Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er ákvörðun skattstjóra, sbr. bréf skattstjóra, dags. 5. júní 2007, og hinn kærða úrskurð, dags. 27. ágúst 2007, um leiðréttingu innskatts kæranda, sbr. ákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, vegna meintra breytinga á forsendum fyrir innskattsfrádrætti vegna framkvæmda kæranda við húsnæði félagsins að Y árin 2000, 2001 og 2002. Skattstjóri ákvarðaði leiðréttingarfjárhæð 3.113.324 kr. að teknu tilliti til framreiknings samkvæmt byggingarvísitölu og hækkaði virðisaukaskatt kæranda um þá fjárhæð uppgjörstímabilið nóvember-desember 2005. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. nóvember 2007, krefst kærandi þess að leiðréttingarfjárhæð verði lækkuð í 313.934 kr.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfum, dags. 3. júlí og 10. nóvember 2006, óskaði skattstjóri eftir því að kærandi legði fram bókhald vegna áranna 2000, 2001 og 2002 ásamt hreyfingarlistum innskatts og útskatts í röð fylgiskjalanúmera, og að gerð yrði grein fyrir byggingarframkvæmdum á vegum kæranda við húseign félagsins að Y. Í bréfum þessum vísaði skattstjóri til þess að kærandi, sem er einkahlutafélag, hefði verið skráður í grunnskrá virðisaukaskatts hinn 1. október 2000. Frá upphafi skráningar hefði kærandi fengið endurgreiddan virðisaukaskatt (innskatt umfram útskatt) að fjárhæð 5.461.405 kr. en ekki verið með virðisaukaskattskylda veltu síðan árið 2001. Hinn 29. september 2000 hefði kærandi keypt húsnæði að Y. Hluti húsnæðisins hefði verið seldur X ehf. hinn 2. janúar 2004, en efri hæð hússins hefði verið breytt í íbúð sem hefði verið seld B hinn 15. nóvember 2005. Byggingarfulltrúi ... hefði hinn 2. júní 2004 samþykkt breytingu á efri hæð Y í íbúð. Nær allur innskattur kæranda árin 2000, 2001 og 2002 væri vegna framkvæmda við Y. Þá vísaði skattstjóri til þess að ekki væri heimilt að telja virðisaukaskatt af framkvæmdum við íbúðarhúsnæði til innskatts og að skylt væri að leiðrétta innskatt ef breyting yrði á notkun varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sem hefði í för með sér breytingu á frádráttarrétti, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og tilgreind ákvæði í reglugerð nr. 192/1993.

Í svarbréfi kæranda, dags. 24. janúar 2007, kom fram að markmið kæranda með kaupum og endurbótum á Y hefði verið að koma upp aðstöðu fyrir fjölþætt menningarhús með upptökustúdíói og leikhúsaðstöðu með 100 manns í sæti á neðri hæð. Á efri hæð hússins hefði átt að vera aðstaða fyrir starfsfólk í opnu rými. Vegna fyrirhugaðrar starfsemi hefði orðið að gera miklar breytingar á neðri hæð hússins en efri hæð hefði að mestu getað haldið sér. Var þetta rakið ítarlega í bréfi kæranda og kom fram að m.a. hefði verið grafið fyrir kjallara sem að lokum hefði orðið 122 fermetrar að stærð. Neðri hæð hússins hefði öll verið endurnýjuð og steypt fyrir 50 fermetra viðbyggingu við neðri hæð. Ekki hefði reynst grundvöllur fyrir starfseminni og því hefði verið reynt að selja húsið. Að lokum hefði kjallari og neðri hæð verið seld X ehf. sem væri með virðisaukaskattsskyldan rekstur og hefði kaupandi tekið að sér virðisaukaskattskvöð vegna greindra framkvæmda. Efri hæðin hefði síðan verið seld B. Stærð efri hæðar, sem hefði verið opið rými, hefði ekki breyst frá kaupum kæranda á húsinu, en ráðgert hefði verið að þar yrði opin skrifstofa og fundaaðstaða. Litlu hefði verið breytt á efri hæð. Var gerð nánari grein fyrir framkvæmdum á efri hæð og tilgreindir framkvæmdareikningar sem væru vegna þess hluta hússins eingöngu, þar á meðal reikningur sem væri að helmingi vegna framkvæmda á neðri hæð/kjallara.

Með bréfi, dags. 1. mars 2007, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts með vísan til 2. mgr. 16. gr., 25. gr. og 26. gr. laga nr. 50/1988 vegna fyrirhugaðrar leiðréttingar innskatts að fjárhæð 2.146.674 kr. „auk verðbóta skv. byggingarvísitölu sem gerir samtals kr. 3.113.324“ svo sem sagði í bréfinu. Ekki gat skattstjóri þess til hvaða uppgjörstímabils boðuð breyting tæki. Skattstjóri áréttaði í bréfi sínu að frá upphafi skráningar kæranda hinn 1. október 2000 hefði kærandi fengið endurgreiddan virðisaukaskatt (innskatt umfram útskatt) að fjárhæð 5.461.405 kr. en ekki verið með virðisaukaskattskylda veltu síðan árið 2001. Nær allur innskattur kæranda árin 2000, 2001 og 2002 væri vegna framkvæmda við Y, en kærandi hefði keypt það húsnæði hinn 29. september 2000 og selt hluta þess til X ehf. hinn 2. janúar 2004, en efri hæð hússins hefði verið breytt í íbúð sem hefði verið seld B hinn 15. nóvember 2005. Byggingarfulltrúi ... hefði hinn 2. júní 2004 samþykkt breytingu á efri hæð Y í íbúð. Ekki væri heimilt að telja virðisaukaskatt af framkvæmdum við íbúðarhúsnæði til innskatts og skylt væri að leiðrétta innskatt ef breyting yrði á notkun varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sem hefði í för með sér breytingu á frádráttarrétti, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og tilgreind ákvæði í reglugerð nr. 192/1993. Þá gerði skattstjóri grein fyrir svarbréfi kæranda, dags. 24. janúar 2007, og tók fram að samkvæmt þeim skýringum næmi virðisaukaskattur vegna framkvæmda við efri hæð Y samtals 313.934 kr., þ.e. 172.325 kr. samkvæmt fimm reikningum sem væru eingöngu vegna efri hæðar og 141.609 kr. samkvæmt tólf reikningum vegna útgjalda sem væru að helmingi vegna efri hæðar. Að mati skattstjóra væri framkvæmdakostnaður vegna efri hæðar vanmetinn þar sem ekki væri tekið tillit til þess að í tengslum við stækkun neðri hæðar bættust svalir við húsið. Þá kæmi ekki fram kostnaður við stiga og handrið, en nýr inngangur hefði verið gerður fyrir neðri hæð og settur upp stigi í tengslum við inngang þannig að gengið væri beint upp á efri hæð. Einnig ykist verðmæti hússins alls vegna uppbyggingar kjallara, þar sem grunnur væri ræstur út og endurbætur gerðar á neðri hæð. Þar sem óhjákvæmilegt væri að stór hluti framkvæmda við Y nýttist öllu húsinu en ekki aðeins sérgreindum hlutum þess teldi skattstjóri rétt að hlutfalla endurgreiddan virðisaukaskatt vegna framkvæmdanna, sbr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, með tilliti til hlutfalls efri hæðar í heildarflatarmáli hússins og leiðrétta innskatt í samræmi við það. Flatarmál eignarhluta kæranda hefði verið 572,5 fermetrar og þar af væri efri hæð 204,5 fermetrar eða 35,63% af heildarflatarmáli hússins. Endurgreiddur innskattur til kæranda hefði verið 6.024.905 kr. og 35,63% þeirrar fjárhæðar (hlutur efri hæðar) væri 2.146.674 kr. auk verðbóta. Væri fyrirhugað að krefjast endurgreiðslu á þeirri fjárhæð að viðbættum verðbótum, þ.e. samtals 3.113.324 kr. Veitti skattstjóri sjö daga svarfrest frá dagsetningu bréfsins til að koma að andmælum. Ekki verður séð að neinar athugasemdir hafi borist frá kæranda og með bréfi, dags. 5. júní 2007, hratt skattstjóri í framkvæmd boðaðri hækkun virðisaukaskatts kæranda um 3.113.324 kr., sbr. 2. mgr. 16. gr., 25. gr. og 26. gr. laga nr. 50/1988, sem skattstjóri vísaði til, og færði fyrir þeim sömu rök og í boðunarbréfi, dags. 1. mars 2007. Ekki kom fram í bréfi þessu frekar en í boðunarbréfi skattstjóra hvaða uppgjörstímabil virðisaukaskatts sætti breytingu. Í niðurlagi tilkynningarinnar leiðbeindi skattstjóri um 30 daga kærufrest til sín vegna málsins.

Með kæru til skattstjóra, dags. 2. júlí 2007, mótmælti kærandi leiðréttingarfjárhæð samkvæmt ákvörðun skattstjóra og krafist þess að hún yrði lækkuð í 313.934 kr., enda hefðu framkvæmdir, sem skattstjóri vísaði til, allar varðað sérgreinda hluta hússins Y. Kærandi hefði í svarbréfi til skattstjóra tiltekið þær framkvæmdir sem hefðu átt sér stað á 2. hæð hússins. Þar hefði verið um sáralitlar framkvæmdir að ræða, enda væri um opið rými að ræða og að mestu óbreytt frá kaupum hússins. Hæðin hefði ekki verið stækkuð. Kjallari tilheyrði alfarið 1. hæð hússins sem X ehf. hefði keypt 2. janúar 2004. Þetta ætti að liggja skýrt fyrir, enda hefðu hæðirnar þegar verið aðgreindar í fasteignamati þegar húsið var keypt. Ekki væri réttmætt að kærandi teldist bera ábyrgð á innskatti sem X ehf. hefði þegar tekið á sig. Vegna athugasemdar skattstjóra um svalir og stiga upp á efri hæð tók kærandi fram að ráðist hefði verið í þær framkvæmdir eftir sölu eignarinnar til X ehf. og B og því væri enginn innskattur færður vegna þess kostnaðar. Þá ætti ekki við rök að styðjast að kjallari og framkvæmdir í tengslum við hann hefðu aukið verðgildi efri hæðar, enda væri grunnur hússins sá sami og áður og engar nýjar styrkingar hefðu verið settar undir allt húsið. Þá var bent á það í kærunni að leiðréttingarskylda innskatts fyrntist á tíu árum. Væri gerð krafa um að skattstjóri tæki tillit til þess.

Með kæruúrskurði, dags. 27. ágúst 2007, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda á þeim forsendum að „kostnaður vegna allra framkvæmda við húsið svo sem viðbyggingar sem leiddi til að efri hæð fékk nýjan inngang í húsið auk svala og svalahandriðs kemur hvergi fram í útreikningum félagsins, auk þess sem að vinna við grunn nýtist allri eigninni, ekki einungis neðri hæð“, svo sem þar sagði. Til frekari stuðnings benti skattstjóri á að embætti byggingarfulltrúa ... hefði hinn 23. maí 2001 fjallað um beiðni kæranda um nýjan inngang í kjallara hússins og breytingu á burðarþoli þess. Slík framkvæmd kæmi öllu húsinu við, ekki eingöngu sérgreindum hluta þess. Auk greindrar umfjöllunar um kæru kæranda var efni úrskurðar skattstjóra með alveg sama hætti og tilkynning hans frá 5. júní 2007, m.a. að því er varðaði tilvísun til lagaákvæða.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. nóvember 2007, er þess krafist að leiðréttingarfjárhæð verði lækkuð úr 3.113.324 kr. í 313.934 kr. Í kærunni er gerð grein fyrir framkvæmdum annars vegar á neðri hæð, þ.m.t. kjallara, sem seld hafi verið X ehf. hinn 2. janúar 2004 og hins vegar á efri hæð hússins sem seld hafi verið fyrirsvarsmanni kæranda, B, hinn 15. nóvember 2005. Er áréttað að neðri hæð hússins hafi öll verið tekin í gegn og breytt í sal þar sem upptökur gætu farið fram með allt að 100 áhorfendum. Meðal annars hafi verið grafinn kjallari, gólfplata steypt svo þykk að aka megi inn á gólfið, rýmið stúkað niður með veggjum, pípulagnir og raflagnir endurýjaðar, lagt fyrir kösturum fyrir upptökuaðstöðu, gluggar endurnýjaðir, neyðarútgangi komið fyrir, salerni fyrir fatlaða útbúið o.fl. Framkvæmdir á efri hæð hússins hafi verið sáralitlar svo sem áður hafi komið fram og engin stækkun orðið á þeirri hæð. Þá er því mótmælt sem fram komi hjá skattstjóra að framkvæmdir við svalir og inngang á efri hæð hafi þýðingu í málinu og bent á að ráðist hafi verið í þessar framkvæmdir eftir sölu hússins til greindra tveggja aðila. Einnig fái ekki staðist þau rök skattstjóra að framkvæmdir við kjallara auki verðgildi efri hæðar hússins hvað þá að nýr inngangur í kjallara skipti máli í því sambandi. Þá er á sama hátt og í kæru til skattstjóra bent á það í kærunni að leiðréttingarskylda innskatts fyrnist á tíu árum. Sé gerð krafa um að tekið verði tillit til þess.

IV.

Með bréfi, dags. 11. janúar 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Kæra í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt tilkynningu, dags. 5. júní 2007, sem hann staðfesti með hinum kærða úrskurði, dags. 27. ágúst 2007, að lækka innskatt kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2005 um 3.113.324 kr. vegna leiðréttingar innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Virðist skattstjóri hafa byggt á því að við sölu efri hæðar fasteignar kæranda, Y, til B hinn 15. nóvember 2005 hefðu orðið breytingar á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna framkvæmda kæranda við fasteignina árin 2000, 2001 og 2002 og bæri því að leiðrétta innskatt kæranda vegna skattskyldrar starfsemi hans samkvæmt fyrrgreindum ákvæðum. Af hálfu kæranda er því út af fyrir sig ekki mótmælt að stofnast hafi til leiðréttingarskyldu vegna greindrar sölu en því hins vegar haldið fram að skattstjóri hafi ákvarðað leiðréttingarfjárhæð of háa og krefst kærandi þess að fjárhæðin verði lækkuð úr 3.113.324 kr. í 313.934 kr.

Samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 er fjármálaráðherra heimilt að setja reglur um leiðréttingu á frádrætti vegna innskatts þegar breyting verður á notkun varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sem hefur í för með sér breytingu á frádráttarrétti. Leiðréttingin getur tekið til allt að fimm ára frá því að fjármunanna var aflað. Varðandi fasteignir getur leiðréttingin þó tekið til allt að tíu ára, en frá og með 1. júlí 2006 er leiðréttingartími tuttugu ár vegna fasteigna, sbr. 4. gr. laga nr. 45/2006. Í reglum um slíkar leiðréttingar getur ráðherra haft hliðsjón af þeim verðbreytingum sem orðið hafa frá því að fjármunanna var aflað.

Í IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, sem sett hefur verið með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, er kveðið á um leiðréttingu innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum. Samkvæmt 12. gr. reglugerðarinnar skal skattskyldur aðili leiðrétta (bakfæra) innskatt vegna skattskyldrar starfsemi sinnar verði breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna öflunar tiltekinna varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. Í 1. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar segir að það teljist „breyting á forsendum fyrir frádrætti á innskatti þegar skattaðili naut fulls frádráttarréttar eða frádráttar að hluta þegar eign var keypt eða þegar verk var unnið, en eignin er síðar seld, leigð eða tekin til annarrar notkunar þar sem skattaðila ber enginn frádráttarréttur eða minni frádráttarréttur“. Í 14. gr. reglugerðarinnar eru ákvæði um leiðréttingartímabil og útreikning leiðréttingarfjárhæðar. Samkvæmt 15. gr. reglugerðarinnar getur kaupandi fasteignar yfirtekið leiðréttingarskyldu vegna eftirstöðva leiðréttingartímabils samkvæmt 14. gr. að því leyti sem hann hefur frádráttarrétt vegna eignarinnar.

Óumdeilt er að kæranda hafi borið að leiðrétta innskatt í virðisaukaskattsskilum sínum vegna áranna 2000, 2001 og 2002 vegna fengins innskatts við endurbætur á húsi félagsins að Y sökum þeirra breytinga á forsendum fyrir frádráttarrétti innskatts að kærandi seldi efri hæð hússins til B sem nýtti hana til íbúðar þannig að ekki var grundvöllur fyrir yfirtöku á leiðréttingarskyldu. Deilt er hins vegar um útreikning leiðréttingarfjárhæðar. Af hálfu kæranda er þess krafist að leiðréttingarskylda taki eingöngu til innskatts að fjárhæð 313.934 kr. vegna framkvæmda fyrir 1.677.241 kr. sem kærandi telur tilheyra efri hæð hússins sérstaklega. Skattstjóri hefur á hinn bóginn lagt til grundvallar að framkvæmdir kæranda varði húsið í heild sinni og ákvarðað leiðréttingarskyldan innskatt eftir þeirri reglu sem fram kemur í 4. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, þ.e. miðað við hlutfall flatarmáls efri hæðar 204,5 m2 af heildarflatarmáli hússins 572,5 m2, sem skattstjóri reiknaði 35,63% (rétt hlutfall miðað við greindan fermetrafjölda er 35,72%), og þannig ákvarðað leiðréttingarskyldan innskatt sem 35,63% af samanlögðum innskatti kæranda árin 2000, 2001 og 2002 að fjarhæð 6.024.905 kr., eða 2.146.674 kr. Þá fjárhæð kvaðst skattstjóri framreikna í samræmi við byggingarvísitölu og varð virðisaukaskattur til leiðréttingar samkvæmt því 3.113.324 kr. Ákvarðaði skattstjóri þá fjárhæð jafnframt sem leiðréttingarfjárhæð, þ.e. án lækkunar með tilliti til leiðréttingartíma sem kveðið er á um í 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Tekið skal fram að í málinu nýtur ekki neinnar sundurliðunar á fyrrgreindri fjárhæð innskatts sem skattstjóri taldi leiðréttingarskyldan, hvorki með tilliti til einstakra kostnaðarliða né uppgjörstímabila, heldur hefur skattstjóri einungis tilgreint heildarfjárhæð í þessu sambandi með þeirri athugasemd að „nær allur innskattur“ kæranda vegna áranna 2000, 2001 og 2002 sé vegna framkvæmda við Y.

Eins og fram er komið krafði skattstjóri kæranda með bréfum, dags. 3. júlí og 10. nóvember 2006, um gögn og skýringar vegna tilfærðs innskatts 5.461.405 kr. í virðisaukaskattsskilum sínum árin 2000, 2001 og 2002 vegna framkvæmda við Y. Í framhaldi af svarbréfi kæranda, dags. 24. janúar 2007, þar sem fram kom að kærandi hefði stefnt að innréttingu á upptökustúdíói og leikhúsaðstöðu í Y en orðið að gefa þær fyrirætlanir upp á bátinn, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 1. mars 2007, endurákvörðun virðisaukaskatts með vísan til 25. gr. og 26. gr. laga nr. 50/1988 vegna fyrirhugaðrar leiðréttingar innskatts um 3.113.324 kr. að teknu tilliti til hækkunar samkvæmt byggingarvísitölu. Af hálfu kæranda voru ekki gerðar athugasemdir og hinn 5. júní 2007 tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði hrundið hinum boðuðu ákvörðunum í framkvæmd, sbr. 2. mgr. 16. gr., 25. gr. og 26. gr. laga nr. 50/1988. Fram kom að ákvörðunin væri kæranleg til skattstjóra innan 30 daga frá dagsetningu hennar. Að fenginni kæru, dags. 2. júlí 2007, kvað skattstjóri upp úrskurð, dags. 27. ágúst 2007, þar sem tiltekið var á sama hátt og í tilkynningu embættisins frá 5. júní 2007 að hinar boðuðu ákvarðanir kæmu til framkvæmda. Í úrskurði sínum vísaði skattstjóri einnig bæði til 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988. Ekki kom fram í úrskurðinum að um væri að ræða kæruúrskurð samkvæmt 1. mgr. 29. gr. laganna þótt ráðið verði að skattstjóri hafi talið svo vera.

Vegna meðferðar skattstjóra á máli þessu er ástæða til að taka fram að kærandi hafði áður sætt ákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið nóvember-desember 2005, nánar tiltekið áætlun virðisaukaskattsskyldrar veltu og útskatts, sbr. 2. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988, sem síðan var felld niður, sbr. skráningu í tölvukerfi virðisaukaskatts, en ekki liggur fyrir hvort það hafi gerst með kæruúrskurði skattstjóra samkvæmt 1. mgr. 29. gr. laganna eða leiðréttingu hans án kæru. Hvað sem þessu líður verður að telja að við þær aðstæður sem í málinu greinir, þ.e. skattákvörðun eftir að almenn ákvörðun virðisaukaskatts á viðkomandi uppgjörstímabili, sbr. 1. og 2. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988, var um garð gengin, hafi skattstjóra borið að fara eftir ákvæðum 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. mgr. þessarar lagagreinar hvað boðun áhrærir og 4. mgr. hvað varðar uppkvaðningu úrskurðar um endurákvörðun. Samkvæmt þessu þykir rétt að byggja á því að hinn kærði úrskurður skattstjóra, dags. 27. ágúst 2007, feli í sér úrskurð um endurákvörðun samkvæmt 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og bréf skattstjóra, dags. 1. mars og 5. júní 2007, boðun umræddra breytinga, sbr. 3. mgr. þessarar lagagreinar. Þar sem síðara bréfið er þannig virt sem boðunarbréf verður ekki gerð athugasemd við þann frest sem kæranda var veittur til að svara bréfinu frá 1. mars 2007. Þá er það að athuga við málsmeðferð skattstjóra að ekki kemur fram í boðunarbréfum hans eða hinum kærða úrskurði hvaða uppgjörstímabil virðisaukaskatts um var að ræða auk þess sem ekki kemur skýrt fram af hálfu skattstjóra hvaða atvik varðandi efri hæð fasteignar kæranda, Y, voru talin hafa í för með sér breytingu á frádráttarrétti kæranda, sbr. 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, en miðað við umfjöllun skattstjóra gat þar bæði komið til ákvörðun kæranda um breytingu þessa hluta hússins í íbúðarhúsnæði, sem byggingarfulltrúi mun hafa samþykkt 2. júní 2004, og sala eignarinnar til B, fyrirsvarsmanns kæranda, í nóvember 2005. Eins og fram er komið byggði skattstjóri í raun á hinu síðara. Þá skortir einnig á að skattstjóri hafi tekið til umfjöllunar í hinum kærða úrskurði, dags. 2. júlí 2007, þann þátt í andmælum kæranda varðandi ákvörðun leiðréttingarfjárhæðar sem laut að beitingu reiknireglna í 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993 með tilliti til þess tíma sem liðinn var frá því að innskattfrádráttur fór fram. Er þá ótalið, sem áður er nefnt, að engin sundurliðun á innskatti kæranda liggur fyrir í málinu af hendi skattstjóra. Samkvæmt framansögðu var rökstuðningi skattstjóra áfátt, sbr. 3. og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Eins og áður er rakið féllst skattstjóri ekki á það með kæranda að einungis tilteknir liðir í framkvæmdunum við Y vörðuðu efri hæð hússins, sem leiðréttingarskylda var talin taka til, enda taldi skattstjóri að stór hluti framkvæmdanna kæmi til með að nýtast öllu húsinu. Greip skattstjóri til þess ráðs að áætla hlut efri hæðar í heildarfjárhæð innskatts eftir þeirri reglu sem fram kemur í 4. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993 og reiknaðist svo til að um væri að ræða 35,63% alls innskatts kæranda vegna greindra framkvæmda. Af þessu tilefni skal tekið fram að í 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993 er að finna reglur um ákvörðun innskatts þegar byggingaframkvæmdir, þar á meðal endurbætur og viðhald, varða ekki eingöngu húsnæði sem að öllu leyti er notað eða ætlað til nota fyrir virðisaukaskattsskylda starfsemi, sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 7. gr. Samkvæmt orðan þessara reglna ber að meginstefnu til að ákvarða innskattsfrádrátt við fyrrgreindar aðstæður í samræmi við skiptingu byggingar- eða viðhaldskostnaðar milli þeirra hluta húsnæðis sem nýttir eru á mismunandi hátt, sbr. 1. málsl. 1. mgr. og 3. mgr. 7. gr. reglugerðarinnar. Heimild samkvæmt 4. mgr. 7. gr. reglugerðarinnar til að reikna innskatt vegna endurbóta og viðhalds á grundvelli flatarmáls viðkomandi hluta húss af heildarflatarmáli þess tekur samkvæmt orðalagi ákvæðisins aðeins til þess þegar framkvæmdir varða ekki beinlínis ákveðinn hluta húsnæðis og er viðhald utanhúss eða við sameiginlegt lagnakerfi tilgreint í dæmaskyni um slíkar framkvæmdir. Jafnframt verður að telja að almennt komi skipting virðisaukaskatts eftir þeirri aðferð vart til greina nema við hliðstæðar aðstæður og lýst er í 2. málsl. 1. mgr. 7. gr. reglugerðarinnar þar sem gert er að skilyrði fyrir skiptingu virðisaukaskatts á grundvelli flatarmáls við nýbyggingu húsnæðis að gæði einstakra hluta húsnæðisins séu sambærileg.

Samkvæmt því sem upplýst hefur verið um breytingar og aðrar endurbætur kæranda á húsinu Y, sbr. m.a. bréf kæranda, dags. 24. janúar 2007, voru gerðar miklar breytingar á neðri hæð hússins sem var samkvæmt skýringum kæranda innréttuð fyrir upptökusal og leikhús auk þess sem grafið var fyrir kjallara og hann innréttaður m.a. fyrir búningsherbergi. Einnig var hönnuð viðbygging við húsið og gólfplata viðbyggingar steypt. Framkvæmdir á efri hæð hússins voru einnig umtalsverðar, m.a. voru milliveggir settir upp og tvö baðherbergi útbúin, raf- og pípulagnir endurnýjaðar og veggir einangraðir. Samkvæmt skýringum kæranda var efri hæð þó að mestu áfram opið rými en þar var gert ráð fyrir fundaaðstöðu. Sumir þættir í framkvæmdunum við Y verða að teljast varða húsið í heild, m.a. endurnýjun á stofnlögnum og viðbygging að einhverju leyti. Að virtum skýringum kæranda og lýsingu hans á framkvæmdunum, sem skattstjóri hefur út af fyrir sig ekki vefengt, verður hins vegar ekki fallist á það með skattstjóra að framkvæmdirnar hafi í heild eða að öllu verulegu varðað sameiginlega hluta hússins, sbr. í þessu sambandi skilgreiningar á sameign og séreign í lögum nr. 26/1994, um fjöleignahús, sem hér þykir mega hafa til hliðsjónar þótt kærandi hafi verið einn eigandi Y á umræddum tíma. Þykja gögn málsins þvert á móti benda til þess að meginþáttur framkvæmdanna hafi lotið að endurbótum á neðri hæð hússins, þar með talið að grafið var fyrir kjallara sem tengdist jarðhæðinni. Þá þykir að öðru leyti blasa við að eðli og umfang framkvæmda á einstökum hæðum hússins hafi ekki verið hliðstætt og „gæði“ þeirra ekki sambærileg í skilningi 2. málsl. 1. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Samkvæmt þessu og þar sem jafnframt verður ekki betur séð en að aðgreina hafi mátt mestan hluta framkvæmdakostnaðar milli einstakra hluta hússins var ekki grundvöllur fyrir því að byggja á ákvæðum 4. mgr. 7. gr. reglugerðarinnar við ákvörðun leiðréttingarskylds innskatts af umræddum framkvæmdum kæranda.

Þess er að geta varðandi kröfugerð kæranda að í svarbréfi kæranda, dags. 24. janúar 2007, voru tilgreind 19 fylgiskjöl í bókhaldi félagsins sem væru vegna framkvæmda við efri hæðar Y, þar á meðal einn reikningur frá Húsasmiðjunni sem væri að helmingi vegna framkvæmda á neðri hæð/kjallara. Ekki var getið um fjárhæðir þessara fylgiskjala í bréfi kæranda. Í bréfi skattstjóra, dags. 1. mars 2007, voru fylgiskjölin hins vegar listuð upp með fjárhæðum, samtals 2.392.900 kr., þó þannig að aðeins voru talin 17 fylgiskjöl og þar á meðal ekki það fylgiskjal sem kærandi hafði upplýst að væri vegna sameiginlegs kostnaðar við allt húsið. Þá brá svo við að skattstjóri taldi koma fram í bréfi kæranda að af greindum 17 fylgiskjölum væru 12 vegna útgjalda vegna alls hússins. Reiknaðist skattstjóra því svo til að samkvæmt skýringum kæranda næmi virðisaukaskattur vegna framkvæmda við efri hæð Y samtals 313.934 kr. vegna framkvæmda fyrir 1.677.241 kr., þ.e. 172.325 kr. samkvæmt fimm reikningum að fjárhæð samtals 960.583 kr. sem væru eingöngu vegna efri hæðar og 141.609 kr. samkvæmt 12 reikningum að fjárhæð samtals 1.433.317 kr. vegna sameiginlegra framkvæmda. Greinda fjárhæð, 313.934 kr., hefur kærandi hent á lofti og gert að kröfufjárhæð í málinu þótt hún sé augljóslega lægri en skýringar í bréfi, dags. 24. janúar 2007, gefa tilefni til. Rétt fjárhæð miðað við skýringar kæranda verður hins vegar ekki leidd af tiltækum gögnum fyrir yfirskattanefnd svo sem þau eru úr garði gerð.

Samkvæmt framansögðu hefur skattstjóri byggt áætlun sína á forsendum sem ekki standast. Að auki og samkvæmt því sem fyrr greinir þykir hin umdeilda ákvörðun skattstjóra ekki hafa verið rökstudd á fullnægjandi hátt, sbr. 3. og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að telja að um verulegan annmarka á rökstuðningnum hafi verið að ræða. Samkvæmt þessu þykja þeir annmarkar hafa verið á málsmeðferð skattstjóra að ómerkja verði með öllu hina kærðu ákvörðun hans um leiðréttingu innskatts kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2005. Með úrskurði þessum er engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður skattstjóra er felldur úr gildi.