Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra er hann tók með úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. september 2006, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2004 5.028.000 kr. vegna kaupa kæranda á fasteigninni að N-götu 1 af einkahlutafélagi í eigu kæranda, X ehf., á meintu undirverði. Taldi skattstjóri að atvikum hefði verið svo farið að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, ætti við þannig að mismun kaupverðs 12.000.000 kr. og matsverðs, er skattstjóri ákvarðaði jafnt fasteignamatsverði 17.028.000 kr., bæri að telja kæranda til skattskyldra tekna. Fjárhæð þessa mismunar eða 5.028.000 kr. taldi skattstjóri að virða ætti sem tekjur kæranda af hlutareign hans í X ehf., sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og skattleggja sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Þá kvaðst skattstjóri bæta 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2004 sem af þessari breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og var álagsfjárhæð tilgreind með 1.257.000 kr. Þrátt fyrir þetta verður ekki séð að skattstjóri hafi í reynd beitt neinu álagi.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. nóvember 2006, gerir kærandi þá kröfu að greind tekjuviðbót að fjárhæð 5.028.000 kr. verði felld niður, enda hafi verið um eðlileg viðskipti að ræða, miðað við tímasetningar.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 15. apríl 2005, lagði skattstjóri m.a. fyrir X ehf. að upplýsa um sölu félagsins á tilgreindum húseignum á árunum 2002 og 2003, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 2002 hefði félagið selt húseign fyrir 17.240.000 kr. og yrði ráðið að þar hefði verið um að ræða sölu húseignar að N-götu 3 er seld hefði verið þeim E og F hinn 18. júní 2002. Samkvæmt Landskrá fasteigna mætti ætla að húseign þessi hefði verið seld á byggingarstigi 4 og fasteignamatsverð við sölu numið 11.858.000 kr. Núverandi fasteignamatsverð, miðað við byggingarstig 7, næmi 23.704.000 kr. Þá tók skattstjóri fram að samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir árið 2003 hefði félagið selt húseign fyrir 12.000.000 kr. Samkvæmt skattframtali kæranda í máli þessu, A, árið 2004 hefði félagið selt honum húseignina að N-götu 1, hinn 15. maí 2003 fyrir 12.000.000 kr. og því mætti ætla að um sömu eign væri að ræða. Af Landskrá fasteigna yrði ráðið að húseignin hefði verið seld á byggingarstigi 8 og við söluna hefði fasteignamatsverð numið 20.665.000 kr., sbr. og skattframtal kæranda. Núverandi fasteignamatsverð næmi 24.539.000 kr., miðað við byggingarstig 8. Óskaði skattstjóri eftir að félagið staðfesti að téðar húseignir, N-gata 1 og N-gata 3, væru þær húseignir sem um ræddi í ársreikningum félagsins. Þá fór skattstjóri fram á að félagið gæfi skýringar á „svo lágu söluverði“ húseignarinnar að N-götu 1 til eiganda félagsins, kæranda í máli þessu. Tók skattstjóri fram að umræddar húseignir að N-götu 1 og 3 væru hluti raðhússins N-gata 1-7 og því sambærilegar eignir. Byggingarstig húseignarinnar að N-götu 1 hefði verið lengra fram komið við sölu en byggingarstig N-götu 3. Síðastgreind húseign hefði verið seld óskyldum aðilum fyrir verð sem hefði verið í námunda við fasteignamatsverð á sölutíma. Húseignin að N-götu 1 hefði hins vegar verið seld eiganda félagsins fyrir mun lægra verð en fasteignamatsverð hefði verið á sölutíma og munaði þar 8.665.000 kr. Svör ásamt viðeigandi gögnum skyldu berast innan 15 daga frá dagsetningu bréfsins. Ekki barst svar innan þess tíma. Með bréfi til X ehf., dags. 23. maí 2005, ítrekaði skattstjóri fyrirspurn sína. Ekki verður séð að svar hafi borist við bréfi þessu. Í málinu liggur hins vegar fyrir svarbréf kæranda, dags. 5. júní 2005, við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 15. apríl 2005, sbr. ítrekun með bréfi, dags. 23. maí 2005, varðandi reiknað endurgjald kæranda og sölu á fasteign að T-götu, sbr. og fyrirspurnarbréf skattstjóra til X ehf., dags. 30. janúar 2004, og svarbréf félagsins, dags. 10. febrúar 2004. Með bréfi til kæranda, dags. 24. mars 2006, gaf skattstjóri kæranda kost á að koma á framfæri athugasemdum varðandi öll umrædd bréfaskipti og var kæranda einkum bent á þann kafla í bréfi skattstjóra til X ehf. sem laut að sölu umræddra fasteigna við N-götu. Í því bréfi hefði verið spurst fyrir um sölu félagsins á húseigninni að N-götu 1 til kæranda hinn 15. maí 2003 fyrir 12.000.000 kr. Af Landskrá fasteigna mætti ráða að kaupsamningi hefði ekki verið þinglýst fyrr en 12. september 2005. Ekkert svar hefði borist frá félaginu við bréfi þessu. Skattstjóri fór fram á að kærandi legði fram ljósrit þinglýsts eintaks kaupsamnings kæranda og X ehf. um N-götu 1, ásamt þeim gögnum sem kynni að vera vísað til í samningnum. Með hliðsjón af eignarhaldi kæranda á félaginu væri jafnframt farið fram á að kærandi gerði ítarlega grein fyrir forsendum fyrir ákvörðun söluverðs fasteignarinnar til sín. Ekki barst svar frá kæranda við þessu síðastgreinda bréfi.

Með bréfi, dags. 18. júlí 2006, boðaði skattstjóri kæranda, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að ráðgert væri að færa honum til tekna mismun söluverðs margnefndrar húseignar að N-götu 1, við sölu til hans frá X ehf. og matsverðs eignarinnar, 5.028.000 kr., sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, er tekjufærður yrði sem laun samkvæmt 1. og 2. mgr. 11. gr. laganna, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. þeirra. Í boðunarbréfinu rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Þar kom meðal annars fram að í fyrirspurnarbréfi skattstjóra til X ehf., dags. 15. apríl 2005, hefðu verið misritanir. Í fyrsta lagi hefði húseignin að N-götu 1 verið á byggingarstigi 5 við sölu til kæranda en ekki byggingarstigi 8, eins og tilgreint væri í bréfinu, og fasteignamatsverð numið 17.028.000 kr. en ekki 20.665.000 kr. Í öðru lagi næmi mismunur söluverðs og fasteignamatsverðs 5.028.000 kr. en ekki 8.665.000 kr., eins og ranglega væri tiltekið í bréfinu.

Í boðunarbréfinu tók skattstjóri fram að í viðskiptum milli óskyldra aðila réðust viðskiptakjör almennt af markaðsaðstæðum og yrðu þau kjör lögð til grundvallar við skattlagningu viðskiptanna. Þegar um væri að ræða viðskipti á milli skyldra aðila væri hins vegar ekki jafn öruggt að kjör réðust af sömu forsendum, en verðlagning á vöru og þjónustu á milli tengdra eða skyldra aðila eða á annan hátt háðra aðila hefði verið nefnd milliverðlagning. Sakir tilhneigingar skyldra aðila til að ákveða verð í innbyrðis viðskiptum sínum með hliðsjón af skattalegum hagsmunum væri skattyfirvöldum með lagaákvæðum heimilað að leiðrétta skattskil þegar milliverðlagning væri frábrugðin því sem ætla mætti að um hefði verið samið í sambærilegum viðskiptum óskyldra aðila. Væri eina slíka milliverðsreglu að finna í 57. gr. laga nr. 90/2003. Grein þessi fjallaði um óvenjuleg skipti í fjármálum og rakti skattstjóri orðrétt 2. mgr. lagagreinar þessarar og tók fram að við sölu á óeðlilega lágu verði bæri að líta svo á eðli málsins samkvæmt að kaupandi nyti viðskiptanna í skilningi orðalags ákvæðisins. Rakti skattstjóri úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar varðandi túlkun og beitingu umrædds ákvæðis, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 268/1995 og nr. 98/2003 sem skattstjóri gerði frekari grein fyrir. Varðandi síðarnefnda úrskurðinn kom fram að í því máli hefðu ráðandi hluthafar selt viðkomandi félagi fasteign á ríflega tvöföldu fasteignamatsverði og síðar keypt eignina aftur á innan við helming söluverðs. Tekjufærsla á mismun söluverðs og matsverðs hjá seljendum, hluthöfunum, á grundvelli 2. mgr. 58. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem dulinn arður samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laganna, hefði verið látin standa óhögguð. Þá vísaði skattstjóri til þess að fyrirspurnum hans vegna sölu á N-götu 1 og ákvörðunar söluverðs, sem beint hefði verið til kæranda og til X ehf., hefði ekki verið svarað og umbeðin gögn hefðu ekki verið lögð fram. Kvaðst skattstjóri hafa aflað þinglýstra eintaka afsalsgerninga félagsins um greindar fasteignir að N-götu 1 og 3, frá sýslumanninum í Reykjavík. Rakti skattstjóri efni þessara gerninga nánar. Fram kom að eigendaskipti að N-götu 3 frá X ehf. til óskyldra aðila hefði farið fram með kaupsamningi, dags. 18. júní 2002. Þar væri kaupverðið tilgreint 17.240.000 kr. og greiðslutilhögun, þar á meðal yfirtöku áhvílandi lána, lýst, en um hefði verið að ræða húseign í byggingu. Um hefði verið að ræða kaupsamning sem hefði bæði að formi og efni verið í samræmi við almennar venjur í fasteignaviðskiptum, sbr. lög nr. 40/2002, um fasteignakaup, og þágildandi lög nr. 54/1997, um fasteigna-, fyrirtækja- og skipasölu, nú lög nr. 99/2004, um sölu fasteigna, fyrirtækja og skipa. Hvað snerti húseignina að N-götu 1 þá hefði ráðstöfun hennar frá X ehf. til kæranda farið fram með öðrum hætti. Kaupsamningur hefði ekki verið gerður, heldur hefði eignarréttur verið yfirfærður í einu lagi með afsali. Kaupverðið væri ekki tilgreint með öðrum hætti en með yfirtöku skulda sem taldar væru upp óuppreiknaðar, en væru þó ranglega tilgreindar miðað við tímamark eignayfirfærslu. Tímamark eignayfirfærslu væri óljóst í afsalinu, meðal annars með tilliti til kaupverðs, þar sem afhendingardagur væri sagður hafa verið hinn 20. febrúar 2003, en á þeim tíma hefði ekki verið búið að taka lán að fjárhæð 4.000.000 kr. sem samkvæmt greindri upptalningu lána væri tryggt með 4. veðrétti í eigninni. Það lán hefði ekki verið tekið fyrr en um það bil ári síðar eða hinn 20. janúar 2004. Þó mætti ráða af afsalinu að afsalsgjafi, þ.e. félagið, hefði tekið þetta lán. Afsalsbréfið væri síðan ekki dagsett fyrr en 12. september 2005 og ekki móttekið til þinglýsingar fyrr en 20. október 2005. Tók skattstjóri fram í þessu sambandi að fyrirspurnarbréf embættisins viðvíkjandi umræddri húseign hefði verið dagsett 15. apríl 2005. Ennfremur kom fram að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2004 hefði afhendingardagur eignarinnar verið skráður 15. maí 2003 en ekki 20. febrúar 2003, eins og greindi í afsalinu. Ástandi eignarinnar við skil frá seljanda hefði ekki verið lýst í afsalinu, en um hefði verið ræða hús í byggingu, eins og húseignin að N-götu 3 hefði verið við sölu. Þá hefði afsalið ekki verið útbúið og undirritað á fasteignasölu, heldur væri skjalið merkt einstaklingi sem sagður væri „Löggiltur fasteignas.“ Væri afsalið vottað af honum og mági eiganda. Þannig væri þeirra atriða sem mikilvægast væri að geta í samningi, einkum um fasteignakaup, annaðhvort að engu getið eða þá að þau rækjust hvert á annars horn. Samkvæmt þessu væri um að ræða afsalsgerning sem hvorki væri að formi né efni gerður samkvæmt almennum venjum og hefðum í fasteignaviðskiptum, enda væri með gerð hans brotið í bág við „framangreind ákvæði fasteignakaupalaga og fasteignasölulaga“, eins og þar sagði. Þá kom fram að samkvæmt upplýsingum dóms- og kirkjumálaráðuneytisins hefði sá einstaklingur, sem auðkenndi sér skjalið, aldrei fengið leyfi sem löggiltur fasteignasali.

Skattstjóri tiltók að samkvæmt upplýsingum hlutafélagaskrár og ársreikningum X ehf. fyrir árin 2003 og 2004 væri kærandi framkvæmdastjóri, prókúruhafi og stjórnarformaður þessa einkahlutafélags, þ.e. seljanda N-götu 1, en meðstjórnandi væri dóttir kæranda, B. Samkvæmt skattskilum félagsins næmi hlutafé þess 500.000 kr. og samkvæmt skattskilum kæranda væri umrætt hlutafé allt í hans eigu. Hagsmunatengsl væru því skýr.

Skattstjóri tók fram að ljóst mætti vera af umræddum gerningum „að hinar óvenjulegu aðstæður samningsgerðar um N-götu 1“ væru afleiðing af greindum hagsmunatengslum. Væru húseignirnar N-götu 1 og N-götu 3 hluti raðhússins N-götu 1-7, þ.e. um væri að ræða sambærilegar eignir sem átt hefðu að seljast á sambærilegu verði. X ehf. hefði selt húseignina að N-götu 3 til óskylds kaupanda á verði sem væri mun hærra en fasteignamatsverð þeirrar eignar á sölutíma. Hins vegar hefði félagið selt húseignina að N-götu 1 til eiganda félagsins á verði sem væri mun lægra en fasteignamatsverð þeirrar eignar á sölutíma og skýrðist munurinn ekki af mismunandi byggingarstigum eignanna við sölu. Með vísan til þessa og alls framangreinds yrði að telja óyggjandi að söluverð húseignarinnar að N-götu 1 hefði verið óeðlilega lágt. Fasteignamatsverð eignarinnar hefði á árinu 2003 numið 17.028.000 kr. og teldist það matsverð í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 samkvæmt þeirri úrskurðaframkvæmd sem til hefði verið vísað. Söluverð hefði numið 12.000.000 kr. og teldist mismunurinn eða 5.028.000 kr. því vera undirverð við sölu frá félaginu til eiganda þess, kæranda í máli þessu.

Þá rakti skattstjóri ákvæði 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þar sem mælt væri svo fyrir að óheimilt væri að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það færi fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Vísað var til viðeigandi kafla í lögum nr. 138/1994 í þessu sambandi, þ.e. VII., XII. og XIII. kafla, auk þess sem tekið var fram að í XII. kafla í 79. gr. væri ákvæði er legði bann við lánveitingum einkahlutafélags til hluthafa og annarra tilgreindra, tengdra aðila, nema um væri að ræða venjuleg viðskiptalán í skilningi lokamálsliðar 1. mgr. ákvæðisins. Samkvæmt lögskýringargögnum væri þar um mjög þrönga heimild að ræða. Þá vísaði skattstjóri og til ákvæða í 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 teldist til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræddi í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., auk venjulegrar arðgreiðslu, sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja yrði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Í 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laganna væri tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda, sem jafnframt væri starfsmaður félags eða tengds félags, teldist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún væri óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Samkvæmt ársreikningum X ehf. fyrir árin 2002 og 2003 hefði engum arði verið úthlutað. Jafnframt yrði ekki séð og því reyndar ekki borið við að uppfyllt hefðu verið önnur skilyrði VI. (sic), XII. og XIII. kafla laga nr. 138/1994 um úthlutun af fjármunum félagsins. Þannig væri ljóst að sú úttekt, sem falist hefði í sölu á fasteign félagsins til eiganda þess á undirverði, hefði hvorki farið fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins né verið heimil að lögum sem lánveiting til hluthafa. Á grundvelli umræddra lagaákvæða hefði X ehf. borið að fara með greinda úttekt eigandans sem laun. Væri varðandi skattlagningu slíkra tekna af hlutareign vísað til 11. gr., sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til framangreinds og 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, ákvæða laga nr. 138/1994, einkum 73. gr., sbr. VI. (sic), XII. og XIII. kafla laganna, svo og ákvæða 11. gr., sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, hefði skattstjóri í hyggju að telja fyrrgreindan 5.028.000 kr. mismun söluverðs og matsverð N-götu 1 til skattskyldra tekna hjá eiganda félagsins, kæranda í máli þessu, sem laun vegna tekna af hlutareign hans í félaginu. Þá greindi skattstjóri frá því að hann hefði með bréfi, dags. 18. júlí 2006, boðað félaginu hækkun gjaldfærðra launa þess um 5.028.000 kr. og gjaldfærðs tryggingagjalds um 305.391 kr. eða um alls 5.333.391 kr.

Þá boðaði skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi á þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2004 sem af umræddri breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði ekki talið úttekt sína úr félaginu til tekna og þá sem laun þrátt fyrir skýr lagafyrirmæli varðandi úthlutun verðmæta úr einkahlutafélögum sem telja yrði að kæranda hefðu mátt vera ljós. Einnig þætti tilefni til álagsbeitingar þar sem skattstofnar hefðu verið rangfærðir til að ná fjármunum frá félaginu og til að komast hjá réttri skattlagningu. Væri því fullt tilefni til að beita álagi og yrði álagsfjárhæð 1.257.000 kr. Þá var vakin athygli á 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þar sem meðal annars kæmi fram að fella skyldi álag niður ef skattaðili færði rök fyrir því að honum yrði ekki kennt um annmarka á skattframtali.

Með bréfi, dags. 3. ágúst 2006, mótmælti kærandi hinum boðuðu breytingum skattstjóra. Meðfylgjandi bréfinu voru ljósrit kauptilboðs, dags. 12. janúar 2002, kaupsamnings, dags. 15. maí 2003, og afsals, dags. 12. september 2005, vegna sölu á húseigninni N-götu 1 frá X ehf. til kæranda og kaupsamnings, dags. 18. júní 2002, vegna sölu félagsins á húseigninni að N-götu 3 til tilgreindra aðila. Þá fylgdu bréfinu greiðslumiðar (RSK 2.02) vegna greiðslna X ehf. á húsaleigu. Í bréfinu tók kærandi fram að húseignin að N-götu 1 hefði verið seld í allt öðru ástandi en húseignin að N-götu 3 og í raun áður samkvæmt kauptilboði 2002, enda þótt ekki hefði verið gengið frá kaupsamningi fyrr en á árinu 2003. Þá kom fram af hálfu kæranda að ekki væri þörf á þinglýsingu kaupsamnings, svo sem nánar greindi, og vangaveltur skattstjóra um frágang afsals væru óviðeigandi, enda starfræktu ekki allir löggiltir fasteignasalar fasteignasölu. Verðmismunur á umræddum húseignum væri eðlilegur, miðað við byggingarstig hvorrar um sig við sölu. Afhending á N-götu 1 hefði farið fram mun síðar. Algengt væri að fokheldisverð íbúðarhúsa væri áætlað um það bil 65-70% af verðmæti íbúðarhúsnæðis er væri tilbúið undir tréverk, sbr. umrætt tilfelli. Krafðist kærandi þess að hinar boðuðu breytingar skattstjóra yrðu afturkallaðar, enda væri söluverð eðlilegt, miðað við markaðsverð á greindum tíma.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. september 2006, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó þannig að þrátt fyrir staðhæfingu um álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 verður ekki séð að hún hafi komið til framkvæmda. Með úrskurðinum færði skattstjóri kæranda þannig til tekna sem laun í reit 21 í skattframtali árið 2004 umræddan mismun söluverðs og matsverðs húseignarinnar að N-götu 1, er nam 5.028.000 kr., á þeim grundvelli að um skattskyldar tekjur væri að ræða samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 er virða bæri sem dulinn arð samkvæmt 1. mgr. 11. gr. sömu laga er teldist laun samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laganna. Í úrskurðinum gerði skattstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því. Þá rakti hann málavexti svo og forsendur sínar og röksemdir alveg með sama hætti og í boðunarbréfi, dags. 18. júlí 2006. Þá rakti skattstjóri athugasemdir og skýringar kæranda samkvæmt andmælabréfi, dags. 3. ágúst 2006.

Varðandi afstöðu til skýringa og athugasemda kæranda samkvæmt andmælabréfi, dags. 3. ágúst 2006, dró skattstjóri saman í töfluformi þær upplýsingar frá Fasteignamati ríkisins og Landskrá fasteigna sem byggt hefði verið á í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 18. júlí 2006. Varðandi húseignina að N-götu 3 kom þar fram að á söludegi hinn 18. júní 2002 hefði eignin verið á byggingarstigi 4 (fokheld), fasteignamatsverð numið 11.858.000 kr. og söluverð 17.240.000 kr. Varðandi húseignina að N-götu 1 kom fram að á söludegi hinn 15. mars 2002 (sic) hefði eignin verið á byggingarstigi 5 (tilbúin til innréttinga), fasteignamatsverð numið 17.028.000 kr. og söluverð 12.000.000 kr. Tók skattstjóri fram að af töflunni mætti ráða hversu lágt söluverð húseignarinnar að N-götu 1 hefði verið, miðað við söluverð húseignarinnar að N-götu 3 til óskyldra aðila. Í fyrsta lagi hefði félagið selt óskyldum aðila húseignina að N-götu 3 langt yfir fasteignamatsverði á meðan félagið hefði selt eiganda sínum húseignina að N-götu 1 langt undir fasteignamatsverði. Í öðru lagi hefði fasteignamatsverð húseignarinnar að N-götu 1 verið mun hærra en fasteignamatsverð húseignarinnar að N-götu 3, enda hefðu framkvæmdir við byggingu fyrstnefndu eignarinnar verið lengra á veg komnar (byggingarstig 5) en við húseignina að N-götu 3 (byggingarstig 4). Þrátt fyrir það væri söluverð N-götu 1 mun lægra en söluverð N-götu 3. Þá rakti skattstjóri að umrætt kauptilboð, sem kærandi vildi miða við varðandi tímamark sölu N-götu 1, þ.e. 12. janúar 2002, er kærandi hefði gert eigin félagi, væri undirritað af honum sjálfum fyrir hönd félagsins sem tilboðsgjafa og af honum sjálfum og eiginkonu hans fyrir hönd tilboðshafa. Tilboðið væri síðan vottað af tengdasyni þeirra hjóna og „fyrrgreindum einstaklingi sem tilgreinir sig sem löggiltur fasteignasali, án þess að hafa til þess heimild“, eins og þar stóð. Ætti hið sama við um kaupsamninginn. Afsalsbréfið, sem skattstjóri hefði aflað og til væri vísað í boðunarbréfi, væri vottað af mági eiganda og umræddum einstaklingi. Ætti hið sama við um kauptilboðið og áðurgreint afsalsbréf, það bæri þess skýr merki að viðskiptin hefðu ekki verið milli ótengdra aðila. Þá væri lýsingu eignarinnar áfátt, miðað við ófullgerða fasteign, og ákvæði um fjárhæð kaupverðs og greiðslu þess stönguðust á og væru í ósamræmi við ákvæði afsals og kaupsamnings. Þá væri fáheyrt í viðskiptum ótengdra aðila að afhending eignar væri valkvæð og að kveðið væri á um samráð um „afléttingu áhvílandi lána“. Meðfylgjandi kaupsamningur væri einnig sama marki brenndur bæði að formi og efni. Tók skattstjóri fram að öll skjöl, sem lögð hefðu verið fram vegna kaupa á N-götu 1, þættu „afar ótrúverðug, sem og framgangsmáti viðskiptanna“, eins og þar sagði. Þannig hefði kaupsamningur ekki verið gerður fyrr en 16 mánuðum eftir undirritun kauptilboðs, kaupsamningi hefði ekki verið þinglýst og afsali hefði heldur ekki verið þinglýst fyrr en eftir að skattstjóri hefði spurst fyrir um eignina með bréfi sínu, dags. 15. apríl 2005. Í ljósi eignar- og stjórnunartengsla aðila og allra atvika þættu skattstjóra upplýsingar um tímasetningu kaupanna, sem fram kæmu í framtalsgögnum aðila, vera trúverðugri en þau gögn sem fram hefðu verið færð í málinu. Féllist skattstjóri því ekki á að verðmismunur á eignunum væri eðlilegur, miðað við byggingarstig þeirra. Athugasemdir kæranda varðandi hlutfall „fokheldisverðs“ væru órökstuddar, enda væri fasteignamatsverð eignar miðað við byggingarstig hennar. Á þeim tíma þegar húseignin að N-götu 1 hefði verið seld frá X ehf. til eiganda félagsins samkvæmt skattframtölum hefði eignin ekki lengur verið á „fokheldisstigi“, heldur hefði hún þá verið tilbúin til innréttinga. Húseignin að N-götu 3 hefði hins vegar verið á „fokheldisstigi“ við sölu, en hefði samt verið seld á mun hærra verði. Rétt væri að ítreka að við mat á því hvort almennar markaðsaðstæður hefðu ráðið viðskiptakjörum væri ekki aðeins litið til kaupverðsins heldur einnig til allra aðstæðna við samningsgerðina. Ef þar væri verulega frá því vikið sem venjan væri í viðskiptum ótengdra aðila benti slíkt, ásamt kaupverðinu, til þess að viðskiptin hefðu tekið mið af tengslum aðila. Í umræddu tilviki hefði skattstjóri annars vegar borið saman atvik við sölu fasteignar, sem væru eðlileg, venjuleg og í samræmi við lög og hefðir í fasteignaviðskiptum, þ.e. sölu á húseigninni að N-götu 3, og hins vegar atvik, er ekki væri svo farið, þ.e. sölu á húseigninni að N-götu 1. Teldi skattstjóri ólíklegt að sá reginmunur, sem þar væri á, yrði skýrður með öðru en tengslum samningsaðila. Í ljósi þessa kæmi ekki á óvart að X ehf. hefði ekki ráðið sama aðila til að annast sölu umræddra eigna. Yrði ekki séð að skýringar kæranda gætu leitt til þess að vikið yrði frá þeirri niðurstöðu sem fram hefði komið í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 18. júlí 2006.

Að svo búnu tiltók skattstjóri lagagrundvöll tekjufærslu sinnar með eftirgreindum hætti:

„Með vísan til ákvæða 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt; ákvæða laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög, einkum 73. gr., sbr. og VII., XII. og XIII. kafla laganna; svo og ákvæða 11. gr., sbr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og alls þess rökstuðnings sem fram er færður hér að framan, einkum í köflum II. og IV., er mismunur á söluverði og matsverði, kr. 5.028.000, talinn til skattskyldra tekna hjá eiganda sem laun vegna tekna af hlutareign hans hjá félaginu og svo úrskurðað samkvæmt 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að boðuð endurákvörðun opinberra gjalda eiganda gjaldárið 2004 komið (sic) hér með til framkvæmda. Hækkun launa eiganda nemur því kr. 5.028.000.“

Skattstjóri tók fram að hann hefði með úrskurði, dags. 12. september 2006, hrundið í framkvæmd boðaðri hækkun gjaldfærðra launa 5.028.000 kr. og tryggingagjalds 305.391 kr. „félagsins“ í skattframtali árið 2004 eða samtals 5.333.391 kr. Þá vísaði skattstjóri til þess að kæranda hefði verið boðuð beiting 25% álags, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þættu skattstjóra ekki efni til að falla frá álagsbeitingu í tilviki kæranda. Engin rök hefðu verið færð fram í svarbréfi kæranda fyrir því að honum yrði ekki kennt um annmarka á framtali, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og ekki þætti tilefni að öðru leyti til að fallið yrði frá álagsbeitingu. Næmi fjárhæð álagsins 1.257.000 kr. Þá kom fram að í samræmi við framangreint væri fjárhæð launa í reit 21 á skattframtali kæranda 2004 hækkuð um 5.028.000 kr. Því til samræmis yrði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda 6.468.000 kr. „(1.440.000 + 5.028.000 = 6.468.000)“, en gjaldabreytingar kæmu fram á meðfylgjandi skattbreytingaseðlum. Samkvæmt þessu og þrátt fyrir orð skattstjóra verður ekki séð að álagi hafi verið beitt í raun.

III.

Með kæru, dags. 23. nóvember 2006, hefur kærandi skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 12. september 2006, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að tekjufærsla skattstjóra að fjárhæð 5.028.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2004 verði felld niður, enda hafi verið um eðlileg viðskipti að ræða, miðað við tímasetningar. Meðfylgjandi kærunni eru ýmis gögn, þar á meðal matsvottorð Fasteignamats ríkisins pr. 31. desember 2001 og 2002 vegna húseignanna að N-götu 1 og 3.

Kærandi tekur fram í upphafi kærunnar að hann telji hinn kærða úrskurð skattstjóra um endurákvörðun óskiljanlegan, enda hafi rök kæranda verið virt að vettugi. Rangt sé að húseignin að N-götu 1 hafi verið seld hinn 15. maí 2003. Þann dag hafi verið gengið frá kaupsamningi, en eignin hafi verið seld samkvæmt kauptilboði, dags. 12. janúar 2002, en þegar kauptilboð hafi verið samþykkt sé kominn á bindandi samningur. Gerð kaupsamnings hafi hins vegar dregist, þar sem ekki hefði verið hægt að „aflétta lánum“, og þá hafi þinglýsingu kaupsamnings verið frestað og til að komast hjá greiðslu stimpilsektar hafi einungis afsali verið þinglýst. Hafi greindar tafir stafað af peningaleysi á þessum tíma. Ekki sé nauðsynlegt að þinglýsa kaupsamningi nema þá til öryggis fyrir kaupanda, en engin hætta hafi verið á ferðum í umræddu tilviki.

Kærandi tekur fram að ekki sé ágreiningur um söluverð húseignanna að N-götu 1 og 3. Hins vegar telur kærandi að tafla sú, er sett sé fram í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. september 2006, sé röng. Rangt sé farið með húseignina að N-götu 1 og hafi starfsmaður skattstjóra greinilega hvorki lesið það kauptilboð, sem um ræði vegna eignarinnar, né kaupsamninginn um hana. Skýrt komi fram í þessum gerningum að eignin sé seld í fokheldisástandi. Þá séu dagsetningar í töflunni rangar. Söludagur húseignarinnar að N-götu 1 sé ranglega tilgreindur 15. mars 2002. Hið rétta sér að „tilboðsdagur“ hafi verið 12. janúar 2002 og hafi þá komist á bindandi samningur og að „kaupsamningsdagur“ hafi verið 15. maí 2003 en ekki 15. mars 2002, eins og skattstjóri tilgreini í töflu sinni. Einnig sé taflan röng hvað snerti ástand eigna. Ekki sé rétt að húseignin að N-götu 3 hafi við söluna verið fokheld, svo sem segi í úrskurði skattstjóra. Í lýsingu eignarinnar í kaupsamningi um hana komi fram að rafmagn sé „ídregið“ og meðal annars hiti í gólfi, er sanni að hiti hafi verið kominn á húsið, og að loft sé einangrað. Þannig hafi húseignin að N-götu 3 verið seld fullbúin til innréttinga en ekki fokheld, eins og haldið sé fram í úrskurði skattstjóra. Fasteignamatsverð húseignarinnar að N-götu 3 hafi í lok ársins 2002 numið 18.494.000 kr. en ekki 11.858.000 kr., eins og tilgreint sé í úrskurði skattstjóra. Kveður kærandi umrætt misræmi sanna hve ósanngjarn úrskurður skattstjóra sé og að hann sé beinlínis rangur.

Kærandi vísar til þess að í úrskurði skattstjóra kom fram að húseignin að N-götu 1 hafi verið seld tilbúin til innréttinga á 12.000.000 kr. hinn 15. mars 2002 og að fasteignamatsverð húseignarinnar hafi þá numið 17.028.000 kr. Hið rétta sé að húseignin að N-götu 1 hafi verið seld samkvæmt kauptilboði hinn 12. janúar 2002 á 12.000.000 kr., sbr. kauptilboð meðfylgjandi kærunni. Samkvæmt matsvottorði Fasteignamats ríkisins, sem einnig sé meðfylgjandi kærunni, hafi fasteignamatsverð húseignarinnar að N-götu 1 í lok ársins 2002 numið 17.028.000 kr., þ.e. ellefu mánuðum eftir að eignin hafi verið seld. Margt sé hægt að framkvæma í húsbyggingu á átta til tíu mánuðum sem hækki fasteignamatsverð viðkomandi eignar. Tekur kærandi fram að hann sé iðnaðarmaður og að hann hafi sjálfur annast allt múrverk og innréttingavinnu ásamt pípulögn. Í úrskurði skattstjóra séu dagsetningar ekki skoðaðar, heldur sé gengið út frá fyrirfram gefnum forsendum með rökstuðningi er sé rangur. Úrskurðurinn sé illskiljanlegur og haldinn mörgum rangfærslum.

Kærandi bendir á að fasteignamatsverð sé reiknað út einu sinni á ári og að það sé grundvöllur að innheimtu fasteignaskatta. Geti fasteignamatsverð verið misvísandi með tilliti til byggingarstigs innan ársins. Oft séu „fasteignamat og fokheldisvottorð gefin út þó eitthvað vanti uppá“ til að veðsetja megi viðkomandi fasteign. Þá tekur kærandi fram að til að fjármagna kaup á húseigninni að N-götu 1 hafi hann selt eign að T-götu og að hann hafi einnig yfirtekið lán frá Íbúðalánasjóði. Ennfremur kemur fram að í byrjun ársins 2002 hafi fullgerð hús áþekkrar stæðrar og N-gata 1 verið seld á um 24-26 milljónir króna í Reykjavík, en við ívið lægra verði í Mosfellsbæ, þannig að 12.000.000 kr. fyrir fokhelt hús svari til um eða yfir 50% af verði fullgerðrar sambærilegrar eignar á árinu 2002. Þá sé rétt að bera saman verð húseignarinnar að N-götu 3, sem seld hafi verið tilbúin til innréttinga og fullgerð að utan fyrir 17.240.000 kr., og verð húseignarinnar að N-götu 1 fokheldrar fyrir 12.000.000 kr. sem séu 69,61% af verði N-götu 3. Hafi söluverð húseignarinnar að N-götu 1 verið eðlilegt miðað við ástand eignarinnar.

Í kærunni er vísað til meðfylgjandi ljósrits auglýsingar frá Fasteignasölunni Y frá 30. apríl 2002 þar sem báðar hinar umræddu eignir hafi verið auglýstar til sölu, önnur fyrir 18.000.000 kr. rúmlega tilbúin til innréttinga, en hin fokheld á 14.000.000 kr. Greinir kærandi svo frá að vegna fjárhagsörðugleika á þessum tíma hafi hann og X ehf. selt þá eign sem fyrr hefði verið gert tilboð í. Hafi verðmæti húseignarinnar að N-götu 1 hækkað úr 12.000.000 kr. í 14.000.000 kr. á tímabilinu frá janúar til apríl 2002 vegna framkvæmda sem kærandi hefði lagt í við eignina. Greind auglýsing sanni að við birtingu hennar hafi húseignin að N-götu 1 verið fokheld og húseignin að N-götu 3 lengra komin, enda hafi sú eign síðan verið seld fyrir 17.240.000 kr. rúmlega tilbúin til innréttinga. Umrædd auglýsing fasteignasölunnar sýni einnig og sanni hvert söluverð á fullbúnum sambærilegum eignum hafði verið í apríl 2002. Sé fullbúin eign við [nálæga götu] auglýst á 19.900.000 kr. Því hafi söluverð að fjárhæð 12.000.000 kr. fyrir fokhelt raðhús við N-götu verið markaðsverð.

Í kærunni mótmælir kærandi vangaveltum og óviðeigandi dylgjum um frágang kauptilboðs og kaupsamnings vegna húseignarinnar að N-götu 1, enda hafi sýslumaður ekki gert neinar athugasemdir við skjöl varðandi kaupin. Greindar athugsemdir séu til marks um að skattstjóra skorti þekkingu á fasteignaviðskiptum og að þær sanni að úrskurðurinn sé rangur og að gengið hafi verið út frá ákveðum fyrirframgefnum forsendum og ekkert mark hafi verið tekið á framkomnum röksemdum, sbr. bréf kæranda frá 3. ágúst 2006. Þá eru og áréttaðar athugasemdir varðandi tilgreiningu fjárhæða fasteignamatsverðs í úrskurði skattstjóra og í því sambandi vísað til framlagðra ljósrita af vottorðum frá Fasteignamati ríkisins. Matsvottorð vegna ársloka 2001 sýni og sanni að húseignirnar hafi verið tæplega fokheldar í janúar 2002. Óljóst sé hvert meint fasteignamatsverð á húseigninni að N-götu 3 að fjárhæð 11.858.000 kr. hafi verið sótt, miðað við söludag 18. júní 2002. Á sama hátt tilgreini skattstjóri söluverð húseignarinnar að N-götu 1 hinn 15. mars 2002 með 12.000.000 kr., en noti síðan fasteignamatsverð í árslok 2002 að fjárhæð 17.028.000 kr. Fasteignamatsverð þeirrar eignar í árslok 2001 hafi verið 3.327.000 kr. en sé að mati skattstjóra komið í 17.028.000 kr. þremur mánuðum síðar eða 15. mars 2002.

IV.

Með bréfi, dags. 19. janúar 2007, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 12. september 2006, verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2004 sem tekjur af hlutareign í X ehf. samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, mismun á söluverði raðhúss að N-götu 1, við sölu þess frá einkahlutafélagi þessu til kæranda, og matsverði eignarinnar samkvæmt ákvörðun skattstjóra, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Mismun þennan, sem nam 5.028.000 kr. samkvæmt ákvörðun skattstjóra, færði skattstjóri kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Byggði skattstjóri á því að kærandi hefði keypt umrædda húseign af X ehf., er væri að öllu leyti í eigu hans, á undirverði og greindur mismunur söluverðs og matsverðs fæli í sér ólögmæta úthlutun verðmæta af fjármunum einkahlutafélagsins. Við þær aðstæður, sem uppi væru í málinu, væri skattyfirvöldum heimilt samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 að meta hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2004, sem af breytingu þessari leiddi, kvaðst skattstjóri bæta 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og tiltók að álagsfjárhæð næmi 1.257.000 kr. Eins og fram er komið verður ekki séð að skattstjóri hafi í raun beitt álagi, sbr. ákvörðun tekjuskatts- og útsvarsstofns gjaldárið 2004 af hendi skattstjóra, að gerðri hinni umdeildu tekjufærslu. Samtala launafjárhæðar í reit 21 nam 6.428.000 kr., að gerðri tekjufærslu skattstjóra, þ.e. framtalin laun 1.400.000 kr., að viðbættri tekjufærslunni 5.028.000 kr. Tekjuskatts- og útsvarsstofns nam 6.468.000 kr. samkvæmt ákvörðun skattstjóra. Síðar var tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2004 hækkaður um 394.289 kr. eða í 6.862.289 kr. vegna hækkunar hreinna tekna kæranda, en þau efni eru ekki til meðferðar í máli þessu. Af hálfu kæranda er þess krafist, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. nóvember 2006, að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 12. september 2006, verði felldur niður, enda hafi verið um eðlileg viðskipti að ræða, miðað við tímasetningar.

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 58. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003 sem allir eru birtir á vefsíðu yfirskattanefndar. Í úrskurðaframkvæmd hefur ákvæðið m.a. verið talið taka til þess þegar hluthafi kaupir eignir af hlutafélagi eða einkahlutafélagi á óeðlilega lágu verði svo sem síðastnefndur úrskurður yfirskattanefndar er dæmi um.

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Af því leiðir að fasteignamatsverð er tækt sem viðmiðun í þessum efnum þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna.

Með skattframtali kæranda árið 2004 fylgdi greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02). Þar kom fram að kærandi hefði keypt fasteign að N-götu 1 af X ehf. með kaupsamningi, dags. 15. maí 2003, fyrir 12.000.000 kr. Kaupverðið hefði verið greitt annars vegar með útborgun á kaupári að fjárhæð 2.885.650 kr. og hins vegar með yfirtöku áhvílandi lána að fjárhæð 9.119.563 kr. Afhendingardagur eignarinnar hefði verið 15. maí 2003. Kærandi færði fasteign þessa sér til eignar í lið 4.1 í skattframtali sínu árið 2004 á fasteignamatsverði 20.665.000 kr.

Eins og fram er komið, sbr. II. kafla hér að framan, krafði skattstjóri X ehf. og kæranda um skýringar og gögn varðandi söluverð húseignarinnar að N-götu 1 sem skattstjóri taldi það lágt að kallaði á skýringar. Vísaði skattstjóri í þeim efnum annars vegar til samanburðar við sölu á hliðstæðri húseign að N-götu 3 er seld hefði verið óskyldum aðilum með kaupsamningi, dags. 18. júní 2002, og hins vegar til þess að söluverð húseignarinnar að N-götu 1 hefði verið lægra en fasteignamatsverð, sbr. einkum bréf skattstjóra til X ehf., dags. 15. apríl 2005, sem síðar var beint að kæranda, sbr. bréf skattstjóra, dags. 24. mars 2006, ásamt bréfaskiptum að öðru leyti. Af hálfu kæranda og X ehf. var áskorunum skattstjóra ekki sinnt. Fram kemur í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 18. júlí 2006, að hann aflaði sjálfur þinglýstra afsalsgerninga vegna umræddra húseigna frá sýslumanninum í Reykjavík. Var þar annars vegar um að ræða þinglýstan kaupsamning, dags. 18. júní 2002, vegna sölu X ehf. á húseigninni að N-götu 3 til tilgreindra aðila fyrir 17.240.000 kr. og hins vegar þinglýst afsal, dags. 12. september 2005, frá X ehf. til kæranda og eiginkonu hans vegna húseignarinnar að N-götu 1. Í boðunarbréfinu bar skattstjóri saman greindar sölur umræddra fasteigna og taldi frágang afsalsgernings vegna N-götu 1 vera til marks um hagsmunatengsl kaupanda og seljanda. Vísaði skattstjóri til þess að húseignin að N-götu 3 hefði verið seld við verði sem hefði verið mun hærra en fasteignamatsverð á sölutíma. Þessu væri hins vegar öfugt farið með húseignina að N-götu 1. Söluverð þeirrar eignar 12.000.000 kr. hefði verið lægra en fasteignamatsverð er skattstjóri taldi hafa numið 17.028.000 kr. á sölutíma, en fyrir liggur að þar var um að ræða fasteignamatsverð er tók gildi frá og með 31. desember 2002. Munurinn skýrðist ekki af byggingarstigi á sölutíma. Það varð niðurstaða skattstjóra að söluverð N-götu 1 væri óeðlilega lágt og rétt væri að ákvarða matsverð jafnt greindu fasteignamatsverði, sbr. skilyrði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, þannig að mismuninn 5.028.000 kr. bæri að telja til skattskyldra tekna kæranda. Með andmælabréfi sínu, dags. 3. ágúst 2006, lagði kærandi loks fram gögn af sinni hálfu. Var þar í fyrsta lagi um að ræða samþykkt kauptilboð hans í húseignina að N-götu 1, dags. 12. janúar 2002, þar sem tilgreint er að um sé að ræða eign í fokheldisástandi. Í öðru lagi lagði kærandi fram kaupsamning, dags. 15. maí 2003, um N-götu 1 er einnig tilgreinir fokheldisástand við sölu. Í þriðja lagi lagði kærandi fram greint afsal, dags. 12. september 2005, um eign þessa. Í fjórða lagi var lagður fram umræddur kaupsamningur vegna húseignarinnar að N-götu 3. Meginatriði í andmælabréfi kæranda voru þau að húseignirnar hefðu verið seldar í mismunandi ástandi, þ.e. N-gata 1 fokhelt en N-gata 3 lengra komið, auk þess sem fyrstnefnda eignin hefði verið seld fyrr eða samkvæmt samþykktu kauptilboði frá 12. janúar 2002. Verðmismunur væri eðlilegur, miðað við byggingarstig hvors húss. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. september 2006, taldi skattstjóri framlagða afsalsgerninga vegna N-götu 1 ótrúverðuga. Hafnaði skattstjóri að sölutími þeirrar eignar hefði verið í janúar 2002 samkvæmt samþykktu kauptilboði, en óljóst er við hvaða tíma skattstjóri miðaði. Þannig er tiltekið að eignin hafi verið seld 15. mars 2003 svo sem tilgreint sé í skattframtölum, en í töflu í úrskurðinum er tilgreindur söludagur 15. mars 2002. Þá byggði skattstjóri á því að byggingarstig N-götu 1 við sölu hefði verið í 5. flokki, þ.e. tilbúið undir tréverk, en N-gata 3 í 4. flokki, þ.e. fokhelt. Fasteignamatsverð á söludögum hefði verið 11.858.000 kr. í tilviki N-götu 3 og 17.028.000 kr. í tilviki N-götu 1.

Vegna þess hve skattstjóri hefur lagt mikið upp úr þinglýsingu afsalsgerninga þeirra, sem í málinu greinir, þykir rétt að benda á að í þinglýsingalögum nr. 39/1978 er meðal annars fjallað um þinglýsingar varðandi fasteignir, þar á meðal um réttaráhrif þeirra. Augljóst er að reglur þinglýsingalaga kveða ekki á um eignarrétt að fasteignum að öðru leyti en leiðir af áhrifum þeirrar réttarverndar og réttaráhrifa sem þinglýsing veitir. Þar af leiðandi verða eigendaskipti að fasteignum ekki vefengd á þeim grundvelli einum að þinglýsing viðkomandi afsalsgernings hafi ekki farið fram. Svo sem fram er komið hefur skattstjóri talið umrætt samþykkt kauptilboð og raunar kaupsamning um N-götu 1 svo ótrúverðug að þau væru að engu hafandi og í því sambandi tíundað nokkur aðfinnsluefni. Ekki verður þó talið að skattstjóra hafi með því tekist að vefengja gerninga þessa þannig að virða beri þá sem tilbúning einn. Í þessu sambandi þykir mega vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 20. apríl 2005 í málinu nr. 441/2004: Íslenska ríkið gegn Andvaraútgerðinni sf. Að þessu athuguðu, sem hér hefur verið rakið, og að virtum skýringum kæranda svo og með tilliti til þess að sölutími húseignarinnar að N-götu 1 er á reiki samkvæmt úrskurði skattstjóra þykir óvarlegt að útiloka að söludagur þessarar eignar hafi verið á þeim tíma sem kærandi heldur fram, þ.e. þegar umrætt kauptilboð var samþykkt. Af þessu leiðir og að byggingarstig N-götu 1 var annað en N-götu 3, sem skattstjóri byggði ranglega á að verið hefði fokheldisstig svo sem kærandi hefur mótmælt meðal annars með tilvísun til kaupsamnings, dags. 18. júní 2002, en þann samning hefur skattstjóri ekki vefengt, svo sem fram er komið. Samkvæmt þessu er engum tækum samanburði fyrir að fara á sölu umræddra tveggja eigna og sá grundvöllur því brostinn. Þá leiðir af þessari niðurstöðu að samanburður við fasteignamatsverðið eitt og sér, sem tók gildi frá og með 31. desember 2002, er ekki tækur. Með vísan til þessa verður ekki talið að skattstjóra hafi tekist að sýna fram á svo að óyggjandi sé að söluverð húseignarinnar að N-götu 1 frá X ehf. til kæranda hafi verið óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Er þá ekki þörf á að fjalla frekar um ákvörðun matsverðs af hendi skattstjóra.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, er krafa kæranda í máli þessu tekin til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Fallist er á kröfu kæranda í máli þessu.