Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 29. október 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 9. október 2007, vegna skilaskyldrar staðgreiðslu af fjármagnstekjum árið 2007. Er deilt um það í málinu hvort X-banka hafi borið að halda eftir og standa skil á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af gengishagnaði að fjárhæð 630 kr. vegna innlausnar hlutdeildarskírteina hinn 5. september 2007. Er þess krafist af hálfu kæranda að ákvörðun skattstjóra þess efnis að X-banka hafi borið að standa skil á umræddri staðgreiðslu verði hnekkt og að bankanum sem skilaskyldum aðila verði gert að endurgreiða kæranda ofgreidda staðgreiðslu að fjárhæð 63 kr. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með kæru til skattstjóra, dags. 5. september 2007, mótmælti kærandi afdrætti staðgreiðslu af gengishagnaði vegna sölu hlutdeildarskírteina sama dag, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Í kærunni kom fram að kærandi hefði keypt Peningabréf X-bankans EUR fyrir 1.150 evrur hinn 30. ágúst 2007 með millifærslu af gjaldeyrisreikningi sínum við X-banka. Um væri að ræða hlutdeildarskírteini í fjárfestingarsjóði sem skráður væri í evrum, sbr. meðfylgjandi kaupnótu þar sem nánar tiltekið kæmi fram að kærandi hefði greitt 1.148,50 evrur fyrir bréfin, auk afgreiðslugjalds að fjárhæð 1,50 evrur. Stofnverð til skatts hefði þannig numið 1.150 evrum. Hinn 5. september 2007 hefði kærandi innleyst hlutdeildarskírteinin og fengið greiddar 1.147,98 evrur inn á gjaldeyrisreikning sinn, þ.e. innlausnarvirði bréfanna hefði numið 1.149,48 evrum en frá hefði verið dregið afgreiðslugjald 1,50 evrur. Tap hefði þannig orðið af fjárfestingunni þar sem upphafleg fjárhæð 1.150 evrur hefði rýrnað um 2,02 evrur. Allt að einu hefði X-banki innheimt staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 63 kr., þ.e. 0,72 evrur, vegna reiknaðs gengishagnaðar af viðskiptunum þrátt fyrir að hvorki bankinn né kærandi hefði yfirfært evrurnar í íslenskrar krónur. Bankinn virtist þannig hafa skráð stofnverð fjárfestingar kæranda í sjóðnum miðað við gengi íslenskrar krónu á kaupdegi og síðan reiknað söluverð miðað við gengi íslenskrar krónu við innlausn bréfanna. Með þessum hætti væri kæranda í raun gert að greiða staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts vegna veikingar krónu á erlendri gjaldeyriseign sinni án þess að hann hefði á nokkru tímamarki raungert umræddan gengishagnað. Í þessu sambandi bæri að hafa í huga að Peningabréf X-bankans EUR væri sjóður sem eingöngu fjárfesti í erlendum verðbréfum og öll ávöxtun sjóðsins væri tilgreind í evrum. Við kaup og innlausn í sjóðnum væru því allar peningalegar færslur í viðkomandi mynt, þ.e. evrum. Þá vísaði kærandi til ákvæðis 4. gr. laga nr. 94/1996 og benti á að samkvæmt 2. mgr. þeirrar lagagreinar skyldi ekki telja gengishagnað til stofns til staðgreiðslu, svo sem áréttað væri í athugasemdum við 4. gr. í frumvarpi því sem orðið hefði að lögum nr. 94/1996. Af framansögðu væri ljóst að X-banki hefði ekki haft neinar lagaforsendur til þess að reikna staðgreiðslu af reiknuðum gengishagnaði af umræddum viðskiptum kæranda með Peningabréf á árinu 2007. Því til frekari stuðnings mætti benda á að sú almenna regla gilti um skattlagningu fjármagnstekna einstaklinga að áfallnar tekjur, t.d. reiknaður, óinnleystur gengishagnaður, mynduðu almennt ekki skattstofn fyrr en slíkar tekjur væru færðar eiganda til eignar á reikningi eða við innlausn eða sölu. Af þessum sökum væri þess krafist að skattstjóri legði fyrir X-banka að endurgreiða kæranda hinn oftekna skatt að fjárhæð 0,72 evrur. Kærunni fylgdi umsögn X-banka, dags. 5. september 2007, þar sem fram kom m.a. að röksemdir kæranda í kæru hans til skattstjóra virtust eiga við full rök að styðjast og að bankinn myndi endurgreiða kæranda umrædda staðgreiðslu ef skattstjóri tæki kæruna til greina.

Með kæruúrskurði, dags. 9. október 2007, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Í úrskurðinum vísaði skattstjóri til ákvæðis 4. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996 þar sem fram kæmi að hvers kyns tekjur af hlutdeildarskírteinum teldust til skattstofns vaxtatekna samkvæmt lögunum. Þá kæmi fram í 2. tölul. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996, sbr. 2. gr. laga nr. 133/1996, að við innlausn eða sölu skyldi gerð skil á greiðslu skatts af gengishækkun hlutdeildarskírteina. Rakti skattstjóri í þessu sambandi athugasemdir í frumvarpi til laga nr. 94/1996 að því er varðaði staðgreiðslu skatts af gengishækkun hlutdeildarskírteina og benti á að með lögunum hefði sú breyting verið gerð að hætt hefði verið að innheimta skatt árlega af gengishækkun slíkra skírteina heldur kveðið á um innheimtu skattsins við innlausn skírteinanna. Sama regla kæmi fram í leiðbeiningum ríkisskattstjóra um skattlagningu fjármagnstekna. Fram væri komið að kærandi hefði keypt hlutdeildarskírteini fyrir 1.150 evrur á genginu 86,849565 kr. eða fyrir 99.877 kr. Við innlausn skírteinanna hefði kærandi fengið 1.147,98 evrur eða 100.507 kr. miðað við gengið 87,550005. Hagnaður kæranda af viðskiptunum hefði þannig numið 630 kr. og haldið hefði verið eftir 10% fjármagnstekjuskatti af þeirri fjárhæð eða 63 kr. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Samkvæmt framangreindum 4. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996 teljast hvers kyns tekjur af hlutdeildarskírteinum til vaxtatekna. Samkvæmt 2. tölul. 5. gr. framangreindra laga, sbr. 2. gr. laga nr. 133/1996, skal við innlausn eða sölu gera skil á greiðslu skatts af gengishækkun hlutdeildarskírteina. Fyrir liggur að hér var um hlutdeildarskírteini að ræða og að kærandi hafði tekjur af gengishækkun hlutdeildarskírteinanna. Tekjur þessar teljast vaxtatekjur sem taka ber staðgreiðslu af við innlausn skírteinanna, sbr. framangreindan 4. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996. X-bankanum var því rétt að halda eftir staðgreiðslu af gengishækkun hlutdeildarskírteinanna.“

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. október 2007, eru áréttuð rök og sjónarmið sem fram komu í kæru kæranda til skattstjóra, dags. 5. september 2007. Vegna tilvísunar skattstjóra í hinum kærða úrskurði til almennrar umfjöllunar um skattlagningu tekna af hlutdeildarskírteinum í frumvarpi til laga nr. 94/1996 er tekið fram í kærunni að sú umfjöllun lúti ekki að deiluefni málsins, þ.e. reiknuðum gengishagnaði af þróun erlendrar eignar miðað við íslenska krónu. Af einhverjum ástæðum kjósi skattstjóri að gera lítið úr skýru ákvæði 2. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996 sem þó hljóti að ráða úrslitum fyrir niðurstöðu málsins. Hvergi sé tekið fram í 4. gr. laganna að greind undanþága 2. mgr. taki ekki til tekna samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. greinarinnar frekar en tekna samkvæmt öðrum töluliðum lagagreinarinnar. Sé þess því krafist að yfirskattanefnd breyti niðurstöðu skattstjóra og að lagt verði fyrir skilaskyldan aðila að endurgreiða kæranda ofgreiddann skatt að fjárhæð 0,72 evrur. Til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda kemur fram að vinna við frágang kærunnar hafi tekið um 15 mínútur og sé gerð krafa um málskostnað að álitum vegna þeirrar vinnu.

IV.

Með bréfi, dags. 7. desember 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda krefst þess í kæru að hnekkt verði þeirri niðurstöðu skattstjóra að fjármálastofnun hafi réttilega dregið staðgreiðslu af reiknuðum gengishagnaði, og að henni verði gert að endurgreiða kæranda afdregna staðgreiðslu. Um er að ræða staðgreiðslu af hagnaði sem myndaðist við innlausn hlutdeildarskírteinis í erlendri mynt.

Í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 07-003, er varðar skattskyldu hlutdeildarskírteina og afdregna staðgreiðslu, segir í niðurstöðu orðrétt:

„Ljóst má vera að meginreglan um skattalega ákvörðun á kaup og söluverði eigna í erlendri mynt á jafnt við um hlutdeildarskírteini sem aðrar eignir og miðast þannig ætíð við gengi íslensku krónunnar annars vegar á kaupdegi og hins vegar á söludegi hins selda. Afdráttur staðgreiðslu, sem og skil bráðabirgða¬greiðslu fjármagnstekjuskatts af hækkun á markaðsvirði hlutdeildarskírteinis frá kaupum til innlausnardags, verður þannig ekki miðuð við aðra mynteiningu eða annan verðmæli en hinn endanlegi skattstofn grundvallast á við framtalsgerð, þ.e. íslenska krónu. Þykir því í þessu tilviki engu skipta, þó svo hátti til að kaupverð hlutdeildarskírteinis sé miðað við eða sé í erlendri mynt og að sjóður (peningamarkaðssjóður) sameiginlegrar fjárfestingar, sem hlutdeildarskírteinið veitir tilkall til í samræmi við eignarhlutdeild, sé í sömu mynt.“

Með vísan til framanritaðs og rökstuðnings í úrskurði skattstjóra er þess krafist að fyrrgreindur úrskurður verði staðfestur, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. desember 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 12. desember 2007, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram í bréfinu að hversu mikla samúð sem hægt sé að hafa með sjónarmiðum ríkisskattstjóra varðandi framkvæmd staðgreiðslu eigi þau ekki við í máli sem snúist fyrst og fremst um lagaatriði. Staðgreiðsla skatts á fjármagnstekjur sé bráðabirgðagreiðsla þar sem skattstofn sé ekki endilega hinn sami og að lokum sé byggt á við álagningu og sé ákvæði 2. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996 skýrt að þessu leyti. Deiluefni málsins sé í raun hvort umreikna skuli vegna staðgreiðslu erlendar peningalegar eignir í íslenskar krónur svo að unnt sé að reikna staðgreiðslu af gengishagnaði. Fyrir liggi að ekki sé unnt að fjárfesta í sjóðnum nema í evrum og sjóðurinn greiði einungis út í evrum, enda séu allar eignir hans í þeim gjaldmiðli. Hafa beri í huga að rökin að baki ákvæði 2. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996 séu fyrst og fremst þau að aðili geti á staðgreiðsluári bæði innleyst gengishagnað og gengistap. Þar sem gengistapi verði jafnað á móti gengishagnaði við álagningu sé talið óeðlilegt að staðgreiðsla sé innheimt af gengishagnaði sem alls óvíst sé að myndi skattstofn við álagningu. Þá séu fjárfestingar í peningamarkaðssjóðum í erlendri mynt einkum hugsaðar sem skammtímaávöxtun og trygging fyrir gengissveiflum. Kærandi telji því að sú ákvörðun skattstjóra að leggja fyrir rekstraraðila fjárfestingarsjóða að umreikna fjárhæðir í íslenskar krónur í því einu skyni að innheimta staðgreiðslu af reiknuðum gengishagnaði eigi sér enga stoð í lögum. Loks kemur fram í bréfinu að frágangur þess hafi tekið fimm mínútur sem líta beri til við ákvörðun málskostnaðar.

V.

Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum. Um ákvörðun tekna í einstökum tilvikum er nánar fjallað í sjö töluliðum í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 4. tölul. málsgreinarinnar að áfallinn gengishagnað á hverja úttekt af reikningi eða afborgun af kröfu í erlendri mynt skuli færa til tekna. Heimilt skuli þó að miða við meðaltal stöðu reiknings í upphafi og í lok árs eða á innborgunar- og úttektardegi innan ársins nema um veruleg viðskipti sé að ræða. Nánari reglur hér að lútandi skuli settar í reglugerð í samráði við Seðlabanka Íslands.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með síðari breytingum, skal innheimta í staðgreiðslu 10% tekjuskatt til ríkissjóðs af vöxtum og arði eins og nánar er kveðið á um í lögum þessum. Er staðgreiðsla samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts nema annað sé tekið fram. Um skattstofn vegna staðgreiðslu er fjallað í 4. gr. laga nr. 94/1996. Kemur fram í 1. mgr. 4. gr. laganna að vaxtatekjur til staðgreiðslu samkvæmt lögum þessum teljist vextir og afföll, sbr. 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, svo sem nánar er tilgreint í sex töluliðum í málsgreininni. Samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996 teljast hvers kyns tekjur af hlutdeildarskírteinum til skattstofns vegna staðgreiðslu og samkvæmt 6. tölul. sömu málsgreinar hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum sem telja má til vaxta af þeim, sbr. þó 2. mgr. greinarinnar. Samkvæmt 2. mgr. 4. gr. skal ekki telja gengishagnað til stofns til staðgreiðslu. Um skattgreiðslu af slíkum tekjum fer eftir lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og skal skatturinn ákvarðaður við álagningu opinberra gjalda næsta ár á eftir tekjuári ásamt álagi á skattfjárhæðina samkvæmt þeim lögum. Um afdrátt staðgreiðslu af vöxtum og arði er fjallað í 5. gr. laga nr. 94/1996. Kemur fram í 2. tölul. 1. mgr. 5. gr. laganna, sbr. 2. gr. laga nr. 133/1996, um breyting á lögum nr. 94/1996, að við innlausn eða sölu skuli gera skil á greiðslu skatts af gengishækkun hlutdeildarskírteina.

Eins og rakið hefur verið hér að framan keypti kærandi hlutdeildarskírteini, þ.e. Peningabréf X-bankans EUR, nánar tiltekið 10,8556 nafnverðseiningar, á genginu 105,798300 eða fyrir 1.150 evrur að meðtöldu afgreiðslugjaldi til X-banka að fjárhæð 1,50 evrur hinn 30. ágúst 2007, sbr. fyrirliggjandi kvittun vegna viðskiptanna sem er meðal gagna málsins. Er komið fram að um sé að ræða hlutdeildarskírteini í fjárfestingarsjóði sem skráður er í evrum. Kærandi innleysti skírteinin hinn 5. september 2007 á genginu 105,888000 eða fyrir 1.147,98 evrur að teknu tilliti til afgreiðslugjalds að fjárhæð 1,50 evrur. Tap varð þannig af greindum viðskiptum, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 9. október 2007, þar sem fram kemur að um sé að ræða kaup hlutdeildarskírteina fyrir 1.150 evrur og sölu (innlausn) fyrir 1.147,98 evrur. Vegna gengisbreytinga á umræddu tímabili, þ.e. lækkun á gengi íslenskrar krónu gagnvart evru, var kæranda hins vegar reiknaður gengishagnaður af viðskiptunum að fjárhæð 630 kr. og dró X-banki staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af þeirri fjárhæð eða 63 kr. Um réttmæti þess afdráttar er deilt í málinu.

Samkvæmt skýlausu ákvæði 2. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996 fellur gengishagnaður utan staðgreiðsluskyldu og skulu slíkar tekjur skattlagðar við álagningu opinberra gjalda að tekjuári liðnu að viðbættu álagi á skattfjárhæð samkvæmt lögum nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 122. gr. hinna síðarnefndu laga. Eins og fram er komið varð tap af umræddum viðskiptum kæranda. Var því ekki um að ræða neina gengishækkun við innlausn hlutdeildarskírteina er leiddi til afdráttarskyldu við innlausnina, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 4. gr. og 2. tölul. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996 svo sem skattstjóri hefur álitið, sbr. kæruúrskurð hans, dags. 9. október 2007. Sú aðferð, sem skattstjóri viðhafði til að ákvarða meinta gengishækkun hlutdeildarskírteinanna, laut fremur að hugsanlegum gengishagnaði kæranda í skilningi 5. tölul. 1. mgr., sbr. 4. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Slíkur gengishagnaður er ekki afdráttarskyldur samkvæmt lögum nr. 94/1996, eins og fyrr greinir. Vegna áherslu skattstjóra í þessu sambandi á breytingar á framkvæmd staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts vegna tekna af hlutdeildarskírteinum, sem gerðar voru með lögum nr. 133/1996, um breyting á lögum nr. 94/1996, skal tekið fram að með lögum þessum var ekkert hróflað við fyrrgreindum ákvæðum 2. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996.

Með vísan til framangreinds er fallist á kröfu kæranda í máli þessu og afdregin staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 63 kr. felld niður. Er ríkisskattstjóra falið að annast um þá gjaldabreytingu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 10.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Afdregin staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 63 kr. vegna innlausnar kæranda á hlutdeildarskírteinum hinn 5. september 2007 fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 10.000 kr.