Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. desember 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 20. september 2006, varðandi skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts og ákvörðun virðisaukaskatts kæranda árið 2004. Skattstjóri hafði með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. júní 2006, breytt skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts á þann hátt að rekstraraðili frá ársbyrjun 2006 var skráður Veiðifélag X, kt. 1, skráningarnúmer B, í stað Rekstrarfélags X, kt. 2, skráningarnúmer D, en jafnframt endurákvarðaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda fyrir rekstrarárið 2004 í samræmi við innsenda leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts, sem var í nafni Rekstrarfélags X, að gerðum tilteknum breytingum á skýrslunni. Í tilefni af bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. júlí 2006, endurupptók skattstjóri úrskurð sinn og kvað upp nýjan úrskurð, dags. 20. september 2006, þar sem hann tók kröfu kæranda um hækkun innskatts að nokkru til greina. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að greindri breytingu skattstjóra á skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts verði hrundið og að innskattur kæranda rekstrarárið 2004 verði hækkaður um 260.055 kr.

II.

Málavextir eru þeir að í framhaldi af því að skattstjóra barst samanburðar- og leiðréttingarskýrsla í nafni Rekstrarfélags X, kt. 2, skráningarnúmer D, vegna virðisaukaskatts árið 2004, fór skattstjóri með bréfi, dags. 7. desember 2005, sem stílað var á Rekstrarfélag X, fram á að lagður yrði fram áritaður ársreikningur rekstrarfélagsins fyrir árið 2004 sem og hreyfingalistar allra lykla úr bókhaldi félagsins fyrir árið 2004. Einnig var óskað eftir að ljósrit af stofnsamningi og samþykktum félagsins yrði lagt fram. Hinn 2. janúar 2006 bárust skattstjóra hreyfingalistar bókhalds vegna Rekstrarfélags X fyrir rekstrarárið 2004, svo og ljósrit af árituðum ársreikningi Veiðifélags X, kt. 1, fyrir árið 2004.

Með bréfi til Rekstrarfélags X, dags. 25. janúar 2006, fór skattstjóri fram á frekari skýringar og gögn áður en innsent erindi yrði afgreitt, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum, og 26. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sem skattstjóri vísaði til. Skattstjóri tók fram að samkvæmt greindum ársreikningi væru tekjur og gjöld veiðifélagsins, sem væri með kennitöluna 1, í samræmi við niðurstöðu samkvæmt hreyfingalistum rekstrarfélagsins sem væri með kennitöluna 2. Fór skattstjóri fram á skýringar á þessu og að gerð yrði ítarleg grein fyrir tengslum þessara tveggja félaga. Þá var ítrekuð beiðni um að stofngögn rekstrarfélagsins yrðu lögð fram.

Skattstjóri vísaði jafnframt til þess að samkvæmt hreyfingalistum rekstrarfélagsins og ársreikningi veiðifélagsins væru heildartekjur 40.883.908 kr. en þar af væri tilgreind skattskyld velta í 14% og 24,5% þrepi 17.134.297 kr. eða 41,91% af heildartekjum. Því væru 58,09% tekna félagsins undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Fór skattstjóri fram á skýringar á því, með vísan til 4. mgr. 2. gr. og 1. og 4. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. einnig 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, hvers vegna virðisaukaskattur af aðföngum samkvæmt tilgreindum gjaldalyklum í bókhaldi, sem virtust varða bæði skattskylda og undanþegna starfsemi félagsins, væri talinn að fullu til innskatts. Einnig skyldi gefa skýringu á því að sala samkvæmt tilgreindum tekjulyklum, m.a. á gistingu, húsaleigu og leigu, væri talin án virðisaukaskatts. Loks fór skattstjóri fram á skýringar á því að virðisaukaskattur af kostnaði vegna fasteigna væri talinn til innskatts í virðisaukaskattsskilum rekstrarfélagsins þrátt fyrir að félagið ætti samkvæmt skrám Fasteignamats ríkisins enga fasteign. Skattstjóri tók fram að ef um væri að ræða fasteignir í eigu Veiðifélags X, þ.e. við Y og Z, skyldi það skýrt sérstaklega þar sem um fasteignir í eigu annars aðila væri að ræða og jafnframt vegna þess að önnur fasteignin, þ.e. við Z, væri samkvæmt skrám Fasteignamats ríkisins skráð sem íbúðarhúsnæði en ekki væri heimilt að telja sem innskatt virðisaukaskatt af aðföngum til slíks húsnæðis, sbr. m.a. 2. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, með síðari breytingum.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. apríl 2006, kom fram að Rekstrarfélag X, kt. 2, hefði verið stofnað af Veiðifélagi X, kt. 1, til að halda utan um gistiþjónustu og sölu fæðis til veiðimanna, þ.e. aðra starfsemi veiðifélagsins en hina eiginlegu sölu veiðileyfa. Ekki hefði tekist að finna stofngögn rekstrarfélagsins, „enda „félaginu“ eflaust betur lýst sem deild innan veiðifélagsins en sem sjálfstæðu félagi eða lögaðila“, svo sem þar sagði. Rekstrarfélagið væri í raun hluti af rekstri veiðifélagsins, enda væri efnahagur „félaganna“ einn og hinn sami. Allt frá stofnun Veiðifélags X hefði félagið annast rekstur veiðihúsa og selt gistingu og fæði til kaupenda veiðileyfa, en veiðiréttarhafar vildu halda starfsemi rekstrarfélagsins aðgreindri frá aðalstarfsemi veiðifélagsins bæði vegna þess að um virðisaukaskattsskylda starfsemi væri að ræða og ekki síður vegna kröfu um að fæðissalan og gistiþjónustan stæði undir sér til lengri tíma litið. Í rekstrarreikningi félaganna væri greint á milli rekstrar veiðihúsa og sölu veiðileyfa. Þannig væri kostnaður sem beint tengdist veiðileyfum, svo sem veiðieftirlit, vegagerð, landgræðsla, auglýsingar og fundakostnaður, færður á móti tekjum af veiðileyfum án nokkurs innskattsfrádráttar. Því væri ekki um blandaða starfsemi að ræða, heldur væru allar tekjur og gjöld aðgreind. Allur kostnaður sem tilgreindur væri í bréfi skattstjóra, dags. 25. janúar 2006, væri vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi, þ.e. öryggisvarsla, aðkeypt ritföng, prentun og pappír, aðkeyptar bækur, blöð og tímarit, símakostnaður, aðkeypt sérfræðiaðstoð, tölvuþjónusta, posaleiga, bókhald og endurskoðun. Færslur á tekjulykla, sem skattstjóri hefði spurt um, væru vegna frjálsra framlaga fólks sem hefði fengið að sofa í veiðihúsum kæranda utan veiðitímabilsins án nokkurrar þjónustu og skilið pening eftir. Ekki hefðu verið gefnir út sölureikningar vegna þessa.

Með bréfi til kæranda, dags. 17. maí 2006, kvaðst skattstjóri hafa í hyggju fella Rekstrarfélag X, kt. 2, af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 31. desember 2005 og skrá Veiðifélag X, kt. 1, sem virðisaukaskattsskyldan aðila í grunnskrá virðisaukaskatts þess í stað frá og með 1. janúar 2006. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til 3. og 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og 3. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, með síðari breytingum. Kvaðst skattstjóri líta svo á að samkvæmt því sem fram kæmi í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. apríl 2006, gæti Rekstarfélag X ekki talist sjálfstæður lögaðili sem væri bær um að njóta réttinda sjálfstætt eða bera skyldur, heldur væri um að ræða sérstaka deild innan veiðifélagsins eins og segði í bréfi umboðsmanns kæranda. Því hefði rekstrarfélagið aldrei átt að vera skráð í grunnskrá virðisaukaskatts. Í þessu sambandi vísaði skattstjóri til þess að Hæstiréttur hefði í dómi frá 28. febrúar 2001 í máli nr. 50/2000 talið að skattyfirvöldum bæri að leggja virðisaukaskatt á íþróttafélag en ekki einstaka deildir þess þar sem þær teldust ekki sjálfstæðir lögaðilar.

Skattstjóri tók fram að samkvæmt fyrirliggjandi ársreikningi veiðifélagsins (og rekstrarfélagsins) fyrir árið 2004 væru tekjur og gjöld þess í samræmi við niðurstöðu samkvæmt innsendum hreyfingalistum rekstrarfélagsins. Tekjur af sölu veiðileyfa án vsk. væru taldar 23.680.905 kr. en tekjur af sölu gistingar m/vsk. 8.725.822 kr., tekjur af sölu fæðis m/vsk. 7.492.665 kr., aðrar tekjur m/vsk 915.810 kr. og ýmsar tekjur án vsk. 68.706 kr. Heildartekjur væru því 40.883.908 kr. en þar af væru tekjur sem bæru virðisaukaskatt og taldar væru til skattskyldrar veltu í 14% og 24,5% þrepi 17.134.297 kr. eða 41,91% af heildartekjum. Því væru 58,09% tekna kæranda undanþegnar virðisaukaskatti samkvæmt 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og hefði félagið ekki heimild til þess að telja sem innskatt virðisaukaskatt af aðföngum sem vörðuðu þann hluta starfseminnar, sbr. 4. mgr. 2. gr. og 1. mgr. 16. gr. sömu laga. Samkvæmt 4. mgr. 16. gr. laganna og 1. mgr. 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, með síðari breytingum, hefði félagið heldur ekki heimild til þess að telja sem innskatt hluta virðisaukaskatts af aðföngum sem teldust sameiginleg, þ.e. vörðuðu bæði skattskylda starfsemi og undanþegna starfsemi, sbr. 5. gr. reglugerðarinnar. Samkvæmt sundurliðunum með rekstrarreikningi félagsins skiptist annar rekstrarkostnaður m.a. þannig að rekstur gistingar væri talinn 147.781 kr., viðhald og rekstur eigna 2.774.546 kr., skrifstofu- og stjórnunarkostnaður 1.032.110 kr. og beinn kostnaður Veiðifélags X 946.745 kr. Skrifstofu- og stjórnunarkostnaður skiptist í bókhaldskostnað 451.857 kr., síma 242.190 kr., pappír og skrifstofuvörur 54.339 kr., póstburðargjöld 25.447 kr., aðkeypta sérfræðiaðstoð 225.210 kr., tölvuþjónustu og posaleigu 106.540 kr., ýmsan kostnað 54.482 kr. og niðurfærslu útistandandi viðskiptakrafna -124.955 kr. Þessa kostnaðarliði væri ekki að finna í sundurliðun á beinum rekstrarkostnaði Veiðifélags X og því yrði að ætla að um væri að ræða kostnaðarliði sem vörðuðu bæði skattskyldan rekstrarþátt og þann sem undanþeginn væri virðisaukaskatti. Með vísan til framangreindra ákvæða yrði að telja að félaginu hefði ekki verið heimilt að telja virðisaukaskatt af skrifstofu- og stjórnunarkostnaði til innskatts. Því hefði skattstjóri í hyggju að fella niður tilfærðan innskatt félagsins af gjaldfærðum bókhaldskostnaði 451.857 kr., aðkeyptri sérfræðiaðstoð 225.210 kr., síma 242.190 kr., pappír og skrifstofuvörum 54.339 kr., tölvuþjónustu og posaleigu 106.540 kr. og öryggisgæslu 66.336 kr. Síðastnefndur liður væri reyndar ekki sérgreindur í rekstrarreikningi félagsins en telja yrði að hann varðaði báða rekstrarþættina. Fyrirhuguð lækkun innskatts samkvæmt þessum gjaldaliðum næmi 279.929 kr.

Skattstjóri tók fram að svör hefðu ekki borist við fyrirspurn um það hvers vegna innskattur væri færður af kostnaði sem varðaði m.a. fasteign við Z sem samkvæmt skrám Fasteignamats ríkisins væri skilgreind sem íbúðarhúsnæði. Ekki væri heimilt að telja sem innskatt virðisaukaskatt af aðföngum til slíks húsnæðis, sbr. ákvæði 2. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 2. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Því væri fyrirhugað að lækka tilfærðan innskatt árið 2004 vegna kostnaðar að fjárhæð 123.136 kr. sem væri auðkenndur greindu húsnæði sérstaklega í bókhaldi. Fyrirhuguð lækkun innskatts af þessum sökum næmi 30.168 kr. Loks boðaði skattstjóri kæranda hækkun skattskyldrar veltu í 14% þrepi um 60.269 kr. og útskatts um 8.437 kr. vegna tekna af gistingu utan veiðitímabils, sbr. svarbréf umboðsmanns kæranda, enda yrði að telja að um sölu á gistiþjónustu hefði verið að ræða og að kæranda hefði borið að standa skil á virðisaukaskatti af tekjum þessum, sbr. 11. og 13. gr. laga nr. 50/1988, sbr. einnig 19. gr. sömu laga.

Samkvæmt framangreindu og með vísan til 26. gr. laga nr. 50/1988 kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að breyta innsendri leiðréttingarskýrslu kæranda fyrir árið 2004, sem væri í nafni Rekstrarfélags X (vsk.nr. D), þannig að skattskyld velta í 14% þrepi yrði hækkuð um 60.629 kr. og útskattur um 8.437 kr. en innskattur yrði lækkaður um 310.812 kr. Að teknu tilliti til annarra breytinga samkvæmt bókhaldi og leiðréttingarskýrslu myndi virðisaukaskattur því hækka um 243.424 kr. en fyrirhugað væri að bæta við þá fjárhæð lögboðnu 10% álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. júní 2006, hratt skattstjóri í framkvæmd boðuðum breytingum samkvæmt boðunarbréfi, dags. 17. maí 2006. Skattstjóri tók fram að athugasemdir eða önnur andmæli hefðu ekki borist frá kæranda. Samkvæmt úrskurðinum felldi skattstjóri Rekstrarfélag X, kt. 2, af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 31. desember 2005 og skráði Veiðifélag X, kt. 1, í grunnskrá virðisaukaskatts þess í stað frá og með 1. janúar 2006. Kvaðst skattstjóri hafa „endurúthlutað“ kæranda skráningarnúmerinu 27122. Þá kom fram í úrskurðinum að það leiddi af breyttri skráningu að álagður virðisaukaskattur fyrir uppgjörstímabilin janúar-febrúar og mars-apríl 2006, sem hefði verið ákvarðaður samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum Rekstrarfélags X, hefði verið felldur af rekstrarfélaginu en lagður á veiðifélagið. Þá endurákvarðaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda, þ.e. Rekstrarfélags X, vsk.nr. D, árið 2004 á grundvelli innsendrar leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts fyrir það rekstrarár að gerðum þeim breytingum á skýrslunni að skattskyld velta í 14% þrepi var hækkuð um 60.629 kr., útskattur hækkaður um 8.437 kr. og innskattur lækkaður um 310.812 kr. Virðisaukaskattur kæranda árið 2004 hækkaði samkvæmt þessu um 243.424 kr. Þá bætti skattstjóri álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, við hækkun virðisaukaskatts. Færði skattstjóri sömu rök fyrir ákvörðunum sínum og fram komu í greindu bréfi frá 17. maí 2006.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 25. júlí 2006, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við boðaðar breytingar samkvæmt bréfi skattstjóra, dags. 17. maí 2006, og fór fram á að fallið yrði frá lækkun innskatts að fjárhæð 30.168 kr. vegna rekstrar veiðihúss að Z og 243.118 kr. vegna annarra kostnaðarliða, þ.e. samtals 273.286 kr.

Að því er varðaði kostnað við rekstur veiðihúss kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að ekki lægju fyrir skýringar á því hvers vegna greind fasteign hefði verið skráð sem íbúðarhúsnæði þrátt fyrir að hún hefði alla tíð verið veiðihús og notuð sem slík. Skráning hefði nú verið leiðrétt hjá Fasteignamati ríkisins og í því ljósi væri farið fram á að fallist yrði á innskatt samtals 30.168 kr. vegna rafmagns og viðhalds veiðihúsa.

Vegna kröfu um hækkun innskatts að öðru leyti fór umboðsmaður kæranda í fyrsta lagi fram á að fallið yrði frá lækkun innskatts samtals 93.015 kr. vegna meintra sameiginlegra kostnaðarliða, eins og það var orðað í bréfinu, enda væri um að ræða virðisaukaskatt af kostnaði sem varðaði rekstur veiðihúsa félagsins að öllu leyti. Samkvæmt sundurliðun tók þessi þáttur kröfunnar til 16.251 kr. vegna öryggisgæslu, 12.076 kr. og 715 kr. vegna ritfanga, pappírs og prentunar, 298 kr. vegna bóka, blaða og tímarita (14%), 48.206 kr. vegna síma, 11.131 kr. vegna síma Z, 2.169 kr. vegna posaleigu og 2.169 kr. vegna posaleigu Z. Í öðru lagi var farið fram á hækkun innskatts um samtals 150.103 kr. eða sem nam 80% af greiddum virðisaukaskatti vegna fjögurra gjaldaliða, nánar tiltekið 17.855 kr. vegna aðkeyptrar sérfræðiaðstoðar, 17.398 kr. vegna tölvuþjónustu, 88.564 kr. vegna bókhalds og 26.286 kr. vegna endurskoðunar, en fallist væri á að 20% virðisaukaskatts vegna þessara liða yrði felldur niður. Um þessa liði sagði í bréfi umboðsmanns kæranda að ekki hefði verið hægt að halda kostnaði aðgreindum eftir því hvaða útgjöld tilheyrðu rekstri veiðihúsa og hvaða útgjöld öðrum rekstri kæranda. Í ljósi umfangs rekstrar veiðihúsa af heildarrekstri kæranda, þegar litið væri til bókhaldsfærslna, væri hins vegar talið að hér væri fyrst og fremst um að ræða kostnað vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi. Því væri gerð sú krafa að hlutfallslegur innskattsfrádráttur, a.m.k. 80%, yrði látinn standa.

Að lokum var tekið fram í bréfi umboðsmanns kæranda að ekki væri gerð athugasemd við fyrirhugaða álagningu útskatts vegna seldrar þjónustu að fjárhæð 8.437 kr. og að fallist væri á að Veiðifélag X yrði framvegis talið hinn virðisaukaskattsskyldi aðili en leiðréttingarskýrslur hefðu hingað til verið sendar inn í nafni Rekstrarfélags X.

Með úrskurði, dags. 20. september 2006, féllst skattstjóri á að taka mál kæranda til nýrrar meðferðar og hækka innskatt félagsins árið 2004 um 50.757 kr. Að öðru leyti hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Fram kom í úrskurðinum að litið væri á bréf umboðsmanns kæranda sem beiðni um endurákvörðun samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og það afgreitt á þeim grundvelli.

Skattstjóri tók fram vegna kröfu kæranda að samkvæmt ákvæðum 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993 mættu þeir virðisaukaskattsskyldu aðilar sem undanþegnir væru tekjuskatti og eignarskatti samkvæmt 4. gr. laga nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, einungis telja til innskatts virðisaukaskatt af þeim aðföngum og rekstrarfjármunum sem eingöngu vörðuðu sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu. Kærandi væri ekki talinn framtalsskyldur aðili samkvæmt greindum lögum og hefði því samkvæmt 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993 enga heimild til þess að telja til innskatts virðisaukaskatt af sameiginlegum aðföngum vegna blandaðrar starfsemi. Þegar af þeirri ástæðu yrði að hafna kröfu um að fallið yrði frá lækkun innskatts vegna aðkeyptrar sérfræðiþjónustu, tölvuþjónustu, bókhaldsvinnu og endurskoðunar, enda kæmi fram í bréfi umboðsmanns kæranda að um væri að ræða aðföng sem vörðuðu bæði skattskylda og undanþegna starfsemi. Að öðru leyti áréttaði skattstjóri að samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 2004 væru framangreindir kostnaðarliðir, þ.e. aðkeypt sérfræðiþjónusta, tölvuþjónusta, bókhald og endurskoðun, taldir með skrifstofu- og stjórnunarkostnaði ásamt m.a. kostnaði vegna ritfanga, pappírs og prentunar, kostnaði vegna bóka, blaða og tímarita, símakostnaði og posaleigu. Í bréfi skattstjóra frá 17. maí 2006 og í úrskurði skattstjóra frá 20. júní 2006 væri bent á að þessa kostnaðarliði væri ekki að finna í sundurliðun á beinum rekstrarkostnaði kæranda og því yrði að ætla að um væri að ræða sameiginleg aðföng sem vörðuðu annars vegar skattskylda starfsemi félagsins og undanþegna starfsemi þess og því hefði innskatti verið hafnað af þessum kostnaðarliðum, sbr. ákvæði 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Í bréfi umboðsmanns félagsins kæmu ekki fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi þetta atriði sem gæfu tilefni til breytinga á þeirri ákvörðun skattstjóra. Því yrði ekki fallið frá lækkun innskatts vegna þessara kostnaðarliða. Þó þætti mega fallast á innskatt 4.338 kr. vegna posaleigu en samkvæmt upplýsingum frá umboðsmanni félagsins væri innheimt fyrir veiðileyfi með öðrum hætti. Jafnframt væri fallist á innskatt 16.251 kr. vegna öryggisgæslu en þessi kostnaðarliður væri í sundurliðunum með ársreikningi félagsins færður á viðhald og rekstur eigna. Þá væri fallist á innskatt 30.168 kr. vegna rafmagnskostnaðar og viðhalds Z, en umrætt húsnæði væri nú skráð sem veiðiheimili samkvæmt skrám Fasteignamats ríkisins. Öðrum kröfum kæranda væri hafnað.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. desember 2006, er vísað til þess að skattstjóri hafi lækkað innskatt kæranda árið 2004 um 260.055 kr. vegna níu tilgreindra gjaldaliða í bókhaldi félagsins. Sé þess krafist að innskattsfrádráttur árið 2004 vegna skráningarnúmers D verði hækkaður um greinda fjárhæð svo sem nánar er sundurliðað með tilliti til uppgjörstímabila. Þá er þess krafist að Rekstrarfélag X verði skráð að nýju í grunnskrá virðisaukaskatts.

Til stuðnings kröfu um skráningu í grunnskrá tekur umboðsmaður kæranda fram að Rekstrarfélag X sé félag að fullu í eigu Veiðifélags X með skýrt afmarkaðan virðisaukaskattsskyldan starfsvettvang, þ.e. rekstur veiðiheimila og sölu á gistingu og veitingum. Veiðifélag X hafi hins vegar með höndum sölu veiðileyfa og rekstur viðkomandi veiðisvæða sem sé undanþegin starfsemi. Öllum rekstri Rekstrarfélags X annars vegar og Veiðifélags X hins vegar sé haldið skýrt aðgreindum í bókhaldi og reikningsskilum. Rekstrarfélag X hafi verið stofnað af Veiðifélagi X, sbr. meðfylgjandi stofngerð 31. desember 1995, m.a. í því skyni að halda virðisaukaskattsskyldri starfsemi aðgreindri frá starfsemi sem undanþegin væri virðisaukaskatti. Í þessum skilningi sé Rekstrarfélag X hreint dótturfélag Veiðifélags X og sé fyrirliggjandi ársreikningur Veiðifélags X því í raun samstæðureikningur þessara tveggja félaga. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 4. apríl 2006, komi fram að rekstrarfélaginu sé betur lýst sem deild innan veiðifélagsins en sem sjálfstæðu félagi eða lögaðila. Með vísan til þessa hafi skattstjóri ákveðið að taka rekstrarfélagið af grunnskrá virðisaukaskatts. Þessari ákvörðun skattstjóra sé mótmælt, enda sé félaginu betur lýst sem dótturfélagi eins og fram sé komið.

Vegna kröfu um hækkun innskatts kemur fram í kæru að allt frá stofnun Veiðifélags X hafi félagið séð um sölu veiðileyfa og rekstur viðkomandi veiðisvæða. Rekstri veiðiheimila og sölu á gistingu og fæði til veiðimanna hafi hins vegar verið haldið aðgreindu frá rekstri veiðifélagsins. Þannig hafi rekstrarfélagið verið hluti af rekstri veiðifélagsins, enda að fullu í eigu þess og þannig órjúfanlegur hluti þess. Þessi félög hafi verið gerð upp sem ein heild (samstæða) en öllum tekjum og gjöldum verið haldið aðgreindum í bókhaldi. Gistiþjónusta og fæðissala sé órjúfanlegur hluti þess að afla veiðifélaginu tekna af sölu veiðileyfa. Þannig geti veiðifélagið, í þeirri mynd sem það hafi verið rekið, ekki selt veiðileyfi án þess að bjóða viðskiptavinum sínum jafnframt upp á gistingu og fæði. Veiðiréttarhafar hafi viljað halda þessari starfsemi skýrt aðgreindri frá aðalstarfsemi veiðifélagsins bæði vegna þess að um virðisaukaskattsskylda starfsemi væri að ræða og ekki síður vegna kröfu um að fæðissalan og gistiþjónustan standi undir sér til lengri tíma litið. Þar sem öllum kostnaði vegna sölu veiðileyfa sé haldið aðgreindum frá kostnaði sem tengist öflun virðisaukaskattsskyldra tekna, sbr. sundurgreindan rekstrarreikning kæranda, sé ekki um blandaða starfsemi að ræða, heldur séu allar tekjur og öll gjöld aðgreind. Allur innskattur sem málið varði, samtals að fjárhæð 260.055 kr., sé til kominn vegna aðfanga til virðisaukaskattsskyldrar starfsemi, þ.e. aðkeypt ritföng, prentun og pappír, aðkeyptar bækur, blöð og tímarit, símakostnaður, aðkeypt sérfræðiaðstoð, tölvuþjónusta, bókhald og endurskoðun.

IV.

Með bréfi, dags. 2. mars 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. mars 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 15. mars 2007, hefur umboðsmaður kæranda áréttað kröfur og rökstuðning í kæru, dags. 19. desember 2006. Þá gerir umboðsmaður kæranda kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að fjárhæð 81.000 kr. vegna níu tíma vinnu umboðsmannsins við málið.

V.

Ágreiningsefni máls þessa lýtur að meðferð innskatts í virðisaukaskattsskilum kæranda, sem er veiðifélag samkvæmt lögum nr. 61/2006, um lax- og silungsveiði, sbr. áður lög nr. 76/1970, um sama efni, árið 2004, en auk þess er deilt um skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts.

Auk sölu veiðileyfa, sem telst vera starfsemi sem fellur utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, sbr. 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafði kærandi með höndum gistiþjónustu og veitingarekstur í veiðihúsum sínum og er ekki um það deilt að borið hafi að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti vegna þeirrar starfsemi. Samkvæmt skýringum kæranda var ákveðið af hálfu félagsins að stofna til sérstaks rekstrarfélags um hinn virðisaukaskattsskylda þátt í starfsemi kæranda og var rekstrarfélagið skráð í grunnskrá virðisaukaskatts svo og voru virðisaukaskattsskil vegna greindrar starfsemi rekstrarárið 2004 í þess nafni. Gögn um rekstrarfélag þetta voru ekki lögð fram við meðferð málsins hjá skattstjóra, þótt eftir því væri leitað af hálfu skattstjóra, en hins vegar gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir því að fremur væri um að ræða deild innan kæranda en sjálfstætt félag eða lögaðila. Þá var því ekki mótmælt af hálfu kæranda að skrá bæri kæranda, Veiðifélag X, í grunnskrá virðisaukaskatts sem rekstraraðila skattskyldrar gistiþjónustu og veitingarekstrar í stað greinds rekstrarfélags og féllst umboðsmaður kæranda raunar á þann þátt boðaðra breytinga í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 25. júlí 2006. Breytingu skattstjóra á skráningu rekstraraðila er hins vegar mótmælt í kæru til yfirskattanefndar og gerð krafa um skráningu Rekstrarfélags X að nýju í grunnskrá virðisaukaskatts með þeim rökum að rekstrarfélag kæranda, Rekstrarfélag X, sé dótturfélag kæranda og hafi sérgreinda starfsemi með höndum en teljist ekki deild í kæranda svo sem áður hafi verið byggt á.

Eins og fyrr greinir fór skattstjóri fram á það með bréfum sínum, dags. 7. desember 2005 og 25. janúar 2006, að lögð yrðu fram ljósrit af stofnsamningi og samþykktum fyrir Rekstrarfélag X. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. apríl 2006, kom fram að stofngögn rekstrarfélagsins hefðu ekki fundist. Með kæru til yfirskattanefndar fylgdi hins vegar gagn varðandi umrætt rekstrarfélag sem umboðsmaður kæranda tilgreinir sem stofngerð þess. Í skjali þessu, dags. 31. desember 1995, sem ber yfirskriftina „Samþykktir reksturs veiðihúsa, Veiðifélags X“ og virðist undirritað af fimm stjórnarmönnum í kæranda, kemur fram að veiðifélagið samþykki að stofna til rekstrarfélags um rekstur veiðihúsa í Z og Y og útleigu veiðiréttinda á félagssvæði veiðifélagsins. Félagið verði sjálfstæður skattaðili, með sérstaka kennitölu og virðisaukaskattsnúmer. Þá segir að ábyrgðaraðili rekstrarins verði stjórn félagsins í umboði aðalfundar Veiðifélags X sem fari með æðsta vald í málefnum rekstrarfélagsins. Stjórn félagsins hafi umboð til að ráða framkvæmdastjóra sem fari með fjármál og rekstur félagsins í umboði stjórnar.

Ekki hafa verið lögð fram önnur gögn um starfsemi Rekstrarfélags X en fyrrgreind stofngerð né hefur verið vísað til slíkra gagna í málinu. Verður því að ganga út frá því að ekki sé til að dreifa öðrum félagssamningum vegna þessa aðila. Umrædd stofngerð þykir bera með sér að rekstrarfélagið hafi verið sett einhliða á fót af kæranda en ekki sé um að ræða sérstakt félag félagsmanna kæranda (veiðiréttareigenda), enda kemur m.a. fram í stofngerðinni að aðalfundur kæranda fari með æðsta vald í málefnum rekstrarfélagsins. Verður samkvæmt þessu hvorki séð að neinir eiginlegir félagsmenn séu í rekstrarfélaginu né að um sérstakt stjórnskipulag þess sé að ræða. Getur þessi aðili því ekki talist félag í skilningi félagaréttar. Það athugist í þessu sambandi, sem er niðurstöðunni til styrktar, að ekki voru gerð sérstök reikningsskil fyrir Rekstrarfélag X rekstrarárið 2004 og þann rekstur sem taldist fara fram innan vébanda þess, en tekjur og gjöld vegna starfseminnar færð í rekstrarreikning kæranda.

Samkvæmt framansögðu og þar sem óumdeilt er að rekstur gistiþjónustu og veitingasölu telst vera þáttur í starfsemi kæranda, sbr. m.a. umfjöllun í kæru til yfirskattanefndar, ber að staðfesta þá niðurstöðu skattstjóra að skrá kæranda sem rekstraraðila í grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, vegna greindrar starfsemi í stað Rekstrarfélags X.

Að því er varðar ágreining um ákvörðun innskatts kæranda rekstrarárið 2004 skal tekið fram að samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Í 4. mgr. lagagreinarinnar, sbr. 4. gr. laga nr. 105/2000, er kveðið á um að þeir sem skattskyldir eru á grundvelli 2. mgr. 3. gr. laganna megi einungis telja til innskatts virðisaukaskatt af þeim aðföngum sem eingöngu varði hina skattskyldu þætti í starfsemi þeirra. Gildandi reglur um þessi atriði er að finna í II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sem sett er með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988. Vegna aðila með blandaða starfsemi, þ.e. starfsemi sem er að hluta virðisaukaskattsskyld og að hluta undanþegin virðisaukaskatti, er megininntak þessara reglna, sbr. 3.–5. gr. reglugerðarinnar, að aðila er heimilt að færa að fullu sem innskatt þann virðisaukaskatt sem eingöngu er vegna virðisaukaskattsskyldu starfseminnar, enginn innskattsfrádráttur er heimill vegna kostnaðar sem er eingöngu vegna undanþegnu starfseminnar, en virðisaukaskatt af kostnaði sem er vegna beggja þátta starfseminnar má færa til innskatts í sama hlutfalli og virðisaukaskattsskyld sala er af heildarveltu, en sérreglur eru um ýmis innkaup í 7.–9. gr. Í 1. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar kemur fram að séu innkaup skattaðila bæði vegna sölu hans á skattskyldum vörum og þjónustu og til einkanota eða annarra nota sem ekki varða rekstur hans megi telja virðisaukaskatt af slíkum innkaupum til innskatts að því leyti sem þau teljast varða virðisaukaskattsskyldan rekstur. Skal skattstjóri taka mið af þeim reglum og þeirri framkvæmd sem mótast hefur við tekjuskattsálagningu þegar hann leggur mat á hvort innkaupum sé réttilega skipt milli skattskylds reksturs og einkanota, sbr. 2. mgr. sömu greinar. Í 1. mgr. 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 18/2001, segir að þrátt fyrir ákvæði II. kafla reglugerðarinnar megi virðisaukaskattsskyldir aðilar sem undanþegnir eru tekju- og eignarskatti samkvæmt 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. núgildandi 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, einungis telja til innskatts virðisaukaskatt af þeim aðföngum og rekstrarfjármunum sem eingöngu varði sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu. Hið sama eigi við um innskatt af skattskyldum eigin notum aðila er greini í 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988.

Eins og áður er rakið liggur fyrir að kærandi hafði tekjur annars vegar af sölu veiðileyfa sem er starfsemi sem undanþegin er virðisaukaskatti samkvæmt 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og hins vegar af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu, þ.e. veitingareksturs og gistiþjónustu. Í kæru til yfirskattanefndar er mótmælt þeirri forsendu skattstjóra að tilgreindir gjaldaliðir í rekstri kæranda vörðuðu báða þessa þætti starfseminnar og því haldið fram að eingöngu sé um að ræða aðföng vegna skattskyldrar sölu á veitingum og gistiþjónustu. Er þetta önnur afstaða en fram kom við meðferð málsins hjá skattstjóra, þar sem umboðsmaður kæranda féllst á að fjórir gjaldaliðir væru vegna sameiginlegs kostnaðar, en ekkert kemur fram í kærunni um ástæður fyrir breyttu mati af hálfu kæranda að þessu leyti. Skattstjóri studdi ákvörðun sína við það að umrædda kostnaðarliði væri ekki að finna í sundurliðun á svonefndum beinum rekstrarkostnaði kæranda (veiðifélags) samkvæmt ársreikningi félagsins og því yrði að ætla að um væri að ræða sameiginleg aðföng vegna bæði skattskyldrar og undanþeginnar starfsemi. Umræddir liðir varða kostnað við bókhald og endurskoðun, tölvuþjónustu, aðkeypta sérfræðiaðstoð, símakostnað og skrifstofukostnað og eru útgjöldin flokkuð sem skrifstofu- og stjórnunarkostnaður í sundurliðun rekstrarútgjalda í ársreikningi kæranda fyrir árið 2004, en gjaldaliði með þessu heiti er ekki að finna meðal tilgreinds kostnaðar sem talinn er tilheyra veiðifélagi sérstaklega í svonefndum sundurgreindum rekstrarreikningi í ársreikningi kæranda. Að virtu eðli kostnaðar sem hér um ræðir og með hliðsjón af tilgreiningu útgjaldanna sem skrifstofu- og stjórnunarkostnaðar verður að telja að það þarfnist sérstaks rökstuðnings af hálfu kæranda að telja þessa liði varða eingöngu skattskyldan þátt í rekstrinum en ekki starfsemi kæranda í heild. Engin rök hafa verið færð fyrir því af hálfu kæranda að líta beri svo á. Að svo vöxnu þykir verða að synja kröfu kæranda um innskatt að fullu vegna þessa kostnaðar.

Skattstjóri byggði á því að ákvæði 1. mgr. 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993 girti fyrir heimild kæranda til frádráttar virðisaukaskatts (innskatts) að hluta vegna aðfanga sem bæði vörðuðu virðisaukaskattsskylda starfsemi kæranda og starfsemi sem undanþegin væri virðisaukaskatti, enda væri kærandi undanþeginn tekjuskatti og eignarskatti samkvæmt 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Við þetta er það að athuga að í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að veiðifélög á borð við kæranda, sem starfa á grundvelli laga nr. 61/2006, um lax- og silungsveiði, sbr. áður lög nr. 76/1970, beri að jafnaði ekki sjálfstæða skattskyldu í skilningi 2. gr. laga nr. 75/1981, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 272/1984 sem birtur er í úrskurðarhefti nefndarinnar árin 1983, 1984 og 1985. Af þessu hefur verið talið leiða að ekki væri einhlítt að líta bæri til ákvæðis 1. mgr. 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993 varðandi meðferð innskatts í virðisaukaskattsskilum veiðifélaga, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 817/1998 sem m.a. er birtur á vef yfirskattanefndar. Eins og mál þetta liggur fyrir verður með sama hætti og í greindum úrskurði yfirskattanefndar ekki byggt á því að ákvæði 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993 taki til innskattsheimildar kæranda.

Skattstjóri rakti m.a. í bréfi, dags. 17. maí 2006, að samkvæmt innsendum hreyfingalistum og ársreikningi kæranda fyrir árið 2004 hefðu tekjur af sölu veiðileyfa og ýmsar tekjur án virðisaukaskatts numið 23.749.611 kr. og tekjur af virðisaukaskattsskyldri starfsemi numið 17.134.297 kr. það ár. Engar athugasemdir hafa komið fram af hálfu skattstjóra um þessa skiptingu tekna og þykir mega byggja á henni. Þá er ágreiningslaust að bein tengsl séu milli tilgreindra rekstrartekna kæranda og þeirra rekstrargjalda sem færð eru í ársreikningi kæranda. Eins og starfsemi kæranda er farið samkvæmt framansögðu þykir því bera að ákvarða innskatt vegna sameiginlegs kostnaðar, sem um ræðir í málinu, á grundvelli reglna sem gilda um aðila með blandaða starfsemi, sbr. 3.-5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, enda hefur því út af fyrir sig ekki verið mótmælt af hálfu kæranda að þær reglur geti átt við í tilviki kæranda. Samkvæmt þessu verður byggt á skiptireglu 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993 við ákvörðun innskatts vegna sameiginlegs kostnaðar sem um ræðir í málinu, en hafna verður áætluðu skiptihlutfalli sem fram kemur í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 25. júlí 2006, enda þykir ekki verða byggt á þeirri viðmiðun sem þar er stuðst við, þ.e. umfangi bókhaldsfærslna. Sala skattskyldrar vöru og þjónustu nemur 41,9% heildartekna samkvæmt fjárhæðum sem að framan greinir og verður innskattur því ákvarðaður með því hlutfalli af virðisaukaskatti sem um er deilt í málinu. Innskattur kæranda árið 2004 hækkar því um 108.963 kr. frá því sem skattstjóri ákvarðaði.

Gera verður athugasemd við það að skattstjóri hafi tekið bréf kæranda, dags. 25. júlí 2006, til meðferðar sem skatterindi samkvæmt 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988. Bréf þetta barst skattstjóra í kærufresti til yfirskattanefndar, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 1. gr. laga nr. 96/1998, og var skattstjóra því skylt að framsenda það yfirskattanefnd sem kæru til hennar á grundvelli 2. mgr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 nema líta hafi mátt á erindið sem beiðni kæranda um endurupptöku máls síns hjá skattstjóra, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en við þær aðstæður rofnar kærufrestur til yfirskattanefndar, sbr. 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga. Að virtu efni bréfs umboðsmanns kæranda, þar sem m.a. komu fram upplýsingar sem ekki höfðu legið fyrir skattstjóra, verður talið að skattstjóra hafi verið rétt að líta á erindi kæranda sem beiðni um endurupptöku á úrskurði hans, dags. 20. júní 2006, og taka afstöðu til erindisins á þeim grundvelli.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en gert grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 20.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Innskattur kæranda árið 2004 hækkar um 108.963 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 20.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.