Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 24. apríl 2007, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 30. janúar 2007, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2003, 2004 og 2005. Með úrskurðinum færði skattstjóri kærendum hvoru um sig til tekna sem laun meintar arðgreiðslur af hlutareignum kærenda í X ehf., 1.549.667 kr. í skattframtali árið 2003, 2.500.000 kr. í skattframtali árið 2004 og 3.000.000 kr. í skattframtali árið 2005. Nánar tiltekið væri um að ræða úthlutaðan arð umfram heimildir frá X ehf., en kærendur væru aðalhluthafar og einu eigendur félagsins. Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar.

II.

Málavextir eru þeir helstir að kærendur voru á þeim tíma sem um ræðir eigendur alls hlutafjár í X ehf. Í kjölfar fyrirspurnarbréfa skattstjóra, dags. 24. október 2005 og 5. janúar 2006, til X ehf. og svarbréfs umboðsmanns félagsins, dags. 24. nóvember 2005, boðaði skattstjóri með bréfi, dags. 9. maí 2005, X ehf. að fyrirhugað væri að líta á arðsúthlutun félagsins til hluthafa, sem væri umfram þær heimildir sem kveðið væri á um í 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem laun til hluthafa félagsins með vísan til 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Tók skattstjóri fram að umfram arðsúthlutun myndi færast sem launatekjur til helminga á kærendur á rekstrarárunum 2002, 2003 og 2004.

Með bréfi, dags. 9. maí 2006, tilkynnti skattstjóri kærendum að fyrirhugað væri að fara með fyrrgreindar arðgreiðslur X ehf. til þeirra sem laun í skattframtölum árin 2003, 2004 og 2005. Vísaði skattstjóri til 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, áður 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á þeim lögum og öðrum tilgreindum lögum. Taldi skattstjóri með vísan til framangreindra ákvæða að X ehf. hefði verið óheimilt að úthluta arði samkvæmt lögum um hlutafélög og í ljósi þess væri farið með greiðslur til aðalhluthafa sem laun í samræmi við ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri gerði tölulega grein fyrir fjárhæðum með sérstakri sundurliðun. Nam meint umfram úthlutun arðs X ehf. 3.099.335 kr. í skattframtali árið 2003, 5.000.000 kr. í skattframtali árið 2004 og 6.000.000 kr. í skattframtali árið 2005. Boðunarbréf skattstjóra, dags. 9. maí 2006, var afturkallað af hálfu skattstjóra með nýju boðunarbréfi skattstjóra, dags. 12. október 2006, þar eð láðst hefði að tilkynna kærendum um heimild skattstjóra til þess að fara með mál þeirra, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 10. apríl 2006, sem er svar við beiðni samkvæmt d-lið 5. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Umboðsmaður kærenda mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 20. júní 2006, og með öðru efnislega samhljóða bréfi, dags. 25. október 2006. Var því mótmælt að byggja endurákvörðun á ákvæðum 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 þar sem það hefði verið utan valdsviðs skattstjóra að meta hvort gerningar hefðu farið í bága við lög um einkahlutafélög. Taldi umboðsmaðurinn að úthlutun arðs hefði verið í samræmi við lög um einkahlutafélög, auk þess sem kærendum hefði verið ókunnugt um það hvort greiðslurnar kynnu að vera ólögmætar. Umboðsmaðurinn benti á að rekstur kærenda hefði verið seldur á árinu 2005 og að söluverðið hefði verið töluvert hærra en bókfært verð eigna og því hefði eigið fé í raun verið jákvætt um milljónir króna, eins og þar sagði. Þessu til stuðnings vísaði umboðsmaðurinn til kaupsamnings sem fylgdi með bréfinu. Vegna heimildar skattstjórans í Reykjavík til þess að fara með mál kærenda, sem væru búsett í Z-bæ, tók umboðsmaðurinn fram að ákvæði d-liðar 5. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ættu einungis við um meðferð skatteftirlits skattstjóra varðandi framtals- og skattlagningarstað við álagningu gjalda, en skattstjórinn í Reykjavík hefði ekki lagt á kærendur upphaflegu álagninguna. Þá vísaði umboðsmaður kærenda almennt til ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga um tekjuskatt til stuðnings mótmælum, eins og þar sagði. Að lokum vísaði umboðsmaðurinn til svarbréfs kæranda, dags. 24. nóvember 2005, vegna X ehf.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. janúar 2007, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og færði kærendum hvoru um sig til tekna sem laun í skattframtölum þeirra árin 2003, 2004 og 2005 1.549.667 kr. fyrsta árið, 2.500.000 kr. annað árið og 3.000.000 kr. þriðja árið og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárin 2003, 2004 og 2005 í samræmi við það.

Skattstjóri gerði í úrskurði sínum grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því. Þá fjallaði hann um andmæli umboðsmanns kærenda, í bréfum, dags. 20. júní og 25. október 2006. Skattstjóri rakti efni fyrirspurnarbréfs, dags. 5. janúar 2006, þar sem gerð var grein fyrir arðgreiðslum X ehf. til kærenda. Tók skattstjóri fram að samkvæmt skattframtali félagsins árið 2003 hefði úthlutaður arður verið 4.000.000 kr. á árinu 2002, samkvæmt skattframtali árið 2004 hefði úthlutaður arður verið 5.000.000 kr. á árinu 2003 og samkvæmt skattframtali árið 2005 hefði úthlutaður arður verið 6.000.000 kr. árinu 2004. Í fyrirspurnarbréfinu hefði verið tekið fram að samkvæmt skattframtali árið 2003 hefði eigið fé í árslok 2002 verið neikvætt um 3.099.355 kr. og samkvæmt skattframtali árið 2004 hefði eigið fé í árslok 2003 verið neikvætt um 8.137.542 kr. Ekki hefðu legið fyrir upplýsingar um eigið fé félagsins í árslok 2004 þar eð ekki hefði verið búið að skila inn skattframtali árið 2005 þegar fyrirspurnarbréfið var sent. Skattstjóri rakti efni 1. og 2. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þá gerði skattstjóri grein fyrir tölulegum upplýsingum um úthlutun arðs í skattframtölum félagsins árin 2003 og 2004. Varðandi skattframtal árið 2005 tók skattstjóri fram að samkvæmt svarbréfi kærenda, dags. 24. október 2005, hefðu óverulegar breytingar verið á heildarveltu félagsins á milli áranna 2003 og 2004 miðað við innsendar virðisaukaskattsskýrslur félagsins árið 2004 og það hefði ekki gefið tilefni til að ætla að eigið fé X ehf. hefði verið jákvætt í árslok 2004. Varðandi andmæli kærenda við heimild skattstjóra til að byggja endurákvörðun opinberra gjalda á túlkun laga um einkahlutafélög og að ekki hefði verið um ólögmæta arðsúthlutun samkvæmt þeim lögum að ræða tók skattstjóri fram að skattstjórar færu með álagningu opinberra gjalda og önnuðust skatteftirlit. Því reyndi óhjákvæmilega á túlkun ýmissa annarra laga en laga um tekjuskatt, virðisaukaskatt o.fl. við þá túlkun. Sönnunarbyrði um annað hvíldi á kærendum. Varðandi lögvillu kærenda um lögmæti arðgreiðslna tók skattstjóri fram að gera yrði þá kröfu til einstaklinga, sem hefðu með höndum rekstur, að þeir kynnu skil á þeim reglum sem giltu um viðkomandi starfsemi, auk þess sem almennt yrði ekki byggt á lögvillu við úrlausn mála. Um þá staðhæfingu kærenda að raunvirði X ehf. hefði verið hærra en bókfært verð hefði gefið til kynna samkvæmt kaupsamningi um rekstur félagsins á árinu 2005 og eigið fé því jákvætt um milljónir króna tók skattstjóri fram að hann yrði í störfum sínum að byggja á lögum um ársreikninga og bókfærðum fjárhæðum. Gæti umsamið kaupverð því ekki haft áhrif á niðurstöðu skattstjóra. Taldi skattstjóri að líta yrði á mismuninn á raunverði og bókfærðu verði sem dulda eign sem ekki væri unnt að líta til við arðsúthlutun. Varðandi lögheimili kærenda og heimild skattstjóra til þess að fara með málið vísaði skattstjóri til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 24. apríl 2006 (sic – rétt dagsetning 10. apríl 2006), þar sem skattstjóra væri heimiluð meðferð máls kærenda samkvæmt heimild í d-lið 5. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003. Vegna andmæla umboðsmanns kærenda á grundvelli 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 tók skattstjóri fram að X ehf. hefði upphaflega verið innt eftir upplýsingum um lánveitingar félagsins, tilefni þeirra o.fl. Í svari félagsins til skattstjóra hefði komið fram að ekki hefði verið um lánveitingar að ræða, heldur úthlutun af höfuðstól félagsins til hluthafa. Þetta hefði ekki komið fram í ársreikningum félagsins og því hefði ekki verið unnt að gera leiðréttingar á skattframtölum kærenda án þess að bera þau saman við skattframtöl X ehf. sem hefði verið skilað seinna en skattframtölum kærenda. Þegar af þeirri ástæðu gæti 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ekki átt við.

Þess er að geta að með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. janúar 2007, endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld X ehf. gjaldárin 2003, 2004 og 2005, m.a. vegna hækkunar rekstrarkostnaðar vegna umræddra greiðslna til kærenda sem virtar voru sem launagreiðslur.

III.

Með kæru, dags. 24. apríl 2007, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 30. janúar 2007, um endurákvörðun til yfirskattanefndar. Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra (sic) verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Umboðsmaður kærenda vísar um málavexti til þess er áður hafi komið fram í gögnum málsins á skattstjórastigi. Til stuðnings kröfum fyrir yfirskattanefnd vísar umboðsmaður kærenda til allra þeirra sömu málsástæðna og lagaraka og áður hafa komið fram af hálfu kærenda við meðferð málsins á skattstjórastigi, þar á meðal í bréfi til skattstjóra, dags. 20. júní 2006.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að kröfur kærenda séu hvort tveggja byggðar á formlegum og efnislegum ástæðum sem tíundaðar hafi verið við meðferð málsins á skattstjórastigi og hann mótmæli afstöðu skattstjóra í heild sinni, eins og þar segir.

Umboðsmaðurinn telur að skattstjóri hafi ekki haft heimild til að annast meðferð málsins, þar sem kærendur hafi lögheimili í öðru skattumdæmi, og vísar í því sambandi til bréfs, dags. 25. október 2006. Ítrekað er af hálfu umboðsmannsins að skattstjóri geti ekki byggt málsmeðferðarheimild sína á d-lið 5. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003. Í því ákvæði sé vísað til 1. mgr. 102. gr. laga nr. 90/2003, en þau ákvæði geti ekki veitt skattstjóra heimild til umræddrar málsmeðferðar. Þar sé m.a. tekið fram að fjármálaráðherra geti ákveðið að sami skattstjóri fari með skatteftirlit í fleiri en einu skattumdæmi og skuli annast skattbreytingar sem leiði af eftirlitsstöfum hans í umboði skattsjóra. Telur umboðsmaðurinn að ákvæðið geti ekki átt við í máli kærenda.

Umboðsmaður kærenda tekur fram að skattstjóri hafi ekki valdheimild til að fjalla um og veita því úrlausn hvort einstakir gerningar fari gegn einstökum ákvæðum laga um einkahlutafélög, heldur eigi það undir aðra stjórnsýsluaðila og eftir atvikum dómstóla.

Umboðsmaður kærenda áréttar að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi ekki veitt skattstjóra heimild til að hrinda í framkvæmd hinum kærðu endurákvörðunum þar sem allar upplýsingar um tilefni þeirra hafi legið fyrir í skattagögnum kærenda og einkahlutfélags þeirra.

Að síðustu tekur umboðsmaður kærenda fram að skattstjóri hafi hvorki getað byggt hinar kærðu endurákvarðanir sínar á ákvæðum 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 né 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, enda hafi ekki verið um óheimilar greiðslur að ræða í skilningi laga um einkahlutafélög, eins og þar segir.

IV.

Með bréfi, dags. 6. júlí 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofelld kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. júlí 2007, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 12. júlí 2007, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Þar ítrekar umboðsmaðurinn kröfur kærenda og fer fram á að kröfum ríkisskattstjóra fyrir hönd gjaldkrefjenda verði hafnað.

V.

Ágreiningur í máli þessu stendur um þá ákvörðun skattstjóra að færa kærendum til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, meintar ólögmætar arðgreiðslur frá X ehf. á rekstrarárunum 2002, 2003 og 2004, en félagið er alfarið í eigu kærenda.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi. Er sú krafa í fyrsta lagi byggð á því að skattstjórinn í Reykjavík hafi ekki haft heimild til þess að annast meðferð málsins þar sem kærendur séu búsett í öðru skattumdæmi. Skattstjóri geti ekki byggt heimild sína á ákvæðum d-liðar 5. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003 þar sem þau ákvæði vísi til ákvæða 1. mgr. 102. gr. laga nr. 90/2003. Í öðru lagi byggir umboðsmaður kærenda á því að endurákvörðunarheimild hafi ekki verið til staðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Í þriðja lagi er því teflt fram að efnislega standist breytingar skattstjóra ekki.

Með 10. gr. laga nr. 143, 20. desember 2003, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, voru gerðar tilteknar breytingar á ákvæðum 89. gr. laga nr. 90/2003 um framtals- og skattlagningarstað. Í 5. mgr. 89. gr. laganna, eins og ákvæðið hljóðar eftir greinda breytingu með 10. gr. laga nr. 143/2003, kemur nú fram að ríkisskattstjóra sé heimilt að víkja frá ákvæðum 1.-4. mgr. greinarinnar um framtals- og skattlagningarstað og ákveða annan framtals- eða skattlagningarstað í tilgreindum tilvikum sem talin eru upp í fjórum stafliðum, þar á meðal „þegar ákvörðun launa er með þeim hætti sem um getur í 58. gr. en aðilar eru ekki með búsetu í sama skattumdæmi“, sbr. c-lið 5. mgr. 89. gr. laganna, og „vegna skatteftirlits skattstjóra, sbr. 1. mgr. 102. gr., þegar mál tekur til aðila sem ekki eru með búsetu í sama skattumdæmi“, sbr. d-lið málsgreinarinnar. Í athugasemdum með 10. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 143/2003, kom fram að með breytingu frumvarpsins væri gert ráð fyrir að í þeim tilvikum þegar skattaðilar samkvæmt I. kafla laganna væru búsettir í öðru umdæmi en samrekstraraðilar eða lögaðilar sem þeir væru í fyrirsvari fyrir væri heimilt að víkja frá meginreglunni um framtals- og skattlagningarstað. Tilgangur þessa væri að draga úr þeim örðugleikum sem kynnu að skapast við álagningu, skattendurskoðun og skatteftirlit þegar tveir skattstjórar í sínu hvoru skattumdæminu kæmu að sama málinu (Þskj. 88 á 130. löggjafarþingi 2003-2004). Ákvæði 10. gr. laga nr. 143/2003 öðlaðist þegar gildi og kom til framkvæmda við endurákvörðun og álagningu eftir gildistöku ákvæðisins, sbr. 13. gr. laganna.

Fyrir liggur í málinu að með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 27. mars 2006, fór skattstjórinn í Reykjavík fram á að veitt yrði heimild til að víkja frá ákvæðum 1. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003 um framtals- og skattlagningarstað í tilviki kærenda með vísan til framangreindrar heimildar ríkisskattstjóra í 5. mgr. sömu lagagreinar, sbr. 10. gr. laga nr. 143/2003. Kom fram í bréfinu að óskað væri eftir heimild til að annast athugun á réttmæti skattframtala kærenda „fyrir gjaldárin 2003-2005, skv. d-tölul. (sic) 5. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt“. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. apríl 2006, var skattstjóranum í Reykjavík veitt heimild til „að [fara] með skattlagningarvald gagnvart nefndum aðilum vegna gjaldáranna 2003, 2004 og 2005“, eins og þar stendur, með vísan til d-liðar 5. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003.

Hinn kærði úrskurður skattstjórans í Reykjavík tekur til gjaldáranna 2003, 2004 og 2005. Er ljóst samkvæmt því sem hér að framan hefur verið rakið að endurákvörðun skattstjórans í Reykjavík á opinberum gjöldum kæranda á framangreindum árum var innan valdheimilda hans samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra frá 10. apríl 2006, sbr. d-lið 5. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 10. gr. laga nr. 143/2003, eins og skýra verður umrædda lagaheimild, sbr. framangreint. Verður ekki fallist á með umboðsmanni kærenda að fella beri úr gildi hinn kærða úrskurð skattstjóra í heild sinni vegna valdþurrðar.

Eins og fyrr greinir byggir umboðsmaður kærenda kröfu sína í öðru lagi á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kærenda. Telur umboðsmaðurinn að allar upplýsingar um tilefni breytinga skattstjóra hafi komið fram í viðkomandi skattagögnum kærenda og einkahlutafélags þeirra, X ehf.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í skattframtölum X ehf. voru færðar 7.267.340 í reit 5060 sem vaxtalausar kröfur í skattframtali árið 2003 og 9.633.550 kr. í skattframtali árið 2004. Í fyrirspurnarbréfi skattstjóra til X ehf., dags. 24. október 2005, var m.a. óskað eftir að gerð yrði grein fyrir umræddum lánum. Í svari umboðsmanns félagsins, dags. 24. nóvember 2005, kom fram að ekki hefði verið um lánveitingar að ræða, „heldur úthlutun af höfuðstól félagsins til hluthafa þess og er því ekki um endurgreiðslu eða vaxtakjör að ræða“. Þá segir að staða framangreindra greiðslna hafi í upphafi árs ársins 2002 verið 7.497.336 kr., og að af þeirri fjárhæð hafi 4.000.000 kr. verið úthlutað af höfuðstól félagsins til hluthafa á árinu 2002, eins og hefði mátt sjá í reit 6390 á framtali félagsins. Á árinu 2003 hefði verið úthlutað af höfuðstól 5.000.000 kr. til hluthafa félagsins og á árinu 2004 6.000.000 kr. Með fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 5. janúar 2006 til X ehf. fór skattstjóri fram á að félagið gerði grein fyrir útreikningum á arðsúthlutunum félagsins á árunum 2002, 2003 og 2004. Var fyrirspurnarbréfi skattstjóra ekki svarað af hálfu félagsins. Að þessu athuguðu verður ekki talið að í skattframtölum einkahlutafélagsins árin 2003, 2004 og 2005 eða fylgigögnum þeirra hafi legið fullnægjandi upplýsingar til þess að ákvarða skattlagningu meintra arðgreiðslna hjá kærendum. Þá höfðu skattframtöl kærenda og fylgigögn þeirra umrædd ár engar upplýsingar að geyma um þessi efni. Samkvæmt þessu verður ekki talið að fyrir skattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu, þannig að honum hafi verið kleift að ráðast í hinar kærðu breytingar á grundvelli leiðréttingarheimildar þess ákvæðis.

Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki fallist á það með kærendum að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður krafa kærenda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að skattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild. Víkur þá að efnislegum málsástæðum.

Eins og áður greinir fór skattstjóri fram á með bréfi, dags. 24. október 2005, að upplýst yrði af hálfu X ehf. um tilfærðar vaxtalausar kröfur á tengda aðila í skattframtölum félagsins árin 2002 og 2003 svo sem nánar greindi. Í svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 24. nóvember 2005, var gerð grein fyrir þessu með þeim hætti sem getur hér að framan, sbr. frásögn af efni svarbréfsins. Skattstjóri óskaði eftir frekari upplýsingum frá félaginu með bréfi, dags. 5. janúar 2006, varðandi umræddar greiðslur. Meðal annars var farið fram á framlagningu ljósrita af „gögnum hluthafafunda þar sem fram koma upplýsingar um ákvörðun úthlutunar arðs, sbr. 76. gr. og XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, í heild sinni“, eins og þar sagði. Ekkert svar barst við þessu bréfi, eins og áður getur.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu.“ Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda, sem jafnframt er starfsmaður félags eða tengds félags, vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 2. málsl. 2. mgr. 11. gr. greindra laga. Samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til tekna sem laun lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna teljast til skattskyldra gjafa lán til hluthafa og stjórnarmanna sem eru óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Eins og fram er komið færði skattstjóri kærendum til tekna í skattframtölum árin 2003, 2004 og 2005 umræddar greiðslur sem laun, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 1. málsl. 1. mgr. og 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, að því marki sem hann taldi að greiðslurnar hefðu verið umfram lögleyfðar arðsúthlutunarheimildir samkvæmt lögum nr. 138/1994. Námu tekjufærðar launagreiðslur 3.099.335 kr. tekjuárið 2002, 5.000.000 kr. tekjuárið 2003 og 6.000.000 kr. tekjuárið 2004 er skipt var til helminga til skattlagningar hjá kærendum í skattframtölum þeirra árin 2003, 2004 og 2005.

Eins og fyrr greinir sinnti X ehf. í engu áskorun skattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 5. janúar 2006, um framlagningu gagna um arðsúthlutun. Var því ekkert tilefni til að gera ráð fyrir úthlutun arðs samkvæmt XII. kafla laga nr. 138/1994 og reikna mögulega úthlutun svo sem skattstjóri gerði.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið þykir bera að byggja á því að umræddar greiðslur hafi ekki að neinu leyti fallið undir lögmæta úthlutun af fjármunum X ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Að svo vöxnu máli og með vísan til greindra ákvæða 1. málsl. 1. mgr. og 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, þykir bera að virða greiðslurnar sem skattskyldar launagreiðslur kærenda. Að því leyti er úrskurður skattstjóra staðfestur, en við fjárhæðum verður ekki hróflað, enda er ákvörðun skattstjóra að því leyti kærendum síst óhagstæð.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.