Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 5. febrúar 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 6. nóvember 2006, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 2004, 2005 og 2006. Með úrskurðinum hækkaði skattstjóri skattskylda veltu kæranda uppgjörstímabilin nóvember-desember 2004, janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2005 og janúar-febrúar og mars-apríl 2006 um samtals 16.432.078 kr. Nam hækkun virðisaukaskatts (útskatts) vegna þessara breytinga samtals 4.025.857 kr. Þá bætti skattstjóri 10% álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, við hækkun virðisaukaskatts samkvæmt framangreindu. Af hálfu kæranda er þess krafist að endurákvörðun skattstjóra verði hnekkt og að staðfest verði að 7.000.000 kr., sem skattstjóri taldi til skattskyldrar veltu uppgjörstímabilið nóvember-desember 2004, sé tryggingargreiðsla sem ekki teljist til skattskyldrar veltu fyrr en við fullar efndir á viðskiptum sem í málinu greinir, svo og að 9.432.078 kr. teljist til skattskyldrar veltu við útgáfu sölureikninga í desember 2006.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 30. júní 2006, fór skattstjóri fram á það við kæranda að félagið legði fram hreyfingarlista tekna og innskatts auk afrita allra tekjureikninga í númeraröð og afrita stærstu reikninga að baki innskatti fyrir öll uppgjörstímabil ársins 2005 og tímabilin janúar-febrúar og mars-apríl 2006. Í svarbréfi kæranda, dags. 27. júlí 2006, var vísað til meðfylgjandi gagna, m.a. samnings kæranda sem leigusala og X ehf. sem leigutaka varðandi leigu á vélum og öðrum búnaði til iðnaðarframleiðslu o.fl. Tekið var fram að Y-banka hefði verið falið að innheimta greiðslur samkvæmt greindum samningi og hefði kærandi tekjufært greiðslur og skilað útskatti þegar skil hefðu borist frá bankanum. Aðeins hefðu fengist greiddir fjórir gjalddagar leigugreiðslna og hefði samningnum verið rift þegar 16 gjalddagar hefðu verið gjaldfallnir.

Með bréfi, dags. 6. september 2006, fór skattstjóri fram á skýringar á því að félagið hafi aðeins tekjufært í bókhaldi þær leigugreiðslur samkvæmt samningi við X ehf. sem fengist hafi greiddar eða fjórar greiðslur hverja að fjárhæð 740.000 kr. eða samtals 2.960.000 kr. án vsk. þótt leigusamningur mælti fyrir um leigugreiðslur 740.000 kr. án vsk. á mánuði í tíu mánuði frá 1. desember 2004 og 713.154 kr. án vsk. á mánuði næstu 26 mánuði þar á eftir auk þess sem fram kæmi í samningnum að innt hefði verið af hendi fyrirframgreidd leiga 5.000.000 kr. án vsk. og að greiða ætti fyrirframgreidda leigu 2.000.000 kr. án vsk. um leið og afsog væri tilbúið innanhúss. Þannig væri í heild um að ræða samning til 36 mánaða að fjárhæð 32.942.000 kr. án vsk. Skattstjóri vísaði í þessu sambandi til 1. og 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og tók fram að samkvæmt þessum ákvæðum hefði kæranda borið að tekjufæra og telja til skattskyldrar veltu umsamið endurgjald fyrir hin leigðu tæki þar sem þau hefðu verið afhent leigutaka til notkunar.

Í svarbréfi kæranda, dags. 22. september 2006, var áréttað að leigutaki, X ehf., hefði ekki verið í stakk búinn til að greiða fyrir hin leigðu tæki og því hefði ógreidd leiga ekki verið bókuð. Ekkert hefði innheimst af leigugreiðslum nema umræddar fjórar greiðslur og líkur væru á að gerð yrði gjaldþrotakrafa gagnvart X ehf. fyrir lok ársins.

Með bréfi, dags. 6. október 2006, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts félagsins uppgjörstímabilin nóvember-desember 2004 til og með mars-apríl 2006 vegna fyrirhugaðrar hækkunar skattskyldrar veltu um samtals 16.432.078 kr. og útskatts um 4.025.857 kr. svo sem nánar var sundurliðað. Þá boðaði skattstjóri beitingu 10% álags á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Kvað skattstjóri ljóst að skattskyld velta, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, hefði verið vantalin í virðisaukaskattsskýrslum kæranda a.m.k. fram til tímabilsins mars-apríl 2006 því samningi við X ehf. um leigu lausafjármuna virtist ekki hafa verið rift fyrr en eftir það. Skattstjóri tók fram að samkvæmt 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 mætti draga frá skattskyldri veltu 80,32% af töpuðum útistandandi viðskiptaskuldum, enda hefði hin tapaða fjárhæð áður verið talin til skattskyldrar veltu, og rakti skattstjóri í því sambandi ákvæði 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðaðri endurákvörðun með bréfi, dags. 30. október 2006. Þar kom fram að fyrirsvarmenn kæranda hefðu gert sér grein fyrir því að tekjuöflun X ehf. gæti orðið erfið, enda félagið að fara inn á nýjar brautir í framleiðslu, og komið hefði í ljós strax í byrjun árs 2005 að félagið hefði átt í greiðsluerfiðleikum. Af hálfu kæranda hefði því verið ákveðið að greiðslur í upphafi samnings aðila yrðu tryggingargreiðslur sem ekki yrðu tekjufærðar fyrr en samningurinn yrði fullefndur eða ljóst yrði um kostnað vegna hugsanlegra vanefna. Samkvæmt samningi hefðu leigugreiðslur til loka apríl 2006 átt að nema 12.392.078 kr. auk vsk. en aðeins hefðu fengist greiddar 2.960.000 kr. Leigusamningnum hefði nú verið rift, en yrðu hinar leigðu vélar teknar af leigutaka, X ehf., væri gjaldþrot leigutakans yfirvofandi og myndi þá væntanlega ekkert fást upp í gjaldfallnar leigugreiðslur. Kæmi boðuð endurákvörðun skattstjóra til framkvæmda myndi kærandi sitja uppi með álag og dráttarvexti af virðisaukaskatti sem félagið fengi ekki endurgreidda þótt það hefði heimild til að leiðrétta skattskylda veltu með tilliti til tapaðra krafna. Því væri farið fram á að skattstjóri félli frá boðuðum breytingum.

Skattstjóri hratt boðuðum breytingum á virðisaukaskatti kæranda árin 2004, 2005 og 2006 í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. nóvember 2006. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði skattskyld velta kæranda um 7.740.000 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2004, um 740.000 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2005, um 1.480.000 kr. uppgjörstímabilið mars-apríl 2005, um 1.480.000 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2005, um 713.154 kr. uppgjörstímabilið september-október 2005, um 1.426.308 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2005, um 1.426.308 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2006 og um 1.426.308 kr. uppgjörstímabilið mars-apríl 2006 eða samtals um 16.432.078 kr. öll uppgjörstímabilin. Hækkun útskatts nam samtals 4.025.857 kr. og fjárhæð 10% álags samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 nam 402.587 kr.

Vegna umfjöllunar í andmælabréfi umboðsmanns kæranda tók skattstjóri fram að greiðslur í upphafi samnings (5.000.000 kr. og 2.000.000 kr.) væru samkvæmt samningi fyrirframgreidd leiga og engin ákvæði um endurgreiðslu þeirra fjárhæða ef samningur yrði efndur, enda væru þessar greiðslur hluti af tilgreindri heildarfjárhæð samningsins. Ekki yrði því séð hvernig um gæti verið að ræða tryggingargreiðslur eins og umboðsmaður kæranda héldi fram. Þá yrðu skýringar umboðsmanns kæranda ekki skildar á annan veg en þann að kærandi hafi ákveðið þetta upp á sitt einsdæmi án samnings við leigutaka. Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 teldist heildarskattverð allra vara og þjónustu sem afhent hefði verið eða innt af hendi á hverju tímabili til skattskyldrar veltu þess tímabils og skipti þá ekki máli hvort greiðsla hefði verið innt af hendi eða ekki. Þá skyldi telja innborganir á viðskipti til skattskyldrar veltu, sbr. 3. mgr. lagagreinarinnar. Kæranda hefði því borið að tekjufæra og telja til skattskyldrar veltu umsamið verð fyrir hin leigðu tæki þar sem þau hefðu verið afhent leigutaka til notkunar. Ljóst væri af framansögðu að skattskyld velta og útskattur væri vantalinn í virðisaukaskattsskýrslum félagsins a.m.k. fram til tímabilsins mars-apríl 2006 því samningi um leiguna væri ekki rift fyrr en eftir það.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. febrúar 2007, er áréttað að X ehf. hafi á engan hátt staðið við samning sinn við kæranda um leigu á ýmsum tækjum og hafi kærandi rift samningnum. Eftir að úrskurður skattstjóra hafi gengið í málinu hafi fulltrúar X ehf. óskað eftir því að gera samkomulag við kæranda um efndir á samningi aðila. Samkomulag þetta, sem fylgi kærunni, hafi verið undirritað 30. nóvember 2006. Samkvæmt því skuli kærandi gefa út reikninga að fjárhæð 9.432.078 kr. auk virðisaukaskatts fyrir ógreiddri leigu fram að riftun samningsins og eftirstöðvum samningsins að fjárhæð 8.540.111 kr. auk virðisaukaskatts. Samtals geri þetta 22.375.365 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti, en til viðbótar greiði X ehf. dráttarvexti að fjárhæð 12.626.791 kr. sem séu að stórum hluta greiddir með hlutafé í X ehf.

Eins og málinu sé háttað séu forráðamenn kæranda mjög ósáttir við að kæranda skuli gert að skila virðisaukaskatti af leigunni áður en hún hafi fengist greidd. Málið snúist þó aðallega um 7.000.000 kr. sem kærandi hafi fengið greiddar í upphafi samnings og samkomulag hafi verið um að skoða sem tryggingargreiðslu, svo sem sérstaklega sé kveðið á um í samkomulagi, dags. 30. nóvember 2006. X ehf. hafi engar forsendur haft til að taka innskatt af þessum greiðslum án þess að hafa fullgildan reikning frá kæranda. Þrátt fyrir að fram komi í samkomulagi aðila að gefa skuli út reikning fyrir upphæðinni við undirritun þess hafi það enn ekki verið gert, enda hafi X ehf. ekki staðið að fullu við samkomulagið, og verði reikningur ekki gefinn út fyrr en fullar efndir hafi átt sér stað.

Samkvæmt framangreindu sé þess krafist að skattskyld velta að fjárhæð 9.432.078 kr. verði ekki talin myndast fyrr en við útgáfu reikninga vegna leigugreiðslna, þ.e. í desember 2006, og að greiðsla að fjárhæð 7.000.000 kr. verði talin tryggingargreiðsla sem ekki beri að telja til skattskyldrar veltu fyrr en við fullar efndir upphaflegs samnings, nú samkomulags aðila frá 30. nóvember 2006.

IV.

Með bréfi, dags. 4. apríl 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í gögnum málsins kemur fram að kærandi og X ehf. gerðu með sér kaupleigusamning, dags. 3. október 2004. Þar kemur einnig fram að kærandi afhenti X ehf. hin leigðu tæki auk þess sem X ehf. hafi greitt kæranda fyrirframgreidda leigu í samræmi við ákvæði samningsins.

Samkvæmt afhendingarreglu 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst skattskyld velta á hverju uppgjörstímabili vera heildarskattverð allrar skattskyldrar vinnu, vöru og þjónustu sem afhentar hafa verið, og ber að reikna virðisaukaskatt af þeirri veltu.

Nýr samningur milli aðila frá 30. október 2006 um að hin fyrirframgreidda leiga skuli talin sem tryggingargreiðsla þykir í engu breyta hér um.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Samkvæmt samningi um kaupleigu og ráðgjafaþjónustu, dags. 3. október 2004, tók kærandi að sér sem leigusali að útvega, setja upp og leigja X ehf. tilgreindar vélar og búnað til notkunar við iðnaðarframleiðslu svo sem nánar var tilgreint, en auk þess skyldi kærandi leggja til tækniþekkingu og viðhaldsþjónustu við rekstur vélanna samkvæmt sérstökum þjónustusamningi þar um. Skyldu vélar þessar afhentar uppsettar í starfsstöð leigutaka fyrir 1. nóvember 2004. Í kafla um skyldur leigutaka kom m.a. fram að samningurinn væri gerður til 36 mánaða og að heildarleigugreiðsla fyrir það tímabil væri 32.942.000 kr. án vsk. Nánar sagði um greiðslur þessar að fyrirframgreidd leiga að fjárhæð 5.000.000 kr. án vsk. hefði verið innt af hendi, fyrirframgreidd leiga að fjárhæð 2.000.000 kr. skyldi greidd um leið og afsog væri tilbúið innanhúss og að mánaðarlegar leigugreiðslur skyldu greiddar fyrsta dag hvers mánaðar, í fyrsta sinn 1. desember 2004, að fjárhæð 740.000 kr. á mánuði fyrstu tíu mánuði leigutímans, þ.e. samtals 7.400.000 kr. án vsk., og að fjárhæð 713.154 kr. á mánuði næstu 26 mánuði, þ.e. samtals 18.542.000 kr. án vsk. Í samningnum var kveðið á um að yrðu alvarlegar vanefndir á leigusamningnum ætti leigusali rétt á að taka til sín hinar leigðu vélar og tæki og skyldi leigutaki bera kostnað vegna slíkra aðgerða. Þá kom fram að við lok leigutímans hefði „leigusali afskrifað tæki þau sem samningurinn nær til og skoðast þau eign leigutaka eftir það. Leigusali skal þá staðfesta formlegt framsal tækjanna til leigutaka án greiðslu.“

Rétt þykir að taka fram að eins og fram kemur bæði í heiti greinds samnings og efnisákvæðum hans er í þessu tilviki um að ræða samning um kaupleigu með þeim skilmálum að kaupandi (X ehf.) eignast viðkomandi tæki og vélar í lok samningstímans án sérstakrar greiðslu. Í skattframkvæmd er litið svo á að leigutaka kaupleigumuna beri að eignfæra slíka muni í skattskilum sínum og fyrna. Skattaleg meðferð kaupleigusamnings er eins og lána og ber að skipta leigugreiðslum upp í afborgun höfuðstóls og vexti. Færist vaxtahluti leigugreiðslna til gjalda hjá leigutaka og afborgunarhlutinn er færður til lækkunar á skuldbindingu gagnvart eignarleigufyrirtækinu. Að því er varðar virðisaukaskattsskil hefur verið talið að fara beri með viðskipti af þessu tagi sem sölu á vöru samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. m.a. umfjöllun í Handbók um virðisaukaskatt, útg. af ríkisskattstjóra árið 1998, bls. 76. Að virtum forsendum hins kærða úrskurðar skattstjóra er hins vegar ljóst að hann hefur gengið út frá því að samningur kæranda og X ehf. varði sölu á skattskyldri þjónustu kæranda, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og er ekki annað að sjá en að ríkisskattstjóri taki undir það í kröfugerð sinni, dags. 4. apríl 2007. Verður ekki hjá því komist að leysa úr máli þessu á þeim grundvelli sem lagður var af hálfu skattstjóra.

Samkvæmt gögnum málsins greiddi X ehf. svonefnda fyrirframgreidda leigu, samtals 7.000.000 kr., svo og leigugreiðslur fyrir fjóra mánuði á tímabilinu desember 2000 til september 2005, samtals 2.960.000 kr. auk virðisaukaskatts af síðarnefndum greiðslum, en að öðru leyti voru greiðslur samkvæmt samningi aðila ekki inntar af hendi. Í apríl 2006 mun kærandi hafa lýst yfir riftun samningsins vegna vanefnda X ehf., en hinn 30. nóvember 2006 náðist samkomulag með aðilum m.a. um greiðslu vangoldinnar leigu og uppgjör vegna eftirstöðva samningsfjárhæðar. Fyrir liggur að kærandi gaf ekki út sölureikninga vegna annarra umsaminna greiðslna en þeirra fjögurra mánaðargreiðslna, sem að framan greinir, fyrr en í tengslum við samkomulag aðila frá 30. nóvember 2006.

Í 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er fjallað um uppgjör skattskyldrar veltu. Samkvæmt 1. mgr. þeirrar greinar telst skattskyld velta á hverju uppgjörstímabili, sbr. 24. gr., vera heildarskattverð allra vara sem afhentar hafa verið, svo og heildarskattverð allrar skattskyldrar vinnu og þjónustu sem innt hefur verið af hendi á tímabilinu. Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 50/1988 kemur fram að tímamark skattskyldu sé tengt afhendingu og engu breyti í sambandi við tímamark skattskila þótt greiðsla fari fram eftir afhendingu. Í 2. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 49. gr. laga nr. 111/1992, segir að sé gefinn út reikningur vegna afhendingar teljist hún hafa farið fram á útgáfudegi reiknings, enda sé reikningur gefinn út fyrir eða samtímis afhendingu. Samkvæmt 3. mgr. 13. gr. skal telja 80,32% eða eftir atvikum 87,72% móttekinnar greiðslu til skattskyldrar veltu þegar greiðsla fer fram að fullu eða að hluta áður en afhending á sér stað. Í 1. mgr. 20. gr. laganna er kveðið á um að við sérhverja sölu eða afhendingu á vöru eða skattskyldri þjónustu skuli seljandi gefa út reikning, sbr. þó undantekningar í 21. gr., en þær eiga ekki við um kæranda. Nánar er fjallað um útgáfu sölureikninga í reglugerð nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattskyldra aðila, sem sett var með stoð í 23. gr. laga nr. 50/1988. Í 3. gr. reglugerðarinnar segir að við sérhverja afhendingu á skattskyldri vöru eða þjónustu, þ.m.t. afhendingu til starfsmanna, skuli seljandi gefa út sölureikning, sbr. þó 8.-11. gr. Skal gefa út reikning samtímis og afhending á sér stað, hvort sem um er að ræða staðgreiðslusölu eða sölu gegn greiðslufresti. Fari afhending seldrar vöru ekki fram í einu lagi skuli gefa út reikning fyrir sérhverri einstakri afhendingu, enda geti einstakir hlutar vöru almennt haft sjálfstætt notagildi eða greitt hafi verið inn á viðskiptin. Í 3. mgr. sömu greinar segir að þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. sé þjónustusölum, öðrum en þeim sem falli undir 8. gr. reglugerðarinnar, heimilt að gefa út sölureikning í lok hvers mánaðar vegna þeirrar þjónustu sem innt hafi verið af hendi frá upphafi til loka þess mánaðar. Ákvæði 8. gr. á ekki við um kæranda.

Í málinu er ekki deilt um fjárhæð endurgjalds sem viðsemjanda kæranda, X ehf., bar að standa kæranda skil á eftir ákvæðum samningsins á því tímabili sem þar greinir, þ.e. samtals 32.942.000 kr. auk virðisaukaskatts. Eru kröfur kæranda byggðar á því að ekki beri að telja umsamið endurgjald X ehf. til skattskyldrar veltu að því leyti sem það hafi ekki fengist greitt á réttum tíma fyrr en við útgáfu sölureiknings af hálfu kæranda. Að því er varðar greiðslur að fjárhæð samtals 7.000.000 kr. í upphafi samningstímabilsins er sérstaklega byggt á því að um fyrirframgreidda leigu hafi verið að ræða sem ekki teljist til skattskyldrar veltu fyrr en fullar efndir kaupanda hafi átt sér stað, væntanlega við lok samningstímabilsins. Af þessu tilefni skal tekið fram að miðað við að um leigu hafi verið að ræða, svo sem bæði skattstjóri og kærandi hafa gengið út frá, bar kæranda að telja endurgjald (skattverð) til skattskyldrar veltu jafnóðum og það varð gjaldkræft í samræmi við samning aðila, þ.e. miðað við hinar umsömdu mánaðarlegu leigugreiðslur, og breytir engu í þeim efnum þótt kærandi hafi vanrækt eða dregið að gefa út sölureikninga vegna veittrar þjónustu, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 og til hliðsjónar dóm Hæstaréttar Íslands 16. desember 1999 í málinu nr. 332/1999 (Verkfræðistofa Suðurlands ehf. gegn íslenska ríkinu). Að því er varðar svonefnda fyrirframgreidda leigu skal tekið fram að hvað sem líður tilgreiningu þessara greiðslna sem „fyrirframgreiddrar leigu“ í samningi aðila er ljóst að um var að ræða lið í heildarendurgjaldi X ehf. fyrir afhenta vöru og þjónustu kæranda, sem að hluta virðist taka mið af veittri aukaþjónustu í tengslum við uppsetningu véla og tækja á starfsstöð kaupanda, og bar kæranda því að telja greiðslur þessar til skattskyldrar veltu sinnar eftir sömu reglum og að framan greinir.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið er enginn grundvöllur fyrir kröfum kæranda í máli þessu og er þeim því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.