeirra skilyrða sem þar eru talin. Samkvæmt þessu og með vísan til 6. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, þar sem tekið er fram að komi í ljós að skilyrði greinarinnar til færslu innskatts af öflun ökutækis hafi ekki verið haldin, þ.m.t. skilyrði um tilkynningar, verður að hafna kröfu kæranda um niðurfellingu breytinga samkvæmt hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun.

Til viðbótar niðurfellingu innskatts af öflun bifreiðarinnar X lækkaði skattstjóri innskatt vegna áætlaðra einkanota og mat einkanot 50% af heildarnotum. Nam lækkun áður fengins innskatts af þessum sökum 14.142 kr. árið 2002, 19.424 kr. árið 2003, 27.975 kr. árið 2004 og 18.603 kr. árið 2005. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar sérstakar athugasemdir varðandi það hlutfall notkunar bifreiðarinnar í einkaþágu sem skattstjóri miðaði við. Allt að einu þykir tilefni til þess að lækka þetta hlutfall, enda verður að telja mat skattstjóra í þessum efnum vera langt umfram það sem gögn málsins gefa tilefni til, sbr. og skattframkvæmd í hliðstæðum málum. Eins og málið liggur fyrir þykir hæfilegt að miða við u.þ.b. þriðjung þess hlutfalls sem skattstjóri ákvarðaði. Lækkun innskatts vegna einkanota greindrar bifreiðar, sbr. 7. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, verður því 4.714 kr. árið 2002, 6.474 kr. árið 2003, 9.325 kr. árið 2004 og 6.201 kr. árið 2005. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.

Að .því er varðar breytingar skattstjóra á almennum skattskilum kæranda skal tekið fram að við athugun á skráningu skattframtala í upplýsingakerfi ríkisskattstjóra kemur í ljós að þrátt fyrir tilgreiningu í upphafi úrskurðar og úrskurðarorðum hafa breytingar skattstjóra ekki takmarkast við gjaldárin 2003, 2004 og 2005 heldur einnig tekið til skattframtals kæranda árið 2006. Þá kemur í ljós að breytingar skattstjóra hafa í raun takmarkast við hækkun bókfærðs verðs bifreiðar kæranda fyrsta gjaldárið, þ.e. um fjárhæð niðurfellds innskatts vegna öflunar bifreiðar að frádreginni 10% afskrift af þeirri hækkun, og hækkun gjaldfærslu afskriftar hvert umræddra gjaldára. Þannig hefur tilkynnt hækkun bókfærðs verðs bifreiðarinnar ekki komið til framkvæmda nema gjaldárið 2004, svo og hefur hækkun bifreiðakostnaðar um fjárhæð niðurfellds innskatts af rekstrarkostnaði bifreiðar ekki komið til framkvæmda neitt umræddra gjaldára. Rétt þykir að leiðrétta síðargreind mistök skattstjóra með úrskurði þessum. Yfirfæranlegt tap verður því 16.765.784 kr. af skattframtali 2003, 16.446.991 kr. af skattframtali 2004, 7.769.818 kr. af skattframtali 2005 og 4.205.498 kr. af skattframtali 2006.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Lækkun innskatts kæranda vegna einkanota bifreiðar verður 4.714 kr. árið 2002, 6.474 kr. árið 2003, 9.325 kr. árið 2004 og 6.201 kr. árið 2005. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.